HR, 19-12-2008, nr. C07/137HR

In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten1.:

Op 26 juli 2004 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond aan eiser tot cassatie (hierna kortweg: eiser) voorlopige aanslagen inkomstenbelasting over 2002 en 2003 opgelegd ter hoogte van, afgerond, € 617.000,- respectievelijk € 733.000,-. Deze aanslagen zijn direct invorderbaar verklaard. Op diezelfde dag heeft verweerder in cassatie (hierna: de Ontvanger) dwangbevelen uitgevaardigd met betrekking tot deze aanslagen.

Op 27 juli 2004 heeft eiser hiertegen bezwaar gemaakt.

Op 3 augustus 2004 heeft de Ontvanger ten laste van eiser beslag gelegd op een viertal onroerende zaken2..

Bij brief van 3 september 2004 heeft de Ontvanger het verzoek van eiser om uitstel van betaling afgewezen3.. De hypotheekhoudster, Van der Hoop Effektenbank N.V., heeft de executie overgenomen.

Op 16 december 2005 heeft de voorzieningenrechter in de rechtbank te 's‑Gravenhage (sector bestuursrecht) de bovengenoemde voorlopige aanslagen geschorst tot zes weken na de uitspraak op bezwaar en daarbij aangegeven dat dit oordeel meebrengt dat invorderingsmaatregelen ter zake van die aanslagen achterwege dienen te blijven. De voorzieningenrechter overwoog onder meer dat de inspecteur van de Belastingdienst tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij de oplegging van de voorlopige aanslagen, en nadien in de bezwaarfase, in redelijkheid ervan heeft kunnen uitgaan dat de definitieve aanslagen vermoedelijk zullen worden vastgesteld op de bedragen waarop de voorlopige aanslagen zijn vastgesteld4..

Op 9 december 20055. is aan eiser een (definitieve) aanslag IB over 2002 opgelegd voor een bedrag dat hoger is dan de voorlopige aanslag (en wel: € 189.928,- hoger). Tegen deze aanslag heeft eiser een bezwaarschrift ingediend.

Op 13 februari 2006 heeft de Ontvanger6. het bezwaar van eiser d.d. 27 juli 2004 tegen de voorlopige aanslag over 2002 afgewezen. Hierbij werd overwogen dat de voorlopige aanslag een marginale toetsing kan doorstaan, nu de definitieve aanslag over 2002 hoger is dan de voorlopige aanslag.

Nadat op 14 februari 2006 in negatieve zin was beslist op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag over 2003, is op 1 maart 2006 een (definitieve) aanslag IB over 2003 opgelegd.

Bij brief van 13 april 2006 aan de belastingadviseur van eiser heeft de inspecteur aangegeven voornemens te zijn de definitieve aanslagen over 2002 en 2003 grotendeels te handhaven.

Op 2 februari 2006 hebben eiser en zijn echtgenote (thans mede eiseres in cassatie) de Ontvanger in kort geding gedagvaard voor de rechtbank te Rotterdam. Zij hebben samengevat — voor zover thans nog van belang7. — gevorderd dat de voorzieningenrechter:

een en ander telkens op straffe van verbeurte van een dwangsom.

Aan dit gedeelte van hun vorderingen hebben eisers in het kort ten grondslag gelegd:

De Ontvanger heeft verweer gevoerd. Bij vonnis van 3 maart 2006 heeft de voorzieningenrechter de vorderingen afgewezen. Hij overwoog dat voor een opheffing in kort geding van een executoriaal beslag slechts aanleiding kan zijn indien de aan het beslag ten grondslag liggende belastingaanslag evident ten onrechte is opgelegd. Dat geval doet zich hier niet voor (rov. 3.5 Rb). Ook een afweging van de wederzijdse belangen leidt niet tot een ander oordeel: het door eiser aangevoerde belang om de hypotheek te kunnen oversluiten prevaleert niet boven het belang van de Ontvanger om de belastingaanslagen op de onroerende zaken te kunnen verhalen (rov. 3.7 Rb). De executie is alleen tegen eiser gericht, zodat de niet tijdige betekening aan eisers echtgenote geen nietigheid van het beslag tot gevolg heeft (rov. 3.4 Rb). De omstandigheid dat de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht) de voorlopige aanslagen had geschorst betekent niet dat de beslagen dienen te worden opgeheven. Bovendien is inmiddels een definitieve aanslag IB over 2002 opgelegd, die hoger is dan de voorlopige aanslag, terwijl de definitieve aanslag over 2003 kort daarop zou volgen. Daarmee is de overweging achterhaald dat de inspecteur in redelijkheid niet ervan heeft mogen uitgaan dat de definitieve aanslag zou worden vastgesteld op het bedrag dat niet lager is dan dat van de voorlopige aanslag.

Eisers hebben hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's‑Gravenhage. Het hof heeft bij tussenarrest van 19 oktober 2006 het merendeel van de grieven behandeld en verworpen. Ten aanzien van twee punten van geschil heeft het hof een comparitie van partijen gelast. Nadat deze was gehouden, heeft het hof bij arrest van 8 februari 2007 ook de resterende grieven verworpen en het vonnis van de voorzieningenrechter bekrachtigd8..

Namens eisers is — tijdig9. — beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna de Ontvanger heeft gedupliceerd.

De onderdelen I en III van het middel houden verband met de stelling dat twee van de vier inbeslaggenomen onroerende zaken in mede-eigendom toebehoren aan eiser en zijn echtgenote, ieder voor de helft. Onderdeel I is gericht tegen de verwerping van eisers stelling dat de Ontvanger met betrekking tot die twee onroerende zaken ten hoogste beslag had kunnen leggen op het aandeel van eiser in de eigendom, maar niet op de onroerende zaak zelf (grief XI). Het hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger slechts het aandeel van eiser in de onroerende zaken in beslag kon nemen10.. Volgens het hof is deze regel niet geschonden en heeft de Ontvanger slechts het aandeel van eiser in deze onroerende zaken in beslag genomen. De door eiser aangevoerde omstandigheid dat in het proces-verbaal van inbeslagneming niet uitdrukkelijk is vermeld dat eiser slechts voor de helft eigenaar is van deze twee onroerende zaken, brengt volgens het hof niet mee dat het beslag terstond moet worden opgeheven of nietig verklaard (rov. 5).

Volgens onderdeel I is 's hofs vaststelling dat de Ontvanger slechts het aandeel van eiser in beslag heeft genomen rechtens onjuist, want in strijd met art. 505 Rv, althans onbegrijpelijk. In de toelichting op deze klacht wijst eiser erop dat het proces-verbaal van inbeslagneming alleen melding maakt van beslag op de onroerende zaken zelf. In de feitelijke instanties zijn uittreksels overgelegd waaruit blijkt dat het beslag in de openbare registers is ingeschreven als een beslag op de onroerende zaken. Ook de betekening aan de hypotheekhoudster is geschied als die van een beslag op de onroerende zaak zelf en niet als een beslag op het aandeel van eiser daarin.

Naast de bevoegdheden die de Ontvanger heeft op grond van de Invorderingswet 1990, beschikt de Ontvanger ook over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van andere wetten11.. Indien een schuldeiser zijn vordering wil verhalen op het aandeel van de schuldenaar in een bepaalde, te individualiseren zaak, kan hij dat aandeel in beslag nemen en als zodanig executeren. Zo nodig kan hij verdeling van de gemeenschap vorderen. Indien sprake zou zijn van een gebonden gemeenschap (bijv. een onverdeelde nalatenschap, waarin de schuldenaar mede gerechtigd is zonder al aanspraak te hebben op een bepaalde zaak die zich in de onverdeelde nalatenschap bevindt), kan de schuldeiser na inbeslagneming van het aandeel jegens de overige deelgenoten de verdeling van de gemeenschap vorderen, waarna hij zich kan verhalen op de alsdan afgescheiden kavel12..

De artikelen 502 e.v. Rv regelen het executoriaal beslag op onroerende zaken. De inbeslagneming geschiedt door het opmaken van een proces-verbaal door een deurwaarder (art. 504 Rv). Het proces-verbaal van inbeslagneming wordt ingeschreven in de openbare registers (art. 505 lid 1 Rv). Rusten op de zaak een of meer hypotheken, dan doet de beslaglegger het beslag aan de hypotheekhouder(s) betekenen (art. 508 Rv). Indien de hypotheekhouder die uit hoofde van zijn recht bevoegd is tot executoriale verkoop, de executie wil overnemen en dit tijdig en op de voorgeschreven wijze aan de executant-schuldeiser aanzegt, geschiedt de executie verder door de hypotheekhouder (art. 509 Rv). Art. 437 Rv schrijft voor dat hetgeen omtrent de executie van een goed is bepaald, van overeenkomstige toepassing is op de executie van een aandeel in een zodanig goed. Dit brengt mee dat de executie van een aandeel in een onroerende zaak geschiedt op dezelfde wijze als de executie van de onroerende zaak, dus door middel van een proces-verbaal van de deurwaarder.

HR 30 maart 2001, NJ 2002, 380 m.nt. HJS13., betrof een geval waarin een schuldeiser conservatoir beslag14. had gelegd op een onroerende zaak die aan twee gescheiden echtgenoten gezamenlijk toebehoorde. De man was enig schuldenaar ter zake van de na echtscheiding ontstane schuld, waarvoor het beslag werd gelegd. De Hoge Raad overwoog dat uitgangspunt moet zijn dat bij het leggen van beslag wordt gespecificeerd op welk vermogensrecht het beslag wordt gelegd. Bij executie zal het daarbij te verkopen goed immers moeten zijn gespecificeerd. Het proces-verbaal van inbeslagneming dient mede ertoe, vast te leggen welk goed van de schuldenaar uiteindelijk zal worden verkocht. Volgens de Hoge Raad kan niet worden aanvaard dat een beslag, dat blijkens het proces-verbaal is gelegd op een niet aan de schuldenaar toebehorend recht op een goed, zou kunnen worden gewijzigd in een beslag op een wel aan de schuldenaar toebehorend recht op dat goed.

Deze maatstaf stelt betrekkelijk hoge eisen aan de wijze waarop het beslagene in het proces-verbaal van beslaglegging (en, voor zover van toepassing, in het daaraan voorafgaande verzoek om verlof tot het leggen van conservatoir beslag) wordt omschreven15.. In het huidige geval is in het proces-verbaal van inbeslagneming niet vermeld dat het beslag zou zijn gelegd op (slechts) het aandeel van eiser in de eigendom van de desbetreffende onroerende zaken. Indien het hof van oordeel is geweest dat het onderscheid tussen inbeslagneming van een onroerende zaak en inbeslagneming van een aandeel in een onroerende zaak niet tot uitdrukking behoeft te worden gebracht in het proces-verbaal van inbeslagneming16., is dat oordeel onverenigbaar met het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2001. Indien het hof om een andere reden van oordeel is dat, niettegenstaande de vermelding in het proces-verbaal, het beslag is gelegd op het aandeel van eiser in de twee desbetreffende onroerende zaken, is bij gebreke van enige motivering voor de lezer van het arrest niet te volgen waarop deze vaststelling berust. De slotsom is dat dit middelonderdeel slaagt.

In cassatie heeft de Ontvanger aangevoerd dat 's hofs oordeel mede berust op de vermelding in het proces-verbaal van inbeslagneming dat het beslag is gelegd ‘ten laste’ van eiser17.. Die mening deel ik niet. Uit deze vermelding volgt slechts dat eiser de geëxecuteerde is: het beslag strekte tot verhaal van een belastingschuld van eiser aan de Ontvanger. Hieruit kan geen gevolgtrekking worden gemaakt over het object van inbeslagneming. Aangezien het hier gaat om een vaststelling van feitelijke aard, zal verwijzing moeten volgen.

Onderdeel III is gericht tegen rov. 9.1 van het tussenarrest. In grief XV hadden eisers aangevoerd dat art. 505 lid 1 Rv voorschrijft dat een afschrift van het proces-verbaal van inbeslagneming aan de geëxecuteerde moet worden betekend, niet later dan drie dagen na de inschrijving van het beslag in de openbare registers, en wel: op straffe van nietigheid van het beslag. Volgens eisers heeft de Ontvanger verzuimd tijdig een afschrift van het proces-verbaal aan eisers echtgenote (als mede-eigenaar en mede geëxecuteerde) te laten betekenen en heeft dit verzuim tot gevolg dat het beslag nietig is, althans onmiddellijk behoort te worden opgeheven. Het hof heeft deze grief verworpen onder verwijzing naar zijn eerdere vaststelling dat de Ontvanger slechts het aandeel van eiser in de desbetreffende onroerende zaken in beslag heeft genomen. Gelet op de strekking van art. 505 Rv valt volgens het hof niet in te zien waarom een betekening aan eisers echtgenote, wier aandeel niet in beslag is genomen, op straffe van nietigheid van het beslag zou hebben moeten plaatsvinden (rov. 9.1).

Subonderdeel 3.1 herhaalt de klacht van onderdeel I. Indien onderdeel I gegrond wordt bevonden, ontvalt ook de grond aan de daarop voortbouwende volzin in rov. 9.1.

Voor wat betreft de overige klachten: indien de executie mede gericht zou zijn geweest tegen de echtgenote van eiser, hetzij op de grond dat zij mede aansprakelijk is voor de schuld hetzij omdat op een zaak van haar verhaal wordt genomen voor de belastingschuld van een ander, volgt m.i. uit de tekst van art. 505 Rv dat een afschrift van het proces-verbaal van inbeslagneming tijdig (ook) aan haar had behoren te worden betekend. Het voorschrift van tijdige betekening aan de geëxecuteerde(n)18. op straffe van nietigheid van het beslag houdt verband met de omstandigheid dat de beslaglegging op (een aandeel in) een onroerende zaak achter het bureau plaatsvindt en daarom niet kenbaar is voor degene tegen wie de executie is gericht. Het hof heeft de echtgenote van eiser niet als (mede) geëxecuteerde beschouwd.

De Ontvanger heeft in dit verband nog aangevoerd dat eisers bij deze klacht belang missen omdat betekening aan eisers echtgenote (in de ogen van de Ontvanger: ten overvloede) alsnog heeft plaatsgevonden op 15 september 2005. Dat argument gaat niet op: indien eisers echtgenote als mede-geëxecuteerde zou moeten worden beschouwd, is ook ten aanzien van haar een tijdige betekening van een afschrift van het proces-verbaal van inbeslagneming voorgeschreven op straffe van nietigheid van het beslag.

Vervolgens stellen deze subonderdelen de vraag aan de orde of — met het hof uitgaande van een beslag op slechts het aandeel van eiser in de desbetreffende onroerende zaken — betekening van een afschrift van het proces-verbaal van inbeslagneming aan een mede-eigenaar, niet zijnde (mede-)geëxecuteerde, noodzakelijk is. In de vakliteratuur is het standpunt ingenomen dat een betekening aan de mede-eigenaar(aren) is aan te bevelen, doch niet onder de nietigheidssanctie van art. 505 lid 1 Rv valt; evenmin is de beslaglegger daarbij gebonden aan een termijn van drie dagen19.. Dit standpunt lijkt mij juist. Het is niet ter bescherming van de mede-eigenaar die niet door het beslag op het aandeel van een ander wordt geraakt, maar het is in het belang van de beslaglegger zelf dat de mede-eigenaren op de hoogte geraken van het beslag op enig aandeel in de eigendom van de zaak20.. Er is geen reden om de sanctie van nietigheid van het beslag te stellen op de kennisgeving aan de mede-eigenaar die niet (mede) geëxecuteerde is. In zoverre treft onderdeel III geen doel.

Onderdeel II is gericht tegen rov. 6 van het tussenarrest. Het hof verwierp de stelling van eisers, in grief XII, dat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met art. 25, onderdeel 2 onder 3 (oud), van de Leidraad Invordering 1990. Deze beleidsregel hield in dat zo lang nog geen uitspraak is gedaan op het tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift, onherroepelijke invorderingsmaatregelen uitsluitend plaatsvinden na voorafgaande toestemming van de minister van Financiën. Volgens eisers gaat het in dit geval om een onherroepelijke invorderingsmaatregel waarvoor de toestemming van de minister ontbrak. Het hof is van oordeel dat hier geen sprake is van een onherroepelijke invorderingsmaatregel, zodat de Ontvanger geen toestemming van de minister behoefde. In reactie op de stellingen van eiser merkt het hof nog op dat het overnemen van de executie door een hypotheekhouder21. niet betekent dat de Belastingdienst doorgaat met de executie van de inbeslaggenomen zaken.

Volgens de klacht wordt door het hof miskend dat het executoriaal beslag op een onroerende zaak waarop een recht van hypotheek rust, aan te merken is als een ‘onherroepelijke invorderingsmaatregel’ in de zin van deze beleidsregel. Ter toelichting op deze klacht wordt aangevoerd dat een onherroepelijke kettingreactie ontstaat zodra executoriaal beslag is gelegd. Na het leggen van het beslag wordt de hypotheekhouder immers op de hoogte gebracht. Deze beslist vervolgens of hij de executie wil overnemen op de voet van art. 509 Rv. De geëxecuteerde en de Ontvanger hebben de daarna volgende gebeurtenissen niet in de hand; dit geldt in het bijzonder een openbare verkoop van de inbeslaggenomen zaak door de hypotheekhouder.

In herinnering wordt gebracht dat de voorschriften in de Leidraad Invordering beleidsregels vormen in de zin van de Algemene wet bestuursrecht en moeten worden aangemerkt als ‘recht’ in de zin van art. 79 lid 1 onder b RO22..

Achter de klacht steekt de gedachte dat de Ontvanger, behoudens van de minister van Financiën verkregen toestemming, zich in de bezwaarschriftfase dient te onthouden van elke invorderingsmaatregel indien (de kans bestaat dat) na afwikkeling van het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag(en) een terugkeer naar de situatie van vóór de beslaglegging feitelijk niet meer mogelijk is omdat de hypotheekhouder inmiddels de executie heeft overgenomen. Deze gedachte acht ik onjuist. De desbetreffende beleidsregel spreekt van ‘onherroepelijke invorderingsmaatregelen’ en niet van: ‘invorderingsmaatregelen met onherroepelijke gevolgen’. Ook met het oog op de strekking van deze beleidsregel is de in het middelonderdeel verdedigde uitleg niet vol te houden. Bij ieder beslag op een onroerende zaak waarop een recht van hypotheek rust, volgt immers een kennisgeving aan de hypotheekhouder en kan deze ingevolge art. 509 Rv gebruik maken van het daar bedoelde recht om de executie over te nemen. Het is daarom niet aannemelijk dat met deze beleidsregel is bedoeld dat ieder beslag van de Ontvanger op een verhypothekeerde onroerende zaak de toestemming van de minister van Financiën behoeft, uitsluitend omdat de mogelijkheid van zulk een ‘kettingreactie’ in het wettelijk systeem van beslagrecht besloten ligt. Het middelonderdeel faalt.

Onderdeel IV heeft betrekking op de verwerping van het standpunt dat de door de inspecteur opgelegde voorlopige aanslagen evident onjuist waren zodat de Ontvanger reeds bij marginale toetsing daarvan had behoren in te zien dat invordering in de vorm van beslaglegging onrechtmatig is. In hoger beroep hebben eisers dit standpunt onderbouwd met zes argumenten, welke door het hof in rov. 4 – 4.7 zijn behandeld en achtereenvolgens zijn verworpen. Het middelonderdeel omvat een reeks klachten tegen deze overwegingen.

Het tweede argument van eisers23. hield in dat op grond van de uitspraak van de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht) van 16 december 2005 in dit geding bij de burgerlijke rechter vaststaat dat de voorlopige aanslagen over 2002 en 2003 evident onjuist waren. Het hof heeft dit argument verworpen in rov. 4.2. Voor een goed begrip van de klachten geef ik de relevante overwegingen van de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht) hieronder weer:

Het hof wijst in rov. 4.2 erop dat de op 16 december 2005 nog ontbrekende processen-verbaal van de FIOD door de Ontvanger ditmaal wel aan de rechtbank zijn overgelegd. Ook wijst het hof erop dat de schorsing voor een beperkte duur was en dat de Belastingdienst — overeenkomstig de door de fiscale voorzieningenrechter uitgesproken verwachting — de ontbrekende onderbouwing van de voorlopige aanslagen alsnog heeft aangeleverd. In dit verband wijst het hof op de inmiddels overgelegde processen-verbaal van de FIOD en naar de brief van de Belastingdienst van 13 februari 2006, houdende de beschikking op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag 2002.

Volgens het middelonderdeel (i.h.b. subonderdeel 4.7) sluit deze overweging niet aan bij het oordeel van de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht). De voorlopige aanslag berustte volgens eiser op een correctie door de inspecteur van het door hem aangegeven inkomen, omdat eiser in box 2 niet aangegeven inkomsten uit dividend zou hebben genoten wegens deelneming in [A] B.V. en in box 3 inkomsten uit onroerende zaken onvolledig zou hebben opgegeven. Volgens de klacht heeft de Ontvanger weliswaar thans stukken in het geding gebracht waaruit een (door eiser betwist) begin van bewijs kan worden geput omtrent de feitelijke zeggenschap van eiser in voornoemde vennootschap, maar is daarmee geenszins bewezen dat eiser aandelen houdt in die vennootschap, laat staan dat eiser daaruit inkomsten heeft genoten. Het hof heeft zich wel gericht op de vraag naar de feitelijke zeggenschap, maar heeft de fiscaal veel belangrijker vraag of eiser hieruit inkomsten heeft genoten, laten liggen (subonderdelen 4.10 – 4.11).

Deze motiveringsklacht mist doel. Het hof heeft in rov. 4.7 overwogen dat eisers niet aannemelijk hebben gemaakt dat de litigieuze aanslagen evident onjuist waren. In rov. 4.2 sprak het hof zich uit over het argument van eisers dat de evidente onjuistheid van de aanslagen reeds vaststaat op grond van de uitspraak van de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht) van 16 december 2005. Voor de weerlegging van dát argument behoefde het hof niet in te gaan op de juistheid of onjuistheid van de aanslagen zelf. Het hof heeft met betrekking tot dit argument van belang geacht dat de schorsing slechts voor een beperkte duur is verleend en dat de Haagse voorzieningenrechter verwachtte dat de Belastingdienst nog met nadere gegevens zou komen. Verder is het hof nagegaan of de feiten op basis waarvan de Haagse voorzieningenrechter de voorlopige aanslagen heeft geschorst zich nog steeds voordoen. Die vraag heeft het hof ontkennend beantwoord, omdat nadere informatie ter beschikking was gekomen op de beide in de uitspraak van 16 december 2005 genoemde punten. Daarmee heeft het hof op een begrijpelijke wijze het tweede argument weerlegd.

Het derde argument van eisers hield in dat de Ontvanger geen invorderingsmaatregelen had mogen treffen nadat een verzoek tot uitstel van betaling was ingediend. Volgens het hof gaat dit argument niet op: ingeval een belastingaanslag direct invorderbaar is verklaard, staat een verzoek om uitstel van betaling niet in de weg aan invorderingsmaatregelen voor zover deze ertoe dienen verhaal op de belastingplichtige te verzekeren (rov. 4.3).

In de subonderdelen 4.12 – 4.18 komt het middel hiertegen op. Volgens subonderdeel 4.14 heeft het hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, nu zijn oordeel in strijd is met het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en met art. 25, onderdeel 1 onder 4, van de Leidraad Invordering. Deze Leidraadbepaling hield in24. dat de Ontvanger gedurende de behandeling van een verzoek om uitstel van betaling handelt overeenkomstig het beleid dat wordt gevoerd als ware het verzoek toegewezen. De tweede volzin liet op de hoofdregel een uitzondering toe: ‘Als er aanwijzingen bestaan dat de belangen van de Staat kunnen worden geschaad, kan de ontvanger ondanks het verzoek om uitstel wel invorderingsmaatregelen treffen.’ Volgens de klacht is in de onderhavige zaak geen sprake van een zodanige uitzondering. In dit verband heeft eiser aangevoerd dat onroerend goed ‘niet wegloopt’.

In de vakliteratuur is gesteld dat als er eenmaal grond is om over te gaan tot een versnelde invordering op grond van art. 10 lid 1 Iw 1990, er in het algemeen ook sprake zal zijn van de uitzonderingssituatie als bedoeld in de tweede volzin van deze bepaling in de Leidraad25.. In het onderhavige geval zijn de voorlopige aanslagen versneld invorderbaar verklaard en ingevorderd op grond van art. 10 lid 1, aanhef en onder e, Iw 1990 in verbinding met art. 15 Iw 199026.. Ook overigens geeft het bestreden oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot deze beleidsregel, het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel. Het antwoord op de vraag of er in een concreet geval aanwijzingen bestaan dat de belangen van de Staat kunnen worden geschaad, is nauw verweven met de vaststelling en waardering van de feiten, zodat de toetsing in cassatie slechts beperkt kan zijn.

Subonderdeel 4.15 bevat in dit verband nog de klacht dat de in rov 4.3 gegeven motivering niet deugt, omdat een beslag per definitie ertoe dient verhaal op de schuldenaar te verzekeren. Met de redenering van het hof zou ieder beslag zijn toegestaan in afwachting van de beslissing op het verzoek om uitstel van betaling.

Het hof heeft niet beslist dat in afwachting van de beslissing op het verzoek om uitstel van betaling ieder beslag is toegestaan: het hof heeft in rov. 4.3 het oog op gevallen als het onderhavige, waarin de aanslag direct invorderbaar is verklaard. Niet uit het oog mag worden verloren dat het hof zich in rov. 4.3 niet uitspreekt of de executie mag worden doorgezet (door middel van openbare verkoop van de inbeslaggenomen zaak), maar over de vraag of het beslag wel of niet moet worden opgeheven. Het hof heeft kennelijk bedoeld dat het beslag hier een ‘bevriezende functie’ heeft, die verhaal op de schuldenaar voor de toekomst verzekert, ook als de voorgenomen executoriale verkoop opgeschort is.

Het vierde argument van eisers hield in dat op de onroerende zaak te [plaats C] op 20 september 2004 geen beslag had mogen worden gelegd omdat tevoren, namelijk op 14 september 2004, uitstel van betaling was verleend. Het hof heeft daaromtrent vastgesteld dat op deze onroerende zaak beslag is gelegd tot verhaal van vier belastingaanslagen. Voor twee van die aanslagen was uitstel van betaling verleend en had het beslag niet mogen worden gelegd. Het beslag is echter mede gelegd voor de litigieuze aanslagen, waarvoor geen uitstel van betaling is verleend. Op die grond heeft het hof dit argument verworpen (rov. 4.4).

Volgens subonderdeel 4.19 is de bestreden overweging innerlijk tegenstrijdig: indien het hof van oordeel is dat het argument van eiser opgaat voor twee van de vier aanslagen, had het hof daaraan consequenties moeten verbinden voor het voortduren van het beslag. Met verweerder meen ik dat eiser geen belang heeft bij deze klacht, omdat het resultaat hetzelfde zou zijn, namelijk dat het beslag kan blijven liggen tot verhaal van de resterende aanslagen.

Het vijfde argument van eisers hield in dat de Belastingdienst ten tijde van het opleggen van de voorlopige aanslagen geen enkele onderbouwing voor die aanslagen had. Het hof heeft dit argument verworpen in rov. 4.5. Volgens subonderdeel 4.20 is dat oordeel onbegrijpelijk, nu uit de gedingstukken niet anders kan worden opgemaakt dan dat het onderzoek naar de grondslag voor de twee voorlopige aanslagen eerst is begonnen nadat zij waren vastgesteld.

De uitleg van de gedingstukken is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. In rov. 4.2 heeft het hof onder meer overwogen dat de in dit kort geding overgelegde processen-verbaal steun bieden aan de eerder door de inspecteur ingenomen stellingen. Hieruit kan worden opgemaakt dat het hof van oordeel is dat reeds vanaf het begin een aanvaardbare (zij het toen nog niet met bewijsstukken gestaafde) onderbouwing van de aanslagen is gegeven. Het hof heeft in rov. 4.2 voorts overwogen dat uit de brief van de Belastingdienst van 13 februari 2006 kan worden opgemaakt dat bij de voorlopige aanslag van 2002 een inhoudelijke beoordeling door de Belastingdienst heeft plaatsgevonden. Dit oordeel is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. Dit geldt ook voor de uitleg die het hof in rov. 4.5 geeft aan de brief van 2 juni 2005, die volgens het hof door eisers onvoldoende gemotiveerd is weersproken. Het hof is van oordeel dat uit de inhoud niet kan worden geconcludeerd dat de Belastingdienst ten tijde van het opleggen van de voorlopige aanslagen nog geen enkele onderbouwing daarvoor had.

Subonderdeel 4.22 noteert dat de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht) tot de conclusie is gekomen dat in december 2005 ‘nog steeds’ een deugdelijke onderbouwing van de voorlopige aanslagen ontbrak. Dit kan eisers echter niet baten, nu het hof heeft overwogen dat de in het onderhavige geding overgelegde processen-verbaal, die in de procedure bij de Haagse voorzieningenrechter weliswaar waren aangehaald maar niet in het geding waren gebracht, steun bieden aan de eerder door de inspecteur ingenomen stellingen.

In subonderdeel 4.23 voegen eisers toe dat het bestreden oordeel temeer onjuist27. is, nu het hof in rov. 4.2 constateert dat de kern van de motivering van de voorlopige aanslagen pas na de procedure voor de Haagse voorzieningenrechter is verkregen. Dit onderdeel gaat m.i. uit van een onjuiste lezing van rov. 4.2 en mist feitelijke grondslag. Het hof heeft in rov. 4.2 overwogen dat de processen-verbaal, die in de procedure bij de Haagse voorzieningenrechter nog niet in het geding waren gebracht, steun bieden aan de eerder door de inspecteur ingenomen stellingen. Enige onderbouwing (weliswaar niet gesteund door bescheiden) was derhalve wel gegeven. Subonderdeel 4.24 bevat naast het voorgaande geen nieuwe klacht. De slotsom is dat onderdeel IV geheel faalt.

Onderdeel V is gericht tegen rov. 3 en 3.1 van het eindarrest. In grief X hadden eisers bezwaar gemaakt tegen de verwerping door de voorzieningenrechter van hun subsidiaire standpunt dat een afweging van de wederzijds betrokken belangen moet leiden tot de opheffing van de gelegde beslagen. Het hof heeft deze grief verworpen. De hoofdklacht houdt in dat sprake is van een schending van de plicht tot inventarisatie van de relevante belangen ingevolge art. 3:4, eerste lid, Awb en van de plicht tot afweging van de relevante belangen zoals vereist door art. 3:4, tweede lid, Awb. Bovendien zou in dit opzicht sprake zijn van een ondeugdelijke of onvoldoende motivering (subonderdelen 5.15 – 5.18).

Het voorschrift van art. 3:4, eerste en tweede lid, Awb is niet gericht tot het hof, reeds omdat het hof geen bestuursorgaan in de zin van de Awb is. Van een schending van die bepalingen door het hof kan daarom geen sprake zijn. Weliswaar is de rechter in een kort geding gehouden tot een afweging van belangen, maar dat geschiedt in een ander juridisch kader dan in het middelonderdeel is bedoeld. De hoofdklacht faalt daarom.

Subonderdeel 5.1 vraagt om deze rechtsoverwegingen te beoordelen mede op basis van hetgeen door eisers is opgemerkt in de middelonderdelen IV en V. Dit subonderdeel behoeft geen afzonderlijke bespreking.

Subonderdeel 5.2 klaagt dat een stelling van eisers onjuist is weergegeven in rov. 3.1. Het gaat om de tweede volzin, waar het hof overweegt dat een executie door de hypotheekhoudster niet, zoals eisers betogen, betekent dat de Belastingdienst executeert. Volgens subonderdeel 5.3 moet de desbetreffende stelling van eisers zo worden begrepen dat bij een executoriaal beslag op onroerende zaken op voorhand rekening ermee moet worden gehouden dat het beslag ter kennis van de hypotheekhouder komt en dat deze in de regel de executie overneemt op de voet van art. 509 Rv en dat de bank in zo'n situatie het krediet opzegt (volgens het middel: het ‘kettingreactiegevolg’).

De kwestie kwam al aan de orde bij de bespreking van onderdeel II. Het hof heeft m.i. de stelling van eisers niet anders begrepen dan zoals zij bedoeld was. Het hof wil kennelijk hiermee zeggen dat de executie door de hypotheekhoudster en de executie door de Ontvanger niet met elkaar mogen worden vereenzelvigd. De omstandigheid dat de hypotheekhouder gebruik kan maken van zijn recht ingevolge art. 509 Rv, met andere woorden de mogelijkheid van een ‘kettingreactie’, heeft het hof niet beschouwd als een factor die de Ontvanger had behoren te weerhouden van het leggen van executoriaal beslag. De klacht, die van een andere lezing uitgaat, mist feitelijke grondslag.

In de subonderdelen 5.4 – 5.9 wordt geklaagd dat rov. 3.1 in strijd is met het recht. Volgens de klacht heeft het hof miskend dat de Haagse voorzieningenrechter (sector bestuursrecht) de voorlopige aanslagen op 16 december 2005 had geschorst. Subonderdeel 5.5 benadrukt dat er een verschil bestaat tussen een schorsing van de aanslag en een schorsing van de tenuitvoerlegging. Subonderdeel 5.9 stelt dat het hof had moeten constateren dat het voortduren van een executoriaal beslag niet mogelijk is indien de onderliggende voorlopige aanslag geschorst is. Deze klachten lenen zich voor een gezamenlijke behandeling.

In de procedure voor de Haagse voorzieningenrechter heeft eiser onder meer verzocht te bepalen dat de Ontvanger met betrekking tot de voorlopige aanslagen over 2002 en 2003 geen verdere invorderingsmaatregelen mag nemen en de reeds genomen invorderingmaatregelen ongedaan dient te maken28.. De Haagse voorzieningenrechter heeft het verzoek tot ongedaanmaking van de reeds genomen maatregelen afgewezen29.. De Haagse voorzieningenrechter heeft zich beperkt tot een tijdelijke schorsing van de aanslagen.

De schorsing van de voorlopige aanslagen door de Haagse voorzieningenrechter brengt niet mee dat deze aanslagen vervallen of dat zij geacht worden nooit te hebben bestaan: de aanslagen zijn niet vernietigd. Een schorsing heeft slechts tot gevolg dat de werking van de rechtsgevolgen van het geschorste besluit wordt opgeschort30.. Voor een geschorste belastingaanslag betekent dit dat (dwang-)invordering van die aanslag niet mogelijk is gedurende de termijn waarvoor de voorlopige voorziening is gegeven. De schorsing heeft alleen gevolgen voor de voortgang van de executie. Het beslag vervalt daardoor niet. Het beslag behoudt zijn bevriezende functie.

De onderdelen 5.10 – 5.16 betogen dat het hof de volgende belangen had moeten inventariseren:

Voor zover de klacht inhoudt dat het hof zelf op grond van art. 3:4 lid 1 Awb verplicht is tot inventarisering van de genoemde belangen — subonderdeel 5.15 stelt dit — faalt zij. Een verplichting op grond van dit artikel rust op het bestuursorgaan, niet op de rechter.

In het cassatiemiddel is niet aangegeven waar in de feitelijke instanties de bedoelde stellingen door eiser zijn aangevoerd. Hoe dan ook31., het hof overweegt in rov. 3 van zijn eindarrest dat al hetgeen eisers overigens hebben aangevoerd, het hof niet tot een andere uitkomst heeft gebracht. Er was voor het hof geen reden om nader op de onder (i) – (v) bedoelde omstandigheden in te gaan. Om dezelfde reden falen ook de subonderdelen 5.17 en 5.18, die betogen dat het hof heeft nagelaten de relevante belangen deugdelijk af te wegen. Gezien zowel de aard van de procedure — een kort geding — als het feit dat het niet goed mogelijk is om de relatieve waarde van elk van de aangevoerde factoren aan te geven, behoefde het hof niet alle in alinea 2.40 genoemde belangen uitdrukkelijk tegen elkaar af te wegen32.. Het resultaat van de gemaakte belangenafweging is voorbehouden aan het hof als de rechter die in hoogste instantie over de feiten oordeelt. Een ‘herbeoordeling’ van de aangevoerde belangen door de Hoge Raad, zoals in onderdeel 5.18 is bepleit, is in cassatie niet mogelijk.

Subonderdeel 5.19 richt een klacht tegen het oordeel van het hof dat het zich verenigt met de door de voorzieningenrechter gemaakte belangenafweging, gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur reeds vóór de schorsing van de voorlopige aanslagen een (definitieve) aanslag over 2002 voor een bedrag van ruim € 800.000,- had opgelegd. Volgens de klacht is de redenering van het hof, dat door de definitieve aanslag eventuele in het kader van het opleggen van de voorlopige aanslag twee jaar eerder gemaakte fouten ‘gehecht worden’, onbegrijpelijk.

In het onderdeel wordt niet omschreven wat de gestelde ‘fouten’ precies inhielden. In zoverre voldoet de klacht niet aan de eisen die aan een cassatieklacht gesteld mogen worden. Indien de definitieve aanslag IB is vastgesteld op een hoger bedrag dan de voorlopige aanslag, zoals hier is geschied, rust op de belanghebbende op zijn minst een verhoogde stelplicht ten aanzien van de beweerde, in het kader van de voorlopige aanslag gemaakte ‘fouten’: die beweerde fouten hebben immers geen voor de belanghebbende direct nadelige invloed gehad op de hoogte van de voorlopige aanslag. De slotsom is dat onderdeel V niet tot cassatie leidt.

Onderdeel VI is gericht tegen rov. 2 en 2.1 van het eindarrest, waarin het hof grief VII verwierp. Het hof is van oordeel dat art. 25, onderdeel 1 onder 4, van de Leidraad Invordering niet eraan in de weg stond dat de Ontvanger invorderingsmaatregelen heeft getroffen voordat was beslist op het door eiser gedane verzoek om uitstel van betaling. Zoals eerder aangegeven, houdt deze beleidsregel in dat de Ontvanger ondanks een verzoek om uitstel invorderingsmaatregelen kan treffen indien er aanwijzingen bestaan dat de belangen van de Staat kunnen worden geschaad. Het hof acht voldoende aannemelijk dat de Ontvanger gegronde reden had, te vrezen voor onverhaalbaarheid van zijn vorderingen. Het hof noemt in dit verband het feit dat eiser zich kort voor de versnelde invordering heeft laten uitschrijven uit het Nederlandse bevolkingsregister en de omstandigheid dat aannemelijk is geworden dat meerdere bedrijven waarbij eiser direct of indirect als bestuurder is betrokken, failliet zijn gegaan en belastingschulden onbetaald laten.

De klacht houdt in dat het hof aan deze beleidsregel een onjuiste uitleg heeft gegeven, althans zijn oordeel ondeugdelijk heeft gemotiveerd. Daartoe is het volgende aangevoerd:

De rechtsklacht faalt mijns inziens op dezelfde gronden als vermeld in alinea 2.23 hiervoor. Het oordeel van het hof is naar behoren met redenen omkleed. De omstandigheid dat het hier om onroerende zaken gaat, doet aan 's hofs oordeel niet af. Ook de eigenaar van een onroerende zaak is in staat om de zaak te vervreemden en de opbrengst buiten bereik van de fiscus te houden, zodat verhaal voor belastingschulden niet meer mogelijk is. Onderdeel VI leidt niet tot cassatie.

In de schriftelijke toelichting namens eisers worden nog feiten en omstandigheden naar voren gebracht die dateren van na de bestreden beslissing. De feitelijke grondslag van de middelen kan echter alleen worden gevonden in de bestreden uitspraak en in de stukken van het geding (art. 419 lid 2 Rv). De uitspraken waarnaar in de s.t. wordt verwezen, zijn niet kenbaar uit de bestreden arresten noch uit de stukken van het geding, zodat deze stellingen als een ontoelaatbaar novum in cassatie buiten beschouwing moeten blijven.

De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,