HR, 11-01-2019, nr. 17/04934

[X] , woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing over de maand januari 2017.

De Inspecteur1.heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 maart 2017 het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2.

Belanghebbende heeft tijdig en met schriftelijke instemming van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) sprongcassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

In cassatie is in geschil of de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in strijd is met het bepaalde in de artikelen 14 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en 26 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). Voorts is in geschil of de overgangsregeling in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM).

De onderhavige zaak betreft een proefprocedure. In het verweerschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris op dat door de Belastingdienst een groot aantal bezwaren wordt aangehouden in afwachting van het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak.

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’):

1. Eiser is in dienstbetrekking werkzaam bij [F] B.V. te [Q] (de werkgever). De werkgever heeft aan eiser in het onderhavige tijdvak een Opel Zafira Tourer met kenteken [AA-00-BB] (de auto) ter beschikking gesteld. De auto staat eiser zowel voor zakelijke als voor privédoeleinden ter beschikking. De auto heeft als datum eerste toelating 21 augustus 2015.

Het geschil is door de Rechtbank als volgt omschreven:

3. In geschil is of de overgangsregeling, zoals deze na de inwerkingtreding van de Wet uitwerking Autobrief II op 1 januari 2017 luidt, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM. Voorts is in geschil of artikel 36c [Wet op de loonbelasting 1964] inbreuk maakt op het ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1, van het Eerste Protocol, bij het EVRM.

(…)

5. (…) De stelling dat geen sprake is van gelijke gevallen heeft verweerder ter zitting laten varen. (…)

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet LB 1964 niet in strijd is met het bepaalde in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR:

7. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd, omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).

8. Per 1 januari 2017 is het algemene bijtellingspercentage van artikel 13bis van de Wet verlaagd van 25% naar 22%. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II (Kamerstukken II 2015/16, 34 391, nr. 3, pagina 18-19) wordt met betrekking tot het voorstel om het bijtellingspercentage te verlagen het volgende gezegd:

“Diverse factoren aangaande het privégebruik en de kosten van auto’s van de zaak zijn van invloed op de benadering van de gemiddelde waarde van het voordeel van het privégebruik. Het voordeel wordt op forfaitaire wijze benaderd met het algemene bijtellingspercentage. De afgelopen jaren hebben zich bij een aantal van deze factoren ontwikkelingen voorgedaan die aanleiding zijn om dit bijtellingspercentage bij te stellen. De meest in het oog springende ontwikkeling is dat het brandstofgebruik van nieuwe auto’s ten opzichte van oudere jaargangen flink daalt, hetgeen uiteraard gevolgen heeft voor de kosten. Daarnaast worden in toenemende mate beperkingen gesteld aan het privégebruik van de auto van de zaak, bijvoorbeeld voor vakanties in het buitenland. Gelet op deze significante (meer structurele) trends ligt het in de rede om hier vanaf enig moment consequenties aan te verbinden voor het bijtellingspercentage.”

9. De keuze voor een verlaging van het percentage is, zo blijkt uit deze passage, mede ingegeven door het feit dat nieuwe auto’s in het algemeen een lager brandstofverbruik hebben dan oude auto’s van hetzelfde type en dus zuiniger zijn. Hiermee strookt dat het lagere bijtellingspercentage alleen geldt voor “nieuwe auto’s”. Dat de wetgever “nieuwe auto’s” heeft gedefinieerd als auto’s met een datum eerste toelating van na 31 december 2016 is op zich niet discriminatoir. Mede omwille van de uitvoerbaarheid heeft de wetgever deze keuze mogen maken. Hierbij merkt de rechtbank op dat de wetgever uitdrukkelijk heeft gesteld de bijtelling minder CO2-afhankelijk te willen maken door stapsgewijs naar één nieuw bijtellingspercentage te groeien (zie Kamerstukken II 2015/16, 34 391, pagina 19).

10. Dat de wetgever ten aanzien van de overgang naar het lagere percentage ook een andere keuze had kunnen maken, maakt niet dat de keuze van de wetgever om in de overgangsregeling te bepalen dat het percentage van 25% voor auto’s met een datum eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016 gehandhaafd blijft, van redelijke grond is ontbloot. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II (Kamerstukken II 2015/16, 34 391, nr. 7, pagina 36-37) staat onder meer:

“Tegenover deze kanttekeningen staat dat het ontbreken van overgangsrecht voor de praktijk onrechtvaardig en onwenselijk zou uitwerken. Met de milieugerelateerde kortingen werden twee gedragseffecten nagestreefd: (1) het aanmoedigen van de keuze voor zuinige auto’s onder leaserijders en (2) mensen met een auto van de zaak privékilometers op een zeer zuinige wijze te laten rijden. Een auto is een investeringsgoed dat in de regel voor meerdere jaren van gebruik wordt aangeschaft of geleaset. Om deze doelen te bereiken, is het daarom noodzakelijk dat voor langere tijd duidelijkheid bestaat over de toepasselijkheid van de milieugerelateerde kortingen.”

11. De wetgever heeft met het overgangsrecht onder andere onwenselijke effecten willen voorkomen. Gedacht kan worden belastingplichtigen die enige tijd voor de wetswijziging op het punt staan om een nieuw leasecontract af te sluiten. In de wetenschap dat het algemene bijtellingspercentage toch op korte termijn omlaag gaat, zouden zij dan eerder hebben kunnen besluiten om een minder zuinige auto te leasen. Van de keuze van de wetgever om de overgangsregeling in te voeren, kan dan ook niet worden gezegd dat deze van redelijke grond is ontbloot.

Van een in de wet opgenomen ongeoorloofde ongelijke behandeling is dan ook geen sprake.

Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet LB 1964 niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM:

12. Artikel 1 van het EP luidt:

“Iedere natuurlijke of rechctspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.”

13. Deze bepaling brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan in dit geval voldaan. De overgangsregeling is neergelegd in artikel 36c, eerste lid, van de Wet en heeft daarmee een basis in de nationale wet. Voorts is deze bepaling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. In de overgangsregeling is immers duidelijk omschreven voor welke auto’s het algemene bijtellingspercentage van 25% blijft gelden. De enkele omstandigheid dat, naar eiser stelt, de wetgever in het verleden bij wijzigingen in het autokostenforfait geen overgangsregeling heeft getroffen, maakt niet dat sprake is van willekeurige wetgeving.

14. Voorts brengt artikel 1 van het EP mee dat sprake moet zijn van een ‘fair balance’ tussen de betrokken belangen (zie Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463). Deze ‘fair balance’ houdt in dat er een redelijke verhouding moet zijn tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Met betrekking tot de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Van een overschrijding van deze ruime beoordelingsvrijheid is slechts sprake als een maatregel wordt getroffen die elke redelijke grond ontbeert. Van een ‘fair balance’ is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

15. Gelet op wat de rechtbank in 11. heeft overwogen, kan niet worden gezegd dat de overgangsregeling elke redelijke grond ontbeert. Verder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, dan wel een onredelijke last.

Het beroep op artikel 1 van het EP faalt.

Partijen hebben de Rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. De Rechtbank heeft in dit kader overwogen dat er naar haar oordeel geen onduidelijkheid is die reden geeft tot het stellen van prejudiciële vragen.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Belanghebbende voert twee middelen in cassatie aan.

Het eerste cassatiemiddel

Het eerste cassatiemiddel luidt:

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 14 EVRM en 26 IVBPR, en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat de rechtbank ten aanzien van het toegepaste forfait voor het privégebruik van de auto’s ex art. 13bis Wet op de loonbelasting 1964 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat van de keuze van de wetgever om de overgangsregeling in te voeren niet kan worden gezegd dat deze van redelijke grond is ontbloot.

Belanghebbende licht onder meer toe dat de wetgever heeft miskend dat het onderscheid tussen het 25%-forfait en het 22%-forfait niet is gebaseerd op een rechtvaardigingsgrond. Bij het onderscheid wordt louter gekeken naar de datum eerste toelating.

Volgens belanghebbende brengt de onvoldoende motivering van de wetgever met zich dat zijn keuze van redelijke grond is ontbloot. Zo is de keuze voor het algemene bijtellingspercentage van 22 mede ingegeven door het feit dat nieuwe auto’s in het algemeen een lager brandstofgebruik hebben dan oude auto’s. Van gedaalde verbruikscijfers is in het geval van belanghebbende echter geen sprake.

Ook valt naar de mening van belanghebbende niet in te zien welke extra complexiteit ontstaat als degenen op wier auto het ‘oude’ tarief van 25% toegepast blijft worden, ook in aanmerking zouden komen voor het nieuwe 22%-forfait. Integendeel, dit zou de regeling juist vereenvoudigen.

Het tweede cassatiemiddel

Het tweede cassatiemiddel luidt:

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 1 van het Eerste protocol van het EVRM (hierna: 1 EP) en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat de rechtbank ten aanzien van het toegepaste forfait voor het privégebruik van de auto’s ex art. 13bis Wet op de loonbelasting 1964 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een individuele buitensporige last.

Ter toelichting stelt belanghebbende dat de invoering van artikel 36c Wet LB 1964 indruist tegen de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige. De in het verleden liggende keuzes van de wetgever om bij veranderingen van het bijtellingspercentage geen overgangsrecht te creëren, hebben bij veel autorijders de verwachting doen ontstaan dat ook in de toekomst geen sprake zou zijn van overgangsrecht.

Voorts merkt belanghebbende op dat een onderscheid op basis van datum eerste toelating niet een onderscheid op basis van het algemeen belang is.

Tot slot klaagt belanghebbende erover dat de als gevolg van het overgangsrecht ontstane (in vergelijking met ‘nieuwe’ auto’s) hogere afdracht van loonheffing niet voldoet aan het proportionaliteitsvereiste. Door artikel 36c Wet LB 1964 ontstaat de situatie dat een auto met een datum eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016 een bijtelling heeft van 25%, terwijl een identieke auto met identieke CO2-uitstoot maar een datum eerste toelating na 31 december 2016 een bijtelling heeft van 22%. Effectief betekent dit dat de belastingplichtige met een auto met het 25%-forfait wordt geconfronteerd met een autokostenforfait dat 14% hoger ligt.

Wetgeving

Artikel 13bis Wet LB 1964 luidt met ingang van 1 januari 2017:3.

1. Indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste:

a. 22% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen;

Artikel 36c Wet LB 1964 bevat het overgangsrecht bij artikel 13bis Wet LB 1964. Het artikel luidt:4.

1. In afwijking van artikel 13bis, eerste lid, eerste volzin, aanhef en onderdeel a, wordt voor een auto met een datum van eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016 als voordeel als bedoeld in artikel 13bis, eerste lid, eerste volzin, onderdeel a, op kalenderjaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto in aanmerking genomen.

Wetsgeschiedenis

Artikel 13bis Wet LB 1964 en artikel 36c Wet LB 1964 zijn ingevoerd bij de Wet Uitwerking Autobrief II van 6 juli 2016, Stb. 2016-275.

Alvorens ik de parlementaire geschiedenis van de Wet uitwerking Autobrief II bespreek, citeer ik uit de Autobrief II van 19 juni 2015 (die de beleidsvoornemens van het kabinet voor de autobelastingen in de periode 2017-2020 bevat) en de brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 2015 waarin deze schriftelijke vragen over de Autobrief II beantwoordt:

Autobrief II:5.

De bijtelling wordt minder CO2-afhankelijk door stapsgewijs naar één nieuw algemeen bijtellingspercentage voor andere dan nulemissievoertuigen te groeien. Daarbij wordt in eerste instantie het bijtellingspercentage voor de zeer zuinige auto’s (met CO2-uitstoot in de categorie 1 – 50 gr/km) geleidelijk verhoogd van 15 in 2016 naar 22 in 2019. Het bijtellingspercentage voor de groep zuinige auto’s (met een CO2--uitstoot van 51 – 106 gr/km) wordt vanaf 2017 budgettair neutraal samengevoegd met het algemene bijtellingspercentage tot het nieuwe percentage van 22. Daarmee zijn er vanaf 2019 nog slechts twee percentages in de bijtelling. De CO2-afhankelijkheid binnen de bijtelling is daarmee sterk gereduceerd. Dit maakt de belastingopbrengsten stabieler en neemt de bestaande marktverstoring bij de nieuwverkopen weg (zie tabel).

Antwoord van de staatssecretaris van Financiën op de schriftelijke vragen van de vaste commissie voor Financiën over de Autobrief II:6.

Vraag 36

Gelden de in de tabel vermelde bijtellingspercentages voor alle leaseauto's of alleen voor nieuwe leasecontracten?

Antwoord 36

Uitgangspunt van Autobrief II is dat de automobilist die onder het huidige regime heeft gekozen voor een auto waarvoor in het kader van de bijtelling een CO2-korting van toepassing is, ook na 2016 blijft profiteren van de fiscale stimulering. De zakelijke rijder heeft er bij zijn autokeuze immers van kunnen uitgaan dat zijn bijtellingstarief voor ten minste 60 maanden geldt; niemand wordt gedurende deze (lease)periode geconfronteerd met een veranderd bijtellingstarief. Uiteraard geldt hetzelfde voor die automobilist die bewust heeft gekozen voor een auto zonder CO2-korting. Ook voor deze automobilist wordt geen wijziging gebracht in de hoogte van de bijtelling.

Dit betekent dat de percentages in de tabel op bladzijde 10 van Autobrief II alleen gelden voor nieuwe auto’s vanaf 1 januari 2017. Voor een nieuwe auto met een CO2-uitstoot van 106 gr/km of meer die in het kalenderjaar 2017 voor het eerst in gebruik is genomen en voor het eerst te naam is gesteld in het kentekenregister, gaat derhalve het algemene bijtellingspercentage van 22 gelden.

Voor oudere auto’s verandert er niets in de bijtelling. Zo blijft voor auto’s die voor het eerst in 2015 onder de bijtelling vallen het regime 2015 gelden.

In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II staat over de bijtelling privégebruik auto in het algemeen en het per 1 januari 2017 aangepaste bijtellingspercentage in het bijzonder:7.

Het algemene bijtellingspercentage is het resultaat van een benadering van de gemiddelde waarde van het voordeel van het privégebruik voor de volledige populatie zakelijke auto’s. Door de toepassing van het forfaitaire en daardoor grofmazige bijtellingspercentage op iedere auto uit die populatie bestaat een relatief eenvoudig en uitvoerbaar systeem om de waarde van het voordeel van het privégebruik van de auto van de zaak vast te stellen. Inherent aan de keuze voor dit grofmazige systeem is dat op individueel niveau de berekende waarde van het voordeel van het privégebruik vaak niet gelijk zal zijn aan de werkelijke waarde daarvan.

Diverse factoren aangaande het privégebruik en de kosten van auto’s van de zaak zijn van invloed op de benadering van de gemiddelde waarde van het voordeel van het privégebruik. Het voordeel wordt op forfaitaire wijze benaderd met het algemene bijtellingspercentage. De afgelopen jaren hebben zich bij een aantal van deze factoren ontwikkelingen voorgedaan die aanleiding zijn om dit bijtellingspercentage bij te stellen. De meest in het oog springende ontwikkeling is dat het brandstofgebruik van nieuwe auto’s ten opzichte van oudere jaargangen flink daalt, hetgeen uiteraard gevolgen heeft voor de kosten. Daarnaast worden in toenemende mate beperkingen gesteld aan het privégebruik van de auto van de zaak, bijvoorbeeld voor vakanties in het buitenland. Gelet op deze significante (meer structurele) trends ligt het in de rede om hier vanaf enig moment consequenties aan te verbinden voor het bijtellingspercentage.

Het jaar 2017 is in het kader van de herziening van de wetgeving naar aanleiding van Autobrief II daarvoor een logisch aangrijpingspunt. Het algemene bijtellingspercentage van 25 wordt met ingang van 1 januari 2017 voor nieuwe auto’s verlaagd tot 22. Een nieuwe auto wordt wetstechnisch gedefinieerd als een auto met een DET van na 31 december 2016. Hiermee wordt voorkomen dat een auto die al vóór 2017 in het buitenland in gebruik is genomen, wel zou kwalificeren voor de 22%-bijtelling en een auto die al vóór 2017 te naam is gesteld in het (Nederlandse) kentekenregister niet.

Voor auto’s van vóór 2017 blijft op grond van dit wetsvoorstel een bijtellingspercentage van 25 gelden. Gelet op de genoemde (geleidelijke) trends had ook gekozen kunnen worden voor een geleidelijke aanpassing van het algemene bijtellingspercentage. Dit zou de regeling echter aanzienlijk complexer maken, met grotere uitvoeringslasten, administratieve lasten en kans op fouten tot gevolg. Bovendien zijn de gebruikers van auto’s van vóór 2017 er bij de keuze voor de auto ook van uitgegaan dat gedurende de gehele gebruiksduur een percentage van 25 zou gelden. Voor deze automobilist wordt geen wijziging gebracht in de hoogte van de bijtelling. Ook wordt een automobilist gedurende 60 maanden niet geconfronteerd met een veranderd bijtellingspercentage vanwege een verlaging van de milieugerelateerde kortingen. Hierdoor kan het gros van de automobilisten bij verhogingen van verlaagde bijtellingspercentages, zijn leasecontract uitdienen tegen het oude, lagere tarief waarvan bij de keuze van de auto is uitgegaan.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II is over de uitvoerbaarheid en rechtvaardigheid van het overgangsrecht te lezen:8.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar de uitvoerbaarheid en rechtvaardigheid van het overgangsrecht in de bijtelling LB/IB. Tussen beide doelen bestaat enige spanning. Vanuit de uitvoerbaarheid bezien is het wenselijk dat overgangsrecht tot een minimum wordt beperkt. Het overgangsrecht in de bijtelling LB/IB is bovendien complex en kan daardoor tot fouten leiden. Zoals in de uitvoeringstoets van de Belastingdienst is weergegeven, zal de Belastingdienst daarom onderzoeken hoe door het verstrekken van gegevens met betrekking tot het voertuig aan ondernemers, resultaatgenieters en werkgevers de kans op fouten kan worden verkleind. Omdat de bijtelling via de aangifte loon- en inkomstenbelasting verloopt, leidt het overgangsrecht met name tot uitvoeringsproblemen bij de controle en handhaving en niet zozeer in de systemen van de Belastingdienst. In het onderhavige wetsvoorstel wordt het overgangsrecht op de korte termijn complexer, omdat het overgangsrecht voor oude gevallen wordt aangepast (ingeperkt) en het voordeel voor zeer zuinige auto’s geleidelijk wordt afgebouwd. Hierdoor neemt het aantal verschillende bijtellingspercentages (als gevolg van de toepassing van de milieugerelateerde kortingen) dat in de praktijk voorkomt en daarmee de complexiteit de komende jaren toe. Door het op termijn beperken van het aantal verschillende bijtellingspercentages tot twee en het per 2017 beperken van het overgangsrecht tot één periode van 60 maanden, wordt het overgangsrecht en daarmee de uitvoerbaarheid op de lange termijn echter veel eenvoudiger.

Tegenover deze kanttekeningen staat dat het ontbreken van overgangsrecht voor de praktijk onrechtvaardig en onwenselijk zou uitwerken. Met de milieugerelateerde kortingen werden twee gedragseffecten nagestreefd: (1) het aanmoedigen van de keuze voor zuinige auto’s onder leaserijders en (2) mensen met een auto van de zaak privékilometers op een zeer zuinige wijze te laten rijden. Een auto is een investeringsgoed dat in de regel voor meerdere jaren van gebruik wordt aangeschaft of geleaset. Om deze doelen te bereiken, is het daarom noodzakelijk dat voor langere tijd duidelijkheid bestaat over de toepasselijkheid van de milieugerelateerde kortingen. Gelet op deze doelen en de ontwikkelingen in de auto-industrie lijkt het niet langer nodig om overgangsrecht voor een periode langer dan 60 maanden van toepassing te laten zijn. Daarom is het overgangsrecht voor alle auto’s beperkt tot 60 maanden.

Met het huidige wetsvoorstel is het kabinet van mening dat een goede balans tussen rechtvaardigheid en uitvoerbaarheid is gevonden

In de Memorie van Antwoord bij het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II beantwoordt de staatssecretaris van Financiën vragen van de ChristenUnie als volgt:9.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of het kabinet de observatie deelt dat het fiscale autobeleid de afgelopen jaren een aanzienlijk effect heeft gehad op de verkoop van auto’s. Deze leden vragen daarbij hoe het kabinet dit marktverstorende effect weegt en welke effecten het voorliggende wetsvoorstel zal hebben op de personenautomarkt. In Autobrief II heeft het kabinet geconcludeerd dat zowel het primaire doel van de autobelastingen (de opbrengst) als het secundaire doel (efficiënt milieubeleid) zwaar onder druk staan. Tegelijkertijd zijn marktverstoring, complexiteit en uitvoeringslast voor de Belastingdienst enorm toegenomen. De huidige CO2-uitstootafhankelijke bijtelling zorgt voor een flinke marktverstoring bij met name de aanschaf van nieuwe auto’s van de zaak. Sommige modellen werden nu massaal en later weer helemaal niet verkocht. Deze schokgolven door de modellenreeksen maken het de autobranche onredelijk moeilijk. Verder biedt de BPM ruime ontwijkmogelijkheden bij import van gebruikte auto's, die meer en meer worden benut. De import van relatief nieuwe auto's uit omringende landen heeft de afgelopen jaren een hoge vlucht genomen. Inmiddels worden jaarlijks 150.000 auto's parallel geïmporteerd in Nederland, op een nieuwverkoop die de afgelopen jaren circa 400.000 bedroeg. Vanzelfsprekend heeft dit effecten voor de markt. Het kabinet vindt dit ongewenst. Het wegnemen van de marktverstorende effecten is daarom een van de doelstellingen geweest bij de totstandkoming van onderhavig wetsvoorstel. Met de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel wordt de CO2-afhankelijkheid in de bijtelling voor nieuwe auto’s met ingang van 2017 in één keer afgebouwd. Dit maakt de belastingopbrengsten stabieler en neemt de bestaande marktverstoring bij de nieuwverkopen weg. De verlaging van de BPM en de MRB leidt ten slotte tot een verwaarloosbare groei van het wagenpark (minder dan 0,5%), maar ook tot een jonger en daardoor schoner en zuiniger wagenpark dan bij de continuering van het huidige beleid.

Literatuur

Rolleman becommentarieerde het (op dat moment voorgestelde maar nog niet aangenomen) overgangsregime als volgt:10.

Belangrijker is het overgangsrecht met betrekking tot de daling van het autokostenforfait per 2017: van 25% naar 22%. Voor auto’s van vóór 2017 blijft op grond van dit wetsvoorstel een bijtellingspercentage van 25 gelden. De staatssecretaris schrijft: ‘Gelet op de genoemde (geleidelijke) trends had ook gekozen kunnen worden voor een geleidelijke aanpassing van het algemene bijtellingspercentage. Dit zou de regeling echter aanzienlijk complexer maken, met grotere uitvoeringslasten, administratieve lasten en kans op fouten tot gevolg. Bovendien zijn de gebruikers van auto’s van vóór 2017 er bij de keuze voor de auto ook van uitgegaan dat gedurende de gehele gebruiksduur een percentage van 25 zou gelden.’ De vraag is of dit zo is. De regeling geldt immers zonder onderscheid voor personenauto’s én bestelauto’s. Berijders van een bestelauto hebben doorgaans te maken met een bijtelling van 25%, zónder enige invloed op de keuze van ‘hun’ bestelauto. Los daarvan kan de vraag worden gesteld of het wetsvoorstel hiermee geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen veroorzaakt. Van een met de CO2-uitstoot samenhangende rechtvaardigingsgrond als bedoeld in Rechtbank Den Haag 13 april 2010, nr. 09/08059 (NTFR 2010/1351) is bij dit verschil geen sprake. Wordt het wetsvoorstel op dit onderdeel tot wet verheven, dan valt niet moeilijk te voorspellen dat er de nodige procedures zullen volgen over dit onderscheid.

Verploegh, Van Schendel en De Kock hebben over het overgangsrecht geschreven:11.

De wetswijziging per 1 januari 2017 brengt overgangsproblematiek met zich mee. Art. 36c Wet LB 1964 bepaalt dat voor auto’s met een datum eerste toelating op de weg van uiterlijk 31 december 2016 het oude regime blijft gelden. Het bijtellingspercentage voor deze auto’s bedraagt dus in beginsel niet 22 maar 25. Daar staat tegenover dat voor deze auto’s de oude – gunstigere – milieugerelateerde kortingen wegens een geringe CO2-uitstoot van kracht blijven gedurende 60 maanden te rekenen vanaf de eerste dag van de maand volgend op die waarin de auto voor het eerst te naam is gesteld in het kentekenregister.12.

Elbert heeft dienaangaande geschreven:13.

Opmerkelijk is dat het lagere 22%-tarief eerst gaat gelden voor auto’s met een datum eerste toelating op de weg (DET) van 2017 of later.

Dit roept de vraag op of een en ander leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De staatssecretaris geeft aan dat het bijtellingstarief is berekend op – grofweg – een combinatie van de gemiddelde werkelijke waarde van het privégebruik én de gemiddelde besparing die het gebruik van een auto van de zaak oplevert. Blijkbaar genieten automobilisten met een auto uit 2016 3% meer voordeel dan automobilisten met eenzelfde auto uit 2017.

(…)

De vraag of dit onderscheid eveneens geoorloofd is op basis van een datum eerste toelating, zal zeer waarschijnlijk in een proefprocedure worden voorgelegd aan – uiteindelijk – de Hoge Raad.

In het commentaar van de NDFR staat over het overgangsrecht onder meer:14.

Let wel: om het maximum bijtellingspercentage van 22 toe te kunnen passen in plaats van het huidige maximum van ten minste 25%, wordt niet – zoals gebruikelijk – aangesloten bij een datum eerste tenaamstelling in 2017, maar dient ook de datum eerste toelating in het jaar 2017 (of later) te liggen.

Rolleman merkt in zijn commentaar bij het wetsvoorstel (Ministerie van Financiën 22 januari 2016, wetsvoorstel 34 391, NTFR 2016/495) mijns inziens terecht op dat de vraag kan worden gesteld of het wetsvoorstel hiermee geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen veroorzaakt. Van een met de CO2-uitstoot samenhangende rechtvaardigingsgrond als bedoeld in Rechtbank Den Haag 13 april 2010, nr. 09/08059, NTFR 2010/1351, is bij dit verschil ook geen sprake. De inmiddels over dit onderwerp aangespannen proefprocedures, worden binnenkort aan de rechter voorgelegd, nadat de inspecteur van de Belastingdienst Doetinchem/Team Auto het bezwaar op 15 maart 2017 heeft afgewezen.

Wetgeving

Wetgeving

Artikel 1 EP EVRM luidt:

1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

Jurisprudentie

De vraag of een fiscale regeling in strijd met artikel 1 EP EVRM was, speelde onder meer in de zaken waarin ik conclusie nam met nummers 16/0478624.en 16/0476525., nr. 14/0502026..

Ik verwijs naar mijn conclusies in voornoemde zaken27.voor een uitgebreid overzicht van jurisprudentie en literatuur met betrekking tot het toetsen van fiscale regelingen aan artikel 1 EP EVRM.

Het door het EHRM gehanteerde toetsingsschema – om te beoordelen of een fiscale regeling in strijd is met artikel 1 EP EVRM – heb ik in onder meer mijn conclusie in de zaak met nr. 14/0502028.uiteengezet. Ik citeer:

Om te beoordelen of er sprake is van een inbreuk op het in artikel 1 EP neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom, hanteert het EHRM een min of meer vast toetsingsschema,29.waarbij de volgende stappen doorlopen worden.

1. Is er sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP?

2. Is er sprake van een inmenging (interference) met het ongestoord genot van dit eigendom?

3. Is er een rechtvaardiging voor de interference?

De laatst hierboven genoemde toets valt globaal uiteen in twee onderdelen:

1. Is de regeling die de interference tot gevolg heeft rechtmatig (lawful)?

2. Is er een reden van algemeen belang (legitimate aim) voor de interference?

a. Is er sprake van een fair balance tussen het nagestreefde algemene belang en individuele rechten op regelniveau?

b. Is er sprake van een excessive individual burden?

Literatuur

Schuver-Bravenboer heeft over de toepassing van artikel 1 EP bij fiscale wetswijzigingen als gevolg waarvan ‘nieuwe gevallen’ gunstiger worden behandeld dan ‘bestaande gevallen’ geschreven:30.

Het beginsel van overeenstemming met hogere regelgeving speelt zowel bij belastende als begunstigende wetswijzigingen een rol. Bij begunstigende wetswijzigingen is deze rol evenwel beperkter. Een schending van het eigendomsrecht is bij de invoering van een begunstigende regel namelijk niet mogelijk, omdat het genot van eigendom in dat geval niet wordt beperkt. Bij begunstigende wetswijzigingen blijft de toets aan het vereiste van overeenstemming met hogere regelgeving dan ook beperkt tot toetsing aan het non-discriminatiebeginsel. Het kan voorkomen dat nieuwe – gunstigere – regel niet op alle belastingplichtigen tegelijk van toepassing wordt.

Inleiding

Aan belanghebbende is door zijn werkgever een Opel Zafira Tourer ter beschikking gesteld, die hij zowel zakelijk als privé gebruikt. Omdat belanghebbende de auto ook voor privédoeleinden gebruikt, geniet hij loon in natura. Het voordeel van het privégebruik wordt forfaitair bepaald aan de hand van een percentage van de cataloguswaarde van de auto: het bijtellingspercentage. Daarbij wordt rekening gehouden met de milieuvriendelijkheid van de auto. Hoe milieuvriendelijker de auto, hoe lager de bijtelling. In het geval van belanghebbende gaat het in het onderhavige tijdvak om een bijtellingspercentage van 25% (het hoogste percentage) en een totaalbedrag aan bijtelling van € 610,10.

Vanaf 1 januari 2017 is de bijtelling voor de Opel Zafira Tourer op grond van het bepaalde in artikel 13bis lid 1 Wet LB 1964 – in beginsel – vastgesteld op 22% van de cataloguswaarde van de auto (het nieuwe hoogste percentage). De auto moet dan wel een datum eerste toelating hebben van 1 januari 2017 of later. Dit betekent – kort gezegd – dat de auto na 1 januari 2017 in gebruik is genomen. Heeft de auto een datum eerste toelating van uiterlijk 31 december 2016, dan blijft op grond van het overgangsrecht van artikel 36c Wet LB 1964 het ‘oude’ percentage van 25 van toepassing. Omdat de Opel Zafira Tourer van belanghebbende een datum eerste toelating van 21 augustus 2015 heeft, blijft de bijtelling voor belanghebbende ook na 1 januari 2017 25%.

Geschil

Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen het bijtellingsregime als zodanig. Hij wenst ‘slechts’ aanspraak te maken op de per 1 januari 2017 ingevoerde verlaging van de bijtelling van 25% naar 22%, zoals belastingplichtigen met een gelijksoortige auto met een datum eerste toelating van 1 januari 2017 of later dat kunnen. Het bij hem toegepaste bijtellingspercentage moet in zijn optiek dan ook worden vastgesteld op 22.

Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of de overgangsregeling van artikel 36c lid 1 Wet LB 1964 in strijd is met het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR dan wel het bepaalde in artikel 1 EP EVRM.

Eerste cassatiemiddel: toepassing non-discriminatiebeginsel

Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende houdt in de kern in dat de wetgever bij het instellen van het overgangsregime in artikel 36c Wet LB 1964 het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.

Bij de beoordeling van dit cassatiemiddel moet worden vooropgesteld dat de wetgever in beginsel bij de vaststelling van een wettelijk regime een keuze kan maken aangaande het al dan niet instellen van een overgangsregeling, ook wanneer de gewijzigde regeling gunstiger is voor nieuwe gevallen dan voor bestaande (zie HR BNB 2013/27631.). Hierbij geldt de algemene regel dat hem een wide margin of appreciation toekomt.

Belanghebbende meent dat de wetgever bij de instelling van het onderhavige overgangsrecht het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden doordat er voor de desbetreffende regeling geen dan wel ontoereikende gronden bestaan.

De regering heeft echter zoals de Rechtbank heeft overwogen32., verschillende gronden aangevoerd voor de keuze voor de onderhavige regeling die het parlement klaarblijkelijk overtuigend achtte. De omstandigheid dat belanghebbende meent dat de regeling de eenvoud niet dient, zulks in weerwil van de verschillende argumenten die de medewetgever daarvoor aanvoerde, doet daar niet aan af. Verder betekent zijn stelling dat geen sprake is van een daling van het verbruikscijfer van zijn type auto, niet dat de wetgever niet met het algemeen bekende feit dat er een tendens is van lager brandstofgebruik bij nieuwe auto’s, rekening zou mogen houden.

Dat de in punt 7.5 genoemde regeling elke redelijk grond ontbeert, is dus niet gebleken.

Voor zover het eerste middel een klacht over motivering inhoudt, slaagt het evenmin, aangezien een rechtsoordeel niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden.

Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende faalt derhalve.

Tweede cassatiemiddel: eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM

In zijn tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het bijtellingspercentage van 25 zich vanaf 1 januari 2017 niet (meer) verdraagt met het bepaalde in artikel 1 EP EVRM.

Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie en Hoge Raad volgt dat voor een succesvol beroep op artikel 1 EP EVRM, de volgende stappen moeten worden doorlopen:33.

1. er is sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP;

2. er is sprake van een inmenging (interference) met het ongestoord genot van dit eigendom; en

3. er is geen rechtvaardiging voor de interference.

De laatst hierboven genoemde stap valt globaal uiteen in twee onderdelen:

1. is de regeling die de interference tot gevolg heeft rechtmatig (lawful)?

2. is er een reden van algemeen belang (legitimate aim) voor de interference?

a. is er sprake van een fair balance tussen het nagestreefde algemene belang en individuele rechten op regelniveau?

b. is er sprake van een excessive individual burden?

Belanghebbende betoogt34.dat een legitimate aim voor de interference ontbreekt. Een onderscheid op basis van datum eerste toelating is niet een onderscheid op basis van het algemeen belang.

De Rechtbank heeft evenwel terecht overwogen35.dat met betrekking tot de beoordeling van wat in het algemeen belang is, aan de wetgever op het terrein van belastingrecht een ruime beoordelingsmarge toekomt, en dat niet kan worden gezegd dat de overgangsregeling elke redelijke grond ontbeert. Zij wijst er in dit kader onder meer op dat de wetgever met het overgangsrecht onwenselijke effecten heeft willen voorkomen, zoals het door belastingplichtigen gaan leasen van een minder zuinige auto in de wetenschap dat het algemene bijtellingspercentage toch op korte termijn omlaag gaat.

Belanghebbende beklaagt zich er voorts over36.dat de hogere afdracht van loonheffing niet proportioneel is (een fair balance ontbreekt). Hij betoogt dat – als gevolg van het gebrek aan overgangsrecht in het verleden – bij veel autorijders de verwachting bestond dat overgangsrecht ook nu zou ontbreken.37.Voorts voert belanghebbende aan dat belastingplichtigen met een identieke auto worden geconfronteerd met een autokostenforfait dat 14% hoger ligt.38.

De (enkele) hoop van de belastingplichtige dat belastingwetgeving ten faveure van hem zal worden gewijzigd, kan echter niet met zich brengen dat van een fair balance geen sprake is.39.Ook het mislopen van een ‘voordeel’ van 3% kan bezwaarlijk als buitensporig worden aangemerkt.

Dit alles leidt tot de conclusie dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op artikel 1 EP EVRM faalt.

Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende faalt eveneens.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal