HR (Parket), 07-02-2013, nr. 12/00517

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak van 27 januari 2010 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het hof heeft het hoofdgeschil als volgt omschreven:

(…) Is belanghebbende in Nederland inhoudingsplichtig voor de aan A toegekende arbeidsbeloning? In het bijzonder speelt hier de vraag of artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) meebrengt dat A niet als werknemer wordt aangemerkt. (…)

In het proces-verbaal van het Hof is opgemerkt:

De voorzitter opent de zitting, biedt aan partijen excuses aan voor de vertraagde aanvang van de zitting, deelt mee dat de zitting, op verzoek van belanghebbende, plaatsvindt in het openbaar (…).

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

Artikel 2, leden 1 en 5, Wet LB luidt:

Artikel 6, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 luidt:

Artikel 2, paragraaf 3, van het Belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag) bepaalt dat de opcentiemen ook onder de werking daarvan vallen:

(…) met inbegrip van (…) de opcentiemen (…) alsmede de aanvullende belastingen op de personenbelasting.

Artikel 15 van het Verdrag wijst de heffingsbevoegdheid over het onderhavige loon toe aan Nederland:

Artikel 23, paragraaf 1, sub a, schrijft vervolgens voor dat België vrijstelling verleent voor de inkomsten:

Protocol I bij het Verdrag beperkt de vrijstelling van artikel 23 echter voor de berekening van opcentiemen. Artikel 24, paragraaf a, van het protocol luidt:

Voor het bepalen van de aanvullende belastingen die door de Belgische gemeenten en agglomeraties worden vastgesteld, worden in België, niettegenstaande de bepalingen van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) en elke andere bepaling van dit Verdrag, de beroepsinkomsten die volgens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) zijn vrijgesteld, in aanmerking genomen. Deze aanvullende belastingen worden berekend op de belasting die in België verschuldigd zou zijn in het geval bedoelde inkomsten uit Belgische bronnen werden verkregen.

Tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de Wet LB is opgemerkt:4.

Met de zinsnede ‘in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen’ wordt tot uitdrukking gebracht dat het Nederlandse nationale heffingsrecht ter zake niet alleen geldt in de situatie dat het desbetreffende belastingverdrag het heffingsrecht bij uitsluiting aan Nederland toewijst (in de terminologie van de belastingverdragen: slechts in Nederland belastbaar) maar ook in de situaties dat zowel Nederland (als werkstaat/bronstaat) als een ander land (woonland) een heffingsrecht heeft (in de terminologie van de belastingverdragen: mogen — in casu — in Nederland worden belast) en het andere (woon-) land het loon ter voorkoming van dubbele belasting vrijstelt van belastingheffing.

In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot ratificatie van het Verdrag, is het volgende opgemerkt:5.

Een ander belangrijk knelpunt voor België bij grensarbeid, betreft de heffing van aanvullende belastingen door Belgische gemeenten en agglomeraties. Deze aanvullende belastingen worden geheven bij wijze van opcentiemen op de personenbelasting. Deze systematiek impliceert dat van inwoners van België die in Nederland in dienstbetrekking werkzaam zijn geen opcentiemen geheven kunnen worden indien de heffingsbevoegdheid over hun arbeidsinkomen aan Nederland is toegewezen. Onder het Verdrag 1970 is dit het geval bij inwoners die buiten de grensstreek wonen en bij inwoners die weliswaar in de grensstreek wonen maar onder de werking van punt XI van het Protocol bij dat Verdrag vallen. Ingevolge punt XI vindt de grensarbeidersregeling namelijk geen toepassing op in Nederland werkzame inwoners van België die de Nederlandse nationaliteit hebben en na 1 januari 1970 hun woonplaats van Nederland naar België hebben overgebracht. Onder het nieuwe Verdrag zou dit het geval zijn in alle gevallen van grensarbeid waarbij de hoofdregel van artikel 15 van toepassing is. België acht dit niet wenselijk. In verband daarmee heeft België in punt 24, paragraaf a, van Protocol I voor de heffing van opcentiemen een voorbehoud gemaakt. Dit voorbehoud komt erop neer dat België van zijn inwoners opcentiemen kan heffen ondanks de omstandigheid dat zij over hun Nederlandse arbeidsinkomen vanwege de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting geen personenbelasting verschuldigd zijn.

Hof Den Bosch heeft bij uitspraak van 12 juli 2008 overwogen:6.

Protocol I bij het Verdrag (hierna: het protocol) komt echter gedeeltelijk op deze vrijstelling terug. Artikel 24, paragraaf a, van het protocol bepaalt:

Het is op grond van de zojuist geciteerde bepaling, dat belanghebbende in België de in geding zijnde opcentiemen op de personenbelasting verschuldigd is (althans, geen voorkoming van dubbele belasting krijgt).

Van belang is dat artikel 24, paragraaf a, van het protocol alleen de verplichting van België om voorkoming van dubbele belasting te verlenen (gedeeltelijk) terugneemt, maar niet daartegenover een verplichting voor Nederland in het leven roept om, op enigerlei wijze, in gelijke mate terug te treden. Dit heeft tot gevolg, dat Nederland belanghebbendes loon naar het reguliere tarief in zijn belasting naar het inkomen (de inkomstenbelasting) begrijpt, terwijl België hetzelfde loon eveneens in zijn belasting naar het inkomen (de personenbelasting) begrijpt, zij het niet tegen het volledige tarief, maar slechts voor wat betreft de opcentiemen. Het is deze dubbele belasting waartegen belanghebbende zich verzet.

Het Hof verwijst voor de totstandkoming en achtergrond van artikel 24 van het protocol naar hetgeen de Rechtbank daarover heeft opgemerkt in overwegingen 4.1 t/m 4.4 van haar uitspraak. Een en ander is voorts ter zitting als volgt toegelicht door de Inspecteur, die als onderhandelaar namens Nederland betrokken is geweest bij de totstandkoming van het Verdrag 2001.

België heeft een ander systeem van financiering van de gemeenten dan Nederland. Nederland kent een gemeentefonds dat gevoed wordt uit de opbrengst van verschillende belastingen, niet slechts van de loon- en inkomstenbelasting. Het Rijk verdeelt het gemeentefonds over de gemeenten. In België worden, van Rijkswege, ten behoeve van de gemeenten opcentiemen geheven in de personenbelasting. Wie geen personenbelasting verschuldigd is, hoeft evenmin (de daaraan gekoppelde) opcentiemen te betalen. Dat was onder het Verdrag 1970 het geval voor een groep Nederlanders die in België woonde. Onder het Verdrag 2001 zou deze groep groter worden. België wilde die situatie niet langer aanvaarden, omdat de gemeentebudgetten daar te zeer onder zouden lijden.

België wilde het probleem om onduidelijke redenen niet nationaalrechtelijk oplossen, maar verkoos een oplossing te zoeken in het Verdrag 2001. Nederland heeft toen gekeken naar de omgekeerde situatie, te weten personen die in Nederland wonen en in België werken. Deze moeten ook opcentiemen in België betalen. België wilde wel afzien van het heffen van opcentiemen bij deze groep personen, op voorwaarde dat Nederland een tegemoetkoming zou verlenen voor de inwoners van België die in Nederland werkten. Deze tegemoetkoming moest hierin bestaan, dat het ‘lokale’ deel van de inkomstenbelasting verschuldigd door in Nederland werkende inwoners van België (bij wijze van fictie) als verrekenbare loonheffing zou worden aangemerkt. Het ‘lokale’ deel van de inkomstenbelasting is het gedeelte van de opbrengst van de inkomstenbelasting dat vloeit in het Nederlandse gemeentefonds. Aldus zou de Belgische heffing van opcentiemen van deze groep worden geneutraliseerd. Nederland was daartoe niet bereid, maar ging wel akkoord met heffing van Belgische opcentiemen van in Nederland werkende inwoners van België.

(…)

Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat zich geen dubbele heffing voordoet. Hij betoogt dat er geen sprake is van tweemaal heffen van een inkomstenbelasting, maar van het heffen van een inkomstenbelasting in Nederland en een lokale belasting in België. Naar zijn mening zijn de Belgische opcentiemen gelijk te stellen aan lokale heffingen zoals Nederland die kent in de vorm van gemeentelijke onroerende zaakbelasting, rioolheffingen, vuilophaalrechten en dergelijke. Dat soort heffingen is naar zijn aard niet op één lijn te stellen met een (algemene) inkomstenbelasting, zo stelt hij. Het is gebruikelijk en volkomen redelijk dat een inwoner van een gemeente dergelijke lokale heffingen voldoet in de gemeente (en daarmee in het land) waar hij woont, aldus de Inspecteur.

Het Hof volgt de Inspecteur op dit punt niet.

Belanghebbende heeft — onweersproken — gesteld dat hij, naast de opcentiemen, tevens lokale belastingen verschuldigd is. Daarnaast wijzen de volgende elementen erop dat het hier gaat om een belasting die naar haar aard gelijkt op de Nederlandse inkomstenbelasting. Om te beginnen is daar de naam van de belasting: personenbelasting.

Ten tweede is daar de grondslag van de heffing: een over het inkomen (van rijkswege) berekende belasting.

Ten derde is daar de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag 2001. Hierboven werd reeds gememoreerd dat België een tegemoetkoming in de Nederlandse inkomstenbelasting vroeg als tegenwicht voor de geheven opcentiemen. Het ‘lokale’ deel van de Nederlandse inkomstenbelasting werd derhalve als gelijkwaardig gezien aan het opcentiemendeel van de Belgische personenbelasting.

Ten vierde zegt het Verdrag 2001 zelf dat de opcentiemen een belasting naar het inkomen vormen die naar hun aard onder het Verdrag 2001 — inclusief de voorkomingregels — vallen; slechts in het protocol wordt vervolgens voor bepaalde gevallen voor de opcentiemen een voorbehoud gemaakt (zie hierboven 4.4 en 4.5). Zouden de opcentiemen zuiver lokale belastingen zijn, vergelijkbaar met rioolheffingen en dergelijke, dan zouden zij in het geheel niet in het Verdrag 2001 figureren.

Ten vijfde verleent België in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met enkele andere landen — naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld — wel volledige voorkoming voor de personenbelasting, dus inclusief de opcentiemen. Ook hier geldt, dat als de opcentiemen zuiver lokale belastingen zouden zijn, geen voorkoming van dubbele belasting daarvoor zou worden verleend.

De opcentiemen vormen derhalve naar het oordeel van het Hof een belasting naar het inkomen, niet zijnde een retributie, waarmee de dubbele belasting een feit is. Volledigheidshalve merkt het Hof op dat ook in economische zin sprake is van dubbele heffing. Belanghebbende draagt immers zowel in Nederland (indirect, via de inkomstenbelasting), als in België (direct, via de opcentiemen) bij aan de budgetten van de gemeenten. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid, dat de Nederlandse gemeenten niet slechts uit de opbrengst van de inkomstenbelasting, doch ook uit andere belastingopbrengsten worden gefinancierd, brengt daarin geen verandering. Men kan hooguit veronderstellen dat de mate waarin belanghebbende bijdraagt aan de financiering van Nederlandse gemeenten geringer is dan de mate waarin een inwoner van Nederland dat doet, maar dit neemt niet weg dát hij in deze financiering bijdraagt en dat hij dat tevens doet in België.

Het Hof merkt op dat naar algemeen aanvaarde regels ter voorkoming van dubbele belasting, zoals die tot uitdrukking komen in onder meer de OESO-modelverdragen ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: de OESO-modelverdragen) in een geval als het onderhavige, Nederland het recht heeft om over het in Nederland verdiende salaris belasting te heffen en België ten aanzien van dit salaris voorkoming van dubbele belasting zou moeten verlenen.

Het Hof concludeert dat belanghebbendes standpunt dat sprake is van dubbele belasting juist is. Hij is zowel in Nederland als in België een belasting naar het inkomen verschuldigd over zijn in Nederland verdiende salaris, terwijl België (in afwijking van de hiervoor omschreven algemeen aanvaarde regels) slechts gedeeltelijk voorkoming van dubbele belasting verleent.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 maart 2010 overwogen:7.

Fijen heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor NTFR:8.

De Belgische gemeenten mogen een aanvullende belasting heffen op de (federale) personenbelasting (art. 465 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). Deze belasting is verschuldigd door alle inwoners van de gemeente die onderworpen zijn aan de personenbelasting. De aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting wordt geheven via opcentiemen die per gemeente is vastgesteld. Heffing geschiedt door de federale overheid. Ten onrechte wordt de aanvullende gemeentebelasting ook wel aangeduid als gemeentelijke opcentiemen. Op grond van art. 464 WIB 1992 mogen gemeenten namelijk geen opcentiemen op de personenbelasting heffen. In België is ook al geprocedeerd tegen de aanvullende gemeentebelasting voor personen die inkomsten uit Nederland ontvangen. In de uitspraak van het Hof van beroep te Antwerpen van 26 mei 2009, zaak 2007/AR/2991, is bepaald dat België bevoegd is om die aanvullende gemeentebelasting te heffen. Er is volgens het Belgische gerecht geen sprake van discriminatie of van strijdigheid met het bilaterale verdrag of met het EU-recht. Volgens het Hof van beroep wordt de aanvullende gemeentebelasting niet berekend op het inkomen, maar wel op de belasting die erop zou drukken. Deze uitspraak is overigens eveneens van belang voor de procedure die in Nederland loopt over de vraag of de Belgische aanvullende gemeentebelasting als een belasting naar het inkomen moet worden beschouwd in de zin van art. 2, lid 5, Wet LB 1964. Zie voor deze procedure de uitspraak van Rechtbank Breda van 27 januari 2010, nr. 09/01275, met commentaar van Schouten. Opvallend is dat de Nederlandse rechtbank oordeelt dat sprake is van een belasting naar het inkomen, terwijl het Hof van beroep te Antwerpen bepaalde dat juist geen sprake is van een belasting naar het inkomen, maar van een extra belasting op de personenbelasting. Dit punt zal in een later stadium van de procedure vast nog aan de orde komen.

Dan nu nog iets over het arrest. Belanghebbende vangt dus ook bot in Nederland. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van Hof Den Bosch van 12 juni 2008, nr. 07/00102 en 00106, met mijn commentaar. Nederland hoeft geen oplossing te geven voor de aanvullende gemeentebelasting die belanghebbende in België is verschuldigd, naast de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Nederland verleent de inwoner van Nederland namelijk evenmin een tegemoetkoming voor de Belgische aanvullende gemeentebelasting over de winst uit Nederlandse onderneming. Deze redenering is natuurlijk overbodig, omdat België geen aanvullende gemeentebelasting heft in dergelijke omstandigheden. Verder oordeelt de Hoge Raad dat er geen sprake is van discriminatie naar nationaliteit en geen belemmering van de vrijheid van vestiging. De dubbele belasting is het gevolg van de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid door Nederland en België die door beide landen bewust is aanvaard. Technisch kan dit het geval zijn, maar dat is toch vooral doordat de autoriteiten de aanvullende gemeentebelasting als een belasting voor de toepassing van het belastingverdrag hebben aangemerkt. Naar doel en strekking is er naar mijn mening toch een onderscheid tussen een rijksbelasting (de Nederlandse inkomstenbelasting) en een gemeentebelasting (de Belgische aanvullende gemeentebelasting) en is gelijktijdige heffing in beide landen een logisch gevolg van het onderscheid tussen rijks- en gemeentebelastingen. Ook EU-commissaris Kovács concludeerde in zijn antwoorden op vragen van het Europees Parlement dat er geen samenhang is tussen de Nederlandse rijksbelasting en de Belgische gemeentebelasting.

Het Hof van Justitie van de EU heeft bij uitspraak van 1 juli 2010 overwogen:9.

Artikel 56 EG verzet zich tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke ingezeten belastingplichtigen van deze lidstaat die interesten of dividenden uit beleggingen of investeringen in een andere lidstaat ontvangen, onderworpen zijn aan een aanvullende gemeentebelasting wanneer zij er niet voor hebben geopteerd zich deze roerende inkomsten te laten uitbetalen door een in hun woonstaat gevestigde tussenpersoon, terwijl soortgelijke inkomsten die voortvloeien uit beleggingen of investeringen in hun woonstaat niet hoeven te worden aangegeven en in dat geval ook niet onderworpen zijn aan de aanvullende gemeentebelasting, aangezien zij reeds aan een bronheffing zijn onderworpen.

Bij voornoemd arrest annoteerde ik voor BNB:10.

Bij uitspraak van 25 mei 2011 heeft de rechtbank Breda overwogen:11.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 maart 1996 overwogen:12.

Feteris schrijft:13.

De verplichting om op uitnodiging van de inspecteur aangifte te doen bestaat ook als de betrokkene niet belastingplichtig is. Degene die meent niet belastingplichtig te zijn, kan er echter in eerste instantie mee volstaan het aangiftebiljet oningevuld terug te sturen, mits hij daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij meent niet belastingplichtig te zijn.

Het eerste middel betoogt dat ondanks het verzoek van belanghebbende om de zaak in het openbaar te behandelen, de behandeling toch achter gesloten deuren heeft plaatsgevonden.

Uit het proces-verbaal van het Hof blijkt echter dat de zaak wel in het openbaar is behandeld. Nu het eerste middel van belanghebbende feitelijke grondslag ontbeert, kan het niet tot cassatie leiden.

Het tweede middel keert zich tegen 's‑Hofs oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte voor de loonbelasting niet heeft gedaan waardoor de omkering van de bewijslast ex artikel 27e Awr toegepast moet worden bij de bepaling van de hoogte van het loon.

Belanghebbende heeft bij brief van 6 februari 2009 gemotiveerd weergegeven waarom ze van mening is niet inhoudingsplichtig te zijn. Belanghebbende doet een beroep op de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin is beslist dat indien een belastingplichtige zijn aangiftebiljet oningevuld terugzendt maar daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn, hem niet verweten kan worden dat hij nalatig is gebleven in het doen van aangifte, ook niet indien zijn standpunt later door de rechter onjuist wordt bevonden.

Uit het dossier blijkt14. dat nog voor de uitspraak op bezwaar uitvoerig is gecorrespondeerd over onder meer de vraag of belanghebbende inhoudingsplichtig was of niet. Het moet aan belanghebbende duidelijk kenbaar zijn geweest dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat er wel sprake was van inhoudingsplicht voor belanghebbende. Belanghebbende is er destijds ook op gewezen dat de aangifte nog niet volledig was.

Naar mijn oordeel kon belanghebbende in eerste instantie inderdaad volstaan met een brief waarin ze uitdrukkelijk en gemotiveerd mededeelde waarom ze meende niet belastingplichtig of inhoudingsplichtig te zijn. Echter indien, zoals in het onderhavige geval, de Inspecteur duidelijk kenbaar heeft gemaakt dit standpunt omtrent de belastingplicht/inhoudingsplicht niet te delen en belanghebbende heeft verzocht alsnog aangifte te doen, kan van belanghebbende niet langer gezegd worden dat deze niet nalatig is bij het doen van aangifte.

Onder de bovengenoemde omstandigheden heeft belanghebbende niet kunnen volstaan met de mededeling dat hij niet belastingplichtig was ongeacht de vorm daarvan. Desgewenst had belanghebbende tegen de afdracht op aangifte in bezwaar kunnen komen. Het tweede middel kan niet tot cassatie leiden.

Het derde middel keert zich tegen 's‑Hofs oordeel omtrent de Nederlandse belastingplicht van de DGA en de daarmee samenhangende inhoudingsplicht van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting ter zake van het loon dat is toe te rekenen aan de door de DGA in Nederland verrichte werkzaamheden.

Belanghebbende heeft onder andere betoogd dat doordat belanghebbende is onderworpen aan de heffing van zogenoemde opcentiemen, de uitzondering van artikel 2, lid 5, Wet LB van toepassing is waardoor er geen inhoudingsplicht is voor de loonbelasting. Dit artikel schrijft voor dat geen inhoudingsplicht bestaat indien het loon uit de dienstbetrekking met inachtneming van het Verdrag feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven.

Bij de totstandkoming van het Verdrag is door België een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de opcentiemen. Dit heeft tot gevolg dat België voor wat betreft de heffing van de opcentiemen geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleent ondanks dat het heffingsrecht over de grondslag daarvoor, te weten het loon, in het Verdrag aan Nederland is toegewezen (zie 4.6). In zoverre is het loon onderworpen aan een belasting.

De instantie voor wier rekening de opcentiemen geheven worden, is echter niet een andere mogendheid. Het gaat om een gemeentelijke heffing die omwille van doelmatigheidsoverwegingen wordt geïnd door de Belgische staat. Het voorgaande brengt met zich mee dat ook het derde middel niet tot cassatie kan leiden.