HR, 15-03-2024, nr. 21/00521

De belanghebbende is een Nederlandse BV die van haar 100%-dochter in Uruguay vergoedingen heeft ontvangen voor de verhuur van kranen en trailers en ondersteunende technische diensten. Uruguay heeft daarop een bronbelasting ingehouden. De belanghebbende wil die bronbelasting op basis van art. 36 Besluit Voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) verrekenen met haar vennootschapsbelasting. De Inspecteur heeft verrekening geweigerd omdat Uruguay ontbreekt op de lijst met ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb voor wier bronbelastingen Nederland eenzijdig verrekening verleent.

De Rechtbank Den Haag heeft belanghebbendes beroep daartegen afgewezen omdat vermelding op de lijst van art. 6 Bvdb voorwaarde is voor verrekening ex art. 36 Bvdb.

Het Hof Den Haag heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen. Hij heeft haar beroep op algemene rechtsbeginselen afgewezen omdat hij de samenstelling van de lijst van ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb niet zo gebrekkig gemotiveerd of onzorgvuldig voorbereid achtte dat de rechter niet zou kunnen beoordelen of art. 6 Bvdb hoger recht schendt en daarom buiten toepassing moet blijven; evenmin heeft de belanghebbende aannemelijk gemaakt dat gelijke gevallen ongelijk zouden zijn behandeld doordat Uruguay in 1999 is geschrapt van de lijst ontwikkelingslanden. Het Hof achtte het EU-recht evenmin geschonden omdat de vergoedingen hoofdzakelijk samenhangen met dienstenverkeer, dat niet geliberaliseerd is in de verhouding met derde landen. Zou die vrijheid wel van toepassing zijn, dan zou dat de belanghebbende volgens het Hof niet baten omdat art. 63(2) VwEU niet ziet op verschil in behandeling tussen inkomsten uit twee niet-lidstaten, maar alleen op verschil in behandeling tussen binnenlands inkomen en grensoverschrijdend inkomen. Belanghebbendes beroepen op de investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) met Uruguay, de EU-Mercosur Kaderovereenkomst en het Handelsverdrag 1934 met Uruguay – ten betoge dat het (EU-)recht conform de strekking van die verdragen moet worden toegepast - heeft het Hof eveneens verworpen omdat de eerste noch op belastingen, noch op belanghebbendes activiteiten ziet, het tweede Nederland niet verplicht tot meestbegunstiging van investeringen in of transacties met Mercosur-landen en ook het laatste Nederland niet beperkt bij het (niet-)aanwijzen van ontwikkelingslanden.

De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor:

(i) Het Wijzigingsbesluit 1999 dat Uruguay van de lijst ontwikkelingslanden haalde, is volgens haar wel degelijk zodanig gebrekkig gemotiveerd en onzorgvuldig voorbereid dat art. 6 Bvdb buiten toepassing moet blijven. Ik meen dat buiten toepassing laten van art. 6 Bvdb haar niet kan baten omdat het effect daarvan is dat geen enkel land als ontwikkelingsland wordt aangewezen, dus ook Uruguay niet, zodat verrekening van diens bronbelasting hoe dan ook is uitgesloten en art. 36 Bvdb op dat punt dus betekenisloos wordt. Voor zover de belanghebbende bedoelt dat het Wijzigingsbesluit 1999 buiten toepassing moet blijven, baat dat haar mijns inziens evenmin omdat iets dat niet is, eo ipso niet van toepassing is en dus ook niet buiten die niet-bestaande toepassing gelaten kan worden. De Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 waarop dat Wijzigingsbesluit zag, is vervallen per 1 januari 2001. Wellicht ook wil de belanghebbende zich (kunnen) beroepen op de niet meer bestaande Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 van vóór 1999, maar ook dat kan niet. Op een regeling die niet meer bestaat, kan men zich na verloop van een eventuele overgangsregeling niet beroepen. Middel (i) strandt mijns inziens.

Middel (ii) stelt dat art. 6 Bvdb op grond van het gelijkheidsbeginsel uitgebreid moet worden met Uruguay omdat Nederland wel andere ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst van de OESO als ontwikkelingsland in art. 6 Bvdb heeft opgenomen. Ik meen dat het gelijkheidsbeginsel niet kan worden ingeroepen ter zake van – mogelijk differentiërend – ontwikkelingsbeleid jegens niet-verdragslanden, maar alleen ter zake van begunstigend fiscaal beleid jegens met de belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen. Met haar vergelijkbaar zijn mijns inziens andere Nederlandse investeerders in Uruguay. In vergelijking met hen bestaat geen ongelijke behandeling. De belanghebbende moet kunnen wijzen op andere belastingplichtigen die feitelijk en rechtens in een met haar vergelijkbare positie verkeren vanuit het doel van de regeling. Het doel van de regeling is de mogelijkheid te continueren om de in ontwikkelingslanden geheven belastingen over dividenden, interest en royalty's te verrekenen om fiscale belemmeringen voor investeringen in ontwikkelingslanden weg te nemen. Daarbij wordt weliswaar “uitgegaan van” de DAC-lijst, maar golden “voor de landen uit categorie 4 van de DAC lijst” (waaronder Uruguay) enige “aanvullende voorwaarden,” waaronder de voorwaarde dat ze werden vermeld op de PSD DGGF [Private Sector Development en Dutch Good Growth Fund] lijst van het Ministerie van Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking. Uruguay stond niet op die PSD DGGF lijst. Anders dan de belanghebbende stelt, is het per capita income niet het enige of beslissende criterium. Het staat de politiek c.q. de diplomatie mijns inziens overigens vrij om per niet-verdragsland te bezien of ontwikkelingssteun – al dan niet via een fiscaal instrument – wenselijk is, gegeven beperkt budget, geografische of thematische concentratiewensen, politieke ontwikkelingen, mensenrechtensituaties, do ut des (wat heeft Nederland er aan?), etc. Anders dan de belanghebbende stelt, komt geen van de ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst 1996 voor in de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 na het Wijzigingsbesluit 1999. Wel staat een aantal ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst 2014-2017 op de lijst van ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb (tekst 2015). Uit niets blijkt echter dat in 2015 die DAC-lijst één op één zou worden gevolgd bij de fiscale aanwijzing als ontwikkelingsland. Integendeel: er waren immers ook ontwikkelingsbeleidscriteria, en de toelichting bij het Wijzigingsbesluit zegt niet meer dan dat ‘uitgegaan’ wordt van de DAC-lijst. Niet aannemelijk is geworden dat Nederland een begunstigend beleid voerde jegens met de belanghebbende vergelijkbare investeerders in Uruguay of in daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden of een oogmerk van begunstiging zou hebben gehad jegens bepaalde met haar vergelijkbare investeerders in Uruguay of in daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden. De belastingrechter heeft mijns inziens op dit politieke terrein slechts een taak in gevallen van willekeurig en onredelijk onderscheid tussen belastingplichtigen die feitelijk, rechtens en qua investeringsjurisdictie vergelijkbaar zijn. Die rechter gaat niet over politieke en diplomatieke keuzes. Ook middel (ii) strandt dus mijns inziens.

Middel (iii) bestrijdt ’s Hofs oordeel dat in casu de vrijheid van kapitaalverkeer niet van toepassing zou zijn. Dit middel treft in zoverre doel dat uit HvJ FII GLO 2 volgt dat de belanghebbende toegang heeft tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer ongeacht of haar kapitaal- en betalingsverkeer al dan niet ondergeschikt is aan dienstverlening (die niet geliberaliseerd is in derde-landenverhoudingen). Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof – zijns inziens ten overvloede – mijns inziens terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet ongunstiger wordt behandeld dan belastingplichtigen in de vergelijkbare binnenlandsituatie en het vrije derde-landenkapitaalverkeer niet verplicht tot meestbegunstiging van inkomstenstromen uit niet-EU-, niet-EER- en niet-verdragslanden.

De middelen (v) en (vi) komen mijns inziens neer op tot mislukken gedoemde pogingen om ofwel niet-toepasselijke c.q. niet rechtstreeks werkende bepalingen van de IBO of de Mercosur Kaderovereenkomst toch toe te passen c.q. toch rechtstreeks te laten werken, ofwel het vrije kapitaalverkeer voorbij het bereik van art. 63 VwEU te laten reiken. Ook het beroep op goede verdragstrouw (middel (vii)) ter zake van niet-toepasselijke of niet-rechtstreeks werkende verdragsbepalingen lijkt een poging om die niet-toepasselijke of niet-rechtstreeks werkende verdragsbepalingen toch toe te passen of toch rechtstreeks te laten werken. Aan goede verdragstrouw komt men mijns inziens overigens niet toe in verticale verhoudingen als geen van de verdragsbepalingen rechtstreeks werkt; goede verdragstrouw speelt dan alleen een rol in de horizontale (interstaatse) verhouding. Het EU- en volkenrecht is simpelweg anders dan de belanghebbende zou wensen.

Middel (iv) klaagt dat het Hof het onderzoek ter zitting niet heeft geschorst om de partijen in de gelegenheid te stellen hun standpunten over de samenloop van de vrijheden van kapitaal- en dienstenverkeer te bepalen. Dit middel heeft geen voorwerp meer als ook u middel (iii) deels gegrond acht en de belanghebbende dus wel degelijk toegang heeft tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer. Als dit middel nog wel een voorwerp heeft, strandt het mijns inziens omdat (i) uit het proces-verbaal van de zitting geenszins volgt dat de belanghebbende zich overvallen zou hebben gevoeld en (ii) over de relevante feiten (de aard van de economische activiteiten van de belanghebbende in Uruguay) geen geschil bestond, zodat het om een zuivere rechtsvraag gaat, die het Hof hoe dan ook van ambtswege moest beantwoorden, ongeacht opvattingen van de partijen.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten

De belanghebbende is gevestigd in Nederland. Zij heeft in 2015 kranen en trailers verhuurd aan haar 100%-dochtervennootschap [A] SA (SA), gevestigd in Uruguay. Ook verleende de belanghebbende SA in 2015 ondersteunende technische diensten.

Voor die diensten heeft SA de belanghebbende een vergoeding betaald (de royalties) waarop 12% Uruguayaanse bronbelasting is ingehouden. In 2015 heeft SA omgerekend € 149.850 Uruguayaanse bronbelasting afgedragen.

De belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb 2015) een verlies ad € 377.518 aangegeven, waarin verwerkt de genoemde € 149.850 aan Uruguayaanse bronbelasting als aftrekbare kosten. De aanslag Vpb 2015 is conform aangifte opgelegd.

Tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, stellende dat de in 2015 geheven Uruguayaanse bronbelasting, anders dan aangegeven, niet als aftrekbare kosten verwerkt moet worden, maar als verrekenbare buitenlandse belasting ex art. 36 Bvdb.

In overleg met de belanghebbende is het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2015 door de Inspecteur aangemerkt als verzoek om oplegging van een (fictieve) navorderingsaanslag Vpb 2015. Op basis daarvan heeft de Inspecteur (i) de belanghebbende over 2015 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd die het aangegeven verlies vermindert met het bedrag van de Uruguayaanse bronbelasting en (ii) op grond van art. 44 Bvdb de litigieuze beschikking voortwenteling bronbelasting afgegeven naar een bedrag van nihil.1.

De Rechtbank Den Haag2.

De Rechtbank stelt vast dat Nederland geen belastingverdrag met Uruguay heeft, waardoor op grond van art. 1(2) Bvdb dat Besluit van toepassing is. Buitenlandse bronheffing kan op grond van art. 36 Bvdb slechts met de Nederlandse vennootschapsbelasting worden verrekend als de schuldenaar van in casu de royalties is gevestigd in een ontwikkelingsland. Ontwikkelingslanden worden aangewezen in art. 6 Bvdb. Uruguay werd daar voor 2015 niet genoemd, zodat het niet als ontwikkelingsland kan worden aangemerkt. Dan kan art. 36 Bvdb (verrekening) niet worden toegepast op de litigieuze bronbelasting.

Voor zover de belanghebbende stelde dat het vervallen van de Uitvoeringsregeling Bvdb (per 1 januari 2001) en het rechtstreeks in art. 6 Bvdb opnemen van de lijst ontwikkelingslanden er ten onrechte en in strijd met de Awb toe leidt dat Uruguay niet meer genoemd wordt als ontwikkelingsland, overwoog de Rechtbank dat art. 6 Bvdb een algemeen verbindend voorschrift (avv) is en dat op grond van art. 3:1(1)(a) Awb de bepalingen over zorgvuldigheid en belangenafweging in afdeling 3.2 Awb slechts gelden voor zover de aard van het avv zich daartegen niet verzet. Nu de aard van het Bvdb zich volgens de Rechtbank verzet tegen toepassing van deze bepalingen, kan niet worden gezegd dat art. 6 Bvdb is vastgesteld in strijd met afdeling 3.2 Awb.

Ook belanghebbendes beroep op art. 63(2) VwEU (vrij kapitaalverkeer met derde landen) is door de Rechtbank afgewezen. De belanghebbende vergelijkt haar geval met royalty-ontvangsten uit een derde land dat wél op de lijst van art. 6 Bvdb staat. Het Hof van Justitie heeft echter in onder meer de zaken Haribo en Salinen3.en Wächtler4.bepaald dat verschillen in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat niet relevant zijn voor de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63(2) VwEU: er moet alleen vergeleken worden met de vergelijkbare zuiver interne situatie, waarin in casu evenveel Nederlandse belasting op de ontvanger van de royalty zou drukken. Het Unierecht verplicht een lidstaat blijkens de zaak Damseaux5.niet om de bronbelasting die in een andere staat wordt geheven te verrekenen.

Belanghebbendes beroep op art. 12 van de Mercosur Kaderovereenkomst6.kan haar evenmin baten omdat het slechts een aan de verdragsluitende staten gerichte inspanningsverplichting inhoudt die er niet toe kan leiden dat de bronbelasting door Nederland moet worden verrekend.

Het Gerechtshof Den Haag7.

Het Hof heeft belanghebbendes grieven tegen deze uitspraak verworpen. Ad het betoog dat art. 6 Bvdb 2001 de Awb of algemene rechtsbeginselen schendt, overweegt het Hof dat het Bvdb een algemene maatregel van bestuur is die algemeen verbindende voorschriften bevat waartegen op grond van art. 8:3(1) Awb geen rechtstreeks beroep open staat. Volgens vaste rechtspraak van de ABRvS en CRvB moet een algemeen verbindend voorschrift in een procedure tegen een daarop gebaseerd besluit echter wel buiten toepassing blijven voor zover het strijdt met hogere regelgeving of algemene rechtsbeginselen, maar daarbij moet de rechter zich terughoudend opstellen. Een schending van het motiverings- of formele zorgvuldigheidsbeginsel is op zichzelf onvoldoende om art. 6 Bvdb buiten toepassing te laten. In casu is evenmin sprake van een zodanig gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding dat het Hof niet kan beoordelen of art. 6 Bvdb strijdig is met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Op belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof dat de besluitgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. De belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de besluitgever, door Uruguay niet langer als ontwikkelingsland aan te merken, gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld.

Op belanghebbendes beroep op EU-recht, overweegt het Hof dat ontvangst van grensoverschrijdende royalties zowel onder art. 56 VwEU (dienstenverkeer) als onder art. 63 VwEU (kapitaalverkeer) kan vallen. Omdat royalties een vergoeding zijn voor het verlenen van (in casu) verhuur- en technische diensten, valt belanghebbendes geval hoofdzakelijk onder de vrijheid van dienstenverkeer en daarmee buiten de vrijheid van kapitaalverkeer. Nu het kapitaalverkeer verdrongen is door het preponderante dienstenverkeer en de vrijheid van dienstenverkeer niet geldt in relatie tot derde landen, kan de belanghebbende zich niet op het vrije verkeer beroepen. Ten overvloede overweegt het Hof dat als wel toegang tot het vrije kapitaalverkeer zou bestaan, het in casu gaat om parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door twee Staten en dat Nederland grensoverschrijdende betalingen niet ongunstiger behandelt dan een geheel binnenlandse situatie, zodat de optredende internationale juridische dubbele belasting niet aan Nederland kan worden toegerekend. Het EU-recht voorziet niet in algemene criteria voor verdeling van heffingsbevoegdheid tussen staten met het oog op voorkoming van dubbele belasting. Op lidstaten rust dan geen algemene verplichting om als woonstaat juridische dubbele belasting te voorkomen op vanuit andere staten ontvangen inkomsten. Een verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat doet niet ter zake bij de toepassing van art. 63(2) VwEU: het gaat om de vergelijking met de woonstaatse (winst)belastingdruk op vergelijkbare inkomsten uit de woonstaat zelf en die druk is niet lager.

Het beroep op de EU-Rente- en Royaltylichtlijn heeft het Hof afgewezen omdat die richtlijn niet ziet op vergoedingen voor technische dienstverlening en omdat de belanghebbende ten onrechte vergelijkt met de behandeling van inkomsten uit EU-lidstaten. Bovendien verplicht die Richtlijn de bronstaat om uitgaande royalties vrij te stellen, terwijl het bij de belanghebbende gaat om voorkoming van dubbele belasting op inkomende royalties door de woonstaat, waarover die Richtlijn niet gaat.

De belanghebbende betoogt ook dat Nederland door de artt. 63(2) en 65 VwEU bij zijn aanwijzing van ontwikkelingslanden wordt beperkt door de Mercosur Kaderovereenkomst,8.door de investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) met Uruguay,9.en door het Handelsverdrag met Uruguay van 1934.10.Het Hof vat dit op als beroep op uitleg en toepassing van die internationale overeenkomsten in overeenstemming met Unierecht en wijst het af: bij de voorkoming van juridische dubbele belasting op grond van het Bvdb verplicht de vrijheid van kapitaalverkeer Nederland niet tot gelijke behandeling van inkomsten uit twee verschillende derde landen. De Mercosur Kaderovereenkomst leidt niet tot een ander oordeel, te minder omdat geen van de bepalingen van deze overeenkomst Nederland verplicht tot meestbegunstiging van investeringen in of transacties met een van de Mercosur-landen. De bepalingen van de IBO waarop de belanghebbende zich beroept, kunnen haar evenmin baten, nu die niet op belastingheffing zien of niet op belanghebbendes activiteiten. Over het Handelsverdrag met Uruguay uit 1934 overweegt het Hof dat de door de belanghebbende aangehaalde bepalingen niet over de vennootschapsbelasting gaan.

Volgens het Hof volgt uit de artt. 4 en 12(2)(b) Mercosur Kaderovereenkomst geen verplichting voor Nederland om in casu de Uruguayaanse bronbelasting te verrekenen. Evenmin kan het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland in artikel 6 Bvdb per 1 januari 2001, al dan niet op grond van de criteria van de DAC-lijst van de OESO, worden aangemerkt als strijdig met die verdragsbepalingen.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het cassatieberoep van de belanghebbende

De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor. Middel (i) acht de artt 3:1(a), 3:2 t/m 3:4 en/of 4:82 en/of 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat het besluit van 11 februari 199911.niet zodanig gebrekkig is gemotiveerd of onzorgvuldig is voorbereid dat art. 6 Bvdb buiten toepassing moet blijven. Het Hof heeft verzuimd de Nederlandse verplichtingen ex twee internationale verdragen (de IBO met Uruguay en de Mercosur Kaderovereenkomst) in zijn overwegingen te betrekken. Uit de door de belanghebbende via een WOB-verzoek verkregen en bij het Hof overgelegde stukken volgt dat niet kenbaar is hoe de Nederlandse verplichtingen ex de IBO en de Mercosur Kaderovereenkomst zijn meegewogen bij de voorbereiding van het besluit van 11 februari 1999.12.Het schrappen van Uruguay als ontwikkelingsland in art. 9 Uitvoeringsregeling Bvdb 198913.is in strijd met een aantal bepalingen en/of het doel van die verdragen. ’s Hofs oordeel op dit punt is onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

Volgens middel (ii) heeft het Hof de artt. 3:40, 3:42, 4:83 en 4:84 Awb, het gelijkheidsbeginsel, HR BNB 1995/19114.en/of art. 8:77 Awb geschonden met zijn oordelen dat de besluitgever een zekere vrijheid heeft bij de vraag of gevallen rechtens als gelijk moeten worden beschouwd en dat de belanghebbende geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen heeft bewezen, zonder dat zelf te onderzoeken. Het criterium van de besluitgever voor kwalificatie als ontwikkelingsland (een BNP beneden $ 3.036 per capita (in 1995) zoals op de DAC-lijst van de OESO) is een beleidsregel en had dus ingevolge artt. 3:40, 3:42 en 4:83 Awb in de Staatscourant bekend gemaakt moeten worden. Aan dit beleid lijkt voorts bij wijzigingen in de lijst van ontwikkelingslanden niet te zijn getoetst. Andere landen die evenmin aan het criterium voldoen, zijn niet van de lijst geschrapt. De belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en HR BNB 1995/191.15.

Middel (iii) acht de artt. 56 en 63(2) VwEU, de HvJ-arresten Wagner-Raith16.en College Pension Plan of British Columbia17.en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat belanghebbendes diensten jegens SA niet worden beschermd onder het vrije kapitaalverkeer omdat de kapitaalbeweging die met haar diensten gepaard gaat volledig ondergeschikt is aan de dienstverlening. Het Hof heeft miskend dat uit de genoemde HvJ-arresten volgt dat bij de vraag of een wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid valt, rekening moet worden gehouden met het voorwerp van die regeling. Het Hof heeft zich ten onrechte slechts gebaseerd op de definitie van royalties in art. 5(c) Bvdb en heeft verzuimd het doel van de regeling (stimuleren van Nederlandse investeringen in ontwikkelingslanden) in zijn overwegingen te betrekken. De nomenclatuur bij Richtlijn 88/361/EEG vermeldt in onderdeel XIII.E dat de betaling voor een dienst – voor zover niet al gerubriceerd onder VI – onder het begrip “Other Capital Movements” valt en daarmee onder de vrijheid van kapitaalverkeer. De onderhavige royaltybetalingen vallen onder dat onderdeel XIII.E.

Middel (iv) stelt dat het Hof art. 8:64 Awb heeft geschonden door in strijd met de goede procesorde de zitting niet te schorsen om de partijen gelegenheid te geven zich te beraden op de door het Hof aan het einde van de zitting ambtshalve opgeworpen vraag of belanghebbendes geval onder de vrijheid van kapitaalverkeer of die van dienstverrichting valt. Tot dan toe ging het geschil slechts over de vraag of het geval onder de vrijheid van kapitaalverkeer kon vallen. Het Hof heeft de partijen weliswaar de gelegenheid geboden zich uit te laten over die vraag, maar heeft ten onrechte de zitting niet geschorst voor eigen onderzoek van de feiten of gelegenheid voor de partijen om de feiten in dat licht te onderzoeken en uitgebreider op de opgeworpen vraag te kunnen reageren.

Volgens middel (v) heeft het Hof de artt. 63(2) en 65(1)(a) en (3) VwEU, het HvJ-arrest Orange European Smallcap Fund18.(punten 59 en 74), al dan niet in combinatie met de Mercosur Kaderovereenkomst en/of de IBO en/of art. 8:77 Awb geschonden met zijn oordeel dat uit HvJ Haribo en Salinen19.volgt dat verschil in behandeling tussen inkomsten uit twee verschillende derde landen niet in strijd is met de artt. 63(2) en 65(3) VwEU. In Haribo en Salinen was de rechtsstrijd beperkt tot de EU, de EER en derde landen waarmee Oostenrijk belastingverdragen had gesloten. Dat arrest geldt niet voor een regeling zoals het Bvdb, die eenzijdig en onverplicht juridische dubbele belasting ten opzichte van ontwikkelingslanden voorkomt, zeker niet nu het Bvdb naar doelstelling en opzet beperkt is tot derde landen, gegeven dat geen van de EU-lidstaten wordt aangemerkt als ontwikkelingsland op de OESO DAC-lijst of in art. 6 Bvdb. ’s Hofs uitspraak schendt Orange European Smallcap Fund omdat uit dit arrest volgt dat het niet kunnen verrekenen van bronheffing een belemmering in de zin van art. 63 VWEU kan zijn. Het Hof had dat moeten onderzoeken. Toetsing aan het Nederlands (verdrags)beleid, aan de Mercosur Kaderovereenkomst en aan de IBO wijzen alle drie op willekeurige discriminatie. Ad het verdragsbeleid verwijst de belanghebbende naar middel (ii). Ad de Mercosur Kaderovereenkomst stelt zij dat deze de verdragsluitende Staten verplicht om handelsverkeer tussen elkaar te bevorderen en zich in te spannen om belastingverdragen af te sluiten en dat daarmee onverenigbaar is het per 1 januari 2001 juist geheel afschaffen van de voorkoming van dubbele belasting in relatie tot Uruguay. Ad de IBO betoogt de belanghebbende dat het (ver)huurrecht is aan te merken als investering en daarmee wel degelijk als economische activiteit als bedoeld in de IBO. Zij doet geen direct beroep op de genoemde verdragen, maar haalt ze aan in het kader van de vraag of willekeurig wordt gediscrimineerd in de zin van de artt. 63 en 65(1) en (3) VWEU.

Middel (vi) acht art. 63(2) VWEU en HvJ College Pension Plan of British Columbia (punt 59) en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat vergeleken moet worden tussen de Nederlandse heffing over een binnenlandse royaltybetaling, waarop geen bronheffing drukt, die dus ook niet hoeft te worden verrekend, en de Nederlandse heffing over een royaltybetaling uit een derde land waarop bronheffing is ingehouden. Die maatstaf zal nooit leiden tot constatering van discriminatie of belemmering van royalties afkomstig uit andere (EU, EER of derde) landen, omdat Nederland geen bronheffing kent op binnenlandse betalingen van royalties en interest en dus ook geen regeling om die bronheffing te verrekenen. Nu de Uruguayaanse huurder een 100% dochter is van de Nederlandse verhuurder, meent de belanghebbende dat op een vergelijkbaar intra-EU geval de EU Rente-Royalty Richtlijn van toepassing zou zijn geweest en geen bronheffing had mogen worden ingehouden, waarmee een vergelijkbare situatie zou zijn ontstaan als de binnenlandse, zodat de enige juiste vergelijkingsmaatstaf is een vergelijking tussen derde landen.

Middel (vii) acht de artt. 4 en 12 van de EU-Mercosur Kaderovereenkomst en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat het schrappen van Uruguay uit art. 9 Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 in 1999 die Kaderovereenkomst niet schendt. De partijen bij de EU-Mercosur Kaderovereenkomst, waaronder Nederland, verplichtten zich om hun betrekkingen te intensiveren en de uitbreiding en diversificatie van hun onderlinge handelsverkeer te bevorderen (art. 4) en om investeringen te bevorderen (art. 12). Het niet meer kunnen verrekenen van bronheffing beïnvloedt investeringen in negatieve zin, aldus ook de Staatssecretaris zelf in notities en brieven over Fiscaal verdragsbeleid. Door Uruguay als ontwikkelingsland te schrappen en daardoor verrekening van bronheffing te weigeren, handelt de besluitgever in strijd met de artt. 4 en 12 EU-Mercosur Kaderovereenkomst. Weliswaar kunnen belastingplichtigen zich niet rechtstreeks beroepen op een inspanningsverplichting, maar nog niet is beslist of een lidstaat die zich in “een EU Verdrag” (de belanghebbende bedoelt kennelijk de Kaderovereenkomst tussen de EU-lidstaten en de Mercosur-landen) verplicht heeft de onderlinge betrekkingen met derde landen te intensiveren door het onderlinge handelsverkeer en investeringen te bevorderen, eenzijdig en unilateraal het tegenovergestelde mag doen en daarmee handelt in strijd met de goede verdragstrouw jegens een of meer partijen bij de Mercosur Kaderovereenkomst.

Het verweer van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris meent ad middel (i) dat het Hof het juiste rechtskader heeft geschetst bij de beoordeling of art. 6 Bvdb buiten toepassing gelaten moet worden wegens strijd met de Awb of ongeschreven algemene rechtsbeginselen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de totstandkoming van het besluit om Uruguay niet langer als ontwikkelingsland aan te merken niet onvoldoende is gemotiveerd en dat het zorgvuldigheidsbeginsel noch het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging is geschonden. Deze feitelijke oordelen acht de Staatssecretaris in het licht van een terughoudende toetsing van algemeen verbindende voorschriften niet onbegrijpelijk.

Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht het discriminatieverbod in art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM en in art. 26 IVBPR niet geschonden heeft geacht door het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland. ’s Hofs oordelen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de besluitgever gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld en dat de besluitgever in redelijkheid Uruguay buiten beschouwing heeft kunnen laten bij de aanwijzing van de ontwikkelingslanden, acht de Staatssecretaris van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

De Staatssecretaris begrijpt middel (iii) aldus dat het niet bestrijdt dat in casu (ook) sprake is van dienstenverkeer, maar dat de belanghebbende meent dat (ook) sprake is van kapitaalverkeer en dat aan dit kapitaalverkeer meer omvang en gewicht toekomt dan door het Hof aangenomen, zodat de belanghebbende wél toegang heeft tot het VWEU. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof echter terecht geoordeeld dat de kapitaalbeweging die gepaard gaat met belanghebbendes activiteiten in Uruguay – verhuur van kranen en trailers en technische dienstverlening – volledig ondergeschikt is aan haar dienstverlening en daaraan kan worden verbonden.

Ad middel (iv) merkt de Staatssecretaris op dat uit het proces-verbaal van ’s Hofs zitting niet volgt dat belanghebbendes gemachtigde zich bij het Hof in zijn verdediging geschaad heeft geacht. Het Hof had dus geen reden om aan te nemen dat de belanghebbende de vraag naar de toepasselijke EU-Verdragsvrijheid niet adequaat zou hebben kunnen beantwoorden. Nu voor de klacht geen feitelijke steun is te vinden in ’s Hofs uitspraak of in het proces-verbaal, die voor de Hoge Raad de enige kenbronnen zijn van hetgeen ter zitting is voorgevallen, acht de Staatssecretaris ook middel (iv) ongegrond.

De middelen (v) en (vi) richten zich volgens de Staatssecretaris tegen ten overvloede gegeven overwegingen van het Hof. Nu ’s Hofs beslissing daarop niet steunt, kunnen zij volgens de Staatssecretaris reeds daarom niet tot cassatie leiden. Volledigheidshalve merkt hij op dat het Hof terecht de behandeling van vanuit Uruguay ontvangen royalties heeft vergeleken met de behandeling van binnenslands betaalde royalties en dat tussen deze situaties geen fiscaal onderscheid bestaat. Een inwoner van Nederland met inkomsten uit Uruguay bevindt zich met betrekking tot verrekening van bronbelasting volgens de Staatssecretaris niet in dezelfde situatie als een inwoner van Nederland met inkomsten uit een ander derde land.

’s Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat bij de beoordeling van de vrijheid van kapitaalverkeer de Rente- en Royaltyrichtlijn, de Mercosur Kaderovereenkomst en de IBO van belang zijn, acht de Staatssecretaris eveneens terecht.

Bij repliek persisteert de belanghebbende bij haar standpunten.

Art. 38(1) Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt:

“Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin daaromtrent niet op andere wijze is voorzien, regelen worden gesteld ten einde gehele of gedeeltelijke vrijstelling of vermindering van belasting te verlenen, indien en voor zover het voorwerp van de belasting is onderworpen aan een belasting die vanwege een ander land van het Koninkrijk, een andere Mogendheid of een volkenrechtelijke organisatie wordt geheven.”

Van deze bevoegdheid heeft de regering gebruik gemaakt in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989,20.dat per 1 januari 2001 is vervangen door het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.21.

Op grond van art. 1(2) Bvdb 2001 geldt het besluit slechts voorzover niet op andere wijze in de voorkoming van dubbele belasting is voorzien. Art. 36(1) Bvdb 2001 bepaalt:

“Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van vennootschapsbelasting verleend voor in de winst, maar niet in de winst uit een andere staat, bedoeld in artikel 15e, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, begrepen dividenden, interest en royalty's, indien:

a. de vennootschap die de dividenden uitdeelt of de schuldenaar van de rente en royalty's in een ontwikkelingsland woont of gevestigd is, en

b. de dividenden, interest en royalty's zijn onderworpen aan een belasting naar de winst die vanwege dat land, al dan niet aan de bron, wordt geheven.”

Art. 6 Bvdb wijst aan welke landen een ‘ontwikkelingsland’ zijn in de zin van art. 36 Bvdb. Deze bepaling luidde in 2015 als volgt. De cursief weergegeven landen waren volgens de Development Assistance Committee (DAC) lijst 2014-2017 van de OESO ‘Upper Middle Income Countries and Territories’, in welke categorie een land valt als het gross national income (GNI) per capita in 2013 lag tussen $ 4.126 en $ 12.745.

“Voor de toepassing van dit besluit worden als ontwikkelingsland aangewezen:

Afghanistan, Algerije, Angola, Belize, Benin, Bhutan, Bolivia, Botswana, Burkina Faso, Burundi, Cambodja, de Centraal Afrikaanse Republiek, Colombia, de Comoren, de Republiek Congo, Costa Rica, Cuba, de Democratische Republiek Congo, Djibouti, Dominica, de Dominicaanse Republiek, Ecuador, El Salvador, Equatoriaal-Guinea, Eritrea, Ethiopië, Fiji, Gambia, Grenada, Guatemala, Guinee, Guinee-Bissau, Guyana, Haïti, Honduras, Irak, Iran, Ivoorkust, Jamaica, Jemen, Kaapverdië, Kameroen, Kenia, Kiribati, Laos, Lesotho, Libanon, Liberia, Madagaskar, de Malediven, Mali, de Marshalleilanden, Mauritanië, Malawi, Micronesië, Mongolië, Mozambique, Myanmar, Namibië, Nepal, Nicaragua, Niger, Noord-Korea, de Palau-eilanden, de door de Palestijnse Autoriteit bestuurde gebieden, Papoea-Nieuw-Guinea, Paraguay, Peru, Ruanda, St. Vincent en de Grenadines, de Salomonseilanden, Sao Tome en Principe, Senegal, Sierra Leone, Soedan, Somalië, Swaziland, Syrië, Tanzania, Togo, Tonga, Tsjaad, Tuvalu, Vanuatu, West Samoa en Zuid Soedan.”

Tot 2012 bevatte art. 6 Bvdb zelf geen lijst van ontwikkelingslanden, maar een delegatiebepaling op grond waarvan ontwikkelingslanden door de Ministers van Financiën en Buitenlandse Zaken werden aangewezen in de Uitvoeringsregeling Bvdb 2001.22.Art. 6 Bvdb luidde tot 2012:

“In dit besluit wordt onder ontwikkelingsland verstaan: een door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Buitenlandse zaken bij ministeriële regeling als zodanig aangewezen land.”

De lijst ontwikkelingslanden stond in art. 2 Uitvoeringsregeling Bvdb 2001. Uruguay heeft daar nooit op gestaan omdat het al in 1999 van de lijst ontwikkelingslanden af is gehaald, De toelichting bij de Uitvoeringsregeling Bvdb 200123.vermeldt dat “hoewel de redactie van een aantal artikelen is gewijzigd ten opzichte van de overeenkomstige bepalingen in de Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, (is) (…) een inhoudelijke wijziging niet beoogd.” Ter zake van Uruguay was er dus ook geen inhoudelijke wijziging. Over art. 2 Uitvoeringsregeling Bvdb 2001 zegt die toelichting:

“Artikel 2 bevat de lijst met ontwikkelingslanden als bedoeld in artikel 6 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. De inhoud van deze lijst is reeds bij besluit van 16 januari 2002, nr. IFZ2001/1151M, bekend gemaakt. Het voornemen bestaat deze lijst periodiek te herzien. Deze lijst is samengesteld in overeenstemming met de Staatssecretaris voor Ontwikkelingssamenwerking. In artikel 17 zijn Mogendheden genoemd die voor het jaar 2001, bij wijze van overgangsregeling, mede als ontwikkelingsland worden aangewezen.”

Het genoemde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 januari 200224.tot bekendmaking van de lijst van ontwikkelingslanden vooruitlopend op de Uitvoeringsregeling Bvdb 2001 zegt over deze lijst:

“Het voorgaande houdt in dat de lijst van ontwikkelingslanden zoals gebruikt bij de Uitvoeringsregeling 1989 voor de jaren 2001 en 2002 nagenoeg ongewijzigd zal worden overgenomen. Egypte en Litouwen staan niet meer op de lijst omdat met deze landen inmiddels een belastingverdrag in werking is getreden. De landen Chili en Moldavië zullen voor het jaar 2001 nog als ontwikkelingsland worden aangewezen. Voor Moldavië houdt dit verband met het feit dat met dit land een verdrag is gesloten dat vanaf 1 januari 2002 van toepassing zal zijn.”

De oorspronkelijke tekst van art. 6 Bvdb (van vóór 1989) luidde als volgt

“In dit besluit wordt onder ontwikkelingsland verstaan: een door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister zonder Portefeuille, belast met de zorg voor de aangelegenheden betreffende de Ontwikkelingssamenwerking, bij ministeriële regeling als zodanig aangewezen land.”

Deze tekst is ongewijzigd overgenomen in art. 4(2)(d) Bvdb 1989.25.De Nota van Toelichting bij het Bvdb 198926.merkte over dat art. 4 het volgende op:

“Teneinde fiscale belemmeringen voor investeringen in ontwikkelingslanden weg te nemen is de mogelijkheid gecontinueerd de in die landen geheven belastingen over dividenden, interest en royalty's te verrekenen.

(…).

In het tweede lid van artikel 4 wordt aangegeven wat onder dividenden, interest en royalty's moet worden verstaan. De omschrijvingen van deze begrippen komen materieel overeen met de definities neergelegd in artikel 10, derde lid, 11, derde lid, en 12, tweede lid, van het OESO-modelverdrag 1977 en met de meeste door Nederland gesloten verdragen.

Aan de definitie van royalty's zijn, voor de toepassing van dit besluit, toegevoegd vergoedingen voor het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland. De achtergrond hiervan is, dat ontwikkelingslanden het verlenen van diensten, vooral als daarvoor een bijzondere kennis of ervaring nodig is, min of meer een gelijke behandeling doen ondergaan als royalty's. In die landen worden deze vergoedingen vaak eveneens aan een bronbelasting onderworpen. Dezelfde redenen (namelijk het wegnemen van fiscale belemmeringen) die ertoe hebben geleid voor royalty's afkomstig uit ontwikkelingslanden een verrekeningsmogelijkheid te scheppen, zijn voor mij aanleiding geweest om voor bronheffingen op technische diensten, verleend in een ontwikkelingsland, verrekening toe te staan.

Bij technische diensten moet met name gedacht worden aan dienstverlening op technisch terrein, waarvoor zoals reeds is gezegd een bijzondere kennis of ervaring noodzakelijk is. Als voorbeelden kunnen genoemd worden: activiteiten in het kader van de exploratie en exploitatie van delfstoffen en andere natuurlijke hulpbronnen, ingenieursactiviteiten, bergingsoperaties en dergelijke.

(…).

Onder letter d wordt aangegeven dat de ondergetekende in overleg met de Minister voor Ontwikkelingssamenwerking de landen aanwijst die voor de toepassing van dit besluit als ontwikkelingsland kunnen worden beschouwd. Criterium daarbij vormt het bruto nationaal produkt per hoofd van de bevolking.”

Tot 28 februari 1999 noemde de Uitvoeringsregeling Bvdb 198927.Uruguay als ontwikkelingsland. Bij Besluit van 11 februari 199928.tot wijziging van de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 (het Wijzigingsbesluit) is Uruguay van de lijst gehaald. De toelichting bij het Wijzigingsbesluit zegt daarover het volgende:

“Artikel 4 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 voorziet in de mogelijkheid om in ontwikkelingslanden geheven belastingen over dividenden, interest en royalty’s te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting. Ingevolge het tweede lid, onderdeel d, van dat artikel wordt onder ontwikkelingsland verstaan een door de Minister van Financiën in overeenstemming met de Minister van Ontwikkelingssamenwerking als zodanig aangewezen land, waarbij bij het begrip ontwikkelingsland is uitgegaan van de zogenaamde DAC-lijst van de OESO. Met de niet in artikel 9 opgenomen landen bestaat reeds een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. In artikel I van onderhavige regeling is de lijst van ontwikkelingslanden aangepast aan de laatste stand van zaken.

Ten opzichte van de lijst van ontwikkelingslanden zoals die tot 1 januari 1999 gold, is een aantal (nieuwe) mogendheden aan de lijst toegevoegd en is een aantal mogendheden niet langer als ontwikkelingsland aangewezen. Bij deze laatste categorie gaat het om landen waarmee Nederland inmiddels een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Voor de mogendheden die niet langer voldoen aan de criteria om als ontwikkelingsland te worden aangewezen is in artikel 10, derde lid, een overgangsregeling getroffen.

(…).

Een aantal mogendheden voldoet niet langer aan de criteria om als ontwikkelingsland te worden aangewezen. Het gaat hierbij om Antigua en Barbuda, Chili, Gabon, Mauritius, St. Kitts en Nevis, St. Lucia, Trinidad en Tobago en Uruguay. Het niet langer aangemerkt worden als ontwikkelingsland zou voor deze landen betekenen dat de door die landen geheven belasting op dividenden, interest en royalty’s met de datum van inwerkingtreding en van toepassing zijn van deze regeling - 1 januari 1999 - niet meer zou kunnen worden verrekend met de in Nederland verschuldigde belasting.

Artikel 10, derde lid, bevat voor in die mogendheden geheven belasting een overgangsregeling. Voor de jaren 1999 en 2000 blijven deze mogendheden aangewezen als ontwikkelingsland. De door deze mogendheden geheven belasting op dividenden, interest en royalty’s kan dus nog gedurende twee jaar op de voet van artikel 4 juncto artikel 5 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 worden verrekend met de in Nederland verschuldigde belasting. Daarna vervalt die mogelijkheid. De mogelijkheid van verrekening van de belasting op dividenden, interest en royalty’s komt voor andere dan ontwikkelingslanden pas (weer) aan de orde ingeval ter zake een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting toepassing is gaan vinden.”

De genoemde ‘DAC-lijst’, waarvan is ‘uitgegaan’, is opgesteld door de Development Assistance Committee (DAC) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). De landen die volgens de geciteerde toelichting niet meer als ontwikkelingsland konden gelden, werden in de ‘DAC List of Aid Recipients used for 1997, 1998 and 1999 flows’ nog wel genoemd als ‘Developing Countries and Territories’, nl. in de categorie ‘Upper Middle Income Countries and Territories (per capita GNP $ 3031-$ 9360 in 1998)’. De overige landen in deze categorie, met uitzondering van Nauru en de Cook-eilanden29., werden in de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 aangewezen als ontwikkelingsland of hadden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Nederland (of waren een overzees gebied van een verdragsland30.). De ‘DAC List of Aid Recipients Used for 1996 flows’ noemde onder ‘Upper Middle Income Countries (per capita GNP $ 3036 - $ 9385 in 1995)’ geen landen die wél in de lijst van de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 werden genoemd.31.Op de recentste DAC-lijst (2018-2019) van de OESO komt Uruguay niet voor.

Op 8 juni 2020 heeft de Minister van Financiën in reactie op een “Wob-verzoek inzake beleid bij het bepalen van landen op de DAC-lijst” in een bijlage ook een ongedateerde “Oplegnotitie bij bijgewerkte lijst ontwikkelingslanden artikel 6 Bvdb 2001” gepubliceerd,32.die vermeldt:

“De in de Mededeling opgenomen lijst met ontwikkelingslanden is samengesteld uit de landen die op grond van artikel 6 eerste tweede of derde lid van het Bvdb 2001 als zodanig kwalificeren.

De landen komen alle voor op de zogenaamde DAC lijst van de OESO.

De landen uit de eerste drie categorieën van de DAC lijst33.worden op grond van artikel 6 eerste lid

ongeclausuleerd aangemerkt als ontwikkelingsland.

Dat lijdt uitzondering indien er een verdrag is gesloten met het betreffende land dat reeds in

werking is getreden. In dat geval gelden de regels uit het betreffende verdrag en vallen de landen

buiten het toepassingsbereik van het Bvdb 2001.

(…).

Voor de landen uit categorie 4 van de DAC lijst34.gelden op grond van artikel 6 tweede lid twee

aanvullende voorwaarden Ten eerste moeten ze reeds voorkomen in artikel 6 Bvdb 2001 zoals

dat op 31 december 2016 luidde Het artikel bevatte toen zelf de lijst met ontwikkelingslanden

Ten tweede moeten ze zijn vermeld op de zogenaamde PSD DGGF lijst van het Ministerie van

Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking. PSD staat voor Private Sector Development

en DGGF betekent Dutch Good Growth Fund.

Ten aanzien van deze landen hebben zich enige wijzigingen voorgedaan ten opzichte van de lijst

met landen zoals die voor 2017 gold. Ten eerste vallen Chili, de Seychellen en Uruguay niet meer

onder een van de genoemde instrumenten van het Ministerie van Buitenlandse Handel en

Ontwikkelingssamenwerking voor het bieden van ontwikkelingshulp. Dat heeft geen gevolgen voor

de lijst met ontwikkelingslanden omdat deze drie landen daar al niet op voorkwamen nu ze niet

aan de voorwaarde voldeden dat ze ook voorkwamen op de lijst van artikel 6 Bvdb 2001 zoals dat

op 31 december 2016 luidde.”

Als bijlage is daarbij ook een brief gepubliceerd van 3 december 1998 van de Directeur-Generaal Internationale Samenwerking, die het volgende vermeldt:

“Actualisering van de lijst van ontwikkelingslanden zou mijns inziens moeten geschieden aan de hand van de internationaal vastgestelde DAC lijst van de OESO waarop de landen staan die worden beschouwd als ontwikkelingsland. In bijlage treft u de meest recente lijst aan d.d. 1/1/1997 Volgende herziening is voorzien voor eind 1999.”

Een (eveneens bij die gelegenheid openbaar gemaakt) memo van 12 januari 1999 van de directeur internationale fiscale Zaken aan de Staatssecretaris over de wijziging van de uitvoeringsregeling Bvdb 1989 vermeldt het volgende:

“Algemeen

In de bij het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 behorende uitvoeringsregeling is een

lijst van ontwikkelingslanden opgenomen Het aangemerkt worden als ontwikkelingsland is

van belang in verband met artikel 4 van het Besluit. Daar wordt in de mogelijkheid voorzien

om in ontwikkelingslanden geheven belastingen over dividenden interest en royalty’s te

verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting. Achtergrond van deze regeling is

fiscale belemmeringen voor investeringen in ontwikkelingslanden weg te nemen.

De lijst van ontwikkelingslanden wordt eens in de zoveel tijd in overleg met Ontwikkelings-

Samenwerking, eerder in 1984 1989 en 1994, aangepast. Aanleiding voor deze aanpassing is

niet alleen een meer actuele lijst van ontwikkelingslanden van de OESO 1997 maar ook de

feitelijk verdragsloze situatie die is ontstaan met sommige landen van de voormalige Sovjet

Unie. Tevens is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal landen van de lijst te

schrappen waarmee inmiddels een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten.

Voor Ianden die volgens het hieronder beschreven criterium niet meer als ontwikkelingsland

kunnen worden beschouwd is een overgangsregeling opgenomen: voor de jaren 1999 en

2000 zullen zij aangewezen blijven als ontwikkelingsland. Het gevolg van het verliezen van de

status van ontwikkelingsland is dat bronbelasting die door het desbetreffende land wordt

geheven op dividenden interest en royalty’s niet langer verrekenbaar is met de in Nederland

verschuldigde inkomsten of vennootschapsbelasting. Verrekening van de geheven belasting

is pas weer mogelijk wanneer het land wederom wordt aangewezen als ontwikkelingsland of

wanneer met het land een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt gesloten dat

voorziet in een zodanige verrekening.

Criterium om aangemerkt te worden als ontwikkelingsland

Actualisering van de lijst van ontwikkelingslanden heeft plaats gevonden aan de hand van de

internationaal vastgestelde DAC Development Assistance Committee lijst van de OESO. De

meest recente lijst is van 1 januari 1997. De landen met een inkomen minder dan 3036 per

capita GNP in 1995 zijn gehandhaafd op de lijst van ontwikkelingslanden.”

A. Interregionale Kaderovereenkomst EG – Mercado Común del Sur

Op 15 december 1995 hebben de (lidstaten van de) Europese Gemeenschappen en de (lidstaten van de) Mercado Común del Sur een interregionale kaderovereenkomst voor regionale samenwerking gesloten35.die bevordering van politieke samenwerking en geleidelijke en wederzijdse liberalisering van het gehele handelsverkeer beoogt, om aldus de grondslag te leggen voor een interregionale politieke en economische associatie.36.

Art. 4 van deze EU-Mercosur Kaderovereenkomst luidt:

“Oogmerken

De partijen verbinden zich hun betrekkingen te intensiveren teneinde de uitbreiding en diversificatie van hun onderlinge handelsverkeer te bevorderen, voor later de geleidelijke en wederkerige liberalisering daarvan voor te bereiden en te werken aan het scheppen van voorwaarden die bevorderlijk zijn voor de totstandkoming van de interregionale associatie, met inachtneming van de gevoeligheid van bepaalde produkten, in overeenstemming met de WHO.”

De artikelsgewijze toelichting in de toelichtende nota bij de Mercosur Kaderovereenkomst vermeldt:37.

“Het onderhavige verdrag is van niet-preferentiële aard. Het verdrag is in eerste instantie gericht op de versterking van de banden tussen de EU en de Mercosur onder andere via samenwerking op economisch en handelsgebied. Het verdrag dient er onder meer toe bij te dragen dat bedrijven uit de EU en de Mercosur op bevredigende wijze toegang tot elkaars markt krijgen en daar op langere termijn hun concurrentiepositie kunnen behouden en versterken.

Daarnaast moeten in het kader van dit verdrag de werkzaamheden worden voorbereid die uiteindelijk dienen uit te monden in de toekomstige liberalisering van het handelsverkeer.

Feitelijke onderhandelingen over handelsliberalisering kunnen overigens pas worden gevoerd nadat met een separaat (unaniem) besluit van de Samenwerkingsraad (zie artikel 25) is besloten tot dergelijke onderhandelingen over te gaan. Genoemd Raadsbesluit, evenals de eventueel daarop volgende onderhandelingen, dient gebaseerd te worden op de resultaten van de voorbereidingen die op basis van dit verdrag hebben plaatsgevonden en mede te worden ingegeven door de vorderingen die zijn gemaakt op het gebied van de samenwerking. De Samenwerkingsraad zal bovendien rekening moeten houden met de afspraken gemaakt in het kader van de Wereldhandelsorganisatie (WTO). Ook zal de Samenwerkingsraad moeten nagaan wat de consequenties van dergelijke onderhandelingen kunnen zijn voor bestaand beleid (onder andere het landbouwbeleid) en voor de relaties met andere handelspartners. In het onderhavige verdrag is dan ook in het midden gelaten waarheen de samenwerking op het economisch en handelsvlak zich precies moet ontwikkelen.”

Artikel 12 EU-Mercosur Kaderovereenkomst luidt:

“Bevordering van investeringen

1. De partijen zullen in het kader van hun bevoegdheden werken aan de totstandkoming van een aantrekkelijk, stabiel bedrijfsklimaat om de toename van tot wederzijds voordeel strekkende investeringen te bevorderen.

2. Deze samenwerking zal de vorm aannemen van onder meer de volgende acties:

a) systematische uitwisseling van informatie over de wetgevingen en de investeringskansen;

b) steunverlening voor het uitstippelen van een juridisch kader dat bevorderlijk is voor investeringen tussen de partijen, in het bijzonder door de eventuele sluiting, door de Lid-Staten van de Gemeenschap en de deelnemende Staten van de Mercosur die dat wensen, van bilaterale overeenkomsten voor de bevordering en bescherming van investeringen en van bilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting;

c) bevordering van joint ventures, in het bijzonder tussen kleine en middelgrote ondernemingen.”

De artikelsgewijze toelichting van de regering aan het parlement vermeldt onder meer:38.

“Artikel 12 betreft de samenwerking op het gebied van investeringen. Een gunstig investerings-klimaat vormt de voorwaarde voor het op gang brengen van particuliere kapitaalstromen. De in het artikel genoemde samenwerkingsvormen moeten dan ook bijdragen aan het behouden en verder ontwikkelen van een aantrekkelijk en stabiel klimaat voor wederkerige investeringen. Het Koninkrijk heeft op dit gebied bilaterale investeringsbeschermingsverdragen en belastingverdragen gesloten met de lid-staten van de Mercosur. Het gaat hierbij om de volgende verdragen:

(…)

– de op 22 september 1988 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek ten Oosten van de Uruguay inzake de bevordering en bescherming van investeringen [de IBO; PJW]. Dit verdrag is op 1 augustus 1991 in werking getreden.”

B. De bilaterale investeringbeschermingsovereenkomst (IBO) met Uruguay39.

Art. 3 IBO Nederland-Uruguay bepaalt:

“1. Iedere Overeenkomstsluitende Partij waarborgt een eerlijke en rechtvaardige behandeling van de investeringen van onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij en belemmert niet, door onredelijke of discriminatoire maatregelen, de werking, het beheer, de instandhouding, het gebruik en het genot hiervan of de beschikking hierover door die onderdanen.

2. Met name kent iedere Overeenkomstsluitende Partij zodanige investeringen een volledige zekerheid en bescherming toe, die in elk geval niet minder is dan die welke wordt toegekend aan investeringen van haar eigen onderdanen of aan investeringen van onderdanen van een derde Staat, welke van beide het gunstigst is voor de investeerder.

3. Indien een Overeenkomstsluitende Partij onderdanen van enige derde Staat bijzondere voordelen heeft toegekend uit hoofde van overeenkomsten tot oprichting van douane-unies, economische unies of soortgelijke instellingen, dan wel op grond van interim-overeenkomsten die tot zodanige unies of instellingen leiden, is deze Overeenkomstsluitende Partij niet verplicht zodanige voordelen toe te kennen aan onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij.

4. Iedere Overeenkomstsluitende Partij neemt alle verplichtingen in acht, die zij mocht hebben aangegaan met betrekking tot investeringen van onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij.

5. Indien de wettelijke bepalingen van één der Overeenkomstsluitende Partijen of de verplichtingen krachtens internationaal recht, die thans bestaan of op een later tijdstip tussen de Overeenkomstsluitende Partijen tot stand komen naast deze Overeenkomst, een algemene of bijzondere regeling bevatten, op grond waarvan investeringen door onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij aanspraak kunnen maken op een behandeling die gunstiger is dan in deze Overeenkomst is voorzien, heeft een dergelijke regeling, voor zover zij gunstiger is, voorrang boven deze Overeenkomst.”

Art. 4 IBO bepaalt:

“Met betrekking tot belastingen, heffingen, lasten en verminderingen en vrijstellingen van

belasting kent iedere Overeenkomstsluitende Partij onderdanen van de andere

Overeenkomstsluitende Partij die zich op haar grondgebied bezighouden met economische

activiteiten, een niet minder gunstige behandeling toe dan die welke wordt toegekend aan

haar eigen onderdanen of aan die van een derde Staat, welke van beide het gunstigst is voor

de betrokken onderdanen. In dit verband wordt evenwel geen rekening gehouden met

bijzondere belastingvoordelen door die Partij toegekend krachtens een overeenkomst ter

vermijding van dubbele belasting, uit hoofde van haar deelneming aan een douane-unie,

economische unie of soortgelijke instelling, dan wel op basis van wederkerigheid met een

derde Staat.”

De toelichtende Nota voor het parlement40.bevat geen toelichting op de art. 3 en 4 IBO.

De belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 6 Bvdb niet buiten toepassing blijft wegens gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het Wijzigingsbesluit 1999 dat Uruguay schrapte van de lijst ontwikkelingslanden in de Uitvoeringsreg. Bvdb 1989.

Mijns inziens bereikt de belanghebbende haar doel niet met buiten toepassing laten van art. 6 Bvdb. Blijft die bepaling buiten toepassing, dan wordt geen enkel land als ontwikkelingsland aangewezen en is verrekening ex art. 36 Bvdb dus hoe dan ook onmogelijk.

Wellicht bedoelt de belanghebbende dat het Wijzigingsbesluit 1999 waarbij onder meer Uruguay van de lijst ontwikkelingslanden verdween, buiten toepassing moet blijven, maar ook dat leidt tot niets: de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 die aldus door het Wijzigingsbesluit werd gewijzigd, is op 1 januari 2001 vervallen. Iets dat niet meer bestaat en dus ook niet van toepassing kan zijn, kan evenmin buiten die niet-bestaande toepassing worden gelaten. Iets dat niet is, kan niet getoetst worden, ook niet exceptief.

Wellicht ook wil de belanghebbende zich (kunnen) beroepen op de niet meer bestaande Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 van vóór 1999, maar ook dat kan niet. Op een regeling die niet meer bestaat, kan men zich na verloop van een eventuele overgangsregeling niet beroepen. Voor zoveel nodig wijs ik - bijvoorbeeld - op HR BNB 2001/292:59.

“-3.1. Belanghebbende heeft voor het Hof met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 1997, nr. 31 312, BNB 1997/160, aangevoerd dat te zijnen aanzien (…) geen bijtelling dient plaats te vinden in verband met het privé-gebruik van de hem door zijn werkgeefster ter beschikking gestelde auto. Het Hof heeft deze stelling verworpen.

In cassatie betoogt belanghebbende dat hij op grond van (…) rechtsoverweging 3.10 van voormeld arrest (…), wèl met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan doen, omdat in dat arrest is gebleken dat de rechtsopvatting waarop het ten opzichte van de daar bedoelde groep gevolgde beleid berustte, onjuist was.

Dit betoog faalt. Voormelde rechtsoverweging moet aldus worden verstaan dat, indien de belastingadministratie het (…) beleid waarvan was gebleken dat het op een onjuiste rechtsopvatting berustte, zou voortzetten, belastingplichtigen met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel zouden kunnen doen. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter, (…), korte tijd nadat het arrest was gewezen het hier bedoelde beleid ingetrokken. Dit brengt mee dat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op dat beleid in verbinding met het gelijkheidsbeginsel.”

De belanghebbende wenst in feite andere wetgeving dan de geldende. Ik vrees dat zij dan niet bij de rechter moet zijn.

Ik wijs er overigens op, mede gezien het in in 6.9 en 6.10 hierboven opgemerkte, dat niet te verwachten valt dat vernietiging en terugverwijzing naar Hof of Inspecteur wegens vermeend onvoldoende motivering van de lijst ontwikkelingslanden tot enig resultaat voor de belanghebbende kan leiden, nu mij uitgesloten lijkt dat de ministers van Buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking en van Financiën niet in staat zouden zijn alsnog een voorbeeldige motivering ter zake van Uruguay of enig ander land te leveren, waar de rechter, gegeven diens terughoudendheid in politieke en wetgeverlijke kwesties, geen onrechtmatigheid in zal kunnen ontdekken. De hele exercitie zou mijns vanuit toetsingsoogpunt inziens zinloos zijn.

Ik meen dat middel (i) strandt.

Middel (ii) wil kennelijk dat Uruguay op grond van het gelijkheidsbeginsel of een door de belanghebbende gesteld beginsel van consistent ontwikkelingsbeleid op de lijst ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb had moeten blijven staan, althans weer had moeten worden opgenomen in de voor haar relevante jaren. Volgens haar is het Nederlands beleid dat landen op de DAC-lijst van de OESO, waaronder ook ‘Upper middle income countries’, in het Bvdb 2001 als ontwikkelingsland worden aangemerkt. Dan moet ook Uruguay, een ‘upper middle income country’, opgenomen worden.

Ik meen dat het gelijkheidsbeginsel niet kan worden ingeroepen ter zake van – mogelijk differentiërend – ontwikkelingsbeleid jegens niet-verdragslanden, maar alleen ter zake van begunstigend fiscaal beleid jegens met de belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen. Met de belanghebbende vergelijkbaar zijn mijns inziens andere Nederlandse investeerders in Uruguay. In vergelijking met hen bestaat geen ongelijke behandeling. Middel (ii) stelt in wezen dat bepaalde landen, althans Uruguay, worden gediscrimineerd door het Nederlandse ontwikkelingsbeleid ten opzichte van andere niet-verdragslanden. Dat lijkt mij een interstaatse, althans politieke of diplomatieke kwestie. Om een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel te kunnen doen, zal de belanghebbende moeten kunnen wijzen op andere belastingplichtigen die feitelijk en rechtens in een met haar vergelijkbare positie verkeren vanuit het doel van de regeling. Het doel van de regeling is, zoals boven (4.8) bleek, “de mogelijkheid [te continueren om] de in [ontwikkelings]landen geheven belastingen over dividenden, interest en royalty's te verrekenen,” “teneinde fiscale belemmeringen voor investeringen in ontwikkelingslanden weg te nemen.” Volgens de in 4.9 en 4.11 geciteerde documenten wordt weliswaar “uitgegaan van” de DAC-lijst (wat mijns inziens al te vaag is om rechtens beroep op te kunnen doen), maar golden “voor de landen uit categorie 4 van de DAC lijst” enige “aanvullende voorwaarden,” waaronder de voorwaarde dat ze werden “vermeld op de zogenaamde PSD DGGF lijst van het Ministerie van Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking. PSD staat voor Private Sector Development en DGGF betekent Dutch Good Growth Fund.” Uruguay stond niet op die PSD DGGF lijst. Anders dan de belanghebbende lijkt te betogen, is het per capita income kennelijk niet het enige of beslissende criterium. Het staat de politiek mijns inziens vrij om per niet-verdragsland te bezien of ontwikkelingssteun – al dan niet via een fiscaal instrument – wenselijk is, gegeven beperkte budgetten, concentratiewensen, politieke ontwikkelingen, mensenrechtensituaties, do ut des (wat heeft Nederland er aan?), etc.

Van Nederland kan mijns inziens niet op grond van het gelijkheidsbeginsel geëist worden dat het jegens alle niet-EU/niet-verdragslanden – al dan niet in eenzelfde per capita BNP groep – hetzelfde al dan niet fiscale ontwikkelingsbeleid voert, en de belastingrechter heeft niet tot taak het Nederlandse buitenlandbeleid of ontwikkelingsbeleid te toetsen. Die rechter gaat niet over de vraag of het ontwikkelingsbeleidstechnisch, politiek of diplomatiek wenselijk is om Afghanistan, Angola, Benin, Bhutan, Bolivia, Burkina Faso, Burundi, Cambodja, de Centraal Afrikaanse Republiek, de Comoren, de Republiek Congo, de Democratische Republiek Congo, Djibouti, El Salvador, Equatoriaal-Guinea, Eritrea, Ethiopië, Gambia, Grenada, Guatemala, Guinee, Guinee-Bissau, Guyana, Haïti, Honduras, Ivoorkust, Jemen, Kaapverdië, Kameroen, Kenia, Kiribati, Laos, Lesotho, Liberia, Madagaskar, Mali, Mauritanië, Malawi, Micronesië, Mongolië, Mozambique, Myanmar, Nepal, Nicaragua, Niger, Noord-Korea, de door de Palestijnse Autoriteit bestuurde gebieden, Papoea-Nieuw-Guinea, Paraguay, Ruanda, de Salomonseilanden, Sao Tome en Principe, Senegal, Sierra Leone, Soedan, Somalië, Swaziland, Syrië, Tanzania, Togo, Tsjaad, Tuvalu, Vanuatu, West Samoa en Zuid Soedan qua investeringsstimulering al dan niet hetzelfde te behandelen als Algerije, Belize, Botswana, Colombia, Costa Rica, Cuba, Dominica, de Dominicaanse Republiek, Ecuador, Fiji, Irak, Iran, Jamaica, Libanon, de Malediven, de Marshalleilanden, Namibië, de Palau-eilanden, Peru, St. Vincent en de Grenadines, en Tonga.

Anders dan de belanghebbende stelt, komt geen van de ‘Upper middle income countries’ van de DAC-lijst 1996 voor in de Uitvoeringsregeling Bvdb 1989 na het Wijzigingsbesluit 1999. Wel staat een aantal ‘Upper middle income countries’ van de ‘DAC List of ODA Recipients used for 2014-2017 flows’ op de lijst van ontwikkelingslanden in art. 6 Bvdb (tekst 2015).60.Uit niets blijkt echter dat in 2015 die DAC-lijst één op één zou worden gevolgd bij de aanwijzing als fiscaal ontwikkelingsland. Integendeel, zo bleek: er waren kennelijk ook ontwikkelingsbeleidscriteria en zoals de toelichting bij het Wijzigingsbesluit vermeldt (zie 4.9 hierboven), was de DAC-lijst slechts uitgangspunt (waarvan niet blijkt dat het in 2015 nog bestond).

De belanghebbende heeft dus niet aannemelijk gemaakt dat Nederland een begunstigend beleid voerde jegens met de belanghebbende vergelijkbare investeerders in Uruguay of daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden of een oogmerk van begunstiging zou hebben gehad jegens bepaalde met haar vergelijkbare investeerders in Uruguay of daarmee vanuit ontwikkelingsbeleidsoogpunt vergelijkbare niet-verdragslanden. Overigens heeft de belastingrechter op dit politieke terrein mijns inziens slechts een taak in gevallen van willekeurig en onredelijk onderscheid tussen belastingplichtigen die feitelijk, rechtens en qua investeringsjurisdictie vergelijkbaar zijn.

Ook middel (ii) strandt mijns inziens.

9. Middelen (iii), (v) en (vi): het vrije derde-landenkapitaalverkeer (art. 63(2) VwEU)

De belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel (r.o. 5.9) dat zij zich niet op het vrije kapitaalverkeer kan beroepen omdat het kapitaalverkeer in casu bijkomstig en ondergeschikt is aan de dienstverlening jegens haar Uruguayaanse dochter. Anders dan het kapitaal- en betalingsverkeer, is het dienstenverkeer jegens derde landen niet geliberaliseerd.

Tot het arrest FII GLO 2 (2012)61.leerde het HvJ EU dat aan een economische activiteit in relatie tot derde landen één kwalificatie gegeven moest worden (vestiging, dienstverlening, goederenverkeer, werknemersverkeer of kapitaalverkeer), nl. die van de overheersende activiteit, waaraan de andere mogelijke kwalificaties ondergeschikt zijn. Die andere, bijkomende, kwalificaties zijn dan niet relevant. In casu heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat het om dienstverlening gaat (verhuur van machines en technische dienstverlening) en dat het daardoor opgeroepen kapitaal- en betalingsverkeer ondergeschikt is aan die dienstverlening. Volgens onder meer de HvJ-arresten C-157/05 Holböck62.en C-452/04 Fidium Finanz63.komt men dan inderdaad niet meer toe aan een andere kwalificatie dan dienstenverkeer, dat niet geliberaliseerd is jegens derde landen, zodat aan de belanghebbende geen beroep op de verkeersvrijheden toekomt.

In het genoemde FII GLO 2-arrest, van 13 november 2012, ging het HvJ echter om, althans voor wat betreft de verhouding tussen kapitaalverkeer en vestigingsvrijheid in relatie tot derde landen: ook al gaat het voornamelijk of volstrekt overwegend om vestiging in een derde land, toch kan een belanghebbende zich ter zake van het daaraan ondergeschikte kapitaalverkeer op de vrijheid van kapitaalverkeer beroepen, mits het niet gaat om nationale regelgeving die specifiek gericht is op concerns (zeggenschapsverhoudingen; in dat geval is wél exclusief vestiging aan de orde en kan dus geen beroep gedaan worden op het vrije kapitaalverkeer) en mits de betrokken nationale regelgeving niet ziet op de markttoegang van ondernemingen van derde landen in de EU of andersom. Ziet zij daar wél op, dan kan geen beroep gedaan worden op het vrije kapitaalverkeer, vermoedelijk omdat markttoegangsvoorwaarden in relatie tot derde landen door de EU onderhandeld worden in het kader van de World Trade Organization (WTO). De liberalisering van het kapitaalverkeer jegens derde landen is niet bedoeld om de onderhandelingspositie van de EU en zijn lidstaten in de WTO te ondermijnen, aldus vermoedelijk de gedachtegang van het HvJ. Het FII GLO 2-arrest betrof dividenden ontvangen door Britse vennootschappen uit zowel EU-lidstaten als derde landen. Het HvJ overwoog als volgt over het beroep door die vennootschappen op het vrije kapitaalverkeer jegens derde landen in verband met hun wens om dezelfde vrijstelling te genieten als voor binnenlandse deelnemingsdividenden (franked investment income):

“90 Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit ondertussen vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (…).

91 Een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, valt onder artikel 49 VWEU inzake de vrijheid van vestiging (…).

92 Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (…).

93 De nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, is niet alleen van toepassing op dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt op basis van een participatie waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de uitkerende vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, maar ook op dividenden die worden ontvangen op basis van een participatie waarmee die invloed niet kan worden uitgeoefend. Voor zover de nationale wettelijke regeling ziet op dividenden die uit een lidstaat afkomstig zijn, maakt het voorwerp van deze wettelijke regeling het dus niet mogelijk uit te maken of zij overwegend onder artikel 49 VWEU dan wel onder artikel 63 VWEU valt.

94 In een dergelijk geval houdt het Hof rekening met de feitelijke gegevens van het concrete geval om uit te maken of de situatie waarop het hoofdgeding betrekking heeft, onder de ene of de andere van deze bepalingen valt (…).

95 In punt 37 van zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof dus vastgesteld dat de zaken die in het geding voor de verwijzende rechter als „testcases” waren gekozen, betrekking hadden op in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen die dividenden ontvingen van niet-ingezeten vennootschappen die zij voor 100 % controleerden. Daar het ging om een participatie die de houder een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, heeft het Hof geoordeeld dat op deze „testcases” de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging van toepassing waren.

(…).

99 Een nationale wettelijke regeling betreffende de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, moet (…) aan artikel 63 VWEU worden getoetst. Een in een lidstaat gevestigde vennootschap kan dus ongeacht de omvang van de participatie die zij aanhoudt in de in een derde land gevestigde uitkerende vennootschap, zich op deze bepaling beroepen om de wettigheid van een dergelijke regeling te betwisten (zie in die zin arrest A, reeds aangehaald, punten 11 en 27).

100 Aangezien het Verdrag de vrijheid van vestiging niet verruimt tot derde landen, moet worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU, wat de betrekkingen met derde landen betreft, marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, de kans geeft daaruit profijt te halen. Dat gevaar bestaat niet in een situatie als die in het hoofdgeding. De betrokken wettelijke regeling van de lidstaat ziet immers niet op de voorwaarden waaronder een vennootschap van die lidstaat in een derde land toegang tot de markt krijgt, of een vennootschap van een derde land in die lidstaat toegang tot de markt krijgt. Deze regeling betreft enkel de fiscale behandeling van dividenden die voortvloeien uit investeringen die de dividendontvanger in een in een derde land gevestigde vennootschap heeft gedaan.

101 (…).

102 Uit [artikel 64, lid 1, VWEU] volgt (…) dat kapitaalbewegingen in verband met een vestiging of directe investeringen in beginsel vallen onder artikel 63 VWEU, inzake het vrije verkeer van kapitaal. Deze begrippen zien op een vorm van participatie in een onderneming door aandeelhouderschap dat de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over deze onderneming (…).

103 Volgens de rechtspraak omvatten de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU niet enkel nationale maatregelen waarvan de toepassing op het kapitaalverkeer naar of uit derde landen investeringen of de vestiging beperken, maar ook maatregelen die de uitkering van daaruit voortvloeiende dividenden beperken (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 183, en Holböck, punt 36).

104 Gelet op het voorgaande dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een participatie in een in een derde land gevestigde vennootschap bezit waarmee zij een zodanige invloed op de besluiten van deze vennootschap kan uitoefenen dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, zich op artikel 63 VWEU kan beroepen om te betwisten dat een wettelijke regeling van deze lidstaat betreffende de fiscale behandeling van uit dat derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, verenigbaar is met deze bepaling.”

Uit de standstill van art. 64 VWEU volgt inderdaad dat kapitaalverkeer en vestigingsvrijheid kunnen samenlopen waar het gaat om economische activiteit in de verhouding met derde landen. Zouden zij niet kunnen samenlopen, dan zou de standstill in art. 64 VwEU ter zake van kaptaalverkeer in verband met ‘vestiging’ en ‘directe investeringen’ overbodig zijn. In geval van generieke maatregelen (die dus niet specifiek zien op gevallen van ‘beslissende invloed’, dus niet zien op concernregelingen zoals CFC-regels, earnings stripping regels, fiscale concernconsolidatie, arm’s length pricing en thin cap regels) kan een belanghebbende zich dus ook op het vrije kapitaalverkeer beroepen, ook al houdt hij een meerderheidsbelang in een secundaire vestiging in een derde land.

Terra/Wattel 2018 becommentarieerde het FII GLO 2-arrest van het HvJ als volgt (ik laat voetnoten weg):64.

Until this FII GLO 2 case, the Court usually distinguished Capital from Establishment by using tie-breaker rules: only Establishment or only Capital would be considered; these would not overlap. The Court used the following tie-breakers to exclude one of the two possibly applicable freedoms: (i) the principal purpose of the national measure at issue (is it aimed at controlling interests or at portfolio investments? Is it aimed at service providers or at capital movement?), and (ii) the facts of the case (does the case in fact concern a controlling interest or a mere portfolio investment?). This ‘old’ approach (principal purpose test) is represented by cases such as Fidium Finanz, Thin Cap, Lasertec, Skatteverket v. A and B, and Holböck. Until the 2010 FII GLO 2 case, the Court’s system of choosing between Establishment and Capital in third State situations appeared to be the following. It distinguished three types of national measures: (i) legislation whose principal purpose relates to majority interests in companies, or at least to situations of definite influence in the management of the company, especially measures concerning groups of companies (fiscal examples: thin cap legislation, CFC legislation, transfer pricing legislation, earnings stripping legislation, group loss relief rules, group taxation and consolidation rules, etc.); (ii) legislation whose principal purpose relates to portfolio (passive) investment, even though situations of definite influence may sometimes also be affected but that is only coincidental (fiscal example: anti dividend stripping legislation); and (iii) generic legislation, whose principal purpose relates to all shareholders or participants, however small or big, in companies or firms, thus affecting any interest, whether portfolio or controlling (fiscal example: dividend withholding tax).

(…).

In FII GLO 2, (…), the Court’s Grand Chamber changed direction and introduced a new criterion for determining whether free movement of capital applies in a third State situation in which a type (iii) national measure is at issue, not visibly caring much anymore for an exclusive choice (either Establishment or Capital). It introduced a market access criterion. It considered that if in third State relations both Establishment and Capital may be at issue (type (iii) measures), then the freedom of capital movement can in principle be relied on by the economic operator involved, unless the restrictive national rule at issue affects the conditions of access to the EU internal market for third State economic operators or vice versa. Since direct tax measures typically apply after accessing a market, one may wonder whether the market access criterion makes a difference in the field of direct taxation.

(…).

Therefore, and to sum up, the above classification of national measures into three categories had to be rewritten after FII GLO 2, as follows (the first two categories did not change): (i) legislation whose principal purpose relates to situations of definite influence on a company’s decisions, determining its activities, especially measures concerning groups of companies concern Establishment and are therefore outside the scope of the free movement of capital in third State relations; (ii) legislation whose principal purpose relates to portfolio (passive) investment, even though situations of definite influence may sometimes also be affected, falls under the free movement of capital; (iii) generic legislation, whose principal purpose relates to all participants in an undertaking, whether or not capable of exerting definite influence, are also covered by the free movement of capital, unless that legislation regulates access to the internal market or to the market of third States, in which case no Treaty freedom can be relied on.”

Zo’n generieke (type 3) regel is ook de regel dat bronheffingen uit ontwikkelingslanden verrekend worden met de Nederlandse vennootschapsbelasting. Die regel (art. 36 Bvdb) geldt immers ongeacht of de Nederlandse genieter van het desbetreffende interest, royalty of dividend enige zeggenschap heeft in het bestuur de debiteur in het ontwikkelingsland. Dat het in belanghebbendes geval om een meerderheidsbelang in de debiteur gaat, doet dus niet ter zake. De vraag rijst of dan wel ter zake doet dat het litigieuze kapitaal- en betalingsverkeer ondergeschikt is aan dienstverlening. Uit art. 64 VwEU volgt mijns inziens evenzeer dat ook dienstverlening en kapitaalverkeer kunnen samenlopen in derdelandenverhoudingen en dat de belanghebbende zich dus wel degelijk op het vrije kapitaalverkeer kan beroepen: art. 64 noemt alleen kapitaalverkeer in verband met financiële dienstverlening als niet-geliberaliseerd en van financiële dienstverlening is in casu geen sprake.

Ik meen daarom dat ’s Hofs r.o. 5.9, die de belanghebbende beroep op het vrije kapitaalverkeer ontzegt, het EU-recht schendt. Ik acht middel (iii) in zoverre gegrond, wat er zij van de daarin aangevoerde gronden. Dat baat de belanghebbende echter niet. Het Hof heeft – zijns inziens ten overvloede – terecht overwogen dat ook als de belanghebbende wél toegang heeft tot het vrije kapitaalverkeer, haar beroep daarop geen voorwerp heeft, nu zij niet ongunstiger wordt behandeld dan een met haar vergelijkbare ontvanger van binnenlands betaalde royalties, die immers bij de ontvanger eveneens en naar hetzelfde tarief worden belast. Haar geval is – behoudens de derdelandse herkomst van de betalingen – EU-rechtelijk identiek aan de door het Hof in r.o. 5.11 terecht genoemde zaken Kerckhaert-Morres65.en Damseaux66., waarin het HvJ oordeelde dat noch de bronheffing in het bronland, noch de eindheffing in het woonland discrimineerden ten opzichte van de vergelijkbare binnenlandsituatie, zodat het ging om een nondiscriminatoire parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door twee Staten waartegen de verkeersvrijheden niet gewassen zijn, maar alleen harmonisatie van nationale wetgevingen uitkomst kan bieden.

De belanghebbende stelt dat art. 63(2) VwEU niet alleen ongerechtvaardigd onderscheid tussen de derde-landsgrensoverschrijdende en de interne situatie verbiedt, maar ook horizontale discriminatie (tussen inkomsten uit het ene derde land en inkomsten uit het andere derde land) en dus zou verplichten tot meestbegunstiging in derde-landenverhoudingen, maar die stelling is onjuist. Het Hof wijst terecht op onder meer het HvJ-arrest in de gevoegde zaken Haribo en Salinen,67.waarin het HvJ als volgt overwoog:

“48 Zoals de Oostenrijkse, de Duitse en de Nederlandse regering alsmede de Europese Commissie hebben opgemerkt, moet (….) een vergelijking worden gemaakt tussen de fiscale behandeling van van een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden en van portfoliodividenden die worden ontvangen van in een derde EER-staat gevestigde vennootschap. Artikel 63 VWEU verzet zich immers in beginsel tegen een verschil in behandeling, in een lidstaat, van dividenden die afkomstig zijn van een in een derde staat gevestigde vennootschap, en dividenden die afkomstig zijn van een vennootschap met zetel in deze lidstaat (zie beschikking van 4 juni 2009, KBC Bank en Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C439/07 en C499/07, Jurispr. blz. I4409, punt 71). Het verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat is daarentegen als zodanig niet relevant voor deze bepaling.”

De beperking die de belanghebbende in deze overweging probeert te lezen (alleen voor verdragssituaties) valt er niet in te lezen. Die beperking valt wel te lezen in het HvJ-arrest D. v Inspecteur68.(het vrije verkeer verplicht niet tot meestverdragsbegunstiging), maar daarop heeft het Hof zich niet gebaseerd. Het lijkt mij overigens uitgesloten dat art. 63(2) VWEU in de weg zou staan aan gedifferentieerd ontwikkelingsbeleid jegens derde niet-verdragslanden op basis van meer relevante criteria dan per capita GDP, bijvoorbeeld op basis van een concentratiewens bij beperkt budget of van de mensenrechtensituatie.

Dat het niet langer verrekenen van Uruguayaanse bronbelastingen de kosten van kapitaal en dienstverlening kan verhogen, laat zich horen, maar dat verplicht Nederland niet tot eenzijdige verrekening. Een binnenlandse tariefverhoging in de eindheffing kan die kosten evenzeer verhogen, maar dat verplicht Nederland niet om af te zien van die verhoging. Dat het niet meer verrekenen van Uruguayaanse bronbelasting de kosten van investering in Uruguay kan verhogen en dat dat mogelijk niet bijdraagt aan de algemene doelstellingen van het EU-Mercosur Kader en de IBO, laat zich evenzeer horen, maar voor zover die verdragen al van toepassing zijn (het Hof meent niet-onbegrijpelijk dat verhuur van apparatuur en technische ondersteuning geen ‘investering’ is in de zin van de IBO), hebben de door de belanghebbende ingeroepen bepalingen geen rechtstreekse werking en kunnen die bepalingen hoe dan ook de reikwijdte van het vrije derde-landenkapitaalverkeer ex art. 63(2) VwEU niet wijzigen. Uit art. 12 EU-Mercosur-Kaderovereenkomst (zie 5.4 hierboven) blijkt expliciet dat voor de voorkoming van internationale dubbele belasting bilaterale belastingverdragen gesloten zullen moeten worden.

De belanghebbende acht kennelijk van belang (zie onder meer onderdeel 6.7 t/m 6.11 motivering cassatieberoep) dat Nederland in de vergelijkbare binnenlandsituatie geen bronheffing kent. Dat is echter niet relevant. Het HvJ neemt de totale binnenlandse winst- of inkomstenbelastingdruk bij dezelfde belastingplichtige in aanmerking, ongeacht of die opgebouwd is uit alleen een eindheffing, alleen een bevrijdende voorheffing, een voorheffing die geheel of deels verrekenbaar is met een eindheffing, of enige andere configuratie.69.Dat Nederland intern geen bronheffing op royalties of huurpenningen kent, doet dus niet ter zake. Het gaat om de uiteindelijke interne belastingdruk op die inkomsten en dat is die van de vennootschapsbelasting, die volstrekt gelijk is voor binnenlandse en buitenlandse royalties en huurpenningen.

De middelen (v) en (vi) komen mijns inziens neer op tot mislukken gedoemde pogingen om ofwel niet-toepasselijke c.q. niet rechtstreeks werkende verdragsbepalingen toch toe te passen c.q. rechtstreeks te laten werken, ofwel het vrije kapitaalverkeer voorbij het bereik van art. 63 VWEU te laten reiken. Het EU- en volkenrecht is simpelweg anders dan de belanghebbende zou wensen.

Mijns inziens is middel (iii) deels gegrond (de belanghebbende heeft wel toegang tot het kapitaalverkeer), maar baat dat haar niet (het vrije kapitaalverkeer is niet geschonden), en stranden de middelen (v) en (vi).

De toelichting op middel (vii) betoogt dat Nederland in strijd handelt met de strekking van de tussen de EU en de Mercosur gesloten Kaderovereenkomst en daarmee in strijd met de goede verdragstrouw. Ook dat beroep ter zake van niet-toepasselijke of niet-rechtstreeks werkende verdragsbepalingen (alleen uit de naam ‘Kaderovereenkomst’ volgt al dat economische actoren er niet rechtsreeks rechten aan kunnen ontlenen) lijkt een poging om die niet-toepasselijke of niet-rechtstreeks werkende verdragsbepalingen toch toe te passen of toch rechtstreeks te laten werken.

Aan een beroep op goede verdragstrouw komt mijns inzien in verticale verhoudingen (tussen burger en staat) geen betekenis toe als die burger zich niet kan beroepen op enige rechtstreeks werkende (self executing) bepaling in het desbetreffende Verdrag. De belanghebbende heeft geen zodanige Verdragsbepaling kunnen aanwijzen. Zoals opgemerkt: uit art. 12 van de Kaderovereenkomst blijkt juist expliciet dat de Kaderovereenkomst geen dubbele belasting voorkomt. Die bepaling nodigt de EU-lidstaten en de Mercosur-Staten slechts uit om bilaterale belastingverdragen te sluiten, hetgeen self execution evident uitsluit. Voor zover in casu sprake zou kunnen zijn van een probleem van goede verdragstrouw, kan zich dat mijns inziens uitsluitend in de horizontale, dus interstaatse verhouding voordoen.

Ook middel (vii) strandt.

De belanghebbende klaagt dat zij onvoldoende gelegenheid had om zich te beraden over de verhouding tussen het vrije derdelandenkapitaalverkeer en het jegens derde landen niet-geliberaliseerde dienstenverkeer die het Hof aan het einde van de Hofzitting ter sprake bracht.

Deze klacht is mijns inziens overbodig als u met mij meent dat middel (iii) deels gegrond is. De belanghebbende heeft mijns inziens immers wel degelijk toegang tot het vrije derde-landenkapitaalverkeer (zie 9.2 - 9.7 hierboven), ongeacht of het kapitaal- en betalingsverkeer in haar geval al dan niet ondergeschikt is aan haar dienstverlening (maar dat dat haar niet baat omdat haar rechten onder het vrije kapitaalverkeer niet geschonden zijn).

Is de klacht niet overbodig na beoordeling van middel (iii), dan acht ik hem ongegrond. Het proces-verbaal van de zitting van het Hof vermeldt op dit punt:

“De voorzitter houdt partijen voor dat het Hof zich zal moeten buigen over de vraag of de onderhavige situatie onder de vrijheid van kapitaalverkeer valt of onder de vrijheid van dienstverlening, en vraagt of partijen zich willen uitlaten over wat volgens hen de toepasselijke verkeersvrijheid is.

de gemachtigde van belanghebbende:

De verhuur van kranen kwalificeert als kapitaalverkeer maar ook als dienstenverkeer. Tussen partijen is niet in geschil dat dit geval beoordeeld moet worden onder de vrijheid van kapitaalverkeer.

de Inspecteur: Onderzocht moet worden of sprake is van een generieke of specifieke bepaling. In de jurisprudentie is bepaald dat in een derdelandsituatie, als het een vestigingshandeling betreft, in beginsel geen toegang tot het recht van de Europese Unie bestaat. In dit geval is sprake van een generieke regeling en kan belanghebbende een beroep doen op de vrijheid van kapitaalverkeer. Ik laat de beslissing aan uw Hof, ik neem geen specifiek standpunt in.

de gemachtigde van belanghebbende: Belanghebbende verhuurt kranen aan een 100% dochtermaatschappij, het betreft een interne verhuur. Als sprake zou zijn van een vaste inrichting in Uruguay in plaats van een dochtervennootschap ontstaat een vraagstuk over de vrijheid van vestiging.”

Hieruit volgt geenszins dat de belanghebbende zich overvallen zou hebben gevoeld.

Nu over de relevante feiten (de aard van belanghebbendes economische activiteit in Uruguay) geen geschil bestond, gaat het bovendien om een zuivere rechtsvraag, die het Hof – anders dan de belanghebbende lijkt te willen suggereren – hoe dan ook van ambtswege moest beantwoorden, ongeacht of de partijen het al dan niet eens waren over de vraag of preponderante dienstverlening een beroep op het kapitaalverkeer al dan niet uitsluit in derde-landenverhoudingen. Ik zie niet hoe het zich – door beide partijen - niet of beperkt uitgelaten hebben over een zuivere rechtsvraag de positie van een van beide partijen geschaad zou kunnen hebben. Ius curia novit.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal