HR, 08-11-2012, nr. CPG 11/04272

Kort door de bocht en in enkele woorden gezegd lijkt het in deze zaak te gaan om de vraag of belanghebbende een prestatie tegen vergoeding verricht jegens de Staat der Nederlanden, verder kortweg: de Staat (Rechtbank Leeuwarden; hierna: Rechtbank) of dat de Staat een prestatie verricht jegens belanghebbende (Hof Leeuwarden; hierna: Hof). De vraag is mijns inziens of dat juist is en of het niet veeleer zo is dat over en weer wordt gepresteerd.

Belanghebbende houdt zich bezig met de ontwikkeling van een medicijn tegen antrax. Zij heeft in dit verband een overeenkomst gesloten met de Staat, voor wie het met het oog op mogelijk bio-terrorisme belangrijk is dat een dergelijk medicijn beschikbaar komt.

In deze overeenkomst is neergelegd dat de Staat bijdraagt in de kosten van de ontwikkeling van het medicijn, al naar gelang bepaalde fasen in het ontwikkelingsproces zijn afgerond. De Staat verkrijgt - bij registratie van het medicijn - het recht om het medicijn met voorrang boven anderen en tegen een gereduceerde prijs te kopen. In de overeenkomst is voorts bepaald dat belanghebbende op verzoek van de Staat een zekere voorraad van het (geregistreerde) medicijn ten behoeve van de Staat zal aanhouden. In de overeenkomst is voorzien in een 'payback' van de door de Staat verstrekte bijdrage. Wanneer belanghebbende het medicijn aan derden verkoopt, dient zij de Staat 2% van de verkoopopbrengst te betalen tot een maximum van de bijdrage(n) door de Staat in de ontwikkelingskosten van het medicijn.

In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft de Staat uit hoofde van de overeenkomst ruim een miljoen euro aan belanghebbende uitgekeerd. De vraag is of dit bedrag de vergoeding vormt voor door belanghebbende jegens de Staat verrichte dienstverlening. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft geoordeeld dat de Staat een prestatie jegens belanghebbende heeft verricht, en niet - omgekeerd - belanghebbende jegens de Staat.

Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de Europese rechtspraak betreffende de duiding van handelingen die uit verschillende elementen bestaan (hierna: meer-elementige prestaties) naar zijn oordeel ook geldt voor de beantwoording van de vraag hoe een overeenkomst 'waarbij twee personen over en weer prestaties jegens elkaar verrichten' gekwalificeerd moet worden. Deze opvatting deel ik niet, althans voor zover dit zo wordt opgevat dat over en weer verrichte prestaties tezamen één prestatie vormen van slechts één van de (over en weer presterende) ondernemers. 's Hofs redenering dat de Staat krediet verstrekt aan belanghebbende en dat (dus) belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de bijdrage geen prestatie heeft verricht, klopt mijns inziens dan ook niet. De conclusie dat de Staat jegens belanghebbende heeft gepresteerd laat immers onverlet dat belanghebbende (ook) een prestatie jegens de Staat kan hebben verricht. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof dit heeft onderzocht. Mijn slotsom is dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel dat de uitspraak onbegrijpelijk/onvoldoende gemotiveerd is.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak voor nader feitenonderzoek.

Belanghebbende houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en commercialisering van biotechnische producten. Zij is onderdeel van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en mitsdien ondernemer in de zin van de omzetbelasting.1.

In 2005 heeft belanghebbende met betrekking tot de ontwikkeling en registratie van een medicijn tegen antrax een overeenkomst gesloten met de Staat, blijkens de - in de Engelse taal opgestelde - overeenkomst in dezen vertegenwoordigd door de Minister van Defensie2. (verder: de Overeenkomst).

In de preambule van de Overeenkomst wordt overwogen dat belanghebbende bezig is met de ontwikkeling van een medicijn tegen antrax (in de Overeenkomst - en in navolging daarvan ook in deze conclusie - aangeduid bij de medicijnnaam 'Anthraxumab') en dat zij voornemens is deze ontwikkeling te doen uitmonden in de registratie3. van dit medicijn. Voorts is daarin vermeld dat de beschikbaarheid van een medicijn tegen antrax voor de Staat van groot belang is met het oog op de dreiging van biologische oorlogvoering en bioterrorisme en het daaruit voortkomende gevaar voor de volksgezondheid, en dat de Staat financieel wil bijdragen aan de ontwikkeling en registratie door belanghebbende van een medicijn tegen antrax. Ten slotte is in de preambule van de Overeenkomst vermeld dat de Staat de status van 'most favoured customer' zal hebben, hetgeen op grond van artikel 1 van de Overeenkomst inhoudt:

In artikel 2 van de Overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:

Tot de Overeenkomst behoort onder meer een Annex B4., waarin een voortgangsschema voor de ontwikkeling van Anthraxumab is opgenomen. Dit voortgangsschema is onderverdeeld in diverse stadia (in de Overeenkomst aangeduid als 'milestones') waarbij per stadium is aangegeven welke werkzaamheden belanghebbende verricht, de kosten van die werkzaamheden, en de bijdrage van de Staat. Per stadium verstrekt belanghebbende, zo is in artikel 5 van de Overeenkomst bepaald, een voortgangsrapport ('Milestone Report') aan de Staat. Op basis van de daarin gerapporteerde resultaten accepteert de Staat een Milestone Report of wijst zij deze af, waarbij een afgewezen Milestone Report geldt als een niet verstrekt rapport.

Omtrent de financiering van de ontwikkeling van Anthraxumab en de betaling van de bijdragen van de Staat vermeldt de Overeenkomst:

Bij succesvolle registratie van Anthraxumab heeft de Staat als 'most favoured customer' (vgl. punt 2.3 van deze conclusie) het recht om het geregistreerde product te kopen. Daaromtrent is in artikel 10 van de Overeenkomst bepaald:

In artikel 11 van de Overeenkomst is vastgelegd dat de intellectuele eigendomsrechten en patenten bij belanghebbende berusten, met dien verstande dat:

Bijlage C bij de Overeenkomst ('Outline of contract between the state and X on the purchase, delivery and stockpiling of Anthraxumab') geeft een schets van de afspraken die belanghebbende en de Staat voornemens zijn te maken na registratie van Anthraxumab. Daarin zijn onder meer zaken opgenomen als de wijze van berekening van de prijs waarvoor de Staat Anthraxumab kan kopen en de daadwerkelijke beschikbaarheid van het medicijn voor de Staat. Omtrent de voorraadvorming vermeldt artikel 4 van bijlage C - voor zover van belang:

In 2005 heeft belanghebbende van de Staat een bedrag ontvangen van € 1.065.000. Belanghebbende heeft ter zake geen omzetbelasting op aangifte voldaan.6. Zich op het standpunt stellende dat belanghebbende tegen vergoeding belaste prestaties jegens de Staat heeft verricht, heeft de Inspecteur7. de onderhavige naheffingsaanslag alsmede een boete opgelegd. De naheffingsaanslag bestaat, voor zover in deze procedure van belang, uit een naheffing ter hoogte van € 170.042 (19/119 x € 1.065.000).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de daarbij vastgestelde boete. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de nageheven omzetbelasting gehandhaafd en de boete - voor zover deze de correctie met betrekking tot het van de Staat ontvangen bedrag betrof - verminderd naar nihil.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

Bij de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de bijdrage die belanghebbende van de Staat heeft ontvangen de vergoeding vormt voor een door belanghebbende verrichte (belaste) prestatie. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord en heeft bij uitspraak van 14 oktober 2010, nr. AWB 08/1270, niet gepubliceerd, het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft het geschil omschreven als:

Met betrekking tot de duiding van de afspraken die in de Overeenkomst zijn neergelegd, heeft het Hof geoordeeld dat deze tezamen één prestatie vormen waarvan de verschillende elementen zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat zij objectief gezien niet te splitsen zijn, en dat splitsing daarvan kunstmatig zou zijn. Het Hof heeft in dit verband overwogen:

Uit de onder 2.2 aangehaalde Overeenkomst8. met bijlagen blijkt dat deze Overeenkomst uit meerdere elementen bestaat. De Overeenkomst beslaat immers enerzijds de financieringsbehoefte van belanghebbende om biotechnische producten - in het specifieke geval: een medicijn tegen antrax - te ontwikkelen en de9. commercialiseren, en anderzijds de behoefte van de Staat - vertegenwoordigd door het Ministerie van Defensie - om toegang tot een medicijn tegen antrax te verkrijgen.

Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) blijkt dat in het10. geval als het onderhavige, waarin meerdere elementen van een prestatie aanwezig zijn, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de prestatie plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, deze prestatie als een levering van goederen dan wel als een dienstverrichting moet worden gekwalificeerd. Ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 25 februari 1999 inzake Card Protection Plan, nr. C-349/96, BNB 1999/224, met name rechtsoverweging 29, dient te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden diensten dan wel één enkele dienst verleent. Daarbij heeft te gelden dat een uit verschillende elementen bestaande dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.

Naar het oordeel van het Hof geldt hetgeen is overwogen in 4.3 eveneens voor de beantwoording van de vraag hoe een overeenkomst, waarbij twee partijen over en weer prestaties jegens elkaar verrichten, gekwalificeerd moet worden. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of, gelet op alle omstandigheden van het geval, sprake is van meerdere, van elkaar te onderscheiden prestaties dan wel van één enkele prestatie. Naar het oordeel van het Hof, behelst de onder 2.2 genoemde Overeenkomst één prestatie met meerdere elementen die zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat zij objectief gezien een niet te splitsen prestatie vormen, en dat splitsing daarvan kunstmatig zou zijn."

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

Als middel van cassatie heeft de Staatssecretaris voorgesteld:

De Staatssecretaris meent dat het oordeel van het Hof dat sprake is van het verstrekken van krediet door de Staat, gegeven de feiten, uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip kredietverstrekking, dan wel dat de vastgestelde feiten om tot dat oordeel te kunnen komen, volstrekt ontoereikend zijn. De Staatssecretaris benadrukt dat de terugbetalingsverplichting van belanghebbende pas een rol kan gaan spelen na de registratie van het medicijn. 's Hofs oordeel dat belanghebbende géén prestatie zou hebben verricht, acht de Staatssecretaris, gezien de vastgestelde feiten en onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad11., van een onjuiste rechtsopvatting getuigen dan wel onbegrijpelijk.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.12.

Belanghebbende is in staat van faillissement verklaard. Bij brief van 29 augustus 2012 heeft de curator de Hoge Raad geïnformeerd dat hij voornemens is om in de plaats van de voormalige gemachtigde de procedure voort te zetten.

De btw kan weerbarstig zijn. We zien dat ook in deze zaak, waar het gaat om een geval waarin partijen 'over en weer' afspraken maken en waarin (mogelijk) over en weer prestaties kunnen worden onderkend, die (mogelijk) over en weer in de heffing moeten worden betrokken. In met name de sportwereld vallen hiervan legio voorbeelden te geven: van de wielerclub die met de plaatselijke aannemer heeft afgesproken dat haar leden zullen fietsen in door de aannemer ter beschikking gestelde - en prominent van zijn bedrijfsnaam en - logo voorziene - shirtjes,13. tot de financiële dienstverrichter die sticks-met-logo ter beschikking stelt aan de hockeyvereniging ten behoeve van de spelers van diens eerste team.

In gevallen als deze kunnen twee prestaties van twee ondernemers worden onderscheiden: de sportvereniging maakt reclame voor de ondernemer, en de ondernemer levert (of verhuurt, afhankelijk van de wijze van terbeschikkingstelling) shirtjes, sticks of wat dan ook, aan de sportvereniging. De vergoeding voor de reclamemakerij14. wordt gevormd door de levering van de shirtjes/sticks etc., de vergoeding voor de shirtjes is de reclame. Niet voor niets bepaalt artikel 8, lid 2, van de Wet dat voorzover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de vergoeding wordt gevormd door de totale waarde van de tegenprestatie.15.

Nu hebben we het in casu niet over hockeyverenigingen of fietsclubs of andere sportieve ondernemers, terwijl ook nog maar moet worden vastgesteld of hetgeen in de Overeenkomst over en weer is afgesproken inhoudt dat prestaties onder bezwarende titel worden verricht. Het lijkt mij echter evident dat elk van de twee partijen bij de Overeenkomst daarin toezeggingen doet: belanghebbende om de voortgang van het ontwikkelingsproject te rapporteren en om na registratie Anthraxumab tegen een zacht prijsje en met voorrang aan de Staat te verkopen, en de Staat om geld te verstrekken (en dat later onder voorwaarden geheel of gedeeltelijk terug te vorderen). Ook het Hof suggereert op zijn minst dat het in de Overeenkomst 'over en weer' verrichtingen onderkent, waar het in punt 4.4 van zijn uitspraak overweegt dat de rechtspraak van het HvJ16. betreffende de duiding van meer-elementige handelingen naar zijn opvatting ook geldt 'voor de beantwoording van de vraag hoe een overeenkomst waarbij twee partijen over en weer prestaties jegens elkaar verrichten17. gekwalificeerd moet worden'.

Die opvatting deel ik niet, althans niet voor zover die zo wordt opgevat dat over en weer verrichte prestaties tezamen één prestatie vormen van slechts één van de over en weer presterende ondernemers.

Mijns inziens zal de problematiek van meer-elementige prestaties zich welhaast uit de aard der zaak beperken tot handelingen die één ondernemer verricht. Belastbaar is immers de prestatie - de levering van een goed of een dienst - die een bepaalde ondernemer jegens een ander verricht. Van die prestatie (of prestaties) moet met het oog op de fiscale behandeling daarvan worden beoordeeld hoe zij moet(en) worden gekwalificeerd. Wanneer de afnemer van vorenbedoelde prestatie of prestaties (ook) een prestatie jegens de eerstgenoemde presterende ondernemer verricht, kan die (weder)prestatie mijns inziens nimmer worden vereenzelvigd met, c.q. opgaan in de eerste prestatie: zij staat daar (mogelijk) juist tegenover als de vergoeding daarvoor (in welk geval de prestatie van eerstgenoemde ondernemer de vergoeding kan vormen voor de prestatie van degene die hiervoor als afnemer werd aangeduid).18.

In de arresten van het HvJ over meer-elementige handelingen - en dat zijn er inmiddels heel wat - staat ook (bijna)19. zonder uitzondering de duiding centraal van door één ondernemer aan een afnemer verrichte meer-elementige handelingen. Ik verwijs, mij beperkend tot arresten vanaf 2010, naar HvJ 11 februari 2010, Graphic Procédé, C-88/09, V-N 2010/11.23, HvJ 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, V-N 2010/30.15, HvJ 28 oktober 2010, AXA UK, C-175/09, V-N 2010/57.17, HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, NTFR 2010, 2884 m.nt. Sanders, HvJ 10 maart 2011, Bog e.a, gevoegde zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17 en HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, V-N 2012/52.22.20.

Uit de hiervóór vermelde jurisprudentie kan mijns inziens niet worden afgeleid dat de 'regels' omtrent de duiding van meer-elementige prestaties kan worden toegepast op over en weer verrichte prestaties.

Voorgaande laat overigens onverlet dat elk van de over en weer verrichte prestaties op zichzelf een meer-elementige handeling kan zijn, waarvan aan de hand van de door het HvJ in zijn jurisprudentie ontwikkelde criteria moet worden beoordeeld of sprake is van één prestatie of van verschillende, te onderscheiden handelingen. Of sprake is van één (of meer) verrichte prestatie(s) moet voor iedere contractsluitende partij echter afzonderlijk, aan de hand van de door die partij verrichte handelingen, worden bezien.

Het Hof heeft in casu uit de Overeenkomst afgeleid dat de daarin over en weer tussen de Staat en belanghebbende neergelegde afspraken erop neer komen dat de Staat aan belanghebbende krediet verleent en heeft daaruit (zie punt 4.7 van de uitspraak: "Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende (...)") de conclusie getrokken dat belanghebbende (dus) ten tijde van de verkrijging van de bijdrage geen prestatie heeft verricht.

Die redenering klopt mijns inziens niet. De omstandigheid - wat er zij van de juistheid van deze duiding - dat de Staat aan belanghebbende krediet verstrekt, laat onverlet dat belanghebbende wel degelijk een prestatie (of prestaties) kan verrichten aan de Staat. Een prestatie (of prestaties) waartegenover de kredietverstrekking wellicht als vergoeding staat.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt evenwel niet of het Hof heeft onderzocht of hetgeen belanghebbende in de Overeenkomst heeft aangegeven te zullen doen, en in verband waarmee zij de bijdrage van de Staat (of deze nu als kredietverstrekking kan worden gekwalificeerd of niet) krijgt, mogelijk een prestatie vormt waartegenover de bijdrage van de Staat een (gedeeltelijke) vergoeding vormt.

Gelet op het voorgaande, kom ik tot de conclusie dat het Hof bij de beoordeling van de zaak ofwel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, indien hij wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, dat de uitspraak onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Nu de vraag of de Overeenkomst wat betreft de daarin neergelegde verplichtingen van belanghebbende moet leiden tot de slotsom dat belanghebbende een prestatie (of prestaties) tegen vergoeding verricht, er een is die feitelijk onderzoek vergt, betekent dit dat verwijzing moet volgen.

Dat weerhoudt mij er niet van om enige woorden te wijden aan 'belanghebbendes kant' van de Overeenkomst.

Bezie ik die kant, dan valt te constateren dat belanghebbende zich heeft vastgelegd op:

Gezien het ruime bereik van het begrip 'dienst' (geen van de vorenvermelde verrichtingen vormt de levering van goederen, zodat ik die hier buiten beschouwing laat), lijkt het mij dat elk van de hiervóór vermelde verbintenissen van belanghebbende op zichzelf bezien in beginsel als dienstverlening kan worden aangemerkt en derhalve in de heffing kan worden betrokken, mits uiteraard tegen vergoeding verricht.22.

Dat zou alleen anders zijn indien de verbintenissen waartoe belanghebbende zich heeft verbonden geen verbruik zouden opleveren. In dit verband wijs ik op de jurisprudentie van het HvJ inzake het karakter van subsidies. Twee arresten van het HvJ zijn in dit kader het vermelden waard.

In de eerste plaats is dat het arrest van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten (arrest Mohr), over de vraag of een agrariër die zijn melkproductie beëindigde met die werkzaamheid - of liever: met het stoppen daarmee - een dienst verrichtte waartegenover de ontvangen EEG-subsidie als vergoeding stond. Het HvJ beantwoordde die vraag ontkennend:

Daarnaast kan worden gewezen op het arrest van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17 (hierna: arrest Landboden). Ook in deze zaak handelde het om een agrariër die productie verminderde tegen ontvangst van een subsidie, alleen ging het deze keer om een aardappelboer en een subsidie van de nationale overheid. Ook hier kwam het HvJ tot de slotsom dat de verrichting van de agrariër niet leidde tot verbruik en dus geen dienst was (cursivering MvH):

Met name uit het arrest Landboden moet worden afgeleid dat de omstandigheid dat met het verrichten van een handeling het algemeen belang wordt gediend, niet reeds betekent dat geen sprake kan zijn van verbruik (en dus van een prestatie).

In de onderhavige zaak kan zonder meer een aspect van algemeen belang worden onderkend in de ontwikkeling en ter beschikkingstelling van het medicijn. Het lijkt mij evenwel dat dit algemene belang wordt overschaduwd door het individuele belang van de Staat. Het algemeen belang (de volksgezondheid) is er weliswaar bij gebaat dat er een medicijn tegen antrax beschikbaar is, maar de Staat heeft ook individueel belang bij de voordelen die zij voor zichzelf bij de Overeenkomst heeft bedongen (en die uit de preferred buyer positie voortvloeien). Daarbij zij opgemerkt dat uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende geen medicijn tegen antrax is gaan ontwikkelen op verzoek van enige overheidsinstelling, maar dat deze ontwikkeling reeds in gang was gezet en ook past binnen belanghebbendes doelstellingen (de ontwikkeling, productie en commercialisering van biotechnische producten).

Uitgaande van het karakter van de vorengeschetste verrichtingen waartoe belanghebbende zich in de Overeenkomst verbonden heeft (zie punt 5.14) als in beginsel 'prestatiewaardig', dient voor de belast(baar)heid daarvan te worden beoordeeld of genoemde verrichtingen tezamen één handeling vormen, dan wel dat zij afzonderlijk bezien in de beschouwing moeten worden betrokken. Vervolgens moet dan worden bekeken of tegenover de prestatie(s) van belanghebbende een vergoeding staat.

Die beoordeling is feitelijk van aard en voorbehouden aan het Hof. Dat brengt mij tot de conclusie dat de zaak na cassatie verwezen zal moeten worden.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal