HR, 10-08-2007, nr. 43.169

Nr. 43.169

Mr. De Wit

16 november 2006

Derde Kamer A

Omzetbelasting

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Stichting X

1. Inleiding

1.1. De kern van deze zaak betreft de vraag of tabelpost b.3 (het geven van gelegenheid tot sportbeoefening) richtlijnconform dient te worden uitgelegd (het recht gebruik te maken van sportaccommodaties), of dat er plaats is voor een ruimere interpretatie van tabelpost b.3.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten en de volgende gegevens omtrent het procesverloop.

2.2. In Q en omgeving vindt al ongeveer 90 jaar een wandelevenement plaats. Dit wandelevenement werd tot en met 2001 georganiseerd door E (hierna: E). Op 3 juli 2002 is de belanghebbende, een stichting, opgericht. Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 wordt het wandelevenement voor rekening en risico van belanghebbende georganiseerd.

2.3. Voor de deelname aan het wandelevenement brengt belanghebbende aan de deelnemers inschrijfgelden in rekening. Belanghebbende is terzake ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.4. Elke dagetappe van het wandelevenement vangt aan op de zogenoemde F. Daar vandaan wordt een parcours door de omgeving van Q afgelegd over een afgezette route. Iedere dagetappe eindigt weer op F. F beschikt, zij het beperkt, over kleedkamers, douches, etc.

2.5. De prestaties van E vielen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, juncto artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en post b.21 van de bij voornoemd besluit behorende bijlage B. Met ingang van 1 januari 2002 is voormelde post vervallen.

2.6. De Belastingdienst heeft goedgekeurd dat de overgangsregeling die door de Staatssecretaris werd getroffen naar aanleiding van het intrekken van voormelde post b.21(2), ook van toepassing kon zijn op de activiteiten van belanghebbende, zodat de diensten van belanghebbende vrijgesteld konden blijven van de heffing van omzetbelasting.

2.7. Belanghebbende schreef aan de Inspecteur dat zij met ingang van 1 januari 2003 niet langer de vrijstelling wenste toe te passen. Belanghebbende voldeed op de vervolgens aan haar uitgereikte aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2003 per saldo € 120.080. Over de inschrijfgelden voldeed de belanghebbende omzetbelasting naar het algemene tarief.

2.8. Belanghebbende heeft op 24 juli 2003 bezwaar gemaakt tegen de voldane omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2003. Volgens belanghebbende was het verlaagde tarief van toepassing op de inschrijfgelden. In geschil was een bedrag van € 103.937. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende niet gehonoreerd. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof.

2.9. Voor het Hof is in geschil of de door belanghebbende verrichte diensten op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a(3), van de Wet OB, juncto post b.3 van de bij de Wet OB behorende tabel I (het gelegenheid geven tot sportbeoefening en baden) belast zijn tegen het verlaagde tarief, hetgeen belanghebbende stelt, of tegen het algemene tarief van 19%, hetgeen de Inspecteur betoogt.

2.10. Meer in het bijzonder is tussen de partijen in geschil of de tekst van post b.3 van Tabel I (het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden) in overeenstemming met post 13(4) van bijlage H van de Zesde Richtlijn (het recht gebruik te maken van sportaccommodaties), en dus richtlijnconform, dient te worden uitgelegd. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, is tussen de partijen in geschil of de gehele wandelroute dan wel alleen de start- en finishlocatie F kan worden aangemerkt als een sportaccommodatie. Indien post b.3 van Tabel I niet overeenkomstig post 13 van bijlage H van de Zesde Richtlijn dient te worden uitgelegd zijn de partijen het erover eens dat de door belanghebbende verrichte prestaties zijn aan te merken als 'het gelegenheid geven tot sportbeoefening' waarop het verlaagde tarief van toepassing is.

2.11. Het Hof oordeelt dat voor een richtlijnconforme uitleg van de tabelpost geen plaats is. Het Hof volgt partijen in hun opvatting dat de diensten van belanghebbende kunnen worden beschouwd als het 'gelegenheid geven tot sportbeoefening' nu dit naar het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

2.12. De relevante overwegingen van het Hof(5) luiden als volgt:

"4.4. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) volgt dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum zijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EG-Verdrag (thans artikel 249, derde alinea, EG-Verdrag) te voldoen (vgl. onder meer HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punt 8, en HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911, punt 20 en HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-355/96 Silhouette, Jurispr. 1988, p. I-4799, punt 36).

4.5. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van post b.3 kan worden afgeleid dat de wetgever heeft bedoeld de in post 13 van Bijlage H bedoelde gevallen onder het verlaagde tarief te brengen (vgl. onder meer Kamerstukken II, 28 015, nr. 3, p. 28 en 29). Uit de parlementaire geschiedenis kan echter voorts worden afgeleid dat de wetgever de toepassing van post b.3 niet heeft willen beperken tot 'het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie'. In de Memorie van Toelichting is terzake namelijk het volgende vermeld (vgl. Kamerstukken II, 28 015, nr. 3, p. 29 en 30):

'Door de wijziging opgenomen in onderdeel C.4 wordt het verlaagde tarief van toepassing op het recht gebruik te maken van alle sportaccommodaties. Teneinde duidelijk te maken dat het verlaagde BTW-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, wordt in de nieuwe post 3, van onderdeel b, gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Het gaat daarbij dus niet langer alleen om bad- en zweminrichtingen maar ook om het recht op het gebruik maken van bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra met inbegrip van de daar gegeven training, instructie en begeleiding. Het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt hiermee ruimer geïnterpreteerd dan in het hiervoor vermelde kader van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen.'

4.6. Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever met de wijziging van post b.3 per 1 januari 2002 een ruimere werking heeft beoogd dan die van post 13 van Bijlage H van de Zesde richtlijn. Dat oogmerk van de wetgever komt ook tot uitdrukking in de tekst van de post b.3. ('het geven van gelegenheid tot sportbeoefening'). Op grond hiervan moet worden geconcludeerd dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een van de richtlijn afwijkende regeling. Voor een richtlijnconforme uitleg van de tabelpost is dan geen plaats. Een andersluidend oordeel zou afbreuk doen aan de werking van de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel.

4.7. Op grond van het hiervóór overwogene kan belanghebbende zich met vrucht op de tekst van post b.3 van Tabel I beroepen. Voor dat geval huldigen partijen gemeenschappelijk de opvatting dat de diensten van belanghebbende kunnen worden beschouwd als het 'gelegenheid geven tot sportbeoefening'. Het Hof zal, nu zulks naar zijn oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, partijen daarin volgen."

2.13. De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor inhoudende schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder het bepaalde in artikel 9, tweede lid, onderdeel a(6), van de Wet OB, juncto post b.3 van de bij de Wet OB behorende Tabel I in samenhang met artikel 12, derde lid, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn, juncto post 13, bijlage H, van de Zesde Richtlijn, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een van de richtlijn afwijkende regeling waardoor voor een richtlijnconforme uitleg van de tabelpost geen plaats is, zulks evenwel ten onrechte. De Staatssecretaris acht dit oordeel van het Hof onjuist en onbegrijpelijk. Gelet op de wetsgeschiedenis kan volgens de Staatssecretaris niet worden volgehouden dat de wetgever een ruimere werking heeft beoogd dan die van post 13 van Bijlage H van de Zesde Richtlijn. De in de wetsgeschiedenis genoemde ruimere werking ziet volgens de Staatssecretaris slechts op de vergelijking met de oude bepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB en om in dat kader in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen ten aanzien van training, instructie en begeleiding te ondervangen. De bewoordingen van tabelpost b.3 bieden volgens de Staatssecretaris voldoende ruimte voor een richtlijnconforme uitleg in overeenstemming met de wetsgeschiedenis en de verplichtingen van de nationale rechter om bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht deze zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn.

2.14. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beschouwing

3.1. Het Hof leidt uit de geschiedenis van de totstandkoming van tabelpost b.3 af dat de wetgever heeft bedoeld de in post 13 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn bedoelde gevallen onder de Zesde Richtlijn te brengen. Het oordeel dat de wetgever heeft bedoeld tenminste de in post 13 van bijlage H bedoelde gevallen onder tabelpost b.3 te brengen gaat, gelet op de wetgeschiedenis, niet uit van een onjuiste rechtsopvatting en wordt ook niet bestreden in cassatie.

3.2. Het Hof leidt uit de wetsgeschiedenis voorts af dat de wetgever tabelpost b.3 niet heeft willen beperken tot het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties. Het Hof ziet dit oogmerk bevestigd in de tekst van tabelpost b.3. Omdat de wetgever naar het oordeel van het Hof bewust heeft gekozen voor een van de richtlijn afwijkende (ruimere) regeling is voor een richtlijnconforme interpretatie naar het oordeel van het Hof geen plaats.

3.3. In deze conclusie zal achtereenvolgens worden ingegaan op de relevante richtlijnbepalingen en de relevante nationale wet- en regelgeving. Ik zal hierbij aandacht besteden aan de wetsgeschiedenis. Vervolgens komt aan de orde de vraag hoe ver de verplichting van de nationale rechter gaat om nationaal recht zoveel mogelijk richtlijnconform uit te leggen. Tenslotte wordt tabelpost b.3 nader beschouwd.

4. Relevante regelgeving

Bepalingen van de Zesde Richtlijn

4.1. Artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn bepaalt, voorzover hier relevant, dat verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing zijn op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten.

4.2. In bijlage H zijn voorzover hier van belang opgenomen 'het verlenen van toegang tot sportevenementen' (post 12) en 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties' (post 13).

4.3. De richtlijngever heeft de nationale wetgever de vrijheid gelaten zelf te bepalen welke van de in bijlage H, van de Zesde Richtlijn, genoemde prestaties kunnen delen in het verlaagde tarief (vergelijk de door het Hof aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad van 30 juni 1999, nr. 34 621, BNB 1999/360).

4.4. Artikel 13, B, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn, bepaalt dat er, enkele uitzonderingen daargelaten, een vrijstelling is bij de verhuur van onroerende goederen.

4.5. In artikel 13, A, eerste lid, onderdeel m, van de Zesde Richtlijn is een vrijstelling opgenomen voor 'sommige diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen zonder winstoogmerk worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen'. Het tweede lid van het artikel geeft de lidstaten de bevoegdheid om bepaalde, limitatief omschreven, voorwaarden te stellen.

4.6. In artikel 13, A, eerste lid, onderdeel n, is een vrijstelling opgenomen voor 'bepaalde culturele diensten alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de betrokken Lid-Staat worden erkend'. Het tweede lid van het artikel geeft de lidstaten de bevoegdheid om bepaalde, limitatief omschreven, voorwaarden te stellen.

Uitwerking in de Nederlandse wet- en regelgeving

4.7. Voor 1 januari 2002 waren er in de Nederlandse wetgeving de volgende situaties te onderscheiden bij actieve sportbeoefening:

1. De verhuur van sportaccommodaties. Deze prestatie was vrijgesteld op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB. Voorzover aan de voorwaarden werd voldaan kon worden geopteerd voor belaste verhuur;

2. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, juncto artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en post b.21 van de bij voornoemd besluit behorende bijlage B waren vrijgesteld leveringen en diensten door 'instellingen, met uitzondering van bad- en zweminrichtingen, die zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, alleen voor deze prestatie' indien zij geen winst beogen;

3. Diensten door sportorganisaties aan hun leden waren op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, juncto artikel 11, lid 2, van de Wet OB, op enkele hier niet relevante uitzonderingen na vrijgesteld, indien met de prestaties geen winst werd beoogd;

4. De diensten door exploitanten van bad- en zweminrichtingen. Op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet OB, juncto post b.3 van de bij de Wet OB behorende tabel I waren deze prestaties onderworpen aan het verlaagde tarief;

5. Het verlenen van toegang tot sportaccommodaties op commerciële basis. Deze prestaties waren belast naar algemeen tarief (immers niet vallend onder een vrijstelling of een verlaagd tarief).

4.8. De prestaties van de E waren tot en met 2001 vrijgesteld van omzetbelasting, kennelijk op grond van post b.21.

4.9. De Staatssecretaris was in 1994 van mening dat de prestatie van het door een niet-winstbeogende vereniging organiseren van wandeltochten richting niet-leden viel onder de sociale en culturele vrijstelling voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening (post b.21)(7).

De regelgeving vanaf 1 januari 2002

4.10. In tabel I behorende bij de Wet OB is met ingang van 1 januari 2002 tabelpost b.3 vervangen door 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden'.

4.11. Post b.21 is met ingang van 1 januari 2002 vervallen. In artikel II van het besluit van de Staatssecretaris van 18 december 2001, Stb. 2001, 701(8), heeft de Staatssecretaris bepaald dat instellingen die de vrijstelling van post b.21 toepasten dit mochten blijven doen totdat ze ervoor zouden kiezen om de vrijstelling niet langer op hen van toepassing te doen zijn.

4.12. Met ingang van 1 januari 2002 is er een vrijstelling opgenomen in bijlage B, post b.31, behorende bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, voor niet-winstbeogende exploitanten van natuurijsbanen, voor wat betreft het geven van gelegenheid tot sportbeoefening.

4.13. De overige, onder 1 en 3 genoemde bepalingen zoals vermeld in onderdeel 4.7 (de verhuur van sportaccommodaties en diensten door sportorganisaties aan de leden), bleven na 1 januari 2002 onveranderd van toepassing.

De kamerbehandeling van tabelpost b.3

4.14. In de Memorie van Toelichting wordt over de wetswijziging van tabelpost b.3 het volgende opgemerkt(9):

"verlaagd BTW-tarief voor sportaccommodaties (...)

2.2.3 Sportaccommodaties

Ik heb op 11 oktober 2000 overleg gevoerd met de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal over mijn brief van 14 juni 2000 aangaande een aantal aspecten van de indirecte belastingen en diverse BTW-onderwerpen (kamerstukken II 2000/01, 27 222, nr. 1). Daarbij heeft de gehele Kamer gepleit voor een soepelere BTW-behandeling van de commerciële sportaccommodaties dan thans het geval is. Het argument daarbij was dat de toegang tot sportbeoefening laagdrempelig moet zijn om de actieve sportbeoefening zo veel mogelijk te bevorderen. Ik heb daarop aangegeven dat ik mij in het kader van de Miljoenennota 2002 ten volle in zal zetten voor het onder het verlaagde BTW-tarief brengen van de commerciële sportaccommodaties voor actieve sportbeoefening. In dit wetsvoorstel is een daartoe strekkende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen. (...)

Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties (onderdeel C.4)

De lidstaten van de EU kunnen voor het verlenen van het recht om gebruik te maken van sportaccommodaties een verlaagd BTW-tarief toepassen ingevolge bijlage H, post 13, van de Zesde BTW-richtlijn (deze bijlage bevat een lijst met goederen en diensten waarop lidstaten het verlaagde BTW-tarief mogen toepassen). Het gaat daarbij om actieve sportbeoefening waarbij de sportaccommodatie meestal bestaat uit een onroerende zaak zoals een ijs-, ski-, kart- of golfbaan.

Voor de BTW-heffing over het gebruik van sportaccommodaties zijn drie situaties te onderscheiden.

1. De verhuur van onroerende sportaccommodaties op commerciële basis (vrijgesteld).

Bij het gebruik maken van een sportaccommodatie is sprake van verhuur wanneer een of meer sporters gedurende een bepaalde tijdsduur over het exclusieve recht beschikken om gebruik te maken van de desbetreffende sportaccommodatie of een deel daarvan waardoor anderen gedurende die periode geen toegang hebben. Dit is bijvoorbeeld het geval bij tennis- en squashbanen. De commerciële verhuur van onroerende sportaccommodaties is in deze gevallen in Nederland vrijgesteld van BTW-heffing omdat de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB van toepassing is.

2. Het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties op commerciële basis, anders dan onder 1 (belast naar het algemene tarief van 19 percent).

Van het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie wordt in dit kader gesproken wanneer er geen sprake is van verhuur van een onroerende zaak. De sporters die gebruik maken van de onroerende sportaccommodatie of een deel daarvan hebben in dergelijke gevallen geen exclusief recht op het gebruik daarvan. Deze situatie doet zich voor bij bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra. Het verlenen van het recht om gebruik te maken van dergelijke accommodaties, anders dan verhuur, is thans belast naar het algemene BTW-tarief. Dit geldt ook voor de verhuur van roerende sportaccommodaties zoals bijvoorbeeld een verplaatsbare klimwand. De Zesde BTW-richtlijn staat toe dat voor deze prestaties het verlaagde BTW-tarief wordt toegepast. Nederland heeft tot nu toe hiervan alleen gebruik gemaakt voor bad- en zweminrichtingen.

3. Het verhuren of anderszins toegang verlenen tot sportaccommodaties op niet-commerciële basis (vrijgesteld).

Voor het verlenen van het recht om gebruik te maken van een sportaccommodatie op niet-commerciële basis geldt in alle gevallen een vrijstelling van BTW. Indien er sprake is van verhuur van een onroerende zaak of van een gedeelte daarvan geldt de vrijstelling voor verhuur van dat goed en wanneer er sprake is van het recht van gebruik maken op andere basis geldt de zogenoemde vrijstelling voor sociale en culturele prestaties die is gebaseerd op artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, in welk verband wordt gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening.

Artikel III, onderdeel C.4, voorziet erin dat de BTW-heffing over het gebruik van commerciële sportaccommodaties, anders dan verhuur van een onroerende zaak, wordt verlaagd door toepassing van het verlaagde tarief van 6 percent in de plaats van het algemene tarief. Zoals hiervoor vermeld heeft Nederland ten aanzien van dit gebruik van sportaccommodaties tot nu toe alleen een verlaagd BTW-tarief voor de diensten van bad- en zweminrichtingen. Daartoe is in tabel I, onderdeel b, post 3, van de Wet OB vastgelegd dat een verlaagd BTW-tarief van toepassing is voor "de diensten door exploitanten van bad en zweminrichtingen". Door de wijziging opgenomen in onderdeel C.4 wordt het verlaagde BTW-tarief van toepassing op het recht gebruik te maken van alle sportaccommodaties. Teneinde duidelijk te maken dat het verlaagde BTW-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, wordt in de nieuwe post 3, van onderdeel b, gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Het gaat daarbij dus niet langer alleen om bad- en zweminrichtingen maar ook om het recht op het gebruik maken van bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra met inbegrip van de daar gegeven training, instructie en begeleiding. Het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt hiermee ruimer geïnterpreteerd dan in het hiervoor vermelde kader van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen.

Voor exploitanten van sportaccommodaties op niet-commerciële basis die thans voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening op andere basis dan verhuur van een onroerende zaak, vallen onder de toepassing van de vrijstelling voor sociale of culturele prestaties, kan het aantrekkelijk worden in de nieuwe situatie in de belaste sfeer te geraken. Dit is met name het geval wanneer zij door bijvoorbeeld investeringen in nieuwbouw of verbouw van onroerende zaken te maken hebben met veel input-BTW. Door na die investeringen verder te gaan op commerciële basis geraken zij in de belaste sfeer en kunnen zij een teruggaaf van belasting realiseren doordat zij de input-BTW van 19% in aftrek kunnen brengen op de BTW van 6% die zij aan de gebruikers van hun accommodatie in rekening brengen. Deze situatie zou kunnen leiden tot ongewenste constructies waarbij een niet-commerciële exploitatie wordt omgezet in een commerciële en, wanneer de input-BTW is terugverdiend, wordt teruggekeerd naar een niet-commerciële exploitatie, en zo vervolgens. Teneinde dit te voorkomen zal ik een wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bewerkstelligen die inhoudt dat de vrijstelling voor sociale of culturele prestaties voor nieuwe niet-commerciële exploitanten komt te vervallen. Daarbij zal worden bepaald dat de bestaande niet-commerciële exploitanten de vrijstelling kunnen behouden na 1 januari 2002. Wanneer zij echter na die datum overschakelen naar een bedrijfsvoering op commerciële basis kunnen zij niet in een latere fase weer overgaan naar een bedrijfsvoering op niet-commerciële basis met vrijstelling van omzetbelasting. Deze regeling stemt overeen met de overgangsregeling die met ingang van 1 januari 1999 is ingesteld voor bad- en zweminrichtingen. Teneinde te voorkomen dat niet-commerciële exploitanten van kleine minder frequent gebruikte sportaccommodaties door deze wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in de toekomst nadelig zouden worden getroffen, zal ik bewerkstelligen dat de situatie voor hen na die wijziging niet zal veranderen. Zij zullen derhalve, ook wanneer het gaat om nieuwe exploitanten, onder de vrijstelling blijven vallen. Ik denk hierbij aan bijvoorbeeld de exploitanten van natuurijsbanen."

4.15. Ook in de Nota naar aanleiding van het verslag komt de wetswijziging aan de orde(10):

"2.2.3 Sportaccommodaties

De leden van de fracties van de PvdA en van D66 geven aan dat zij positief staan tegenover het voorstel om het gebruik van sportaccommodaties voor actieve sportbeoefening onder het verlaagde BTW-tarief te brengen.

De leden van de fractie van de PvdA vragen het kabinet nader in te gaan op de afgrenzing tussen sportaccommodaties en accommodaties waar naast sport ook andere activiteiten plaatsvinden, zoals sauna's. De gedachte achter het voorstel is, dat de toegang tot sportbeoefening laagdrempelig moet zijn om de actieve sportbeoefening zoveel mogelijk te bevorderen. In dit kader is een wijziging voorgesteld die er onder meer in voorziet dat het geven van gelegenheid tot sportbeoefening voortaan wordt belast naar het verlaagde BTW-tarief. Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening wordt afgegrensd tot het verlenen van het recht om gebruik te maken van sportaccommodaties om daarin of daarop sport te beoefenen, waaronder ook de daarbij gegeven begeleiding, instructie en lessen dienen te worden begrepen. Overige gevallen vallen hier in beginsel buiten. De diensten door exploitanten van sauna's kunnen, overeenkomstig de bestaande praktijk ten aanzien van zwembaden, onder de post worden gerangschikt.

De leden van de fracties van het CDA en van D66 vragen of het verlaagde BTW-tarief ook gaat gelden met betrekking tot onder meer verplaatsbare trampolines en verplaatsbaar materiaal voor bungy jumping en watersportvoorzieningen zoals de zeilboten van een zeilschool. Opgemerkt zij dat met een sportaccommodatie in het kader van dit voorstel en in het kader van de Zesde BTW-richtlijn wordt gedoeld op een onroerende zaak die is ingericht om daar sport te beoefenen. Met betrekking tot verplaatsbare klimwanden, die vergelijkbaar zijn met de hiervoor genoemde sportattributen, is in de memorie van toelichting aangegeven dat ook het gebruik van dergelijke apparatuur onder de toepassing van het verlaagde BTW-tarief kan vallen. Daarbij is echter alleen gedoeld op de situatie waarin die attributen zich bevinden op het terrein van een sportaccommodatie. In andere gevallen is derhalve het algemene tarief van toepassing.

De leden van de fractie van GroenLinks die over het algemeen tevreden zijn met de maatregelen die binnen het BTW-pakket worden voorgesteld, vragen of de budgettaire middelen die gederfd worden met de BTW-verlaging voor sportaccommodaties niet effectiever aangewend kunnen worden voor het stimuleren van de actieve sportbeoefening. Naar aanleiding hiervan kan worden opgemerkt dat deze maatregel aan de orde is geweest in het mondelinge overleg dat op 11 oktober 2000 is gevoerd met de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer over de brief van 14 juni 2000 over een aantal aspecten van de indirecte belastingen en diverse BTW-onderwerpen (Kamerstukken II 2000/01, 27 222, nr. 1). Bij die gelegenheid heeft de hele Kamer gepleit voor een soepeler behandeling van sportaccommodaties. Er is toen aangegeven dat het kabinet zich in het kader van de Miljoenennota 2002 daar ten volle voor zou inzetten. Het kabinet meent, deze leden vragen daarnaar, dat met de nu gekozen budgettaire inzet het beste wordt tegemoet gekomen aan de wens de actieve sportbeoefening effectief te stimuleren."

4.16. Naar aanleiding van een vraag vanuit de Tweede Kamer inzake paardensport antwoordde de Staatssecretaris(11):

"Een sportaccommodatie is een onroerende zaak die is ingericht om daarin of daarop sport te beoefenen. Bij een paardensportaccommodatie zal hiervan sprake zijn. Dit betekent dat het paardrijden of de paardrijlessen kunnen delen in het verlaagde tarief. Indien het paardrijden of paardrijlessen incidenteel daarbuiten plaatsvinden, zal worden toegestaan dat daarvoor ook het verlaagde tarief geldt. Wat niet in of op een sportaccommodatie plaatsvindt, valt in beginsel buiten de regeling en is tegen het normale BTW-tarief belast"

4.17. Naar aanleiding van een vraag vanuit de Eerste Kamer antwoordde de Staatssecretaris(12):

"Het verlaagde tarief voor sport wordt door de zesde BTW-richtlijn beperkt tot sport in een sportaccommodatie, wat een onroerende zaak is die is ingericht om daarin of daarop sport te beoefenen. Surfen en zeilen vallen dus niet onder het verlaagde tarief, evenmin als klimwanden buiten een sportaccommodatie. Paardrijlessen worden meestal in een manege gegeven, maar als dat incidenteel buiten een manege gebeurt kan dat ook onder het verlaagde tarief. En het verlaagde tarief kan volgens die richtlijn alleen gelden voor het recht om sport te beoefenen, niet voor de aankoop van een sportaccommodatie, maar de BTW die daarop drukt is aftrekbaar voor de ondernemer die sport laat beoefenen."

Besluiten van de Staatssecretaris betreffende tabelpost b.3

4.18. In zijn besluit van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602, geeft de Staatssecretaris uitleg aan tabelpost b.3. De Staatssecretaris geeft in dit besluit o.a. aan dat onder de post kan worden gerangschikt het geven van les, instructie of begeleiding en de terbeschikkingstelling van het voor sportbeoefening in of op de sportaccommodatie benodigde roerende materiaal zoals turntoestellen of rijpaarden. Hetzelfde geldt voor met de sportbeoefening nauw samenhangende diensten zoals het geven van gelegenheid tot douchen en het gebruik maken van kleedruimte. Voor al deze gevallen geldt volgens de Staatssecretaris dat dienstverlening dient plaats te vinden door de ondernemer die tevens het recht verleent gebruik te maken van de sportaccommodatie. Volgens de Staatssecretaris zijn sportmassage en dansen (afgezien van trainingen en wedstrijden voor wedstrijddansers) niet als sport aan te merken.

4.19. De Staatssecretaris gaf in zijn voormelde besluit van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602 (dat gold tot de intrekking van dit besluit bij besluit van 15 februari 2005, nr. CPP2004/2318M) aan, er geen bezwaar tegen te hebben om ook ruimtes die tijdelijk voor sportbeoefening worden ingericht, bijvoorbeeld een zaal in een buurthuis, bij die gelegenheid als sportaccommodatie te beschouwen.

5. Richtlijnconforme uitleg

5.1. Richtlijnconforme interpretatie komt neer op rechtsvinding in het licht van de verplichting zoveel mogelijk rekening te houden met toepasselijke EG-richtlijnen. Het begrip interpretatie ziet op alle denkbare technieken die de rechter kan gebruiken om het nationale recht met de richtlijn te doen sporen(13). De nationale rechter moet gebruik maken van de hem internrechtelijk ter beschikking staande interpretatiemethodes om het nationale recht zoveel mogelijk conform de richtlijn uit te leggen(14). Jans c.s. schrijven hierover: 'Nu heeft een rechter vele interpretatiemogelijkheden tot zijn beschikking: grammaticale, historische, systematische, teleologische en dergelijke. Er is dus altijd, (....) een concurrentie van interpretatiemethoden. Conforme interpretatie betekent in feite dat de rechter in zo'n geval prioriteit geeft aan een uitleg waardoor het nationale recht in overeenstemming is met het Europese recht'(15).

5.2. Uiteindelijk gaat het bij richtlijnconforme uitlegging om uitlegging, hoe zeer ook beïnvloed door het gemeenschapsrecht, door de nationale rechter van zijn eigen recht(16). De taakverdeling tussen het Hof van Justitie en de nationale rechter brengt mee dat alleen de nationale rechter over het nationale recht kan oordelen(17).

Jurisprudentie HvJ EG inzake de verplichting tot richtlijnconforme interpretatie

5.3. Vanaf 1984 is het leerstuk van de conforme uitlegging in het gemeenschapsrecht echt van de grond gekomen. Het Hof van Justitie (Van Colson en Kamann(18)) overweegt:

"(...) dat de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der lid-staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting der lid-staten krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de lid-staten gelden, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Daaruit volgt, dat de nationale rechter bij de toepassing van het nationaal recht, (...) dit nationale recht moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het in artikel 189, derde alinea, bedoelde resultaat te bereiken." (overigens zijn de in deze overweging aangehaalde artikelen inmiddels gewijzigd in respectievelijk artikel 10 EG-Verdrag en artikel 249 EG-Verdrag)

5.4. In het arrest Marleasing(19) overweegt het HvJ EG:

"Zoals het Hof in het arrest van 10 april 1984 (zaak 14/83, Von Colson en Kamann, Jurispr. 1984, blz. 1891, r.o.26) heeft verklaard, geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen."

5.5. In het arrest Wagner Miret(20) overweegt het HvJ EG:

"In de derde plaats zij eraan herinnerd, dat elke nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan, dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Zoals het Hof overwoog in zijn arrest van 13 november 1990 (zaak C-106/89, Marleasing, Jurispr. 1990, blz. I-4135, r.o. 8), moet bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen."

5.6. In het arrest Silhouette(21) overweegt het HvJ EG:

"Gelet op deze vaststelling zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen. Er zij evenwel op gewezen, dat volgens dezelfde rechtspraak de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EG-Verdrag te voldoen (zie, met name, arresten van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punten 6 en 8, en 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punten 20 en 26)."

Grenzen aan richtlijnconforme interpretatie volgens jurisprudentie van het HvJ EG

5.7. De verplichting tot richtlijnconforme interpretatie kent haar grenzen. In een strafrechtelijke context heeft het HvJ EG hier enige arresten over gewezen. Volgens het HvJ EG (Kolpinghuis Nijmegen(22)) vindt de verplichting om bij de uitlegging van nationaal recht te rade te gaan bij de inhoud van de richtlijn:

"haar begrenzing in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht, en met name in het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht"

5.8. De zaak Arcaro(23) betreft evenals Kolpinghuis Nijmegen de strafrechtelijke aansprakelijkheid. In de zaak Arcaro overweegt het HvJ EG:

"Het Hof heeft immers beklemtoond, dat de mogelijkheid om voor een nationale rechter een beroep te doen op de onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige bepaling van een niet-omgezette richtlijn slechts bestaat voor particulieren ten aanzien van "elke Lid-Staat waarvoor zij bestemd is". Hieruit volgt dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn niet als zodanig tegenover een particulier kan worden ingeroepen (...).

(...) Deze verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging van de ter zake dienende voorschriften van zijn nationale recht te rade te gaan met de inhoud van de richtlijn, vindt evenwel haar begrenzing wanneer een dergelijke uitlegging ertoe leidt, dat aan een particulier een door een niet-omgezette richtlijn opgelegde verplichting wordt tegengeworpen of, a fortiori, wanneer zij tot gevolg heeft, dat op grond van de richtlijn en bij ontbreken van een ter uitvoering ervan vastgestelde wet, de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, wordt vastgesteld of verzwaard (zie arrest Kolpinghuis Nijmegen (...)."

5.9. M.H. Wissink onderscheidt op basis van de rechtspraak van het Hof van Justitie de volgende vier aspecten bij de begrenzing van de richtlijnconforme uitlegverplichting(24):

1. De begrenzing gelegen in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht. Deze grens betreft, praktisch gesproken, het rechtszekerheidsbeginsel;

2. Richtlijnconforme interpretatie mag niet ontaarden in het de facto toekennen van directe werking aan de bepalingen van een richtlijn ten laste van een particulier;

3. De interpretatieruimte die het nationale recht biedt;

4. De taakverdeling tussen de rechter en de wetgever.

5.10. Zoveel mogelijk richtlijnconform interpreteren betekent ook 'niet contra legem interpreteren'. Uitleg contra legem overschrijdt de rechtszekerheidsgrens niet indien en voorzover het nationale recht in het gegeven geval ruimte biedt voor die uitlegging(25). M. H. Wissink schrijft(26):

"Bepalingen van een niet-omgezette richtlijn kunnen, bij gebreke van directe werking, contrair nationaal recht niet opzij zetten. Dit kan beschouwd worden als een aanwijzing dat het gemeenschapsrecht (de richtlijn) als zodanig niet tot een uitleg contra legem dwingt. Men kan daarom niet zeggen dat de uitleg contra legem geboden is omdat de richtlijn er is. Maar het nationale recht laat onder bepaalde omstandigheden wellicht een uitlegging contra legem toe. De reden kan zijn dat de toepasselijke wetsbepaling is achterhaald door internationale ontwikkelingen, obsoleet is geworden of anderszins voor het te beoordelen geval niet (langer) geacht kan worden de juiste oplossing te bieden. Onder die omstandigheden moet ook de mogelijkheid van een richtlijnconforme uitlegging contra legem worden aanvaard. Bij de beoordeling van de mogelijkheid van richtlijnconforme interpretatie moet immers worden gewerkt met het volledige scala aan uitlegmogelijkheden dat het nationale recht ook voor zuiver nationale gevallen in petto heeft."

Nederlandse rechtspraak op het gebied van richtlijnconforme interpretatie

5.11. Na bovenstaande bespreking van de belangrijkste jurisprudentie van het HvJ EG op het punt van de richtlijnconforme uitleg wil ik eerst aandacht besteden aan de vraag hoe de Nederlandse rechtspraak omgaat met dit soort vraagstukken.

5.12. Op het terrein van het (omzet)belastingrecht is het toonaangevende arrest van de Hoge Raad inzake richtlijnconform interpreteren die van 2 mei 1984 (nr. 22 153, BNB 1984/295). De Hoge Raad had voordien geoordeeld dat iemand die zonder vergoeding prestaties verricht een ondernemer kon zijn(27). Na die uitspraak werd de Zesde Richtlijn van kracht. In de Zesde Richtlijn was het begrip belastingplichtige uitgebreider omschreven dan onder de Tweede Richtlijn. Het HvJ EG oordeelde dat er bij het alleen verrichten van prestaties om niet geen sprake kon zijn van een belastingplichtige in de zin van de Tweede Richtlijn(28). De wettekst was op het gebied van het ondernemerschap ongewijzigd gebleven. De Hoge Raad overwoog:

"dat belanghebbende subsidiair betoogt dat zij als ondernemer als bedoeld in art. 7, lid 1, van de Wet OB '68 kan worden aangemerkt ook indien zij niet als belastingplichtige in de zin van art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd;

dat dit betoog moet worden verworpen aangezien ervan dient te worden uitgegaan dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van voormelde wet en vervolgens bij de aanpassing van die wet - bij wet van 28 december 1978, Staatsblad 677 - aan de Zesde richtlijn, waarbij art. 7, lid 1, van eerstbedoelde wet ongewijzigd is gebleven, aan de in deze bepaling gebezigde term ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige zoals gehanteerd in art. 4 van de Tweede richtlijn onderscheidenlijk in art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn;

dat uit het voorgaande volgt dat het beroep niet tot cassatie kan leiden;"

5.13. Bovenstaand effect staat ook bekend als kameleoneffect: de wettelijke bepaling verschiet als het ware van kleur.

5.14. In het arrest inzake Ubbink Isolatie/Dak en Wandtechniek(29) was aan de orde de vraag of de nietigheidsregeling bij vennootschappen ook gold bij "fictieve vennootschappen'(vennootschappen waarvan het bestaan niet blijkt uit het openbare register). De Hoge Raad wijst op de verplichting tot richtlijnconforme interpretatie:

"Om de juiste betekenis van de art. 2:71 en 2:182 vast te stellen moet worden nagegaan wat de wetgever bij het tot stand brengen van art. 36l K (oud) voor ogen heeft gestaan.

Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormelde aanpassingswet (...), heeft de wetgever beoogd met betrekking tot de nietigheid van vennootschappen en de gevolgen daarvan een regeling tot stand te brengen die volledig beantwoordt aan de bedoelingen van de eerste richtlijn van de Raad (...). De uitlegging van de aanvankelijk in art. 36l K en thans in de art. 2:71 en 2: 182 neergelegde regeling dient dan ook te geschieden met inachtneming van het bepaalde in afdeling III (Nietigheid van de vennootschap) van de Eerste Richtlijn (...)."

5.15. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde op 15 december 1994 (nr. G05.93.2307, AB 1996/29) over een geval waarin een richtlijn aan de nationale autoriteiten nauwkeurig de grenzen aangaf waarbinnen de nationale autoriteiten moeten handelen bij het gebruik maken van hun bevoegdheid tot het maken van bezwaar tegen de uitvoer van afvalstoffen. De Afdeling Bestuursrechtspraak constateerde dat het in de Wet milieubeheer opgenomen criterium op grond waarvan bezwaar kon worden gemaakt tegen het voornemen gevaarlijke afvalstoffen buiten Nederlands grondgebied te brengen, ruimer is gesteld dan het in de richtlijn neergelegde criterium.

"Weliswaar is in de toelichting bij art. 10.36a duidelijk gemaakt dat het begrip "door Onze Minister opgestelde plannen en programma's moet worden opgevat in de zin als bedoeld in art. 4 zesde lid van Richtlijn 84/631, maar naar het oordeel van de Afdeling kan deze toelichting niet afdoen aan de onvolkomenheid van art. 10.36a eerste lid onder a waar het de implementatie van het geldende communautaire recht betreft.

De Afdeling is van oordeel dat deze aan art. 10.36a eerste lid onder a Wet milieubeheer klevende onvolkomenheden, gelet op de aard en omvang daarvan, kan worden opgelost door dit artikelonderdeel te interpreteren conform de tekst en strekking van de toepasselijke Richtlijnen."

5.16. Het Hof Amsterdam gaf op 2 november 1990 (nr. 1367/89, r.o. 5.1) een voorbeeld van richtlijnconform interpreteren in een uitspraak die in cassatie in stand bleef (Hoge Raad, 6 januari 1993, nr. 27 840, BNB 1993/152). Het Hof gaf aan de wettekst 'de leveringen door tandtechnici' dezelfde betekenis als de richtlijntekst 'het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici. Het Hof overwoog:

"Nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van laatstbedoelde wet het tegendeel niet blijkt moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever aan het begrip "de leveringen door tandtechnici'' in artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet dezelfde betekenis heeft willen toekennen als toekomt aan het begrip "het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici'' in artikel 13, A, eerste lid, letter e, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting.

Het lijdt naar 's Hofs oordeel geen twijfel dat de levering van de in geding zijnde afvallen en edele metalen door tandtechnici niet kunnen worden aangemerkt als het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici. Gelet op het vorenoverwogene zijn de in geding zijnde leveringen door tandtechnici aan belanghebbende niet vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter g, van de Wet."

5.17. De Hoge Raad laat zien dat er grenzen zijn bij de verplichting tot richtlijnconform interpreteren. De ondubbelzinnige bewoordingen van een wettelijke bepaling moeten wel de voorgestane richtlijnconforme uitleg mogelijk maken. Bij de zaak Pink Floyd/Rigu Sound(30) draaide het om de vraag of de toepasselijke uitputtingsregel wereldwijde werking had (de voor de komst van de richtlijn geldende opvatting, conform vaste rechtspraak) of alleen betrekking had op de waren die binnen de Europese Gemeenschap in het verkeer zijn gebracht (overeenkomstig de bedoeling van de richtlijn)(31). De Hoge Raad overwoog:

"De in artikel 6.2. vervatte uitputtingsregel heeft algemeen te gelden, onverschillig waar ter wereld de reproduktie in het verkeer is gebracht. Een andere opvatting zou niet stroken met de tekst van deze bepaling, nu deze geen territoir noemt, waarbinnen, wil van uitputting sprake zijn, de reproduktie voor de eerste maal in het verkeer moet zijn gebracht. Voorts biedt ook de geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling geen aanknopingspunt voor de opvatting dat de wetgever beoogd heeft de uitputtingsregel te beperken tot het geval dat de reproduktie in de Europese Gemeenschap in het verkeer is gebracht. (...)

Onder a betoogt het onderdeel dat sedert 1 juli 1994, de datum waarop de Richtlijn in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd had behoren te zijn, art. 6 lid 2 aldus moet worden uitgelegd dat van uitputting van het uitsluitend recht slechts sprake is, indien de reproduktie in de Gemeenschap in het verkeer is gebracht.

Dit betoog faalt. Weliswaar dient de nationale rechter, ook indien voor hem een beroep wordt gedaan op een richtlijn, die - ofschoon de daarvoor gestelde termijn reeds is verstreken - nog niet in het nationale recht is geïmplementeerd, bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, onverschillig of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, maar, gelet op het hiervoor overwogene, laten de ondubbelzinnige bewoordingen van art. 6 lid 2 niet een uitleg als in het onderdeel verdedigd toe. Een zodanige uitleg van deze bepaling strookt ook niet met het rechtszekerheidsbeginsel, dat zich verzet tegen een uitleg waarmee de in deze tak van handel werkzame ondernemers gelet op de wettekst geen rekening behoefden te houden."

5.18. In het arrest inzake de ex-warrantobligaties ging het over de uitleg van de wet aan de hand van de bedoeling van de wetgever versus de grammaticale uitleg van de wet(32). Nu de toepassing van een richtlijn(bepaling) in die zaak niet aan de orde was, stond een en ander overigens los van het vraagstuk van richtlijnconforme interpretatie. De Hoge Raad overwoog (r.o. 3.10):

"Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een ander is of was gerechtigd" afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht- voorziene complicaties (...) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst."

5.19. Een beroep op de strekking tot omzetting van een richtlijn garandeert niet dat een richtlijnconforme uitleg mogelijk kan worden geacht. In het arrest Van Asseldonk/Ter Schure handelt het om de strijd tussen de wettekst die onderscheid tussen mannen en vrouwen toestaat bij de toegang tot en de opleiding voor geestelijke ambten en de desbetreffende richtlijn, die het onderscheid tussen mannen en vrouwen in een zodanig geval niet lijkt toe te staan. De Hoge Raad overwoog in het arrest Van Asseldonk/Ter Schure(33):

"Uit de bewoordingen van deze bepaling en uit de bij Memorie van Toelichting gegeven toelichting blijkt onmiskenbaar dat de wetgever met een beroep op eerbiediging van de in art. 6 van de Grondwet neergelegde vrijheid van godsdienst en levensovertuiging voor wat betreft de toegang tot en de opleiding voor geestelijke ambten een algemeen luidende uitzondering heeft willen maken op het verbod om onderscheid te maken tussen mannen en vrouwen (...).

Voor zover het middel tevens klaagt over strijd met het bepaalde in art. 2 lid 2 van voormelde Richtlijn, stuit het hierop af dat het wettelijk voorschrift van art. 5 lid 3, aanhef en onder a, WGB niet anders kan worden begrepen dan hiervoor weergegeven, zodat het de rechter - ook al zou moeten worden aangenomen dat deze uitleg niet geheel overeenstemt met de strekking van die richtlijnbepaling - niet vrijstaat het voorschrift terzijde te stellen op grond van zijn verplichting de nationale wet zoveel mogelijk richtlijnconform uit te leggen."

6. Literatuur betreffende tabelpost b.3

6.1. A.J. Blank vraagt zich af of het afwijken van de tekst van post 13 van bijlage H wel is toegestaan. Hij schrijft in WFR 2002/691(34):

"Volgens de memorie van toelichting is het verlaagde tarief niet alleen van toepassing op het in gebruik geven van een sportaccommodatie, maar ook " op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, (...)."

De bedoeling van de staatssecretaris is " om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen". Bij deze afbakeningsproblemen zal gedacht zijn aan prestaties waarbij niet alleen een sportaccommodatie ter beschikking wordt gesteld, maar ook training en dergelijke gegeven wordt. De staatssecretaris wil voorkomen dat op een deel van de prestatie het verlaagde tarief van toepassing is en op een ander deel het algemene tarief.

Hoewel dit streven naar het voorkomen van splitsingsproblematiek natuurlijk te begrijpen is, vraag ik mij af of het gebruikte middel, het afwijken van de tekst van post b 13, bijlage H, Zesde richtlijn, wel toegestaan c.q. nodig is. (...)

Door de ruimere omschrijving van tabelpost b 3 vallen niet alleen training, instructie en begeleiding daar onder, maar alle gevallen die als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening kunnen worden aangemerkt. Dit betekent in feite dat tabelpost b 3 een veel ruimere omschrijving kent dan die van post b 13 van bijlage H. De relatie die in post b 13 van bijlage H wordt gelegd met het gebruik van een sportaccommodatie is in tabelpost b 3 afwezig.

Een lidstaat die gebruikmaakt van de mogelijkheid een verlaagd tarief in te voeren, is gebonden aan de ruimte die bijlage H biedt. Een uitbreiding van het verlaagde tarief tot alle gevallen van gelegenheid geven tot sportbeoefening lijkt mij niet in overeenstemming met de Zesde richtlijn. Naar mijn mening doet hieraan niet af de in de memorie van toelichting gemaakte opmerking dat toch aangesloten moet worden bij de tekst van post b 13 van bijlage H. Ik acht het niet uitgesloten dat een ondernemer met een beroep op de letterlijke tekst van tabelpost b 3 ook in de situatie waarin er geen sprake is van een bepaalde accommodatie toch het verlaagde tarief zal willen toepassen indien hij gelegenheid geeft tot sportbeoefening. Ik voel mij daarin gesterkt door de jurisprudentie op dit terrein."

7. Behandeling van het middel: Richtlijnconforme interpretatie van post b.3?

7.1. De tekst van post 13, bijlage H, van de richtlijn luidt: het recht gebruik te maken van sportaccommodaties. Over de vraag hoe het recht gebruik te maken van sportaccommodaties dient te worden uitgelegd is geen jurisprudentie van het HvJ EG. In het kader van de uitleg van de richtlijnbepaling zijn de bewoordingen in andere taalversies van belang. De Franse tekst spreekt over 'le droit d'utilisation d'installations sportives', de Engelse tekst spreekt over 'use of sporting facilities' en de Duitse tekst spreekt over 'überlassen von sportanlagen'. Hieruit lijkt toch duidelijk te volgen dat de richtlijn betrekking heeft op accommodaties of inrichtingen waar sport beoefend kan worden. Bij de behandeling van het middel neem ik als uitgangspunt dat het gelegenheid geven tot deelname aan het wandelevenement in beginsel niet geschaard kan worden onder post 13 van bijlage H van de Zesde richtlijn. In strikte zin lijkt namelijk geen gebruik plaats te vinden van een inrichting of accommodatie voor de sportbeoefening. Belanghebbende heeft voor het Hof evenwel betoogd dat het parcours van het wandelevenement aangemerkt kan worden als sportaccommodatie. Het Hof heeft deze stelling niet behandeld nu belanghebbende reeds op andere - door de Staatssecretaris in het te bespreken middel bestreden - gronden in het gelijk werd gesteld. Na de bespreking van het middel zal in deze conclusie nog worden ingegaan op de vraag of het parcours van het wandelevenement kan worden aangemerkt als een sportaccommodatie in de zin van de richtlijn en/of wet.

7.2. Bij het interpreteren van tabelpost b.3 valt enerzijds te denken aan een grammaticale interpretatie en anderzijds een uitleg op basis van de wetsgeschiedenis. In de bestreden uitspraak heeft het Hof een afweging gemaakt tussen beide methoden. Het Hof overweegt dat voor richtlijnconforme uitleg van tabelpost b.3 geen plaats is, nu de wetgever blijkens de wetgeschiedenis bewust een ruimere werking heeft willen toekennen aan tabelpost b.3 dan die van post 13 van Bijlage H van de Zesde richtlijn (r.o. 4.6.). Onder die omstandigheden en mede gegeven het rechtszekerheidsbeginsel is een grammaticale interpretatie van tabelpost b.3 op zijn plaats, zo lees ik de Hofuitspraak. Bij deze grammaticale interpretatie is de conclusie eenduidig: onder 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' (de tekst van tabelpost b.3) lijkt in elk geval meer dan alleen 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties' te vallen. In de grammaticale interpretatie valt het gelegenheid geven tot deelname aan het wandelevenement dan ook te scharen onder het verlaagde tarief van tabelpost b.3.

7.3. In zijn beroepschrift in cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte geen richtlijnconforme uitleg heeft gegeven aan tabelpost b.3, en meer bijzonder klaagt hij erover dat het Hof onjuiste gevolgtrekkingen heeft verbonden aan de wetsgeschiedenis. De staatssecretaris bestrijdt in wezen dat met de wijziging van tabelpost b.3. door de wetgever een ruimere werking is beoogd dan bedoeld in post 13 van Bijlage H van de Zesde richtlijn. De passage uit de wetsgeschiedenis waarnaar het Hof verwijst spreekt over een ruimere werking van tabelpost b.3 ten opzichte van artikel 11 eerste lid, onderdeel f van de Wet OB en de daarbij behorende Bijlage B (zie r.o. 4.5. tweede alinea van de Hofuitspraak). Terecht wijst de Staatssecretaris erop dat de wetgever daarmee niets heeft willen zeggen over een ruimere werking ten opzichte van de Zesde richtlijn. Uit de door de Staatssecretaris aangehaalde passages uit de wetgeschiedenis volgt dat de aanpassing van de tekst was ingegeven door de wens het beoefenen van sport in het kader van het gebruik van sportaccommodaties (zoals training, instructies en begeleiding) ook onder het verlaagde tarief te brengen. Een en ander om splitsingsproblemen te vermijden.

7.4. Er wederom van uitgaand dat het parcours van het wandelevenement niet valt aan te merken als een accommodatie zal vanuit wetshistorisch perspectief het gelegenheid geven tot deelname aan het wandelevenement niet onder tabelpost b.3. vallen. Uit de parlementaire geschiedenis moet toch worden afgeleid dat de wetgever het verlaagde tarief van toepassing wilde laten zijn op het geven van gelegenheid tot sportbeoefening binnen of vanuit sportaccommodaties. Hoewel het niet expliciet wordt gezegd in de hiervoor aangehaalde passages van de parlementaire geschiedenis, meen ik dat de wetgever vermoedelijk wel van mening was dat de nieuwe redactie van tabelpost b.3 richtlijnconform was. Ik leid dat af uit het feit dat steeds de nadruk wordt gelegd op de sportbeoefening in combinatie met het gebruik van de sportaccommodatie.

7.5. Blank(35) verwijst in dat kader naar de zaak Lindöpark waarin het HvJ EG als volgt overwoog:(36)

Voorts moeten diensten verband houdend met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd. Volgens de rechtspraak van het Hof moeten, om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (zie arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punt 12). Zoals de Commissie terecht betoogt, behelst het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, maar omvat deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn.

7.6. Vermoedelijk is de gedachte geweest dat indien het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie gepaard gaat met diensten als training en instructie, deze diensten opgaan in één algemene dienst, namelijk het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. Deze gedachte is gezien het arrest van het HvJ EG in de zaak Lindöpark zeker verdedigbaar, maar of deze stand houdt is niet zeker(37). Gelet op het feitencomplex in de onderhavige zaak voert het evenwel te ver daar nu uitvoerig op in te gaan(38).

7.7. Indien het bovenstaande werkelijk de gedachte is geweest van de wetgever, rijst de vraag waarom dit niet duidelijker tot uitdrukking is gebracht in de wettekst. De richtlijnbepaling op zichzelf is duidelijk genoeg om daarop wetgeving te baseren. Redelijkerwijs valt dan een wettekst te verwachten die is geschreven in de trant van de richtlijnbepaling die aan de wettekst ten grondslag ligt, zodat een richtlijnconforme uitleg niet nodig is. Een zorgvuldiger keuze van de wettekst had in dit geval voor de hand gelegen. De ondubbelzinnige bewoordingen van de wettekst maken dat belastingplichtigen geen rekening behoeven te houden met een wetsuitleg zoals voorgestaan door de Staatssecretaris (vergelijk Pink Floyd/Rigu Sound en het arrest inzake de ex-warrantobligaties).

7.8. De nationale rechter heeft de verplichting om het nationale recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn (Von Colson en Kamann). Deze verplichting geldt ongeacht of de nationale bepalingen dateren van een eerdere of latere datum dan de richtlijn (Marleasing, Wagner Miret, Silhoutte). Deze verplichting tot richtlijnconforme interpretatie vindt haar grens in de interpretatieruimte die het nationale recht biedt en in de werking van rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel.

7.9. Het rechtszekerheidsbeginsel is in de jurisprudentie van het HvJ EG vooral aan de orde geweest in strafrechtelijke zaken, met name de zaken Kolpinghuis Nijmegen en Arcaro. In de literatuur is erop gewezen dat in strafrechtelijke zaken het rechtszekerheidsbeginsel in het bijzonder een rol speelt, omdat de strafbaarheid van een bepaalde gedraging uit de wet moet voortvloeien(39). In het (Nederlandse) belastingrecht geldt naar mijn mening een gelijksoortig argument: belastingen worden uit kracht van wet geheven. Om die reden zal in het onderhavige geval de grammaticale interpretatie van tabelpost b.3. de voorkeur moeten krijgen boven de wetshistorische interpretatie. Het hanteren van de wetshistorische interpretatie stuit dan ook af op het rechtszekerheidsbeginsel.

Parcours van het wandelevenement 'sportaccommodatie'?

7.10. Belanghebbende neemt de stelling in dat een weg die is afgezet naar het spraakgebruik(40) als een sportaccommodatie kan worden aangemerkt. Voor zover niet de hele wandelroute als een sportaccommodatie zou kunnen worden beschouwd is belanghebbende van mening dat dan toch in ieder geval de start- en finishlocatie als een sportaccommodatie dienen te worden aangemerkt. Volgens de Staatssecretaris kan niet worden volgehouden dat een openbare weg die tijdelijk gebruikt wordt als een wandelparcours kan worden beschouwd als een sportaccommodatie annex voorziening als bedoeld in post 13 van bijlage H.

7.11. Belanghebbende stelt in dit verband dat de wegen die worden afgezet voor het wandelevenement daarmee het karakter van openbare weg verliezen. Het Hof bespreekt deze stelling niet in haar uitspraak. Door het Hof is wel vastgesteld dat het parcours is afgezet (r.o. 2.3.). Ik versta de stelling van belanghebbende aldus dat nu het parcours tijdens het wandelevenement is afgezet, er sprake is van een - zij het tijdelijke - sportaccommodatie in de zin van post 13 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn. De gedachte is dan dat de normaal gesproken openbare weg tijdelijk is ingericht als accommodatie voor de beoefening van sport.

7.12. Ik vind de stellingname van belanghebbende pleitbaar vanuit de (vermoedelijke) doelstelling van het verlaagde tarief van post 13 van Bijlage H van de Zesde richtlijn, te weten het bevorderen van sportbeoefening. Voorts - zoals al opgemerkt - is sprake van een tijdelijk voor sport ingerichte onroerende zaak, waarvan niet uit te sluiten valt dat deze als sportaccommodatie valt te kwalificeren.(41) Bovendien zou het beginsel van fiscale neutraliteit met zich mee kunnen brengen dat het verlaagde tarief niet aan belanghebbende kan worden onthouden, al is het de vraag hoe sterk de dienstverlening van belanghebbende concurreert met andere sportactiviteiten. Over dit alles zouden echter prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EG. Ik meen dat voor de beslechting van dit geschil dergelijke vragen achterwege kunnen blijven, nu zoals hiervoor betoogd, de grammaticale interpretatie de voorkeur verdient, en de diensten van belanghebbende alsdan reeds onder tabelpost b.3. zijn te scharen.

Conclusie

Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Uitspraak van Gerechtshof Arnhem d.d. 2 maart 2006, nr. 04/00329, LJN AV6387.

2 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, Stb. 2001, 701, artikel II.

3 De Hofuitspraak verwijst naar artikel 9, lid 2, onderdeel b: bedoeld zal zijn onderdeel a.

4 De Hofuitspraak verwijst naar post b.13 van bijlage H van de Zesde Richtlijn: bedoeld zal zijn post 13 van bijlage H.

5 Uitspraak van Gerechtshof Arnhem d.d. 2 maart 2006, nr. 04/00329, LJN AV6387.

6 In het beroepschrift in cassatie verwijst de Staatssecretaris van Financiën naar onderdeel b van artikel 9, tweede lid: bedoeld zal zijn onderdeel a.

7 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 10 maart 1994, nr. DB94/807, Vakstudie, Artikel 11, eerste lid, onderdeel f, aantekening 11.3.4.

8 VN 2002/3.10.1.

9 Kamerstukken Tweede Kamer der Staten-Generaal, 2001-2002, 28 015, nr. 3, p. 2, p. 3 en p. 28 e.v.

10 Kamerstukken Tweede Kamer der Staten-Generaal, 2001-2002, 28 015, nr. 6, p. 25 en 26.

11 Tweede Kamer, 14 november 2001, TK 23, 23-1696, VN 2001/59.17.

12 Eerste Kamer, 11 december 2001, EK 12 12-641.

13 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 9.

14 K. Lenaerts en P. van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, derde herbewerkte uitgave, Antwerpen/Apeldoorn, nr. 740.

15 J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen 2002, p 137 en 138.

16 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 91.

17 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 106.

18 HvJ EG, 10 april 1984, Von Colson en Kamann, nr. 14/83, Jur. 1984, blz. 1891, r.o. 26; HvJ EG, 10 april 1984, Harz, nr. 79/83, Jur. 1984, blz. 1921, r.o. 26.

19 HvJ EG, 13 november 1990, Marleasing, nr. C-106/89, Jur. 1990, blz. I-4135, r.o. 8.

20 HvJ EG, 16 december 1993, Wagner Miret, nr. C-334/92, Jur. 1993, blz. I-6911, r.o. 20.

21 HvJ EG, 16 juli 1998, Silhoutte, nr. C-355/96, Jur. 1998, blz. I-4799, r.o. 36.

22 HvJ EG, 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, Jur. 1987, blz. 3969, r.o. 13.

23 HvJ EG, 26 september 1996, Arcaro, nr. C-168/95, Jur. 1996, p. I-4705, r.o. 36 en 42.

24 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 171 e.v.

25 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 201-207.

26 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 205.

27 Hoge Raad, 5 april 1978, 1e IJ-veren-arrest, nr. 18 474, BNB 1978/169, met noot L.F. Ploeger.

28 HvJ EG, 1 april 1982, Hong-Kong Trade Development Council, nr. 89/81, Jur. 1982, blz. 1277.

29 Hoge Raad, 24 april 1987, Ubbink Isolatie/Dak en Wandtechniek, nr. 12 904, NJ 1987/660 r.o. 3.5; vervolg procedure na beantwoording prejudiciële vragen: Hoge Raad, 7 april 1989, NJ 1989/630.

30 Hoge Raad, 25 oktober 1996, Pink Floyd/Rigu Sound, nr. 16 020, NJ 1997/649, r.o. 3.3. en 3.4.

31 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 84 e.v.

32 Hoge Raad, 24 januari 1996, nr. 29 954, BNB 1996/138, met noot I.J.F.A. van Vijfeijken.

33 Hoge Raad, 20 oktober 1995, Van Asseldonk/Ter Schure, nr. 15 767, NJ 1996/330, r.o. 3.5.

34 A.J. Blank, Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, WFR 2002/691, onderdelen 4.1 t/m 4.2.2.

35 A.J. Blank, WFR 2002/691, onderdeel 4.2.3.

36 HvJ EG, 21 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Jur. EG 2001 blz. I-00493.

37 De Staatssecretaris gaat ook uit van deze gedachte, zie het Besluit van de Staatssecretaris van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602, VN 2002/14.29. Dit leidt overigens tot merkwaardige verschillen in BTW behandeling zoals blijkt uit de in het aangehaalde Besluit gegeven voorbeelden. Ervan uitgaande dat degene die de accommodatie ter beschikking stelt ook het verlaagde tarief mag toepassen op bijkomende prestaties als training en instructie, kan de tennisleraar die zelf een baan huurt en daarop lessen aanbiedt het verlaagde tarief toepassen op de gehele prestatie, terwijl de tennisleraar die les geeft op een door de leerling gehuurde baan het normale tarief in rekening dient te brengen. Hoe dit zich verhoudt met het neutraliteitsbeginsel is maar de vraag. Zie ook over tabelpost b.3.: VN 2005/12.27, Besluit Staatssecretaris van Financiën van 15 februari 2005, nr. CPP2004/2318M alsmede K. Dijkstra, Sportieve BTW heffing, BTW bulletin 2005/9, blz. 8-11. Deze auteur vraagt zich af of het neutraliteitsbeginsel niet wordt geschonden in bepaalde situaties.

38 Van geval tot geval zal immers beoordeeld moeten worden of het geven van trainingen en instructies door de exploitant van een sportaccommodatie, opgaat in de prestatie bestaande uit het in gebruik geven van een sportaccommodatie. Zie bijvoorbeeld: HR 11 april 2003, nr. 38 125, BNB 2003/266 (m.nt. Van Kesteren.) waarin de Hoge Raad juist besliste dat het toegang verlenen tot een skihal opgaat in de prestatie bestaande uit skicursussen aan de deelnemers. Voor de deelnemers was de skicursus het belangrijkste doel om de dienst van de belanghebbende af te nemen.

39 Zie bijvoorbeeld: Jolande M. Prinssen, Doorwerking van Europees recht, Deventer 2004, p. 52.

40 Brief van de belanghebbende van 8 januari 2003, p. 2-3.

41 Zie de opmerking hierover van A-G Jacobs in onderdeel 39 van zijn conclusie bij het hiervoor al aangehaalde arrest van het HvJ EG in de zaak Lindöpark: "In de tweede plaats, en meer specifiek, blijkt uit punt 13 van de lijst - in bijlage H bij de Zesde richtlijn - van goederen en diensten waarop verlaagde tarieven kunnen worden toegepast, dat het gebruik (...) maken (...) van sportaccommodaties" in beginsel aan BTW is onderworpen. Men kan zich moeilijk voorstellen dat sportaccommodaties in die context geen onroerende goederen zouden kunnen omvatten - naar mijn mening wordt hier juist in de eerste plaats op dit soort accommodaties gedoeld."