HR, 09-07-2010, nr. 09/02649

Nr. 09/02649

Mr. Niessen

IB/PVV 2001

Derde Kamer A

16 februari 2010

Conclusie inzake:

X

tegen:

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.203 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 53.246.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.3 De Inspecteur(1) heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 maart 2008 ongegrond verklaard.(2)

1.5 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 28 mei 2009(3) gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 92.411.(4)

1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.7 Het geschil gaat over de vraag of artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van toepassing is ten aanzien van bloot eigendom van een registergoed waarop voor de wettelijk maximale termijn van dertig jaren een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van een vennootschap waarin de blote eigenaar een aanmerkelijk belang heeft in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001.

2 Feiten

2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.

2.2 Belanghebbende is bloot eigenaar van het registergoed bekend als a-straat 1-2 (hierna: registergoed a-straat 1-2) en heeft de bloot eigendom van het voortdurend recht van erfpacht en het recht van opstal van de grond met betrekking tot het registergoed a-straat 3 (hierna: registergoed a-straat 3).

2.3 Belanghebbende heeft middellijk een 100% belang in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A Beheer B.V.

2.4 De registergoederen zijn ten gunste van A Beheer B.V. belast met een recht van vruchtgebruik. Het vruchtgebruik op het registergoed a-straat 1-2 is gevestigd voor de duur van dertig jaren, het vruchtgebruik op het registergoed a-straat 3 is gevestigd voor de duur van vierentwintig jaren. De beide rechten van vruchtgebruik eindigen in 2016.

2.5 Per 1 januari 2001 bedraagt de gezamenlijke waarde van de bloot eigendom van de registergoederen € 210.000 en de waarde van het vruchtgebruik € 686.000.

2.6 Bij het doen van aangifte inkomstenbelasting heeft belanghebbende als waardeaangroei van de bloot eigendom een bedrag van € 7.038 begrepen in zijn belastbaar inkomen uit werk en woning.

2.7 De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen de waardeaangroei van de bloot eigendom berekend op € 686.000/15,5 (de resterende duur van de rechten van vruchtgebruik op 1 januari 2001) = € 44.258 en dit bedrag op de voet van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden in het onderhavige jaar.

2.8 De Rechtbank oordeelde dat zowel de tekst als de wetsgeschiedenis van artikel 3.92 Wet IB 2001 geen ruimte laten voor belanghebbendes standpunt dat de in aanmerking genomen waarde-aangroei van de blote eigendom van de panden tot de rendementsgrondslag van box 3 zou moeten worden gerekend. Een onderscheid in tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten - zoals belanghebbende voorstaat - heeft de wetgever niet gemaakt. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de waardeaangroei van het bloot eigendom voor de panden terecht in aanmerking genomen in box 1.

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil(5) het antwoord op de vraag of het registergoed a-straat 1-2 rendabel wordt gemaakt in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, hetgeen door de Inspecteur wordt verdedigd en door belanghebbende betwist, en of - zo die vraag bevestigend wordt beantwoord - bij het bepalen van het rendement een afschrijving in aanmerking moet worden genomen, hetgeen door belanghebbende wordt verdedigd en door de Inspecteur betwist.

Tussen partijen was niet in geschil dat artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is op het registergoed ww 5. Wel was in geschil of bij het bepalen van het rendement voor dit pand een afschrijving in aanmerking mag worden genomen.

3.2 Het Hof oordeelde:

'4.1. Het vestigen van het recht van vruchtgebruik door de (middellijk) aandeelhouder ten gunste van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft - zoals zich in dezen voordoet met betrekking tot registergoed a-straat 3 en registergoed a-straat 1-2 - moet worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel (te weten: het goed waarop het recht is gevestigd) aan die vennootschap in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. In overeenstemming met de bedoeling van de wetgever - zoals deze blijkt uit de door de rechtbank geciteerde passage uit de memorie van toelichting bij de Veegwet IB 2001 (Kamerstukken II, 2000-2001, nr. 27.466, nr. 3, blz. 47) - wordt het in aanmerking te nemen rendement daarbij behaalt door het 'vollopen' van de waarde van de bloot eigendom.

4.2. Naar het oordeel van het Hof laten noch de tekst, noch de wetsgeschiedenis van artikel 3.92 van de Wet ruimte voor het standpunt van belanghebbende inhoudende dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen tijdelijke genotsrechten en niet-tijdelijke genotsrechten (waaronder begrepen genotsrechten gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon voor de maximale duur van dertig jaren). De door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie gewezen onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (BNB 1978/253 en BNB 1985/234) heeft in zoverre zijn belang verloren. De inspecteur verdedigt derhalve terecht dat ook het registergoed a-straat 1-2 rendabel wordt gemaakt in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet.

4.3. Het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op de ter beschikking gestelde registergoederen bestaat uit de aan dat jaar toe te rekenen vermindering van de op de eigendom (c.q. het recht van erfpacht en opstal) drukkende last van het vruchtgebruik. Tegenover de vermindering van die last staat een daarmee corresponderende aangroei van de bloot eigendom. Het mist derhalve betekenis of de waardedaling van het vruchtgebruik of de waardeaangroei van de bloot eigendom als rendement in aanmerking wordt genomen nu beide grootheden eenzelfde omvang hebben.

4.4. De inspecteur heeft de jaarlijkse aangroei van de bloot eigendom van de registergoederen gesteld op € 686.000 (de waarde van het vruchtgebruik per 1 januari 2001) / 15,5 (de resterende duur van de rechten van vruchtgebruik op 1 januari 2001) = € 44.258. Met die berekening op zichzelf heeft belanghebbende zich verenigd. Partijen hanteren derhalve een lineaire methode voor het berekenen van het waardeverloop van de bloot eigendom en het vruchtgebruik.

Het Hof acht een andere berekeningswijze waarbij rekening wordt gehouden met rente en met de kans op een eerdere beëindiging van het vruchtgebruik weliswaar meer in overeenstemming met de economische realiteit, maar acht de door partijen gekozen lineaire benadering in het licht van de onmiskenbaar daaraan verbonden eenvoud desalniettemin niet in strijd met goed koopmansgebruik.

4.5. De registergoederen komen aan het einde van het vruchtgebruik aan belanghebbende toe in de staat waarin zij zich op dat moment bevinden. Waardeverminderingen gaan in het onderhavige geval belanghebbende aan. In die situatie komt de afschrijving fiscaal ten laste van de bloot eigenaar (Hoge Raad, 5 december 1956, nr. 12.923, BNB 1957/26). Belanghebbende verdedigt derhalve terecht dat hij over de waarde van de opstallen mag afschrijven. Voor dat geval zijn partijen eensluidend van mening dat de jaarlijkse afschrijving op de registergoederen a-straat 3 en a-straat 1-2 in totaal € 18.792 beloopt.

4.6. Het bij het vaststellen van de omstreden navorderingsaanslag in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning dient derhalve met € 18.792 te worden verminderd tot ( € 111.203 - € 18.792 = ) € 92.411.

4.7. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de navorderingsaanslag verminderen.'

3.3Belanghebbende klaagt in cassatie erover dat het Hof ten aanzien van het registergoed a-straat 1-2 ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is. Belanghebbende verwijst naar de onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) gewezen jurisprudentie met betrekking tot genotsrechten die tegen betaling van een som ineens voor de wettelijk maximale duur (30 jaar) ten gunste van een rechtspersoon werden gevestigd. Op grond van de jurisprudentie behoorden dergelijke genotsrechten in beginsel tot de (onbelaste) vermogenssfeer. Nu de ter zake van de Wet IB 1964 geïntroduceerde reparatiewetgeving ontbreekt in de Wet IB 2001, dient het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten weer te worden gemaakt langs de lijn waarlangs dat onder de werking van de Wet IB 1964 geschiedde, aldus belanghebbende. Er is volgens belanghebbende noch sprake van rendabel maken van een vermogensbestanddel, noch van het terbeschikkingstellen daarvan. De vraag of bij het bepalen van het rendement een afschrijving in aanmerking moet worden genomen is in cassatie niet meer in geschil.

4 Terbeschikkingstellingsregeling

Wettekst

4.1 Met ingang van 1 januari 2001 luidt de tekst van artikel 3.92,Wet IB 2001 (voor zover hier van belang):

'Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

(...)

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:

(...)

3°. het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een in dat lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een in dat lid bedoeld samenwerkingsverband;

(...)'

Wetsgeschiedenis

4.2 De begrippen "rendabel maken" en "ter beschikking stellen" uit artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, zijn in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:

4.2.1 'Overigens valt niet elke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen onder deze bepaling. Incidentele gevallen van relatief gering belang vallen er niet onder. Dit valt immers doorgaans niet aan te merken als het rendabel maken van vermogen.' (6)

4.2.2 'Een ondernemer gebruikt incidenteel de personenauto van zijn echtgenoot voor zijn onderneming. Hierbij is geen sprake van het rendabel maken van vermogen door het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Een eventuele vergoeding die de ondernemer betaalt voor het gebruik van de personenauto wordt derhalve niet belast als resultaat uit overige werkzaamheden.'(7)

4.2.3 'De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken'. Zoals reeds eerder is opgemerkt, bewerkstelligt de meesleepregeling een versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. Daarnaast is ook de samenhang tussen de heffing van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting van groot gewicht. Een belangrijk oogmerk van de regeling is dat hetzelfde bedrag dat als kosten bij de vennootschap in aftrek komt, als uitgangspunt wordt genomen voor de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang. De gehanteerde termen in de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid, dienen dan ook te worden uitgelegd in het licht van hetgeen met de regeling is beoogd. Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.'(8)

4.2.4 'De ruime formulering "ter beschikking stellen" is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt dit niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling. Het gebruik van de eigen auto ten behoeve van de dienstbetrekking bij de vennootschap leidt er, mede door de werking van de rangorderegeling, bijvoorbeeld niet toe dat sprake is van het ter beschikking stellen van die auto aan de vennootschap.'(9)

4.3 Artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001, is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:

4.3.1 'Een ondernemer heeft het vruchtgebruik verkregen van het vermogen van een bij hem inwonend meerderjarig kind. Tot dat vermogen behoort een personenauto die de ondernemer gebruikt, onder meer voor zijn onderneming. De ondernemer brengt een deel van de waardevermindering van het vruchtgebruik van de auto in mindering op zijn winst. Het vestigen van een genotsrecht wordt volgens het tweede lid aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Bovendien is hier sprake van het rendabel maken van vermogen. Bij het kind word de waardeaangroei van het blote eigendom van de auto belast als resultaat uit overige werkzaamheden.'(10)

4.3.2 'Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in het tweede lid expliciet bepaald dat het aangaan van een lening en het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.'(11)

4.3.3 'Een aanmerkelijkbelanghouder vestigt ten behoeve van de vennootschap een tienjarig genotsrecht op een tot zijn privévermogen behorend pand dat door die vennootschap wordt gebruikt. Hij ontvangt hiervoor een vergoeding ter grootte van de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen. Deze situatie lijkt zozeer op het verhuren tegen een eenmalige huursom dat beide transacties gelijk dienen te worden behandeld. Hoewel één en ander ook onder de definitie van het begrip "ter beschikking stellen" valt, is ter vermijding van misverstand een uitbreiding in de wettekst opgenomen.'(12)

4.3.4 'Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in de onderdelen b en c, bepaald dat het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.'(13)

4.3.5 'Met de technische wijzigingen willen wij naar aanleiding van gestelde vragen voorkomen dat in de praktijk onduidelijkheid over de reikwijdte van artikel 3.91 en artikel 3.92 komt te bestaan. (...) Ook is de vraag gesteld of de bedoelde regelingen wel toepassing kunnen vinden in de gevallen van gesplitste aankoop waar de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. Tevens is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht. (...) In het bedoelde geval van de gesplitste aankoop stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het "vollopen" van de waarde van de blote eigendom. Bij het vestigen van een genotsrecht is sprake van een overeenkomst die ertoe strekt dat een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. (...) Zoals gezegd is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht. In verband hiermee worden alle omschrijvingen in artikel 3.91, tweede lid, en in artikel 3.92, tweede lid, zodanig gewijzigd dat buiten elke twijfel is dat ook het aangaan van overeenkomsten waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld onder de regelingen valt.'(14)

5 Overige wetgeving

5.1 Met ingang van 1996 luidde de tekst van artikel 25, vijftiende lid, Wet IB 1964:

'Voor de toepassing van (...) artikel (...) 25b, (...) wordt:

a. onder onroerende en roerende zaken mede verstaan: de rechten waaraan deze zaken zijn onderworpen;

b. onder een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit een zaak of uit een recht dat niet op zaken betrekking heeft of tot gebruik van een zaak verstaan: elke gerechtigdheid tot voordelen of gebruik die niet uitsluitend eindigt bij overlijden of waarbij de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is ten tijde van het ontstaan ervan reeds de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt, met dien verstande dat een eeuwigdurende gerechtigdheid niet als een tijdelijke gerechtigdheid wordt beschouwd.

Ingeval de waarde van een zaak of van een recht dat niet op zaken betrekking heeft, bezwaard met een gerechtigdheid van een ander tot voordelen of gebruik, uitsluitend bij overlijden van de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is ter beschikking van de hoofdgerechtigde komt, wordt die gerechtigdheid beschouwd als een gerechtigdheid tot voordelen of gebruik die uitsluitend eindigt bij overlijden.'

5.2 Vanaf 1996 luidde de tekst van artikel 25b, eerste lid, Wet IB 1964:

'Indien een ander dan de belastingplichtige anders dan krachtens wettelijk vruchtgenot tijdelijk is gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige behorende onroerende of roerende zaak of op enig moment gerechtigd is geweest tot zodanige voordelen en deze voordelen geheel of gedeeltelijk zijn toe te rekenen aan de periode waarin die zaak behoort tot het vermogen van de belastingplichtige, behoort bij de belastingplichtige mede tot de inkomsten uit vermogen hetgeen bij hem opkomt ten gevolge van het verstrijken van de periode van de gerechtigdheid van die ander of ten gevolge van de omstandigheid dat die ander op enig moment gerechtigd is geweest tot voordelen die geheel of gedeeltelijk zijn toe te rekenen aan de periode waarin die zaak behoort tot het vermogen van de belastingplichtige; hetgeen bij de belastingplichtige opkomt wordt beoordeeld met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van de zaak op het tijdstip van de verkrijging daarvan door hem. De in de vorige volzin bedoelde inkomsten worden met inachtneming van grenzen van redelijkheid beschouwd van dag tot dag te zijn genoten, waarbij hetgeen ten tijde van het eindigen van de aldaar bedoelde gerechtigdheid nog niet in aanmerking is genomen, wordt beschouwd ten laatste te zijn genoten op dat tijdstip;'

5.3 Artikel 3:203, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek luidt:

'Is de vruchtgebruiker een rechtspersoon, dan eindigt het vruchtgebruik door ontbinding van de rechtspersoon, en in ieder geval na verloop van dertig jaren na de dag van vestiging.'

5.4 Artikel 857 oud Burgerlijk Wetboek luidde:

'Geen vruchtgebruik kan aan een rechtspersoon langer dan voor dertig jaren worden toegestaan.'

5.5 De tekst van artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001 luidt:

'In deze wet en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder genotsrecht: elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen.'

5.6 Artikel 5.22 Wet IB 2001 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:

'Een vruchtgebruik op een (on)roerende zaak of op bijvoorbeeld een pakket aandelen kwalificeert als genotsrecht zoals gedefinieerd in artikel 5.3.3, derde lid [artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001; RN]. De begrippen vermogensrecht en genotsrecht dekken elkaar op dit punt volledig. De vraag is of dit voor alle vermogensrechten geldt. Anders gezegd: wat is de reikwijdte van het in artikel 5.3.3, derde lid gedefinieerde begrip genotsrecht? Wanneer een genotsrecht tegen een vergoeding ineens wordt gevestigd, dan is sprake van een gerechtigdheid tot voordelen welke kwalificeert als genotsrecht in eerdergenoemde zin. Te denken valt aan de vestiging tegen éénmalige vergoeding van een recht van vruchtgebruik of opstal. Bij een genotsrecht dat tegen periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend, is strikt genomen eveneens sprake van een gerechtigdheid tot voordelen. Tegenover deze gerechtigdheid tot voordelen staat echter een periodieke schuldverplichting. Te denken valt aan huur, pacht en erfpacht tegen een periodiek verschuldigde canon. De (periodieke) gerechtigdheid en schuldverplichting vallen in feite tegen elkaar weg. Artikel 5.3.1, vierde lid, [artikel 5.19, vierde lid, Wet IB 2001; RN] voorziet er in dat in dergelijke situaties de rechten en verplichtingen die samenhangen met een dergelijke periodieke gerechtigdheid op nihil worden gewaardeerd. Uit de genoemde voorbeelden wordt duidelijk dat het begrip genotsrecht een breed scala aan persoonlijke en zakelijke (gebruiks)rechten omvat. De grenzen van dit gebied worden gevormd door enerzijds eigendom en anderzijds huur. Daar tussenin zijn vele soorten genotsrechten denkbaar, waarbij van geval tot geval bekeken zal moeten worden in hoeverre in economische zin sprake is van een gerechtigdheid tot voordelen in de zin van de genotsrechtendefinitie.'(15)

'De kern van de problematiek die ten grondslag ligt aan de in het verleden ontstane complicaties inzake (tijdelijke) genotsrechten en blote eigendom, is het in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor inkomsten uit vermogen gehanteerde objectieve systeem. De in het objectieve systeem verweven instandhoudingseis liet ruimte open voor oneigenlijk gebruik van genotsrechten, variërend van onbelaste vestigingshandelingen en aftrek van genotsrechten tot mantel- en bloot-eigendomsconstructies. Veelal werd daarbij gebruik gemaakt van het verschil tussen de winstsfeer en de inkomstensfeer. In verband daarmee zijn in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 al enkele nuanceringen aangebracht op het objectieve systeem. Het begrip tijdelijk genotsrecht speelt daarbij een belangrijke rol (zie artikel 25, vijftiende lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Transacties met tijdelijke genotsrechten zijn in beginsel belast (zoals de vestiging van een genotsrecht en de aangroei van blote eigendomswaarde naar volle eigendomswaarde). Transacties met niet-tijdelijke genotsrechten spelen zich daarentegen af in de onbelaste vermogenssfeer. Omdat bij de forfaitaire rendementsheffing het onderscheid tussen de (belaste) inkomstensfeer en de (onbelaste) vermogenssfeer niet langer relevant is, kan het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten vervallen. Bovendien is het niet langer nodig om de vestiging van een genotsrecht separaat te belasten (zie artikel 25, eerste lid, onderdeel i, en artikel 31, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Een vestigingshandeling heeft immers geen invloed op de omvang, maar alleen op de samenstelling van de heffingsgrondslag. Om dezelfde reden is er in het nieuwe systeem geen aanleiding de koopsom van het genotsrecht (getemporiseerd) in aftrek op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te laten komen (zie artikel 36, negende lid, en artikel 38, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). De koopsom vermindert uiteraard wel de heffingsgrondslag, maar daartegenover staat de waarde van het genotsrecht. Ook het separaat belasten van de aangroei van blote eigendomswaarde naar volle eigendomswaarde komt te vervallen (zie artikel 25a tot en met 25d, artikel 36, tiende lid, artikel 38, vierde lid, en artikel 81 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Omdat er in feite twee deelgerechtigden tot één vermogensbestanddeel zijn - de blote eigenaar en de genotsgerechtigde - kunnen beiden jaarlijks op basis van de gesplitste waarde in het economische verkeer van respectievelijk de blote eigendom en het genotsrecht in de heffing worden betrokken. De genoemde artikelen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op het gebied van genotsrechten en blote eigendom komen daarmee te vervallen. Dit geldt eveneens voor de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen artikelen 25, vijftiende lid, onderdeel b (definitie (tijdelijke) genotsrechten), 25, zestiende lid (verkrijgingen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht) en 25, zeventiende lid (waarderingsbepaling). Wel is het zo dat voor al deze artikelen nieuwe bepalingen in de plaats komen die zijn toegesneden op de nieuwe heffingssystematiek inzake genotsrechten en blote eigendommen.'

(...)

'In artikel 5.3.3, derde lid, is een definitie van het begrip genotsrecht opgenomen. Uitgegaan wordt van een ruime, materieel geformuleerde omschrijving die niet beperkt is tot bijvoorbeeld het recht van vruchtgebruik of andere beperkte zakelijke rechten uit het Burgerlijk Wetboek. De bepaling is mede gebaseerd op artikel 25, vijftiende lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waar een definitie van het begrip tijdelijke gerechtigdheid is opgenomen. Omdat bij de forfaitaire rendementsheffing het onderscheid tussen de (belaste) inkomstensfeer en de (onbelaste) vermogenssfeer niet langer relevant is, kan het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten vervallen. Het gehanteerde begrip goederen is overigens ontleend aan het civielrechtelijke begrip goederen, zoals opgenomen in artikel 1, titel 1, boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Omdat er in feite twee (of meer) deelgerechtigden tot één vermogensbestanddeel zijn - de blote eigenaar en de genotsgerechtigde - kunnen beiden jaarlijks op basis van de waarde in het economische verkeer van respectievelijk de blote eigendom en het genotsrecht in de heffing worden betrokken. Teneinde hierbij te kunnen aansluiten, wordt in dit artikel het begrip genotsrecht gedefinieerd.'(16)

6 Beleid

6.1 Onderdeel 12 van het besluit van 1 december 2008(17) houdt in:

'Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel, zie artikel 3.91 en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, van de Wet IB 2001. Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een BV een onroerende zaak in verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt. De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn BV ter beschikking en behaalt rendement door het 'vollopen' van de blote eigendom. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 7, blz. 470 (V-N BP 21/18.4, blz. 4054). Daarbij maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de BV het vermogensbestanddeel zelf gebruikt. Ook het genieten van het vruchtgenot door de BV in de vorm van de huurpenningen dient daarom onder de toepassing van deze regeling te worden begrepen. Ter zake van het 'vollopen' van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks resultaat uit overige werkzaamheid. Uit HR 5 september 1979, nr. 19038 (BNB 1980/230) volgt dat goed koopmansgebruik niet toelaat om het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van vruchtgebruik, uit te stellen tot het eindigen van het vruchtgebruik of de eerdere verkoop van de blote eigendom.'

7 Jurisprudentie

Jurisprudentie gewezen onder de Wet IB 1964

7.1 In het arrest van 15 april 1964, nr. 15 198(18) was de vraag aan de orde of het bedrag dat werd verkregen ter zake van de vervreemding van een levenslang recht van vruchtgebruik op onroerende zaken en effecten belast was voor de inkomstenbelasting. De Hoge Raad oordeelde:

'O. aangaande het middel: dat belanghebbende blijkens de bestreden uitspraak als vruchtgebruiker opbrengsten genoot van onroerende goederen en van effecten en in 1959 zijn recht van vruchtgebruik heeft te gelde gemaakt door daarvan afstand te doen ten behoeve van de bloot-eigenaren tegen betaling hunnerzijds van f 36000; dat het Hof terecht dit bedrag, door belanghebbende voor het prijsgeven van zijn zakelijk recht genoten, niet heeft aangemerkt als een bestanddeel van het inkomen in den zin van artikel 36, lid 1, onder 1 o, letter a, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;

dat immers dit bedrag niet werd toegekend ter vervanging van toekomstige inkomsten of opbrengsten, gerealiseerd door of tengevolge van het afstand doen en tenietgaan van de bron zelve, waaruit die inkomsten of opbrengsten voortkomen; dat toch als bron van inkomen niet geldt het zakelijk recht krachtens hetwelk de inkomsten of opbrengsten van de aan het recht onderworpen vermogensbestanddelen worden genoten, doch elk van die vermogensbestanddelen afzonderlijk, en voorts zich daaronder blijkens de vaststaande feiten in het onderhavige geval geen vermogensbestanddelen (rechten op uitkeringen) bevinden, welke tengevolge van den door belanghebbende gedanen afstand als bron teniet gaan'.

7.2 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 25 juni 1969, nr. 16 172(19) met betrekking tot de vestiging van een erfpachtsrecht voor enkele jaren tegen betaling van een som ineens:

'dat het vestigen van een erfpachtsrecht voor enkele jaren tegen een naast de canon bedongen betaling van een som ineens een wijze van rendabel maken van onroerend goed is en mitsdien de som van f 6000 als een uit het onroerend goed getrokken voordeel, als bedoeld in artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, moet worden aangemerkt.'

7.3 In zijn arrest van 28 juni 1978, nr. 18 458(20) oordeelde de Hoge Raad over de verlening van een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak voor de duur van 15 jaar tegen betaling van een bedrag ineens:

'dat immers het tegen betaling van een som ineens op een onroerend goed vestigen van een tijdelijk recht van vruchtgebruik in die zin, dat het niet eerst door de dood van de vruchtgebruiker, of, is deze een rechtspersoon, door haar ontbinding of na verloop van dertig jaren na de dag van de vestiging eindigt doch door verloop van de beperkte tijd waarvoor dat recht is toegestaan, in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeenstemt met verhuur van dat goed, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van dat goed, terwijl bijzondere omstandigheden, welke te dezen tot een andere opvatting zouden nopen, gesteld noch gebleken zijn'.

7.4 In het arrest van 29 mei 1985, nr. 22 739(21) oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot een door de belastingplichtige voor de duur van 30 jaren ten gunste van een bv, waarin hij zijn tandartspraktijk dreef, gevestigd vruchtgebruik:

'4.3. Het tegen betaling van een som ineens op een onroerend goed vestigen van een tijdelijk recht van vruchtgebruik stemt in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen met verhuur van dat goed, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van dat goed. Deze beschouwingswijze kan echter niet worden gevolgd indien het, zoals in het onderhavige geval, betreft een recht van vruchtgebruik dat is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon voor de in artikel 857 van het Burgerlijk Wetboek voorgeschreven maximumtermijn van dertig jaren.

4.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte het bedrag van f 136000, dat tegenover de vestiging van het vruchtgebruik door belanghebbende is bedongen, tot diens belastbaar inkomen heeft gerekend.'

7.5 Met betrekking tot de vestiging van een vruchtgebruik op effecten ten behoeve van een rechtspersoon voor de wettelijke maximale periode van 30 jaar oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 11 januari 1995, nr. 28 904(22):

'Ingeval bij vestiging tegen een tegenprestatie van een recht van vruchtgebruik op effecten de termijn waarvoor het recht is gevestigd aansluit bij de voor dat recht wettelijk voorgeschreven maximale termijn en niet in feite slechts een betrekkelijk korte genotsperiode is te verwachten, kan de tegenprestatie niet als behorende tot de inkomsten in de zin van art. 31, eerste lid, bij de vervreemder worden belast, maar gaat het om een onbelaste transactie in de vermogenssfeer. Nu hier het recht van vruchtgebruik was gevestigd voor de wettelijk voorgeschreven maximale termijn en dat recht na de vervreemding door belanghebbende aan de BV niet meer bij haar zou terugkeren, behoort de ter zake van de vervreemding van de BV ontvangen tegenprestatie niet, zoals de Inspecteur heeft gesteld, tot de onder art. 31, eerste lid, vallende inkomsten die bestaan in een stamrecht dat op grond van art. 32, eerste lid, tekst tot en met 1991, bij het bepalen van het inkomen niet in aanmerking wordt genomen.' (23)

Jurisprudentie gewezen onder de Wet IB 2001

7.6 Ganzeveld(24) biedt het volgende overzicht van de jurisprudentie van feitenrechters over blote eigendom en vruchtgebruik in het licht van de terbeschikkingstellingsregeling van de Wet IB 2001:

'Vraag

Zou de blote eigendom of het genotsrecht in het bezit van een belastingplichtige altijd tot box 1 moeten behoren als het onderliggende vermogensbestanddeel aan een verbonden bv ter beschikking is gesteld?

Varianten

Bij blote eigendom en vruchtgebruik zijn verschillende varianten mogelijk. Hierna worden enkele genoemd:

1. Belastingplichtige heeft het vruchtgebruik gevestigd ten behoeve van een verbonden bv en heeft zelf de blote eigendom.

2. Een derde heeft de eigendom van een aan de bv ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel waarbij vervolgens het vruchtgebruik berust bij de met de bv verbonden belastingplichtige.

3. Belastingplichtige heeft de blote eigendom en de verbonden bv heeft het vruchtgebruik rechtstreeks van een derde verkregen.

4. Belastingplichtige verkrijgt de blote eigendom van een vermogensbestanddeel van een derde waarop al een vruchtgebruik ten behoeve van de verbonden bv rust.

5. De belastingplichtige heeft de blote eigendom en een derde heeft het vruchtgebruik van een door de verbonden bv (of een samenwerkingsverband waarin zij deelneemt) gebruikt vermogensbestanddeel.

De eerste twee varianten vallen onder de wettekst van art. 3.92 lid 2 onderdeel a ten derde Wet IB 2001. In de oorspronkelijke wettekst was slechts 'het hebben van een genotsrecht' opgenomen (variant 2). Om iedere discussie uit te sluiten is bij de Veegwet Wet IB 2001 alsnog 'het vestigen van een genotsrecht' toegevoegd. Deze variant (1) wordt eigenlijk ook al door art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 gedekt.

In een uitspraak van Rechtbank Haarlem van 10 maart 2008 is dit voor wat betreft variant 1 nogmaals bevestigd. De Rechtbank oordeelt op basis van de wettekst en de bedoeling van de wetgever dat het vollopen van de blote eigendom in box 1 valt.

In Rechtbank Den Haag 27 september 2006 was variant 4 aan de orde. De rechtbank komt op basis van de tekst van art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis tot het oordeel dat de blote eigendom een werkzaamheid vormt in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. Hieruit volgt dat de rechtbank van oordeel is dat de belastingplichtige niet zelf het genotsrecht behoeft te hebben gevestigd.

De derde variant lijkt op variant 4, ook hierbij vestigt de belastingplichtige het genotsrecht niet zelf, en zou gezien de uitspraak van Rechtbank Den Haag onder art. 3.92 Wet IB 2001 vallen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever van mening is dat deze variant onder art. 3.92 Wet IB 2001 valt, omdat hierover volgens de wetgever geen enkele twijfel kan bestaan.

De staatssecretaris behandelt in zijn besluit van 4 mei 2006(25) nog weer een variant op variant 3 en 4 waarbij de verbonden bv de blote eigendom van een verhuurde zaak aan de belastingplichtige verkoopt. Ook in dat geval stelt volgens de staatssecretaris de belastingplichtige vermogen ter beschikking en behaalt hij rendement door het vollopen van de blote eigendom.

Variant 5 komt aan de orde in Rechtbank Breda 11 september 2006. Het betreft een winkelpand waarvan de blote eigendom bij de aandeelhouder van een bv berust en het vruchtgebruik bij derden. Een bv van die derden maakt samen met de bv van belanghebbende deel uit van een vof die de zaak huurt van de vruchtgebruikers (de derden). In deze zaak berust het vruchtgebruik dus niet bij belanghebbende of zijn bv maar bij derden. De rechtbank oordeelt dat belanghebbende de onroerende zaak niet ter beschikking stelt aan zijn bv of de vof en dat derhalve geen sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. In deze procedure was het overigens belanghebbende die de afschrijving op het pand en de rentelasten in box 1 in aanmerking had genomen en de inspecteur die daarbij rekening wilde houden met de (hogere) waarde-aangroei van de blote eigendom. Er is geen hoger beroep ingesteld.'

8 Literatuur

8.1 Hofstra annoteerde bij het arrest van 28 juni 1978, nr. 18 458 (zie 7.3):

'Inkomsten uit vermogen zijn, voor zover thans van belang, de voordelen die met instandhouding van het desbetreffende vermogensbestanddeel worden genoten. Vast stond dat in casu het onroerend goed als zodanig in stand bleef en dat het te zijner tijd weer ter vrije beschikking van belanghebbende zou komen om alsdan op andere wijze opbrengsten op te leveren. Naar mijn oordeel mag aan de titel waaronder het genotsrecht van onroerend goed wordt afgestaan - huur, pacht, zakelijk recht van vruchtgebruik of opstal, persoonlijk recht van vruchtgenot - fiscaalrechtelijk geen betekenis worden toegekend, mits, zoals in het onderhavige geval, de afstand een tijdelijk karakter heeft, die het onroerend goed zijn eigenschap van inkomensbron op langere termijn niet verloren doet gaan. In al deze gevallen blijft nl. sprake van het rendabel maken van onroerend goed, dat als zodanig binnen de sfeer van de inkomensverwerving is gelegen. (...)

Wel mag worden vastgesteld dat de hiervoor niet geciteerde tussenzin in de formulering van de HR, luidende "vruchtgebruik in die zin, dat het niet eerst door de dood van de vruchtgebruiker, of, is deze een rechtspersoon, door haar ontbinding of na verloop van de beperkte tijd waarvoor dat recht is toegestaan (vervalt)'', tot onzekerheden aanleiding blijft geven. De tussenzin lijkt de vestiging van een van het leven van de vruchtgebruiker afhankelijk vruchtgebruik van de thans ontwikkelde leer uit te sluiten. Niet zonder belang daarbij is echter dat dit in strijd is met HR BNB 1973/151, zij het dat die procedure twee oudere vruchtgebruikers betrof, terwijl de strekking van het thans gewezen arrest - te weten een verruiming van de mogelijkheden tot belastingheffing - een beperking elders slecht verdraagt. Ook zie ik geen reden voor een dergelijk onderscheid. Het enig wezenlijke - en ook praktisch hanteerbare - criterium wordt gevonden in de tijdelijkheid van de afstand van het genot. Ik ben dan ook van mening dat de onvermijdelijke consequentie van het arrest moet zijn dat elke vergoeding, die wordt ontvangen ter zake van de vestiging van een tijdelijk genotsrecht, als opbrengst van vermogen wordt aangemerkt, en dat slechts de vestiging van een eeuwigdurend genotsrecht tegen eenmalige betaling als vermogenstransactie wordt behandeld; alleen deze betekent nl. een blijvende afstand van de "bron'' zelf. Dat ook het slot van de geciteerde tussenzin, te weten "of na verloop van de beperkte tijd waarvoor dat recht (welk recht? H) is toegestaan'', weinig duidelijk is laat ik nog daar.'

8.2 In zijn noot bij het arrest van 29 mei 1985, nr. 22 739 (zie 7.4) schreef Den Boer:

'De grondslag voor de belastingheffing over de vestiging van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op onroerend goed tegen betaling van een som ineens is te vinden in HR 28 juni 1978, BNB 1978/253*, met noot van Hofstra. Reeds in dat arrest werd op de algemene regel dat vestiging van een dergelijk vruchtgebruik een vorm is van rendabel maken van het onroerend goed, een uitdrukkelijke uitzondering gemaakt voor een vruchtgebruik dat pas eindigt door de dood van de vruchtgebruiker, dan wel, in het geval van een rechtspersoon, door ontbinding daarvan of door verloop van 30 jaar na de dag van vestiging (de maximale termijn van art. 857 BW). Ondanks de kritiek op deze uitzondering van Hofstra in zijn vermelde noot, bevestigt de HR, zoals trouwens meestal bij dit soort uitdrukkelijke vermeldingen van de HR mag worden verwacht, thans zijn in 1978 uitgesproken oordeel. Wat een natuurlijk persoon betreft, kan men hierbij in aanmerking nemen dat deze gedurende zijn leven nimmer meer de volle eigendom zal terugkrijgen - hij vervreemdt het vermogensverschil tussen volle en blote eigendom dus definitief, hetgeen men, subjectief gezien, moeilijk meer een vorm van rendabel maken kan noemen - terwijl bij een rechtspersoon, afgezien van het geval van ontbinding dat met de dood van een natuurlijk persoon kan worden gelijkgesteld, het de wetgever zelf is, die de maximumtermijn van 30 jaar heeft gesteld.'

8.3 In mijn noot bij het arrest van 11 januari 1995, nr. 28 904 (zie 7.5) merkte ik op:

'Hetgeen een belastingplichtige verkrijgt ter zake van de vestiging van een niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik op aandelen, is onbelast. Een vruchtgebruik dat ten gunste van een rechtspersoon voor de maximale termijn van 30 jaar is gevestigd, geldt zoals bekend volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet als tijdelijk.

Nu is met ingang van 19 december 1987 in art. 25a en (aanvankelijk art. 35 doch uiteindelijk) art. 36 als criterium voor het onderscheid tussen wel en niet-tijdelijk geïntroduceerd het al dan niet "op een vast tijdstip eindigen''. In die zin is een 30-jarig vruchtgebruik ten gunste van een rechtspersoon wèl tijdelijk. Alhoewel daarover in de MvT bij de wijzigingswet niets werd gezegd, verklaarde de regering in de MvA, de NEV en in de MvA I uitdrukkelijk dat in algemene zin een grensverlegging tussen vermogens- en inkomenssfeer was bedoeld. Er kan geen twijfel over bestaan dat de wetgever wenste dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon voortaan steeds in de belaste sfeer zou liggen.

Toch beslist de Hoge Raad, in overeenstemming met de heersende opvatting in de literatuur, anders. Zijn beroep op de mededeling in de MvT dat de werking van art. 35 niet werd uitgebreid, acht ik gezien de herhaalde betogen in de latere stukken niet zonder meer overtuigend. En dat, zoals de Hoge Raad leert, art. 35 nu eenmaal van een ander idee omtrent "tijdelijkheid'' uitgaat, is alleen maar waar wanneer men niet aanvaardt dat de wetgever op dat punt nu juist de grens had verlegd.'

8.4 Heithuis(26) schreef naar aanleiding van de eerste uitspraken van feitenrechters over de terbeschikkingstellingsregeling:

'Bijzondere aandacht blijven de bloot eigendoms- en vruchtgebruiksfiguren in de tbs-regelingen trekken. De meest eenvoudige figuur, waarin de directeur-aandeelhouder het bloot eigendom heeft van een pand waarvan de BV het vruchtgebruik heeft, is niet de lastigste. Uit de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van de tbs-regelingen is deze casus besproken en de Staatssecretaris van Financiën heeft toen aangegeven dat dit rechttoe-rechtaan onder de tbs-regeling van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 valt. Dit leek mij toen en lijkt mij nog steeds de juiste visie. Inmiddels is deze visie bevestigd door Rb. 's-Gravenhage 27 september 2006, nr. 06/227, V-N 2007/42.17 en, zeer recent, door Rb. Haarlem 10 maart 2008, nr. 06/11257, FutD 08-0792. Mij lijkt dat dit nu wel een uitgemaakte zaak is. Een hiernaast liggende figuur is die waarin een pand gesplitst wordt aangekocht van een derde, dat wil zeggen de BV koopt van een derde het recht van vruchtgebruik en de directeur-aandeelhouder in privé het bloot eigendom. Ook deze casus is besproken in de wetsgeschiedenis en toen was het antwoord ook dat het bloot eigendom bij de directeur-aandeelhouder onder de tbs-regeling valt en gewoon volgens de hoofdregels van art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001. Ook deze visie onderschreef en onderschrijf ik, maar een dergelijke casus is thans, voor zover mij bekend, nog niet aan de rechter voorgelegd, zodat naar het rechterlijke oordeel moet worden gegist. De derde figuur is die van de BV die een pand aanschaft en vervolgens het bloot eigendom ervan doorverkoopt aan de directeur-aandeelhouder in privé en zich het vruchtgebruik op het pand voorbehoudt. Deze casus is niet besproken in de wetsgeschiedenis maar het zal geen verbazing wekken dat de Staatssecretaris van Financiën van mening is dat deze onder de tbs-regeling valt. Zie het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252, onderdeel 11. Deze figuur is thans nog niet aan de rechter voorgelegd, maar dat lijkt slechts een kwestie van tijd. In het standpunt van de staatssecretaris kan ik mij overigens wel vinden, want alledrie hier genoemde figuren lijken sterk op elkaar en dan ligt eenzelfde fiscale behandeling zeer voor de hand. Wat economisch hetzelfde is, moet mijns inziens ook fiscaal hetzelfde worden behandeld.'

8.5 Ligthart en Nijkamp(27) schreven:

'3.3 Gelijkstellingsbepaling genotsrechten (art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001

Met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel wordt in art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 een tweetal situaties gelijkgesteld: 1. het vestigen van een genotsrecht, en 2. het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan de vennootschap. In het eerste geval zal het betreffende vermogensbestanddeel toebehoren aan de aanmerkelijkbelanghouder en wordt het genotsrecht gevestigd ten behoeve van de vennootschap. In het tweede geval zal het betreffende vermogensbestanddeel toebehoren aan een derde en wordt het genotsrecht gevestigd ten behoeve van de aanmerkelijkbelanghouder. In beide gevallen dient evenwel sprake te zijn van een vermogensbestanddeel dat aan de vennootschap ter beschikking is (c.q. wordt) gesteld en derhalve niet aan haar toebehoort. Situaties die niet onder de tekst van de gelijkstellingsbepaling zijn te scharen, zullen naar onze mening alleen via toepassing van de hoofdregel als werkzaamheid kunnen kwalificeren.

Zonder de gelijkstellingsbepaling zouden bovenstaande situaties (mogelijk) niet onder de hoofdregel kunnen worden geschaard. Dit lijkt ons voor wat betreft de tweede situatie helder, aangezien alsdan geen vermogensbestanddeel door de aanmerkelijkbelanghouder ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap. Het eerste geval lijkt ons echter wel onder de hoofdregel te scharen en is naar wij menen dan ook ten overvloede in een gelijkstellingsbepaling opgenomen.

(...)

5. Casusposities: vruchtgebruik bij de bv

5.1. Uitgangscasus

In dit onderdeel komt een aantal situaties aan de orde, dat als gemeenschappelijk uitgangspunt heeft dat uiteindelijk de blooteigendom bij de aanmerkelijkbelanghouder berust en het recht van vruchtgebruik bij de bv.

(...)

5.4. Casus 3: Aanmerkelijkbelanghouder vestigt vruchtgebruik bedrijfspand ten behoeve van bv

In dit geval is de hoofdregel van toepassing. De aanmerkelijkbelanghouder stelt het feitelijke genot aan de bv ter beschikking. De gelijkstellingsbepaling van art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is voor de onderhavige situatie ten overvloede opgenomen.

5.4.1. Gevolgen aanmerkelijkbelanghouder

Indien het pand ten tijde van de vestiging van het recht van vruchtgebruik nog niet in gebruik was bij de bv, wordt het pand op de openingsbalans meegenomen voor de waarde in het economische verkeer op dat moment. Daar tegenover vindt passivering plaats van de vruchtgebruikverplichting. Er vindt geen (directe) winstneming plaats; het is de handeling zelf die tot een werkzaamheid leidt en niet de ontvangst van de vergoeding. Winstneming geschiedt via jaarlijkse afname van de vruchtgebruikverplichting. Overigens menen wij dat de ontvangen vergoeding niet meer kan bedragen dan de waarde in het economische verkeer van het pand. Althans, in het zakelijk verkeer zal een derde hiertoe niet bereid zijn. Het meerdere betreft een buiten de werkzaamheidssfeer opgekomen bate en vormt een regulier voordeel in box 2.

De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een reeds aan de bv verhuurd pand verloopt feitelijk niet anders. Indien de ontvangen koopsom als een winstuitstelpost op de balans kan worden opgenomen - evenals in het geval van vooruitbetaalde huur - dan is deze niet in één keer belast. Dit is anders indien gesteld kan worden dat er geen sprake is van een nog te leveren (deel)prestatie en de bate ook niet kan worden toegerekend aan het jaarlijkse vollopen van de blooteigendom. Dit geldt temeer indien de bv niet wordt gecompenseerd bij een voortijdig einde van het gebruik van het pand en niet bevoegd is om tot verhuur over te gaan (bij het ontbreken van een recht op compensatie bij voortijdige beëindiging is de koopsom vanaf het eerste moment "verdiend").

5.4.2. Gevolgen bv

De bv activeert het recht van vruchtgebruik op de balans en kan hier in beginsel over afschrijven. Zie voor de afschrijvingsproblematiek verder casus 1 (onderdeel 5.2).'

8.6 Samen met Pieterse schreef ik(28):

'Rendabel maken

Als eerste is dus aan de orde de vraag wat de wetgever bedoelt met "rendabel maken" van vermogensbestanddelen. Wat rendabel maken is, is in de parlementaire stukken nauwelijks verhelderd. De toelichting vermeldt: "Overigens valt niet elke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen onder deze bepaling. Incidentele gevallen van relatief gering belang vallen er niet onder. Dit valt immers doorgaans niet aan te merken als het rendabel maken van vermogen." Verderop wordt als voorbeeld genoemd het incidenteel ter beschikking stellen van de personenauto tegen vergoeding aan de echtgenoot/ondernemer.

Ook terbeschikkingstelling om niet kan als rendabel maken worden beschouwd. Wanneer een zaak om niet aan een verbonden persoon/ondernemer ter beschikking wordt gesteld, wordt bij de laatstgenoemde een marktconforme vergoeding als bedrijfslast afgetrokken, en geldt deze bij de ter beschikking stellende belastingplichtige als opbrengst van overige werkzaamheid. Bij de Veegwet is tot goed begrip in de beide artikelen ingevoegd: "al dan niet tegen vergoeding". Is het dan niet vreemd om "verhuur" om niet als rendabel maken te beschouwen? Het komt ons voor dat deze gedachtegang van de wetgever wel degelijk kan worden gevolgd: het rendement wordt immers door de belastingplichtige om persoonlijke redenen als het ware toegeschoven aan de verbonden persoon. Deze gang van zaken is dus de door hem verkozen wijze van daarover te beschikken. Dat neemt echter niet weg dat "rendabel maken" als wettelijk criterium weinig of niets betekent.

Ter beschikking stellen

Ook over het begrip terbeschikkingstelling zelf leert de parlementaire behandeling weinig. Het is echter niet voor twijfel vatbaar dat het hierbij gaat om gevallen waarin een belastingplichtige een tot zijn vermogen behorende zaak of recht in eigen vermogen behoudt doch het gebruik of genot daarvan aan een ander afstaat. Het begrip kwam ook voor in de intussen ingetrokken wetgeving betreffende de investeringsrekening (WIR), en daarnaar is in de parlementaire behandeling ook verwezen.

Uit de in het kader van de WIR gevormde jurisprudentie kan worden afgeleid dat van tbs in de zin der wet geen sprake is wanneer deze plaatsvindt als onderdeel van een groter pakket van diensten (aldus ten aanzien van de elektrische installatie die aan kampeerders ter beschikking wordt gesteld, een loods die voor opslag van producten wordt gebruikt, en in geval van zogenoemde reisbevrachting). Bij de behandeling van een wijziging van art. 20a Wet Vpb 1969 heeft de staatssecretaris medegedeeld dat van tbs in de zin van die bepaling geen sprake is bij kortstondige tbs in het kader van de exploitatie van hotels, café's, restaurants, tennishallen, bowlingbanen, squashbanen en dergelijke. Het lijkt ons niet te boud om aan te nemen dat deze interpretatie ook geldt voor art. 3.91/3.92.

Gesplitste aankoop; vruchtgebruik

In de MvT, p. 48, bij de Veegwet is ook ingegaan op de zogenoemde gesplitste aankoop. Aan de orde was de vraag of de tbs-regeling van toepassing is wanneer de verbonden persoon, bijvoorbeeld de bv van de belastingplichtige, het vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom. Volgens de toelichting bestaat er 'in het geval van de gesplitste aankoop (...) geen enkele twijfel over' dat de tbs-regeling van toepassing is. In een dergelijk geval "stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het 'vollopen' van de waarde van de blote eigendom."

Uit deze stellingname spreekt de zienswijze dat ook bij vestiging van een vruchtgebruik het betreffende vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Hierbij zit uiteraard de gedachte voor dat de vruchtgebruiker het genot trekt van een goed dat deel uitmaakt van het vermogen van de belastingplichtige. Deze visie is echter niet vanzelfsprekend. Een vruchtgebruik is een zakelijk recht dat een deel van de rechten die de volle eigendom uitmaken, omvat. De rechtspositie kan dus ook aldus worden beschouwd dat wanneer iemand de blote eigendom van een goed bezit, het recht op het genot daarvan niet tot zijn vermogen behoort, en hij dit dus ook niet ter beschikking van de vruchtgebruiker kan stellen.

De afscheidingsgedachte ligt ten grondslag aan het arrest HR 15 april 1964, BNB 1964/213. De Hoge Raad heeft zijn opvatting genuanceerd door de vestiging van tijdelijke zakelijke rechten te beschouwen als een bijzondere wijze van rendabel maken van vermogen (HR 25 juni 1969, BNB 1969/212, en HR 28 juni 1978, BNB 1978/253). Later heeft de wetgever de aangroei van blote eigendommen die waren belast met een tijdelijk genotsrecht, onder zekere voorwaarden belastbaar gesteld; daarbij heeft hij als niet-tijdelijk aangemerkt eeuwigdurende rechten alsmede rechten die uitsluitend eindigen bij overlijden van iemand die ten tijde van het ontstaan van het recht de leeftijd van 50 jaar nog niet heeft bereikt (art. 25, lid 15, Wet IB 1964). Het komt ons voor dat ook voor de toepassing van de tbs-regeling het vestigen of aanhouden van een zakelijk genotsrecht alleen een vorm van rendabel maken van het vermogensbestanddeel inhoudt, indien het een tijdelijk recht betreft.

Hof Arnhem heeft beslist dat de regeling van toepassing was in een geval waarin een bv een dertigjarig vruchtgebruik van een pand bezat en haar grootaandeelhouder de bloot eigendom. Daaraan deed volgens het hof niet af dat de bv het pand aan een derde verhuurde. Het hof oordeelde voorts dat de waardestijging van de bloot eigendom diende te worden berekend volgens de samengestelde-interestmethode, en verder dat in dit geval het risico van waardedaling van het pand voor rekening van belanghebbende kwam en dat deze derhalve daarop mocht afschrijven.'

8.7 In de Cursus Belastingrecht(29) is vermeld:

'Art. 3.92, lid 1, onderdeel a en b, betreft het rendabel maken van vermogensbestanddelen door terbeschikkingstelling. Tot de bij de 'Veegwet' tot stand gekomen definitieve tekst van deze bepalingen, toen de zinsnede 'al dan niet tegen vergoeding' daarin nog niet voorkwam, kon de vraag rijzen of 'rendabel maken' voor de toepassing van dit artikel en art. 3.91 voor de belastingplichtige een zelfstandig begrip vormt, in die zin dat het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel geen gevolgen heeft indien dat voor de belastingplichtige niet rendabel is. Dat zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn indien de kosten van een ter beschikking gesteld bedrijfspand hoger zijn dan de huuropbrengst.

Intussen wordt uit de wettekst zelf duidelijk dat ook terbeschikkingstelling om niet als het rendabel maken van het vermogensbestanddeel moet worden beschouwd.

(...)

Het begrip 'ter beschikking stellen' is in de IB niet nieuw. Het is in het bijzonder bekend van de oneigenlijkgebruikbepalingen van de investeringsaftrek en de voorgangers daarvan. Zo zijn investeringen in bedrijfsmiddelen die bestemd zijn om ter beschikking te worden gesteld aan derden volgens art. 3.45, lid 2, uitgesloten van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (vergelijk 3.2.23.E.d3.). In het begin van de wetsgeschiedenis leek het erop dat voor de tbs-regeling 'ter beschikking stellen' dezelfde betekenis zou hebben als voor de investeringsaftrek. Later werd echter duidelijk dat de wetgever een veel ruimer begrip voor ogen had dan bij de investeringsaftrek.

(...)

Een genotsrecht, zoals een recht van vruchtgebruik, kan in economische zin zozeer lijken op een huurrecht dat de fiscale behandeling ervan in het verband van de tbs-regeling gelijk behoort te zijn. Vergelijk het geval van een tienjarig huurcontract met de situatie waarin een a.b.-houder ten behoeve van de BV een tienjarig genotsrecht vestigt op een tot zijn privévermogen behorend pand dat door de BV wordt gebruikt tegen een vergoeding die om en nabij gelijk is aan de contante waarde van tien jaar huur. Art. 3.92, lid 2, onderdeel a, onder 3°, bewerkstelligt de gelijke fiscale behandeling, overigens ten overvloede, aangezien het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel ook zonder deze bepaling als het ter beschikking stellen van dat vermogensbestanddeel zou moeten worden beschouwd. Het gaat hierbij zowel om tijdelijke als om levenslange genotsrechten.'

8.8 De Beer(30) schreef:

'De wetgever heeft getracht de doelstelling van de regeling te vervatten in het begrip "ter beschikking stellen". Tijdens de parlementaire behandeling is op deze terminologie geen concrete toelichting gegeven. Wel merken de bewindslieden voorzichtig op dat denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet investeringsrekening en de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Onder voormelde investeringsregelingen is van een terbeschikkingstelling sprake als een "ander in de gelegenheid wordt gesteld van het gebodene gebruik te maken onder welke vorm dan ook". Lugt definieert in dat kader ter beschikking stellen als "het recht geven een zaak te beheren zoals een eigenaar doet, onder de verplichting het zorgvuldig te beheren". In deze definitie staat de mogelijkheid tot feitelijk gebruik van het vermogensbestanddeel centraal. De toevoeging "onder welke naam of in welke vorm dan ook" verduidelijkt verder dat de juridische vorm waarin de terbeschikkingstelling wordt gegoten irrelevant is. Niet vereist is mijns inziens dat de ander ook daadwerkelijk gebruikmaakt van het vermogensbestanddeel.

Ook tijdens de parlementaire behandeling is het feitelijke element van de terbeschikkingstelling benadrukt door op te merken dat "een economische benadering is beoogd", "de facto" sprake moet zijn van een terbeschikkingstelling alsmede dat de terbeschikkingstelling "iets om het lijf" dient te hebben.

(...)

Voor een kwalificerende terbeschikkingstelling wordt als voorwaarde gesteld dat sprake is van "rendabel maken van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel al dan niet tegen een vergoeding" (eerste lid, art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001). Het vereiste van rendabel maken is neutraal geformuleerd in die zin dat niet wordt aangegeven of het vermogensbestanddeel voor de terbeschikkingsteller dan wel de gebruiker renderend dient te zijn. Naar mijn mening brengt de ratio van de regeling met zich dat rendabel maken uitsluitend vanuit de optiek van de ondernemer moet worden bezien in die zin dat het vermogensbestanddeel voor hem een economisch (gebruiks)nut oplevert. De terbeschikkingstellingsregeling beoogt namelijk in essentie vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan de onderneming op een gelijke wijze te behandelen ten opzichte van de situatie dat deze vermogensbestanddelen tot het (ondernemings)vermogen van de ondernemer zelf behoren. "Rendabel maken" voegt in zoverre dan ook niets toe aan het begrip "ter beschikking stellen". Uit de wetsgeschiedenis kan wel worden afgeleid dat incidentele terbeschikkingstellingen van relatief gering belang niet tot toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling leiden. Een uitkomst die past binnen de ratio van de regeling. Ook de ondernemer die op incidentele wijze privévermogensbestanddelen in het kader van zijn onderneming brengt, zal deze namelijk normaliter niet tot zijn ondernemingssfeer kunnen rekenen.'

8.9 Heithuis, Kavelaars en Schuver(31) schreven:

'Het moet gaan om vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze aan de vennootschap ter beschikking te stellen. Het begrip 'rendabel maken' is in de definitieve wettekst opgenomen op advies van de Raad van State die had geconstateerd dat de oorspronkelijk voorgestelde wettekst waarin enkel over 'ter beschikking gesteld' werd gesproken, ruimer was dan blijkens de memorie van toelichting kennelijk was beoogd. De Raad van State noemde als voorbeelden het zonder enige vergoeding stallen van de "auto van de zaak" in de garage bij het woonhuis van de directeur-aandeelhouder, het incidenteel tegen een kilometervergoeding gebruiken van de privéauto van de directeur voor werkzaamheden van de vennootschap en het gebruik van de "boodschappenauto" van de echtgenoot van een directeur-grootaandeelhouder om "een brief voor de vennootschap te posten". Met de expliciete toevoeging van het begrip "rendabel maken" is beoogd om genoemde situaties buiten de tbs-regeling te houden en alleen de vermogensbestanddelen onder de tbs-regeling te brengen die tegen een vergoeding aan (een samenwerkingsverband met) de vennootschap ter beschikking worden gesteld.'

9 Beschouwing en beoordeling van de klacht

9.1 Belanghebbende klaagt erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is ter zake van het houden van het bloot eigendom van een registergoed waarop voor de - civielrechtelijke - wettelijke maximale duur van dertig jaren een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van zijn vennootschap. Partijen zijn het erover eens dat een vruchtgebruik dat is gevestigd op een registergoed ten behoeve van een 'verbonden' rechtspersoon voor een duur van minder dan dertig jaren, onder de werking van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt.

9.2 Uit de onder vigeur van de Wet IB 1964 gewezen vaste jurisprudentie van de Hoge Raad ter zake van de vestiging van genotsrechten blijkt dat voor de toepassing van die wet een onderscheid moest worden gemaakt tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten (zie 7.1 tot en met 7.5). Het tegen betaling van een som ineens op een onroerende zaak vestigen van een tijdelijk recht van vruchtgebruik werd geacht in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen te komen met verhuur van dat goed, dat het in de regel werd aangemerkt als een wijze van rendabel maken van die zaak. Een vruchtgebruik dat voor de civielrechtelijk maximale termijn van dertig jaren werd gevestigd ten gunste van een rechtspersoon, werd als de vestiging van een niet-tijdelijk genotsrecht aangemerkt. De vestiging van een dergelijk recht werd voor de toepassing van de Wet IB 1964 niet aangemerkt als een wijze van rendabel maken van de onroerende zaak.

9.3 Vanaf 2001 wordt ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001 het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aangemerkt als een werkzaamheid. Uit de wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt dat met het begrip 'rendabel maken' niet méér beoogd is dan incidentele gevallen van gering belang niet onder de terbeschikkingstellingsregeling te laten vallen (zie 4.2).

9.4 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de begrippen 'rendabel maken' en 'ter beschikking stellen' moeten worden uitgelegd in het licht van hetgeen met de terbeschikkingstellingsregeling is beoogd (zie 4.2). Dat oogmerk is een zoveel mogelijk gelijke fiscale behandeling tot stand te brengen van terbeschikkingsteller en ondernemer alsmede constructies tegen te gaan waarbij kosten in aftrek worden gebracht in box 1 of in de vennootschapsbelasting, terwijl de daarmee corresponderende opbrengsten worden belast onder het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3.

9.5 De ruime formulering 'ter beschikking stellen' is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm van een transactie is blijkens de wetsgeschiedenis niet van wezenlijk belang (zie 4.2.4 en 4.2.5). Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een verbonden vennootschap, wordt ingevolge artikel 3.92, tweede lid, onderdeel 3, Wet IB 2001, expliciet aangemerkt als ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Deze uitbreidende bepaling is - zo blijkt uit de wetsgeschiedenis - alleen ter voorkoming van misverstanden in de wet opgenomen (zie 4.3).

9.6 Het is de vraag of tegen deze achtergrond (zie 9.3 tot en met 9.5) nog belang kan worden toegekend aan de onder 9.2 genoemde jurisprudentie over genotsrechten. Uit de parlementaire toelichting op artikel 5.22 Wet IB 2001 blijkt dat voor de toepassing van de vermogensrendementsheffing ten aanzien van genotsrechten geen onderscheid wordt gemaakt tussen tijdelijke en niet-tijdelijke rechten (zie 5.6). Dit onderscheid is voor de vermogensrendementsheffing immers niet meer van belang. Het komt mij voor dat ook voor de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 aan dit onderscheid geen betekenis meer toekomt, enerzijds omdat niet op voorhand duidelijk is waarom de definitie van genotsrecht uit artikel 5.22, lid 3, Wet IB 2001 niet voor de hele Wet IB 2001 zou gelden, anderzijds omdat de gelijke fiscale behandeling van ondernemer en terbeschikkingsteller nu juist met zich brengt dat geen onbelaste vermogenswinsten meer worden toegelaten. Daar komt bij dat aan het wettelijk begrip 'rendabel maken' niet meer betekenis toekomt dan gevallen van incidentele terbeschikkingstelling buiten de regeling te houden.

9.7 Gelet op het voorgaande kan in een zaak als de onderhavige geen belang worden toegekend aan het onder de Wet IB 1964 relevante onderscheid tussen tijdelijke genotsrechten en niet-tijdelijke genotsrechten. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het vestigen van het recht van vruchtgebruik voor de duur van dertig jaren moet worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

9.8 De klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.

10 Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Haarlem, 10 maart 2008, nr. 06/11257, LJN: BC8311, NTFR 2008/754, V-N 2008/27.1.3.

3 Gerechtshof Amsterdam, 28 mei 2009, nr. 08/00428, LJN: BI5086, NTFR 2009/1293.

4 De vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt veroorzaakt door het in aanmerking nemen van een jaarlijkse afschrijving op de registergoederen van € 18.792.

5 Zie r.o. 3 van de uitspraak van het Hof.

6 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 135.

7 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 136.

8 NV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.

9 NNV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.

10 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 136.

11 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 137.

12 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.

13 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.

14 MvT, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 47-48.

15 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 229-230.

16 MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 247-248.

17 Besluit staatsecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008, 243, BNB 2009/33, V-N 2009/2.7. Zie in dezelfde zin onderdeel 11 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252, V-N 2006/34.15. Dit besluit is met ingang van 26 november 2008 ingetrokken en vervangen door het besluit van 1 december 2008.

18 HR 15 april 1964, nr. 15 198, BNB 1964/213, met noot van Y.D.C. van Duyn.

19 HR 25 juni 1969, nr. 16 172, BNB 1969/212, met noot van H.J. Hofstra.

20 HR 28 juni 1978, nr. 18 458, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1978/253 met noot van H.J. Hofstra, V-N 1978 blz. 1266, punt 11.

21 HR 29 mei 1985, nr. 22 739, BNB 1985/234, met noot van P. Den Boer, V-N 1985, blz. 1386, punt 16.

22 HR 11 januari 1995, nr. 28 904, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1995/104, met noot van R.E.C.M. Niessen, V-N 1995, blz. 563, punt 15.

23 Zie in dezelfde zin HR 15 maart 1995, nr. 28 896, BNB 1995/138, met noot van Van Dijck, V-N 1995, blz. 1321, punt 18 en HR 28 juni 1995, nr. 30 281, BNB 1995/293, met noot van R.E.C.M. Niessen, V-N 1995, blz. 2507, punt 21.

24 J. Ganzeveld, Terbeschikkingstelling en DGA: overzicht van enkele ontwikkelingen in de jurisprudentie, in: DGA en fiscus: de stand van zaken, Verslagen van het 18e Maastrichts fiscaal symposium van het Samenwerkingsverband, gehouden in Maastricht op 7 november 2008, Kluwer, Deventer 2009, p. 51-53.

25 Bedoeld zal zijn: het besluit van 24 mei 2006 (RN).

26 E.J.W. Heithuis, 'Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting', WFR 2008/6765, blz. 543-548 en van dezelfde auteur 'Rechterlijke uitspraken over de tbs-regelingen soms onnavolgbaar', MKB-Adviseur 2008/6, blz. 6-10, tekst weergegeven zonder noten.

27 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, 'Genotsrechten en art. 3.92 Wet IB 2001', WFR 2009/6827, blz. 1149-1154, tekst weergegeven zonder noten.

28 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2009, Amersfoort: Sdu Uitgevers , blz. 325-328, tekst weergegeven zonder noten.

29 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer (losbladig), 3.4.3.D.

30 A.M.A. de Beer, 'De terbeschikkingstellingsregeling verloochend haar afkomst', WFR 2006/6685, blz. 1009-1016.

31 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, FED Fiscale Studieserie, Kluwer, Deventer 2009, blz. 326, tekst weergegeven zonder noten.