HR, 13-07-2001, nr. 35333

X B.V. (hierna: de belanghebbende) is sedert haar oprichting, op 29 december 1995, statutair te Z gevestigd, doch feitelijk op de Nederlandse Antillen (Curaçao). De plaats van de werkelijke leiding (Curaçao) is in deze procedure niet in geschil.

Op 13 mei 1996 is het geplaatste kapitaal van de belanghebbende vergroot met 275.000 aandelen van nominaal f 10. Alle aandelen zijn geplaatst bij in Nederland gevestigde vennootschappen en volgestort. Op of omstreeks 20 mei heeft de belanghebbende aangifte gedaan van de kapitaalsuitbreiding. Op 10 juni 1996 heeft zij kapitaalsbelasting ten bedrage van f 27.500 betaald.

De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het bedrag dat zij op aangifte heeft voldaan. Bij uitspraak van 27 september 1996 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen en besloten geen teruggave te verlenen. Tegen deze uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen. Het Hof heeft haar beroep op 8 april 1999 ongegrond verklaard.

In geschil is de vraag of het EG-verdrag of de EG-kapitaalsbelastingrichtlijn(1) zich verzetten tegen de heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting in belanghebbendes situatie. De belanghebbende betoogt, kort gezegd, dat de heffing van kapitaalsbelasting in haar situatie in strijd is met de - via de associatiestatus van de Antillen - ook voor haar geldende vestigingsvrijheid van (destijds) art. 52 juncto art. 58 EG-Verdrag.

Art. 227 EG-Verdrag (thans art. 299 EG) bepaalt (curs. PJW):

In bijlage II bij het verdrag worden deze landen en gebieden opgesomd. Aruba en de Nederlandse Antillen staan op de lijst. Curaçao wordt zelfs afzonderlijk genoemd.

In het vierde deel van het EG-Verdrag (De associatie van de landen en gebieden overzee) figureert artikel 131 (thans artikel 182 EG), dat als volgt luidt (curs. PJW):

Het Hof heeft overwogen (rov. 5.1.) dat uit artikel 227 (thans artikel 299 EG) volgt dat het EG-Verdrag als zodanig niet van toepassing is op de Nederlandse Antillen, maar slechts de bijzondere bepalingen van de vierde afdeling. Dit lijkt mij juist. Indien de Nederlandse Antillen onderdeel van de Gemeenschap waren, zou een associatie overbodig zijn. Deze zienswijze vindt steun in de hieronder (zie 4.7 - 4.11) te behandelen jurisprudentie van het HvJ EG, alsmede in de literatuur, waarvan ik hier Macleod e.a.(2) citeer:

Hoewel de Landen en Gebieden Overzee (de LGO) geen onderdeel van de Gemeenschap zijn, hebben zij wel een bijzondere band met hun "moeder"-lidstaat, die wel deel uitmaakt van de Gemeenschap, zodat deze gebieden - waaronder de Nederlandse Antillen - niet steeds op één lijn kunnen worden gesteld met derde landen. Deze bijzondere band blijkt uit het vierde deel van het EG-Verdrag. In casu gaat het met name om artikel 132 (thans artikel 183), aanhef en vijfde lid, dat als volgt bepaalt:

Ik wijs op het gebruik van de term "nastreven" in de aanhef. Die zou aan directe werking in de weg kunnen staan.

Art. 232 van het Associatiebesluit(3) van de Raad van 1991 luidt als volgt:

In 1997 is het Associatiebesluit gewijzigd.(4) De onderhavige procedure betreft een belastbaar feit uit het jaar 1996. Ik vermeld toch de wijzigingen in art. 232 c.a., nu zij wel enig licht werpen op de strekking van de voordien geldende bepalingen:

Artikel 232 wordt als volgt gelezen:

Het volgende artikel wordt ingevoegd:

De genoemde Richtlijn harmoniseert de nationale wetgevingen op het gebied van de kapitaalsbelasting ('kapitaalrecht'). De lidstaten zijn niet verplicht een kapitaalrecht te heffen. De richtlijn verplicht er slechts toe om, indien een kapitaalrecht wordt geheven, zulks te doen volgens de in de Richtlijn gegeven regels.

De Richtlijn stelt als hoofdregel dat de Lidstaat waar zich de werkelijke leiding van een lichaam bevindt, bevoegd is tot heffing van kapitaalrecht (art. 2, lid 1). Het tweede lid luidt als volgt:

Artikel 33 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) luidde bij de invoering in 1972 als volgt:

Ingevolge art. 2, derde lid, onderdeel d, AWR werden reeds toen Suriname, de Nederlandse Antillen en Aruba niet begrepen onder de aanduiding 'Rijk'. Per 1 juli 1990(8) is ingevolge een 'aanpassing aan de Aanwijzingen voor wetgevingstechniek' de aanduiding 'Rijk' vervangen door 'Nederland'. In het litigieuze jaar 1996 luidde artikel 33 WBR daarom als volgt:

Art. 33 WBR wijkt tekstueel af van art. 2, lid 2, van de Richtlijn. Nederland heeft de zinsnede "in een derde land" vertaald als: "buiten de lid-staten van de Europese Unie". De aanduiding 'in een derde land' in de Richtlijn hoeft echter niet congruent te zijn met de aanduiding 'buiten de lid-staten van de Europese Unie' in de Nederlandse wet. Zijn de Antillen geen 'derde land' in de zin van de Richtlijn, dan werkt de aanwijsregel van art. 2, lid 2, van de Richtlijn (Staat van statutaire zetel is heffingsbevoegd) niet en geldt de hoofdregel van art. 2, lid 1 (Staat van de werkelijke leiding is heffingsbevoegd). De vraag is welke Staat dat is: Nederland of de Antillen. Nu de Antillen geen Staat zijn, dringt zich de conclusie op dat alsdan, vanuit de Richtlijnsystematiek bezien, het in casu aan het Koninkrijk der Nederlanden wordt overgelaten welk deel van dat Koninkrijk kapitaalsbelasting kan heffen. Bepaalt het interne recht van dat Koninkrijk dat het onderdeel Nederland heffingsbevoegd is, dan staat art. 2 van de Richtlijn daaraan in deze benadering niet in de weg. Ik wijs er voorts op dat, wat er ook zij van de mogelijkheid dat de Antillen en andere LGO voor bepaalde regelingen een tussenpositie innemen tussen Lidstaten en derde landen, het in art. 2 van de Richtlijn uitsluitend gaat om de vraag of de werkelijke leiding van de vennootschap zich binnen of buiten de Gemeenschap bevindt en dat de systematiek van de Richtlijn niet toe lijkt te laten dat er nog een derde mogelijkheid zou zijn (feitelijke leiding noch in de Gemeenschap, noch daarbuiten). Als de Antillen geen derde land zijn voor de toepassing van de Richtlijn, dan zijn zij (voor de toepassing van art. 2 van de Richtlijn) onderdeel van de Gemeenschap, dus van een Lidstaat. Die Lidstaat kan slechts het Koninkrijk der Nederlanden zijn. Ook hieruit volgt dat ook indien de Antillen geen "derde land" zijn in de zin van de Richtlijn, Nederland nog steeds heffingsbevoegd is, omdat alsdan de werkelijke leiding geacht moet worden in Nederland te zijn gevestigd. Voor het geval u hierover anders zou denken, ga ik in op de EG-rechtelijke status van de LGO in de EG.

De gemeenschapsrechtelijke status van de LGO is niet heel erg helder. Bremer en Verbeek(9) noteren:

De Advocaat-Generaal bij het HvJ EG La Pergola gaf tamelijk recent zijn mening over de status van de LGO in de zaak Dutch Antillean Dairy Industry Inc.(10) Hij schrijft(11)

Dit betoog komt er op neer dat de LGO voor de toepassing van de in die zaak aan de orde zijnde Richtlijn noch Gemeenschap, noch derde Staat zijn. Enerzijds kunnen zij door hun associatie niet op één lijn gesteld worden met derde landen. Omdat zij echter evenmin Lidstaat zijn en in die zin geen deel uitmaken van de Gemeenschap, moet hen een aparte status toegedicht worden. La Pergola trekt de conclusie dat de desbetreffende Richtlijnbepaling die gaat over "derde landen" in casu niet van toepassing is op de LGO.

In de genoemde zaak Dutch Antillean Dairy Industry Inc. betoogden de belanghebbende en de regeringen van de Nederlandse Antillen en Frankrijk dat de bijzondere status van de LGO tot gevolg had dat van de desbetreffende richtlijn (92/46/EEG, over melkproducten)(12) het hoofdstuk over invoer uit derde landen niet van toepassing was op de LGO. Het HvJ EG overwoog (curs. PJW):

De LGO gelden voor het Hof dus kennelijk toch, ondanks het betoog van La Pergola, als "derde landen" in de zin van hoofdstuk III van Richtlijn 92/46/EEG als het gaat om "invoer uit derde landen" van melk. Dit geeft echter nog geen zekerheid voor bepalingen uit andere Richtlijnen, nu het Hof zijn interpretatie van Hoofdstuk III van Richtlijn 92/46/EEG baseert op het doel van die Richtlijn, nl. het bereiken van een hoog niveau van bescherming van de volksgezondheid tegen, kort gezegd, onhygiënische melkproducten. Aangezien de productievoorschriften van Hoofdstuk II van de Richtlijn niet golden voor de LGO, lag het mijns inziens in deze situatie voor de hand dat het Hof zou bevinden dat dan (wél) de normen van Hoofdstuk III voor invoer van melkproducten uit derde landen van toepassing zouden zijn op de invoer van melkproducten uit de LGO, omdat anders een gat in de bescherming van de volksgezondheid zou ontstaan. Dit arrest is dus nog niet concludent, maar wel een aanwijzing dat het HvJ EG geneigd zou kunnen zijn ook de in art. 2, lid 2, van de Kapitaalsbelastingrichtlijn voorkomende term "derde land" uit te leggen als mede omvattende de LGO.

In zijn recente arrest Emesa Sugar (Free Zone) NV(13) overweegt het HvJ EG over de positie van de LGO als volgt:

In deze zaak ging het om de rechtsgeldigheid van het besluit van 25 juli 1991 (91/482/EEG), dat tot gevolg had dat de invoer van suiker uit Aruba niet langer onder het LGO-besluit viel.

De adviezen van het Hof waarnaar het Hof verwijst luiden op de genoemde punten als volgt:

(advies 1/78)

(advies 1/94)

Aan de ene kant lijkt hiermee duidelijk dat de LGO als derde landen gelden. Immers, zij "verkeren in een zelfde situatie" als derde landen. Deze formulering impliceert anderzijds juist dat de LGO niet hetzelfde zijn als derde landen. Was dat wel zo, dan had niet overwogen hoeven te worden dat zij "in eenzelfde situatie verkeren" als derde landen voor het onderwerp van die adviezen. De adviezen zijn bovendien toegespitst op het probleem van de gelding, jegens de LGO, van verdragen, gesloten tussen de Gemeenschap en (echte) derde Staten. In dat kader (verdragssluiting door de Gemeenschap met derde Staten) verkeren de LGO "tegenover de Gemeenschap in een zelfde situatie als derde Staten": zij zijn dus slechts partij bij dat Verdrag als zij door hun "moeder"-Lidstaat internationaalrechtelijk geldig vertegenwoordigd zijn geweest bij de sluiting ervan. De "moeder"-Lidstaat treedt dan in zoverre niet op als Lidstaat van de EG, maar als vertegenwoordiger van een quasi-derde Staat, nl. het land of gebied overzee. Ook dit arrest is dus niet concludent, maar wel opnieuw een aanwijzing dat de Antillen in beginsel gelden als een derde land, zij het met een bijzondere status.

Het antwoord op de vraag of de LGO, met name Curaçao, vallen onder de term 'derde land' in art. 2, lid 2, van de Kapitaalsbelastingrichtlijn, is mijns inziens, gezien het bovenstaande, niet helemaal een acte clair, maar, mede gezien het in 4.5 opgemerkte, wel helder genoeg om er geen vragen over te stellen aan het HvJ EG. Mijns inziens luidt het antwoord bevestigend.

Ik meen daarom dat de belanghebbende ook aan de kapitaalsbelastingrichtlijn geen bescherming tegen de Nederlandse heffing van kapitaalsbelasting kan ontlenen.

De Staatssecretaris heeft aan de EG-rechtelijke positie van de (sommige) LGO een passage in de Toelichting WBR gewijd.(14) De relevante paragraaf luidt als volgt:

De resolutie stelt - met verwijzing naar artikel 227 EG-Verdrag - dat tot het gebied van de EG behoort het Koninkrijk der Nederlanden. Het EG-Verdrag bepaalt in artikel 227 (thans artikel 299) dat voor de gebieden overzee een apart regime geldt (de associatieregeling). De resolutie doet dat niet. Zij behandelt expliciet de status van Gibraltar, Andorra, de Faroër, de Kanaaleilanden, het eiland Man, Monaco en San Marino, doch vermeldt niets over de status van de (fiscaal relevante) Nederlandse Antillen en Aruba. De Nederlandse Antillen en Aruba behoren tot het Koninkrijk der Nederlanden (zij het niet tot het Rijk; zie artikel 2, derde lid, onderdeel d AWR). De overzeese gebiedsdelen worden in de resolutie niet uitgezonderd. Dat is gek, maar niet concludent. Geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel lijkt mij daarom niet mogelijk. De belanghebbende heeft een dergelijk beroep in feitelijke instantie overigens niet gedaan.

Ik concludeer dat noch de Richtlijn, noch de Resolutie de belanghebbende bescherming bieden.

De belanghebbende heeft geen beroep gedaan op de discriminatieverboden van art. 26 van het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 1 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). Een discriminatieverbod kan in cassatie slechts van ambtswege toegepast worden indien de voor de vergelijking van de te vergelijken gevallen benodigde feiten vast staan. In casu kan de belanghebbende vergeleken worden met een vennootschap die opgericht is naar ander dan Nederlands recht maar overigens in dezelfde omstandigheden als de belanghebbende verkeert. Bij een dergelijke vergelijking kan er met de feitelijke grondslag niet zoveel misgaan. Ik zal daarom volledigheidshalve de casus aan deze twee bepalingen toetsen.

Art. 1 BRK

Het destijds (1996) vigerende art. 1, lid 1, BRK luidt als volgt:

Aangezien de belanghebbende zich niet beklaagt over enige belasting van het land Antillen, maar juist over de belasting van het land van haar oprichting, kan deze bepaling haar niet baten, ook niet in de nieuwe, na 1 januari 1997 geldende tekst (vanaf 1 januari 1997: lid 2):

Art. 26 IVBPR

Veel bepalingen van het EVRM en het IVBPR gelden ondanks de titels van die verdragen ("... rechten van de mens ...", resp. "... burgerrechten ...") ook voor rechtspersonen,(15) al zullen de opstellers daaraan niet steeds in de eerste plaats gedacht hebben (wel bij het eigendomsgrondrecht van art. 1, lid 1, Eerste Protocol EVRM, dat rechtspersonen immers expliciet noemt). Uit uw rechtspraak blijkt dat u art. 26 IVBPR ook van toepassing acht op rechtspersonen in omstandigheden als die van de belanghebbende (zetelverplaatsing).(16) Art. 26 richt zich, naar zijn tekst beoordeeld, ook tegen omgekeerde discriminatie (discriminatie van eigen nationalen), al zullen de opstellers ook daaraan niet in de eerste plaats gedacht hebben. Art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM verbieden met zoveel woorden discriminatie naar "nationale afkomst", alsmede onderscheid "van welke aard ook" (resp. "op welke grond ook").

De belanghebbende wordt op grond van haar Nederlandse nationaliteit (oprichtingrecht) anders behandeld dan een niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap in overigens dezelfde omstandigheden. Art. 33 WBR vestigt immers een heffingsaanknopingspunt (de statutaire zetel) dat zozeer aansluit bij het oprichtingsrecht (de nationaliteit) van de belanghebbende, dat het mijns inziens daarmee gelijkgesteld moet worden. De Nederlandse wet eist voorts alleen van naar Nederlands recht opgerichte lichamen dat hun statutaire zetel binnen Nederland ligt (voor BV's: artikel 2:177, derde lid BW). Een niet naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon die, evenals de belanghebbende, feitelijk niet (meer) in Nederland is gevestigd, staat het vrij zijn statutaire zetel buiten Nederland te hebben of te verplaatsen en blijft in een situatie als die van de belanghebbende van heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting verschoond. Nederland behoeft dus een rechtvaardiging voor het verschillend behandelen - voor de kapitaalsbelasting - van kapitaalvennootschappen naar gelang hun oprichtingsrecht, dan wel een verklarend verschil tussen Nederlandsrechtelijke en niet-Nederlandsrechtelijke vennootschappen.

De omstandigheden dat het secundaire EG-recht (de kapitaalsbelastingrichtlijn) de Nederlandse heffing toestaat en dat ook het primaire EG-recht (de vestigingsvrijheid) geen beletsel vormt, levert geen rechtvaardiging op voor een schending van artikel 26 IVBPR.

De Richtlijn verplicht de Lidstaten niet om een kapitaalsbelasting te heffen. Voor zover mij bekend, verplicht het EG-recht de Lidstaten evenmin om vennootschappen die naar een bepaald nationaal recht zijn opgericht, te verplichten hun statutaire zetel binnen hun oprichtingsland te situeren. Daarom lijkt mij van een conflict tussen de Richtlijn en art. 26 IVBPR in casu geen sprake, zodat wij ons niet hoeven te begeven in de vraag welke van die twee instrumenten in dat geval voorrang zou hebben. Ik zou overigens voor de vuist weg menen dat secundair EG-recht (een EG-Richtlijn) niet de verplichting van een Lidstaat kan wegnemen om zijn mensenrechtelijke verplichtingen na te komen, mede gezien art. 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (Verdrag van Maastricht).(17) Mijns inziens kan de kwestie beperkt worden tot de toetsing van de Nederlandse wet (art. 33 WBR) aan art. 26 IVBPR.

De Memorie van Toelichting bij het ontwerp-WBR vermeldt:(18)

en levert dus geen gezichtspunten op.

Een rechtspersoon ontleent zijn bestaan aan nationale wetten.(19) Dit zou een verklarend onderscheid kunnen zijn tussen Nederlandsrechtelijke rechtspersonen en vreemdrechtelijke rechtspersonen dat aanknoping van heffing van kapitaalsbelasting aan de plaats van oprichting rechtvaardigt. Immers, uitgaande van de fictie dat de rest van de wereld net als Nederland een incorporatiestelsel zou hanteren en Nederlands internationaal privaatrecht zou volgen, wordt de naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon, waarheen hij feitelijk ook gaat, erkend, beheerst en beschermd volgens Nederlands vennootschapsrecht: de Nederlandse intern-vennootschapsrechtelijke infrastructuur volgt in die veronderstelling onze rechtspersoon de wereld over. Dat mag een prijs hebben. In de ontstaansgeschiedenis van de kapitaalsbelasting is een dergelijke redengeving echter niet te bespeuren. Bongard betoogt dat zelfs onduidelijk is welke rechtsgrond de kapitaalsbelasting überhaupt heeft.(20) Maar belangrijker is dat de kapitaalsbelasting als hoofdregel juist niet aanknoopt bij het oprichtingsrecht, maar bij de plaats van de werkelijke leiding (zie art. 32 WBR). In EG-verband wijkt een eventuele Nederlandse statutaire zetel ook voor de plaats van werkelijke leiding indien deze zich buiten Nederland bevindt (art. 33 WBR). Betaling van kapitaalsbelasting in het land van de werkelijke leiding kan uiteraard niet verklaard worden door te wijzen op het blijvende gebruik dat de vennootschap kan maken van de juridische infrastructuur van het oprichtingsland als dat een ander land is. Ik merk voorts op dat indien een vennootschap, opgericht naar het recht van een derde Staat, vanuit die derde Staat in Nederland immigreert, er Nederlandse kapitaalsbelasting betaald moet worden (art. 34, onderdeel e, WBR) en dat Nederland dus ook in dat opzicht de poten onder de hier gesuggereerde rechtsgrond wegzaagt. Het Nederlandse "systeem" (of gebrek daaraan) leidt structureel tot dubbele belasting indien ook het andere land de Nederlandse heffingsaanknopingspunten hanteert. Juist daarom is binnen de EG het land van de werkelijke leiding exclusief heffingsbevoegd gemaakt in de Richtlijn. Ik meen daarom dat het naar Nederlands vennootschapsrecht beheerst blijven van een naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon (welke omstandigheid zich overigens feitelijk niet eens voordoet indien de vennootschap emigreert naar een land met een siège-réèlstelsel) geen omstandigheid is die een verschil in fiscale behandeling als het hier aan de orde zijnde kan verklaren.

De vergelijkbaarheid van een vreemdrechtelijk lichaam en een Nederlandsrechtelijk lichaam op het punt van de belastingplicht voor de Nederlandse kapitaalsbelasting wordt mijns inziens evenmin weggenomen door de omstandigheid dat een vreemdrechtelijk lichaam in overigens dezelfde omstandigheden niet onderworpen wordt aan binnenlandse (onbeperkte) belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. In de eerste plaats bestaat het onderscheid tussen binnenlandse (onbeperkte) en buitenlandse (beperkte) belastingplicht niet voor de kapitaalsbelasting. In de tweede plaats gaat het in casu niet om de vennootschapsbelasting. In de derde plaats rijst de vraag of de onderwerping van Nederlandsrechtelijk opgerichte lichamen aan binnenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (art. 2, lid 4, Wet Vpb.), ook als zij hier feitelijk niet gevestigd zijn, niet evenzeer een discriminatie naar nationaliteit van rechtspersonen oplevert als art. 33 WBR dat doet. Bij de ongelijke behandeling voor de vennootschapsbelasting kan nog aangevoerd worden dat die niet zoveel om het lijf heeft omdat de uit art. 2, lid 4, Wet Vpb. voortvloeiende extraterritoriale vennootschapsbelastingheffing voor Nederlandsrechtelijke lichamen feitelijk weer wordt weggenomen door een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Dat argument gaat niet op bij de Nederlandse extraterritoriale heffing van kapitaalsbelasting ten laste van Nederlandsrechtelijke lichamen. In de vierde plaats stelt de onderworpenheid van het Nederlandse lichaam als binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting niets voor: door de werking van de tie break in de BRK of in een toepasselijk belastingverdrag is een Nederlandsrechtelijk lichaam met feitelijke leiding in een ander land immers meestal nog maar (zeer) beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Uit HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50, met noot Van der Geld, blijkt dat een dergelijk verplaatst lichaam zelfs voor vertaalresultaten (die in de feitelijke vestigingsstaat niet belast worden omdat zij aldaar niet bestaan) niet meer in Nederland belast kan worden.

Een andere rechtvaardiging voor de geconstateerde ongelijke behandeling, of een ander relevant verschil in (rechts)positie, heb ik niet kunnen vinden. Niet als zodanig kan gelden de observatie dat Nederlandse vennootschappen hun werkelijke leiding even naar buiten de EG zouden kunnen verplaatsen om aldaar het kapitaal belastingvrij te verhogen, om vervolgens weer terug te keren naar Nederland. Immers, vennootschappen die van buiten de EG naar Nederland terugkeren kunnen op grond van artikel 34, onderdeel e, WBR alsnog in de kapitaalsbelasting worden betrokken, ook indien zowel in dit artikellid als in art. 33 WBR de aanknoping aan de statutaire zetel wordt geschrapt. Bovendien zou een dergelijk opzetje ook kunnen worden geëffectueerd door 'even' naar een EG-Lidstaat te emigreren die geen kapitaalsbelasting kent (Griekenland; het Verenigd Koninkrijk; Denemarken) om daarna weer terug te keren naar Nederland.

De kapitaalsbelasting heeft, zoals opgemerkt, een zwakke rechtsgrond, waardoor het hoe dan ook uiterst moeilijk is om vanuit die rechtsgrond welk verschil in heffing dan ook te rechtvaardigen, althans te verklaren.

U hecht bij natuurlijke personen wel betekenis aan de nationaliteit als fiscaal onderscheidend criterium. HR 13 november 1996, BNB 1997/54, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, betrof een Nederlands onderdaan met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV die naar België verhuisde en zijn (certificaten van) aandelen binnen vijf jaar na emigratie verkocht. Het Verdrag met België laat alsdan Nederlandse aanmerkelijk-belangheffing toe, maar alleen als de emigrant de Nederlandse nationaliteit heeft. De belanghebbende klaagde over discriminatie naar nationaliteit. U overwoog:

Ik annoteerde:

Bij de kapitaalsbelasting gaat het niet om effectuering van een bronbeginsel en in zoverre is er dus een verschil met belastingen naar het inkomen, welk inkomen nu eenmaal binnen een bepaalde jurisdictie is gegenereerd. De kapitaalsbelasting wordt geheven ter zake van formele of informele uitbreiding van het kapitaal van een vennootschap (in de woorden van het HvJ EG: ter zake van de vergroting van het economisch potentieel van de vennootschap). Dat economisch potentieel ligt niet zozeer in het land van oprichting, en zelfs niet zozeer in het land van de feitelijke leiding, maar vooral in het land waar het bijeengebrachte kapitaal wordt geïnvesteerd, dus in het land van de feitelijke activiteiten van de vennootschap. Mede gezien het in 5.8 opgemerkte, zie ik daarom ook in casu geen rechtvaardigende "bijzondere band" met Nederland.

Ik meen daarom dat artikel 33 WBR in strijd is met het verbod dat art. 26 IVBPR stelt op discriminatie naar "nationale afkomst" dan wel "van welke aard ook".

In de bij u aanhangige zaak met rolnummer 35 557, over de vestigingsplaatsfictie in art. 1, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting, kom ik eveneens tot de conclusie dat de aanknoping van de heffing bij het oprichtingsrecht van Nederlandse vennootschappen in strijd komt met art. 26 IVBPR. In die zaak geef ik u in overweging zulks te bevinden, maar niet in te grijpen omdat mijns inziens in die zaak in beginsel Nederlandse belastingheffing gerechtvaardigd is op grond van het bronbeginsel, en daarom in die zaak de discriminatie opgeheven moet worden door ook naar ander dan Nederlands recht opgerichte lichamen (die in Nederland behaalde winst uitkeren na hun zetel verplaatst te hebben naar een ander land dat geen dividendbelasting heft) in de heffing te betrekken. Het niet-heffen van de betrokken vennootschap zou mijns inziens in dat geval juist leiden tot proliferatie van een ongerechtvaardigd voordeel.

In casu is echter geen sprake van een rechtvaardiging op grond van het bronbeginsel. Evenmin is sprake van een ongerechtvaardigd privilege dat ten deel valt aan niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen in overigens dezelfde omstandigheden als de belanghebbende. Bij gebreke van een duidelijke rechtsgrond van de kapitaalsbelasting, kan men niet zeggen dat de niet-heffing ervan een ongerechtvaardigd privilege zou zijn. Naar mijn mening moet het voordeel van de niet-heffing van kapitaalsbelasting van vreemdrechtelijke vennootschappen die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als de belanghebbende daarom ook toegekend worden aan de belanghebbende.

De discriminatie moet dus opgeheven worden door de nationale bepaling (art. 33 WBR) buiten toepassing te laten, of er moet rechtsherstel worden verleend door de belanghebbende schadevergoeding toe te kennen op basis van art. 8:73 Awb. Op de gronden die ik heb uiteengezet in de genoemde conclusie in de zaak 35 557, heb ik een voorkeur voor toekenning van schadevergoeding, en meen ik dat zulks mogelijk is ondanks dat art. 8:73 bij schadevergoeding "gegrondverklaring" van het beroep veronderstelt. Evenals in die zaak, kan in de zaak van de belanghebbende art. 8:73 Awb formeel nog niet toegepast worden omdat het beroepschrift in cassatie voor 1 september 1999 is ingediend, maar art. 2, lid 3, IVBPR eist daadwerkelijk rechtsherstel en ik meen dat op die grond geanticipeerd zou kunnen worden op de inwerkingtreding van art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht, welke bepaling voor het overige bestuursprocesrecht reeds sinds 1 januari 1994 geldend recht vormt. Niettemin acht ik in casu de oplossing van de schadevergoeding niet aangewezen. In de eerste plaats kan in cassatie geen schadevergoeding toegekend worden (art. 29 AWR verwijst niet naar art. 8:73 Awb). De belanghebbende heeft voorts geen beroep gedaan op art. 26 IVBPR. Hij heeft evenmin om schadevergoeding ex art. 8:73 Awb verzocht. Dat kon ook niet, want die bepaling was nog niet van toepassing. Er is dus ook geen inzicht in de omvang van de schade. Er zou hoe dan ook - zowel anticiperend als van ambtswege - vernietigd en verwezen moeten worden voor een onderzoek naar de schade. Onder deze omstandigheden verdient het naar mijn mening dan toch maar de voorkeur om deze zaak nog ouderwets af te doen.

Conclusie

Ik geef u in overweging van ambtswege 's Hofs uitspraak en die van de Inspecteur te vernietigen en te verstaan dat de voldane kapitaalsbelasting teruggegeven dient te worden.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden