HR, 20-10-2017, nr. 16/05660

Het Hof heeft dusdoende blijk gegeven van een verkeerd begrip van zijn taak als verwijzingshof omdat het niet zelfstandig zijn positie heeft bepaald maar dat heeft af laten hangen van het oordeel van de inspecteur in dezen.

Daarmee heeft het Hof de vormen geldend voor de verwijzingsprocedure verzuimd en reeds daarom moet de uitspraak worden gecasseerd.

Het Hof had niet in het midden mogen laten of er reële transacties zijn geweest omdat het antwoord op die vraag ten principale de heffing van omzetbelasting raakt en de vraag of zich überhaupt belastbare feiten hebben voorgedaan. Dan moet het verwijzingshof daar zelfstandig een oordeel over vellen en mag dat niet overlaten aan partijen.

Daarmee heeft het Hof de vormen geldend voor de verwijzingsprocedure verzuimd en reeds daarom moet de uitspraak worden gecasseerd.

Dat klemt eens te meer omdat uit het arrest Kittel en Recolta (Hof van Justitie van de EG 6 juli 2006, nr. C-439/04 en C-440/04) blijkt dat naar het oordeel van het Hof van Justitie van de EU in geval van BTW-fraude door de belastingplichtige zelf, geen sprake is van economische activiteiten en van leveringen. Zie de onderdelen 2.2 en 4 van het artikel van mevrouw Merkx en mevrouw Verstappen in het Weekblad van fiscaal recht van 13 mei 2015, nr. 7097.

Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het legaliteitsbeginsel (‘geen terugwerkende kracht aan straf’, ‘nulla poena sine lege’) verworpen. Er zou geen sprake zijn van een ‘straf’. Het Hof volstaat ten onrechte met een algemene verwijzing naar in de rechtspraak ontwikkelde criteria, zonder aan te geven welke rechtspraak het Hof daarbij op het oog heeft en hoe deze rechtspraak in casu moet worden opgevat en toegepast.

Vervolgens stelt het Hof dat belanghebbende inzicht noch onderbouwing heeft verschaft, bijvoorbeeld aan de hand van door het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) op dat terrein gewezen jurisprudentie, in die zin dat zij aangeeft op welke gronden zij tot de conclusie komt dat sprake is van een straf als hier bedoeld. Met andere woorden, het Hof ‘verwijt’ belanghebbende hetgeen het Hof zelf nalaat te doen.

Ten onrechte, omdat het Hof hier zelf een taak heeft binnen het kader van het Nederlandse rechtsstelsel en dus niet kan en mag volstaan met een simpele verwijzing naar het eerdere oordeel van het Hof van Justitie van de EU in dezen. Evenmin kan en mag het Hof in dezen volstaan met de simpele constatering dat uw Raad heeft gemeend aan deze problematiek niet in een overweging aandacht te besteden.

Dus doende geeft het Hof geen inzicht in de op dit punt gevolgde redenering, is daarmee onbegrijpelijk en heeft zijn beslissing dus onvoldoende onderbouwd, althans heeft geen blijk gegeven van een zelfstandige beoordeling van de vraag of de ‘sancties’ in casu een punitief karakter hebben.

Evenmin geeft het Hof inzicht hoe het de feiten en omstandigheden van het geval en de eerder in de procedures door belanghebbende gehanteerde argumenten in het oordeel heeft betrokken.

Belanghebbende heeft immers in de procedure voor het Hof van Justitie van de EU reeds uitgebreid gemotiveerd dat en waarom — daarbij verwijzende naar de jurisprudentie van zowel het Hof van Justitie van de EU (HvJ) als van het EHRM — het weigeren van de bedoelde rechten wel degelijk een straf vormt in de zin van artikel 7 EVRM en bovendien een schending is van artikel 49 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (2000/C-364/01). Zie de paragrafen 6.5, 6.6. en 6.7 van de reactie van belanghebbende aan het Hof van Justitie van de EU in het kader van de procedure C-131/13.

In de zaken Mahageben en Peter David (uitspraak van 21 juni 2012, nummers C-80/11 en C-142/11 (r.o. 47)) heeft het HvJ immers wel geoordeeld dat er sprake is van een ‘straf’ en dat dat ook zo bedoeld is. Het HvJ gebruikt daarbij de volgende letterlijke tekst ‘om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen’.

Dat een belastingplichtige niet zonder voorafgaande rechtsbepaling mag worden bestraft en dat een straf niet met terugwerkende kracht mag worden opgelegd is een van de meest fundamentele (straf)rechtsbeginselen. Juist daarom had het Hof zelfstandig moeten beoordelen en uitgebreid moeten motiveren of er sprake is van een straf in de zin van artikel 7 EVRM.

Dat het HvJ het betoog van belanghebbende in dezen niet heeft gehonoreerd doet niet ter zake en ontslaat het verwijzings-Hof ook niet van de taak om zelfstandig te beoordelen of er sprake is van een straf in de zin van artikel 7 EVRM binnen de Nederlandse en Europese rechtsorde. De beslissing of sprake is van een straf in de zin van artikel 7 EVRM is weliswaar uiteindelijk voorbehouden aan het EHRM, maar juist daarom had het verwijzings-Hof zelfstandig en beargumenteerd een antwoord moeten geven op de vraag of het weigeren van de onderhavige rechten een straf in de zin van artikel 7 EVRM is.

In de literatuur zijn ook ernstige twijfels geuit ten aanzien van de benadering van het HvJ in dezen. Zie onderdeel 5 van het reeds aangehaalde artikel van mevrouw Merkx en mevrouw Verstappen in het Weekblad van fiscaal recht van 13 mei 2015, nr. 7097. Daarin motiveren schrijfsters dat en waarom de motivering van het HvJ dat geen sprake zou zijn aan een straf onvoldoende is.

Temeer daar het HvJ — en schrijfsters wijzen daar terecht op — kennelijk dubbele heffing aanvaardt. Met andere woorden, het gaat niet meer om compensatie van een mogelijk verlies aan belastingopbrengsten, maar er wordt uiteindelijk meer geheven dan waar de lidstaten op basis van het geldende overgangssysteem recht op hebben. Belanghebbende heeft daar in de procedure voor het HvJ al op gewezen en sluit zich dus ook volledig aan bij hetgeen schrijfsters ter zake opmerken.

Ook Vandamme in zijn artikel in het Nederlands tijdschrift voor Europees recht van juli 2015 nr. 5 ‘C'est arrivé pres de chez vous!’ wijst op deze ongerijmdheid van de dubbele heffing met het beginsel van fiscale neutraliteit en bovendien op de omgekeerde verticale werking van de richtlijn welke het gevolg is van de benadering van het Hof van Justitie van de EU.

In zijn artikel ‘The ECJ Decision in Italimoda in the Light of the Settled Case Law of the European Court of Human Rights’ (International Vat Monitor, 2016 (Volume 27), No. 6, Published online: 17 November 2016) komt Sanders op basis van relevante rechtspraak van het EHRM tot de conclusie dat de door het HvJ in het arrest Kittel en Recolta geformuleerde rechtsregel een duidelijke aanwijzing is dat de maatregelen van het het weigeren van de rechten van aftrek, teruggaaf en toepassing nultarief als straf en sanctie zijn bedoeld. Om die reden is Sanders dan ook van mening dat deze maatregelen alleen kunnen worden opgelegd als daarvoor een voldoende duidelijke, ondubbelzinnige en voorafgaande wettelijke basis bestaat.

Alles overziende is het verwijzings-Hof dus ernstig tekort geschoten in de motivering van het oordeel dat er geen sprake is van een straf in de zin van artikel 7 EVRM en moet daarom dus worden gecasseerd.

Het Hof verwijst slechts naar het door de inspecteur bij de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag over 1999 gemaakte voorbehoud, maar geeft niet aan waarom dat voorbehoud voldoende is en waarom belanghebbende niet juist aan dat voorbehoud het vertrouwen mag ontlenen dat er geen nieuwe naheffingsaanslag zou worden opgelegd.

Immers die brief luidt voor zover van belang letterlijk:

(cursivering en onderstreping TdR)

Waar het voor de inspecteur bij het geformuleerde voorbehoud dus om draaide is dat de goederen naar Italië zijn vervoerd en zijn geleverd aan in Italië gevestigde ondernemers. Op grond van het gemaakte voorbehoud kan de inspecteur alleen dan opnieuw naheffen over 1999 ter zake van die leveringen van goederen als blijkt dat die feiten — vervoer naar Italië en levering aan in Italië gevestigde afnemers — onjuist blijken te zijn.

Van een dergelijke onjuistheid is echter niet gebleken hetgeen wordt bevestigd door de vaststelling in r.o. 6.1 tweede volzin van de uitspraak in hoger beroep van het Hof Amsterdam. Daarin is vermeld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende aan alle voorwaarden voor toepassing van het nultarief heeft voldaan! Die voorwaarden zijn: levering aan ondernemers in Italië en vervoer van de goederen naar Italië.

Daarmee staat dan vast dat de feiten zoals door belanghebbende geschetst in het kader van het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag juist zijn geweest, zodat op grond van het door de inspecteur gemaakte voorbehoud zoals dat door belanghebbende is verstaan en verstaan mocht worden, geen nieuwe naheffingsaanslag ter zake van dezelfde feiten opgelegd kan en mag worden. Dit is ook in de verwijzingsprocedure naar voren gebracht.

De feitenvaststelling van Hof Amsterdam zou op dit punt voor Hof Den Haag een vaststaand gegeven moeten zijn (want heeft kracht van gewijsde) en door op dit verweer ten onrechte niet te reageren heeft het Hof in strijd met een goede procesorde gehandeld, zodat de uitspraak ook op dit punt moet worden gecasseerd.

In de verwijzingsopdracht van uw Raad heeft u gevraagd om aan de hand van objectieve gegevens te onderzoeken of belanghebbende wist of had moeten weten dat haar transacties onderdeel uitmaakte van een fraudeketen.

In dat kader moeten dus twee zaken worden onderzocht. Te weten, of de leveringen van belanghebbende deel uit hebben gemaakt van een fraudeketen en of belanghebbende daar wetenschap van heeft gehad of had moeten hebben.

Het Hof doet in dit verband niet veel meer dan — op onjuiste wijze — verwijzen naar hetgeen de rechtbank Haarlem in eerste aanleg daar over heeft opgemerkt in de onderdelen 2.4.1 tot 2.7. Daarmee miskent het Hof dat belanghebbende het daar gestelde in hoger beroep en in de verwijzingszaak uitgebreid heeft bestreden. Op dat verweer gaat het Hof ten onrechte niet in.

Belanghebbende heeft daarbij ten principale opgemerkt dat de rechtbank de daar gestelde feiten en omstandigheden ten onrechte als vaststaand heeft aangemerkt. Die feiten en omstandigheden zijn immers door belanghebbende steeds bestreden.

Ten onrechte hecht het Hof daarbij ook — kennelijk doorslaggevende — betekenis aan het feit dat belanghebbende in de pleitnota in hoger beroep heeft erkend dat er sprake is van een fraude in Italië en dat twee firmanten van belanghebbende van die fraude in Italië op de hoogte waren. Dat betrof echter een fraude waar de in deze procedure aan de orde zijnde leveringen geen deel van uit hebben gemaakt, althans de inspecteur — bij wie in dezen de bewijslast ligt — heeft daar geen enkele bewijs voor bijgebracht.

Overigens spreekt het Hof zichzelf ten aanzien van de uitleg van die erkenning tegen. Zoals uit het proces verbaal van de zitting blijkt merkt het Hof in reactie op de stelling van belanghebbende dat alleen erkend is dat er fraude is geweest tussen [A] en [B] op dat de verklaringen over de fraude bij de pleitnota bij het gerechtshof Amsterdam ook anders opgevat kunnen worden.

Dan is het onbegrijpelijk dat het Hof in r.o. 6.6 van zijn uitspraak vervolgens stelt dat de passages (genummerd 1 tot en met 9) uit de ter zitting van 7 december 2010 van het Gerechtshof te Amsterdam door belanghebbende voorgedragen en overgelegde pleitnota niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn.

Het is daarnaast zonder nadere motivering welke ontbreekt, onbegrijpelijk dat het Hof, dit niet voor tweeërlei uitleg vatbare onderdeel 3 van de desbetreffende pleitnota, meent anders uit te kunnen leggen dan slechts een erkenning dat er een fraude heeft plaatsgevonden in Italië in transacties tussen [A] en [B] waarmee dus niets is gezegd over de leveringen van belanghebbende vanuit Nederland en of deze leveringen van belanghebbende deel uit hebben gemaakt van die fraude in Italië.

De inspecteur — bij wie in dezen de bewijslast ligt — heeft daar ook niets over gesteld laat staan bewezen. Immers de leveringen in 1999 hebben nagenoeg geheel plaatsgevonden aan [C] Srl. Over deze afnemer heeft de inspecteur geen enkele informatie verstrekt en ook niet kunnen verstrekken omdat de Italiaanse fiscus van deze afnemer niet meer heeft kunnen vertellen dan dat deze heeft bestaan en dat deze aangiften omzetbelasting heeft gedaan, maar vervolgens — jaren later — niet meer getraceerd kan worden.

Zie in dit verband alles dat belanghebbende in hoger beroep over deze afnemer en de leveringen aan hem heeft opgemerkt. Dan is het onbegrijpelijk hoe het Hof voldoende bewezen kan achten dat de leveringen aan deze afnemer deel uit hebben gemaakt van een fraudeketen. Van deze afnemer [C] Srl wordt immers niets bewezen en al helemaal niet dat deze [C] Srl in Italië een onjuiste aangifte heeft gedaan.

De leveringen van belanghebbende in het jaar 2000 hebben nagenoeg geheel, althans grotendeels betrekking op leveringen aan opnieuw genoemde [C] Srl en aan [A] Ten aanzien van de leveringen aan [C] Srl zij hier herhaald hetgeen hiervoor is opgemerkt ten aanzien van de leveringen aan [C] Srl in 1999.

Voor wat betreft [A] staat vast — dat blijkt uit het vonnis van de rechtbank te Turijn — dat deze naast leveringen aan Italiaanse afnemers in het kader van een fraude, ook ‘normale’ legale leveringen heeft verricht. Dan zal de inspecteur moeten bewijzen dat de leveringen van belanghebbende vanuit Nederland geen deel uit hebben gemaakt van die legale leveringen maar van de frauduleuze leveringen. De inspecteur heeft daaromtrent niets bewezen en heeft slechts volstaan met de verwijzing naar de eerdere stukken en standpunten. Die eerdere standpunten zijn voor een belangrijk deel onjuist gebleken en voor een ander belangrijk deel niet met nader bewijs en/of onderzoeksresultaat vanuit Italië onderbouwd.

Zie in dit verband de uitgebreide weerlegging van de stellingen van de inspecteur door belanghebbende in de motivering van het hoger beroep. Een bewijs op basis van ‘objectieve gegevens’ vereist dat op de individuele afnemer en de individuele transacties zelf wordt ingegaan in de bewijsvoering en motivering.

Kortom het Hof geeft geen enkel inzicht in de gevolgde redenering en waardering van de in dit verband door belanghebbende ingebrachte feiten en argumenten. Het bestaan van een niet gerelateerde fraude in Italië is voor dit bewijs met ‘objectieve gegevens’ onvoldoende, althans wordt door het Hof onvoldoende met ‘objectieve gegevens’ onderbouwd. Weliswaar is de waardering van de feiten en de argumenten voorbehouden aan het Hof als feitenrechter, maar dat ontslaat het Hof niet van de plicht inzicht te verschaffen in de gevolgde redenering. Nu het Hof dat heeft nagelaten is de uitspraak niet, althans onvoldoende met redenen omkleed en moet dus worden gecasseerd.

De door het Hof in de r.o. 6.6 en 6.7 gevolgde redenering is ook in strijd met de verwijzingsopdracht dat op grond van ‘objectieve gegevens’ moet worden beoordeeld of belanghebbende met al haar leveringen deelnam aan een frauduleuze keten en zich daarvan bewust was of had moeten zijn. Ook dit ius dus een reden voor cassatie van de uitspraak van het Hof.

Belanghebbende heeft voor het Hof uitdrukkelijk gesteld dat er geen sprake is of kan zijn van nummerverwervingen in de zin van artikel 17, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zie onder meer de onderdelen 36 tot en met 40 van haar pleitnota voor het Hof in het kader van de verwijzingszaak. Belanghebbende heeft dat ook reeds gedaan in de onderdelen 22 tot en met 27 van haar pleitnota in hoger beroep.

Nu de inspecteur heeft erkend dat het vervoer plaatsvindt in de schakel B-C, staat vast dat er in de schakel A-B geen sprake is of kan zijn van intracommunautaire leveringen. Alsdan kan er evenmin sprake zijn van nummerverwervingen.

Het Hof is op dit betoog van belanghebbende in het geheel niet ingegaan, zodat reeds om die reden de uitspraak van het Hof niet (voldoende) met redenen is omkleed.

Overigens betekent het honoreren van dit standpunt dat de naheffingsaanslagen voor zover deze zien op die nummerverwervingen met deze bedragen moeten worden verminderd. Voor de naheffingsaanslag over het jaar 2000 met nummer [003] nader dient te worden verminderd met een bedrag van € 669.150, te weten € 472.361 voor de aankopen bij [D] en € 196.789 voor de aankopen bij [E] In zoverre kan uw Raad de zaak zelf afdoen.

Voorts dient dan ook de naheffingsaanslag over het jaar 1999 in ieder geval te worden verminderd met het bedrag dat betrekking heeft op de nummerverwervingen. Dat bedrag dient nog te worden bepaald.

Het enkele feit dat de zaak complex is, is niet voldoende en kan niet voldoende zijn om een beroep op immateriële schadevergoeding af te wijzen.

Ook op dit punt is de uitspraak van het Hof dus onvoldoende onderbouwd en daarmee onbegrijpelijk, hetgeen reden voor cassatie moet zijn.

Daar komt nog bij dat de rechtbank Haarlem reeds bij zijn uitspraak van 22 april 2008 heeft beslist dat de naheffingsaanslagen voor zover deze zien op de transacties welke zich binnen Italië hebben afgespeeld ten onrechte zijn opgelegd. Dat is in het verdere verloop van de procedure ook niet meer ter discussie gesteld of gekomen. Desondanks heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen niet, en tot op heden nog steeds niet, dienovereenkomstig verminderd.

Dat geldt evenzeer voor de aan de uitspraak in hoger beroep bij het Hof Amsterdam te verbinden consequenties. Sinds die uitspraak in hoger beroep staat tussen partijen in ieder geval vast dat:

Desondanks heeft de inspecteur daar geen enkel gevolg aan gegeven en alle naheffingsaanslagen gehandhaafd zoals deze oorspronkelijk zijn opgelegd. De inspecteur heeft dus tegen beter weten in en zonder dat er enige twijfel omtrent de noodzaak van vermindering c.q. vernietiging van de naheffingsaanslagen is of kan zijn, gehandeld.

Bij die vernietiging c.q. vermindering is er geen sprake van een complexe aangelegenheid. Het is dan ook een raadsel op grond waarvan het verwijzingshof alleen op basis van de complexiteit van de materie meent dat er geen plaats is voor vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade.

Niet valt in te zien waarom het feit dat uw Raad niets overweegt aangaande toekenning van een immateriële schadevergoeding kan bijdragen aan het oordeel van het verwijzingshof in dezen.

Al met al geeft de uitspraak van het Hof geen enkel, althans onvoldoende, inzicht in de door het Hof gevolgde redenering, is daarmee dus onbegrijpelijk en moet reeds om die reden worden gecasseerd.

Vast staat dat de rechtbank Haarlem reeds bij zijn uitspraak van 22 april 2008 heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen voor zover deze zien op de transacties welke zich binnen Italië hebben afgespeeld ten onrechte zijn opgelegd. Dat is in het verdere verloop van de procedure ook niet meer ter discussie gesteld of gekomen. Desondanks heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen niet, en tot op heden nog steeds niet, dienovereenkomstig verminderd.

Dat geldt evenzeer voor de aan de uitspraak in hoger beroep bij het Hof Amsterdam te verbinden consequenties. Sinds die uitspraak in hoger beroep staat tussen partijen in ieder geval vast dat:

Desondanks heeft de inspecteur daar geen enkel gevolg aan gegeven en alle naheffingsaanslagen gehandhaafd zoals deze oorspronkelijk zijn opgelegd. De inspecteur heeft dus tegen beter weten in en zonder dat er enige twijfel omtrent de noodzaak van vermindering c.q. vernietiging van de naheffingsaanslagen is of kan zijn en dus onrechtmatig jegens belanghebbende gehandeld.

Reeds om die reden komt belanghebbende een proceskosten vergoeding toe.

Bij die vernietiging c.q. vermindering is er geen sprake van een complexe aangelegenheid. Het is dan ook een raadsel op grond waarvan het verwijzingshof alleen op basis van de complexiteit van de materie meent dat er geen plaats is voor vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.

Voorts valt niet in te zien waarom het feit dat uw Raad niets overweegt aangaande toekenning van een proceskosten vergoeding kan bijdragen aan het oordeel van het verwijzingshof in dezen.

Al met al geeft de uitspraak van het Hof geen enkel, althans geen voldoende, inzicht in de door het Hof gevolgde redenering, is daarmee dus onbegrijpelijk en moet reeds om die reden worden gecasseerd.