5.1.1.2 Misbruiksituaties: artikel 35b BRK

Uit de voorgaande paragraaf volgt dat Nederland in de aan de orde zijnde bilaterale situatie geen aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen op de voet van artikel 12, lid 2, BRK in de heffing kan betrekken. De waardeaangroei van het aanmerkelijk belang ontstaan vanaf het moment van emigratie uit Nederland, kan dus in beginsel niet in Nederland worden belast. De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 sorteert geen enkel effect. In de BRK is echter met ingang van 1 januari 1997 een speciale antimisbruikbepaling opgenomen in artikel 35b, die ziet op situaties van migratie binnen het Koninkrijk.1 Deze bepaling wordt in deze paragraaf besproken.

Het eerste lid van artikel 35b onthoudt voor een periode van vijf jaar bepaalde voordelen van de BRK aan personen (natuurlijke personen en rechtspersonen) die vanuit Nederland zijn geëmigreerd naar de Nederlandse Antillen en aldaar zijn onderworpen aan een fiscaal regime dat in aanzienlijke mate afwijkt van het regime dat in het algemeen geldt voor inwoners van de Antillen. Op de voet van artikel 35b, lid 3, is een lijst opgesteld met regelingen van de Antillen die niet onder het eerste lid vallen en derhalve geen bijzonder fiscaal regime vormen.2 De penshonadoregeling van de Nederlandse Antillen (Aruba kent niet een dergelijk regime) was niet op de kwalificerende lijst opgenomen en vormde derhalve een bijzonder fiscaal regime. Voor personen die per 1 januari 1997 reeds de penshonadostatus bezaten, is een overgangsregeling getroffen, waarbij is bepaald dat artikel 35b, lid 1 en 2, BRK tot 1 januari 2002 niet van toepassing is op door hen genoten ‘regulier inkomen’.3 Met ingang van 1 januari 1998 is op de Nederlandse Antillen evenwel een nieuwe penshonadoregeling van kracht. Deze is begin januari 1998 op de kwalificerende lijst geplaatst.4 Toepassing van artikel 35b, lid 1, BRK kan nu alleen nog aan de orde komen voor aanmerkelijkbelanghouders die vóór 1998 naar de Nederlandse Antillen zijn geëmigreerd en die – na afloop van de eventueel voor hen geldende overgangsregeling – niet opteren voor de nieuwe penshonadoregeling5, alsmede voor nadien geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders die niet opteren voor de nieuwe, kwalificerende regeling, maar gebruik maken van de oude regeling.6 Aan te nemen valt dat penshonado’s met een aanmerkelijk belang die behoefte hebben aan BRK-bescherming, zullen opteren voor de nieuwe penshonadoregeling.

Het gevolg van het onderworpen zijn aan een bijzonder fiscaal regime, is dat de emigrant geen bescherming geniet van onder meer het in de BRK opgenomen dividendartikel (artikel 11), het vermogenswinstartikel (artikel 12), het interestartikel (artikel 13), het restartikel (artikel 20) en het voorkomingsartikel (artikel 24).7 Het buiten toepassing verklaren van deze artikelen betekent dat de Nederlandse belastingheffing van de (buitenlands belastingplichtige) emigrant in zoverre niet wordt beperkt door de BRK, en dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 dus volledig en rechtstreeks effectief is. Nederland kan dan vervreemdingsvoordelen steeds in de heffing betrekken, ongeacht het oprichtingsrecht van de vennootschap. Dit overigens niet door de buitenwerkingstelling van artikel 12 BRK; zoals in de vorige paragraaf besproken, was artikel 12 in de hier aan de orde zijnde bilaterale situatie al niet van toepassing en komt het heffingsrecht op grond van het restartikel toe aan de Nederlandse Antillen. Ook het restartikel wordt evenwel door artikel 35b, lid 1, buiten werking gesteld. Dit wordt in artikel 20 zelf, hoewel overbodig, veiligheidshalve nog eens uitdrukkelijk vermeld.

Hierbij dient te worden bedacht dat de introductie van de emigratieheffing in het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 het belang van deze bepaling nogal heeft beperkt. Zie hierover voorts de bespreking van artikel 35b, lid 4, hierna. Nadat vijf jaar na emigratie zijn verstreken, herneemt de BRK weer zijn volledige werking (behoudens toepassing van artikel 35b, lid 4; zie hierna).

Het tweede lid van artikel 35b bepaalt dat indien het eerste lid toepassing vindt op een natuurlijke persoon die een aanmerkelijk belang bezit (waarbij dezelfde definitie geldt als in artikel 12, lid 2, BRK) in een lichaam dat inwoner is geweest van Nederland8 en waarop het eerste lid geen toepassing vindt, de tiebreakbepaling van artikel 34, lid 2, eerste volzin, niet geldt ten aanzien van dat lichaam met betrekking tot door de aanmerkelijkbelanghouder genoten dividenden, vermogenswinsten op aandelen, interest en de overige inkomsten. Het ziet derhalve op de situatie dat de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder wel onderworpen is aan een bijzonder fiscaal regime, maar zijn vennootschap niet.9 Deze bepaling is opgenomen, omdat men, nu de tiebreaker de vennootschap als inwoner van de Antillen bestempelt, vreesde dat uitdelingen door de vennootschap aan de aanmerkelijkbelanghouder uitsluitend zouden worden beheerst door Antilliaans belastingrecht.10 Daarom bepaalt artikel 35b, lid 2, dat ook in dit geval de tiebreaker niet geldt.

Voor de Nederlandse heffing over aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen is dit evenwel overbodig. Als gevolg van de buitenwerkingstelling in artikel 35b, lid 1, van het restartikel – ook het vermogenswinstartikel wordt op non-actief gesteld, maar dit was in de onderhavige situatie al niet van toepassing vanwege de Antilliaanse vestigingsplaats van de vennootschap – kan de aanmerkelijkbelangheffing reeds ongehinderd plaatsvinden.11 Vanwege het niet van toepassing zijn van artikel 12 is de tiebreakbepaling verder irrelevant. Of de aanmerkelijkbelangheffing al dan niet kan worden toegepast hangt uitsluitend af van wat de Nederlandse regeling met haar vestigingsplaatsfictie daarover bepaalt.12 Gezien het voorgaande is het merkwaardig dat bij de vervanging in de vestigingsplaatsfictie van het oprichtingscriterium door het huidige vestigingsduurcriterium, van de zijde van de regering is opgemerkt dat deze wijziging verband hield met de introductie van artikel 35b, lid 2, BRK.13 In de eerste plaats is deze bepaling overbodig, omdat helemaal niet wordt toegekomen aan de tiebreaker van artikel 34, lid 2, eerste volzin, BRK. Bovendien zou, indien de tiebreakbepaling wel van belang zou zijn, de nieuwe vestigingsplaats-fictie het Nederlandse heffingsrecht niet uitbreiden ten opzichte van de oude fictie. De door de tiebreaker ontdubbelde dubbele woonplaats vloeit immers voort uit artikel 2, lid 1, letter d, BRK, op grond van welke bepaling de vennootschap alleen als in Nederland gevestigd kan gelden bij oprichting naar Nederlands recht. Aangezien de huidige vestigingsplaatsfictie niet meer op alle naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen betrekking heeft, perkt zij het Nederlandse heffingsrecht onder de BRK juist in. 14, 15

Het vierde lid van artikel 35b richt zich tegen de naar de Nederlandse Antillen geemigreerde aanmerkelijkbelanghouder (als bedoeld in het tweede lid) die de opgepotte winstreserves realiseert van een vennootschap die geen onderneming in materiële zin drijft. De bepaling spreekt van ‘inkomen uit een vennootschap’, maar ziet ook op vervreemding van aandelen.16 Niet vereist is dat de emigrant onder een bijzonder fiscaal regime valt. Ook onder de nieuwe penshonadoregeling kan toepassing van het vierde lid derhalve aan de orde komen. Ingeval het inkomen uit de vennootschap meer bedraagt dan eenmaal de belastbare winst in het aan het genietingsjaar voorafgaande jaar of, zo dat meer is, 10% van het eigen vermogen aan het einde van dat jaar, worden de artikelen 11, 12, 13, 20 en 24 buiten werking gesteld. Ook hier wordt onnodig aan de tiebreakbepaling van artikel 34, lid 2, gemorreld. Er is geen beperking in de tijd opgenomen. De bepaling is opgenomen onder het oude aanmerkelijkbelangregime, waarin vermogensinkomsten (dividenden) tegen progressief tarief werden belast, en het derhalve voordelig was dergelijke inkomsten te genieten in de vorm van aanmerkelijkbelangwinst. Blijkens de memorie van toelichting beoogt artikel 35b, lid 4, zich dan ook niet uit te strekken tot gewone vervreemdingen van het aanmerkelijk belang, maar slechts tot vervreemdingen in het kader van kasgeld- en holdingconstructies.17

Aangezien met de invoering van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 dergelijke constructies hun nut hebben verloren, zal het met betrekking tot vervreemdingsvoordelen voor situaties van na die datum niet meer aan de orde komen. Met ingang van 1997 wordt bovendien emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder als een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang beschouwd, waarover dient te worden afgerekend. In het nader voorlopig verslag werd dan ook de vraag gesteld of de toevoeging van artikel 35b aan de BRK niet veel van zijn belang had verloren door de nieuwe aanmerkelijkbelangwetgeving. Het artikel stelt dan immers uitsluitend nog de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim veilig die na emigratie is opgebouwd, waardoor met name het vierde, termijnloze lid een overkillkarakter krijgt.18 De toezegging van de staatssecretaris in de nadere memorie van antwoord om artikel 35b, lid 4, bij een volgende herziening van de BRK opnieuw te bezien19, heeft nog niet tot het schrappen of aanpassen van deze bepaling geleid.

Artikel 35b, lid 5, bevat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor het geval dat het eerste, tweede of vierde lid toepassing vindt. Het voorkomingsartikel met zijn speciale regeling voor aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen (artikel 24, lid 6 en 7; zie nader paragraaf 5.1.1.1) is dan immers buiten werking gesteld. De regeling voor artikel 35b, lid 1 en 2, is gelijk aan die van artikel 24, lid 6: Nederland verleent een verrekening van de Antilliaanse belasting (bronstaatcredit); de totale belastingdruk is gelijk aan het Nederlandse niveau. Voor de toepassing van artikel 35b, lid 4, wordt na vijf jaar de gezamenlijke Nederlandse en Antilliaanse belastingdruk teruggebracht tot het Antilliaanse niveau; dit geschiedt op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden – behoudens dat hier ook nog een grondslageis geldt – als in artikel 24, lid 7.

Artikel 35b, lid 7, BRK bevat nog een bijzondere antimisbruikbepaling op grond waarvan de tiebreaker van de eerste volzin van artikel 34, lid 2, volledig buiten werking kan worden gesteld. Deze bepaling is in feite een bewijsregel en waarschijnlijk slechts bedoeld voor de heffing van vennootschapsbelasting van de vennootschap zelf20, maar de uitschakeling van de tiebreakbepaling zou wellicht tevens gevolgen kunnen hebben voor andere toewijzingsbepalingen in de BRK. De bepaling heeft betrekking op een rechtspersoon die inwoner van de Nederlandse Antillen ‘stelt te zijn’ en daar onderworpen is aan – kort gezegd – een bijzonder regime, en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van Nederland, tenzij wordt ‘aangetoond’ dat de plaats van zijn werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gevestigd. Onderworpenheid aan een bijzonder regime zal zich evenwel niet snel voordoen, nu het winstbelastingregime van de Nederlandse Antillen in feite integraal op de kwalificerende lijst van artikel 35b, lid 3, BRK is opgenomen. Hierbij moet echter worden bedacht dat art 35b, lid 3, naar zijn tekst geen betrekking heeft op lid 7, terwijl in lid 7 geen verwijzing naar lid 3 is opgenomen.21 Het is dus mogelijk dat een bepaalde regeling waaronder de vennootschap valt (offshoreregime), toch als een bijzonder regime in de zin van lid 7 wordt aangemerkt. Waarschijnlijk lijkt dit echter niet.22 In het onderhavige geval is bovendien de feitelijke leiding van de vennootschap werkelijk op de Nederlandse Antillen gevestigd. Gesteld dat artikel 35b, lid 7, niettemin toepassing vindt, dan heeft dit tot gevolg dat de tiebreakbepaling van artikel 34, lid 2, eerste volzin, buiten werking wordt gesteld. De vennootschap blijkt dan bij oprichting naar Nederlands recht voor de toepassing van de BRK mede in Nederland te zijn gevestigd. Uitgaande van de veronderstelling dat dit zou doorwerken ten aanzien van de aandeelhouder in een dergelijke vennootschap, kan Nederland vervreemdingsvoordelen op de voet van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud van artikel 12, lid 2, BRK in de heffing betrekken. De antimisbruikbepaling van artikel 35b, lid 7, BRK geldt echter slechts gedurende één jaar na zetelverplaatsing.23 Vereist is immers dat de vennootschap in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner van Nederland was. Een fictieve vestigingsplaats in Nederland voldoet dus niet. Kortom, de betekenis van artikel 35b, lid 7, BRK is voor onze casus bijzonder beperkt, en de mogelijkheid dat Nederland als gevolg van deze antimisbruikbepaling een heffingsrecht over vervreemdingsvoordelen toekomt, slechts denkbeeldig.

Bij toepassing van artikel 35b, lid 1, BRK geldt de Nederlandse buitenlandse belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang onverkort en is de vestigingsplaats-fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 – anders dan onder artikel 12, lid 2, BRK – volledig en rechtstreeks effectief. Veel belang heeft deze antimisbruikbepaling echter niet, aangezien zij niet van toepassing is op emigranten die onder de nieuwe penshonadoregeling van de Nederlandse Antillen vallen.

Artikel 35b, lid 2, is voor de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing zinledig, aangezien het buiten werking stellen van de tiebreakbepaling niet nodig is voor onder het eerste lid vallende aanmerkelijkbelanghouders.

Ook de toepassing van artikel 35b, lid 4, heeft tot gevolg dat de vestigingsplaats-fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 volledig effect sorteert. De bepaling ziet echter slechts op vervreemdingen van het aanmerkelijk belang in het kader van de met ingang van 1997 oninteressant geworden kasgeld- en holdingconstructies.

Artikel 35b, lid 7, ten slotte leidt ertoe dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 niet opzij wordt gezet door de tiebreaker in de BRK en dat Nederland wellicht – in geval van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap – nog gedurende één jaar na zetelverplaatsing vervreemdingsvoordelen kan belasten op de voet van artikel 12, lid 2, BRK. De bepaling van lid 7 is echter evenmin van belang, gezien het feit dat het offshoreregime op de kwalificerende lijst van lid 3 staat en gezien de beperkte geldingsduur van de antimisbruikbepaling zelf.

De conclusie luidt dan ook dat het nut van de ingewikkelde antimisbruikbepalingen in artikel 35b BRK bijzonder gering is. Dit temeer vanwege de – eveneens op 1 januari 1997 ingevoerde – emigratieheffing. Het verdient mijns inziens veruit de voorkeur het artikel te schrappen en het aanmerkelijkbelangvoorbehoud zodanig aan te passen dat de landen van het Koninkrijk de emigratieheffing respecteren en bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder een step-up verlenen.