De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/5.1.1.1:5.1.1.1 Artikel 12 BRK

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/5.1.1.1

5.1.1.1 Artikel 12 BRK

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De BRK bevat een bijzonder vermogenswinstartikel in artikel 12, dat alleen betrekking heeft op vermogenswinsten op aandelen. Het artikel luidt:

‘1. Voordelen genoten door een natuurlijke persoon die inwoner is van een van de landen, uit vervreemding van aandelen in of winstbewijzen van een lichaam dat inwoner is van een van de andere landen, mogen worden belast in eerstbedoeld land.

2. Het bepaalde in het eerste lid tast niet aan het recht van elk van de landen overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van aandelen in of winstbewijzen van een lichaam dat inwoner is van dat land, welke zijn genoten door een natuurlijke persoon die inwoner is van een van de andere landen en in de loop van de laatste vijf jaren, al dan niet te zamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad der zijlinie, voor meer dan een vierde gedeelte, en, al dan niet te zamen met zijn echtgenoot, voor meer dan een twintigste gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal van het lichaam onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is geweest.’

Opvallend is dat het in het tweede lid opgenomen aanmerkelijkbelangvoorbehoud, anders dan artikel 13, lid 5, NSV, niet vereist dat de aanmerkelijkbelanghouder in de loop van de laatste vijf jaar inwoner van Nederland is geweest, maar slechts dat deze in die periode aandeelhouder is geweest. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud kan derhalve onbeperkt in de tijd worden toegepast. Voorts worden in afwijking van het NSV minimumeisen aan de omvang van het aandelenbezit gesteld. Deze waren tot 1997 lager dan die in de Nederlandse aanmerkelijkbelangregeling – namelijk meer dan 25% samen met de familiegroep en meer dan 5% samen met de echtgenoot; tegenover respectievelijk ten minste 33 1/3% en meer dan 7% – maar met ingang van 1997 levert naar nationaal recht reeds een aandelenbezit van 5% een aanmerkelijk belang op. De bij de wijziging van de BRK in 1997 aangekondigde aanpassing van artikel 12, lid 2, BRK aan de wijzigingen voortvloeiend uit de herziening van het Nederlandse aanmerkelijkbelangregime1 is nog steeds niet doorgevoerd. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud kan derhalve niet in alle gevallen waarin vanuit Nederlandse optiek sprake is van een aanmerkelijk belang, worden toegepast.

Voor de werking van de vestigingsplaatsfictie in artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 is het voornaamste verschil met het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het NSV dat artikel 12, lid 2, BRK niet verwijst naar de Nederlandse wetgeving voor de bepaling van het inwonerschap van de vennootschap. Het voorbehoud is uitsluitend van toepassing als het lichaam inwoner van Nederland is in de zin van het woonplaatsartikel in de BRK. De woonplaatsbepaling in de BRK is te vinden in artikel 2, lid 1, letter d; de bijbehorende tiebreakbepaling in artikel 34. Artikel 2, lid 1, letter d, bepaalt grotendeels hetzelfde als artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag, inclusief de tweede volzin. Zoals uiteengezet in paragraaf 4.1.1.3.1 kan onder een dergelijke woonplaatsbepaling – bij een niet-feitelijk in Nederland gevestigd lichaam – alleen de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 tot inwonerschap leiden. Naar buitenlands recht opgerichte lichamen zonder feitelijke vestigingsplaats hier te lande zijn in Nederland immers niet (onbeperkt) belastingplichtig. Dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 ook moet worden beschouwd als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’ in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, BRK, is bij de totstandkoming van de herziening van de BRK in 1985 uitdrukkelijk bevestigd.2 Een en ander brengt voor de toepassing van de BRK in het onderhavige geval, waarin de feitelijke leiding van de vennootschap zich op de Nederlandse Antillen bevindt, het volgende mee:

–

niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen kunnen geen inwoner van Nederland in de zin van de BRK zijn, ook al vallen zij onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. Ten aanzien van een aanmerkelijk belang in een dergelijke vennootschap is het aanmerkelijkbelangvoorbehoud van artikel 12, lid 2, BRK niet van toepassing. Sterker nog, nu de vennootschap geen inwoner is van Nederland, vallen de vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang bij gebreke van een grensoverschrijdende situatie reeds niet onder artikel 12, lid 1, BRK, zodat het tweede lid helemaal niet aan de orde komt. De saldobepaling van artikel 20 BRK wijst het heffingsrecht over de vervreemdingsvoordelen toe aan de Nederlandse Antillen als woonland van de aanmerkelijkbelanghouder.3

–

naar Nederlands recht opgerichte lichamen zijn op grond van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 in Nederland onbeperkt belastingplichtig en worden ingevolge artikel 2, lid 1, letter d, BRK als inwoner van Nederland aangemerkt. De Nederlandse Antillen claimen echter eveneens de woonplaats als gevolg van de feitelijke vestiging van de vennootschap aldaar, welke woonplaats eveneens door artikel 2, lid 1, letter d, BRK wordt erkend. De dubbele woonplaats wordt vervolgens door de tiebreakbepaling van artikel 34, lid 2, BRK ontdubbeld ten gunste van het land waar zich de werkelijke leiding bevindt, te weten de Nederlandse Antillen. In deze situatie kan het aanmerkelijkbelangvoorbehoud dus evenmin toepassing vinden, en kan Nederland vervreemdingsvoordelen op grond van het restartikel niet belasten. De bijzondere tweede volzin van artikel 34, lid 2, BRK geldt uitsluitend voor de heffing van dividendbelasting en heeft dus geen betekenis voor de heffing over aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen. Hetzelfde heeft mijns inziens, hoewel de tekst van artikel 20 BRK een andere interpretatie niet uitsluit, te gelden voor de buitenwerkingstelling van het restartikel ingeval het voorbehoud van de tweede volzin van artikel 34, lid 2, van toepassing is. Artikel 34, lid 2, tweede volzin, komt nader aan de orde in paragraaf 5.1.2.3.

Ten slotte wijs ik nog op de wijze waarop dubbele belasting wordt voorkomen. Anders dan gebruikelijk in de Nederlandse belastingverdragen4, schrijft artikel 24, lid 6, BRK een bronstaatcredit voor. Indien het vervreemdingsvoordeel in de Nederlandse Antillen wordt onderworpen aan een tarief dat niet ‘in belangrijke mate’ afwijkt van het tarief dat in het algemeen geldt voor inwoners van de Antillen en bovendien niet meer dan 10 punten afwijkt van het Nederlandse tarief, geldt de speciale bepaling van artikel 24, lid 7. De daarin neergelegde regeling komt erop neer dat de gezamenlijke Nederlandse en Antilliaanse belastingdruk wordt teruggebracht tot het Antilliaanse niveau en dat de landen de belastingopbrengst delen.5

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.