Hof 's-Hertogenbosch, 02-02-2005, nr. 03/00610

BELASTINGKAMER

Nr. 03/00610

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

UITSPRAAK

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Fiscale eenheid X N.V. c.s. te Y tegen de uitspraak van de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van die dienst, de tot 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar over het jaar 1997 onder aanslagnummer 1 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 8 februari 2002 opgelegd tot een bedrag van ? 732.802,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Nadat belanghebbende tegen die naheffingsaanslag bij schrijven van 19 februari 2002, door de Inspecteur ontvangen op 20 februari 2002, bezwaar had gemaakt, heeft de Inspecteur die naheffingsaanslag -nadat belanghebbende op de voet van artikel 7:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht op 4 december 2002 inzage heeft gehad van de op de zaak betrekking hebbende stukken en na belanghebbende op 8 januari 2003 op de voet van artikel 7:2 van die wet (hierna: de Awb) te hebben gehoord- bij uitspraak van 7 februari 2003 gehandhaafd.

1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende bij beroepschrift van 28 februari 2003, bij het Hof binnengekomen op 3 maart 2003, tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van ? 218,=. De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.

1.3. Bij brief van 19 juni 2003 heeft belanghebbende het Hof nog een aantal stukken doen toekomen. Het Hof heeft deze brief aangemerkt als een conclusie van repliek en heeft deze brief, met evenbedoelde stukken, bij schrijven van 9 juli 2003 in kopie gezonden aan de Inspecteur en heeft deze daarbij in de gelegenheid gesteld een conclusie van dupliek in te dienen. Bij brief van 17 juli 2003 heeft de Inspecteur het Hof laten weten dat hij van de betreffende bescheiden kennis heeft genomen en dat deze hem geen aanleiding geven om een wijziging aan te brengen in het door hem in het verweerschrift ingenomen standpunt.

1.4. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 mei 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, lid van de raad van bestuur van X N.V., de heer prof. dr. B, , als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van de heren mr. C en mr. D, alsmede, namens de Inspecteur, de heren E en F, beiden verbonden aan vorengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting met instemming van de Inspecteur kopieën overgelegd van

- een op 20 december 1996 tussen de gemeente Q en de Hockeyclub "Q" gesloten tijdelijke gebruiksovereenkomst,

- een notariële akte van 6 maart 1997 waarbij de gemeente Q aan evengenoemde hockeyclub het recht van opstal verleent op een perceel grond in na te melden gebied W en aan deze club de eigendom overdraagt van het op dat perceel gelegen clubgebouw met aanhorigheden, en

- een door evengenoemde hockeyclub voor accoord getekende brief, met bijlage, van de gemeente Q van 26 juni 1997 aan die club inzake vorenvermelde gebruiksovereenkomst.

De Inspecteur heeft te dezer zitting zonder bezwaar van de zijde van belanghebbende kopieën overgelegd van

- een brief van na te noemen X B.V. aan de gemeente Q van 14 oktober 1996,

- het proces-verbaal van eerste oplevering d.d. 10 juni 1997, met bijgevoegde lijst van nog uit te voeren werkzaamheden d.d. 2 juni 1997, betreffende deelbestek 1a van na te melden sportpark W, en

- de paragrafen 9 en 10 van de Uniforme Aannemingsvoorwaarden (U.A.V.) 1989.

1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64, eerste lid, van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en heeft (a) partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de door hun wederpartij ter zitting overgelegde, onder 1.4 vermelde stukken en (b) partijen verzocht het Hof nader te informeren over de indeling van het sportpark W.

1.6. Bij brief van 9 juni 2004 heeft de Inspecteur gereageerd op de door belanghebbende tijdens de eerste zitting overgelegde stukken. Bij brief van 17 juni 2004, met bijlagen, heeft belanghebbende gereageerd op de door de Inspecteur tijdens de eerste zitting overgelegde stukken, alsmede op de evenvermelde brief van de Inspecteur van 9 juni 2004. Voorts heeft belanghebbende bij deze brief nadere informatie over de indeling van het sportpark W verstrekt en foto's van dat sportpark overgelegd. Bij brief van 29 juni 2004 heeft de Inspecteur gereageerd op belanghebbendes brief, met bijlagen, van 17 juni 2004. Bij brief van 5 juli 2004 heeft belanghebbende om een tweede mondelinge behandeling van de zaak verzocht.

1.7. Bij brief van 2 september 2004 heeft belanghebbende het Hof nog een aantal stukken doen toekomen.

1.8. Alle onder 1.6 en 1.7 vermelde brieven, bijlagen en stukken zijn voorafgaand aan de nadere zitting ter kennis van de wederpartij gekomen.

1.9. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord van de zijde van belanghebbende de heer B voornoemd, tot bijstand vergezeld van de heer C, eveneens voornoemd, de heer mr. G, , en mevrouw mr. H, , alsmede, de Inspecteur, de herenE en F, beiden voornoemd.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent ook deze pleitnota tot de stukken van het geding.

2.Vaststaande feiten

Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen tijdens de beide zittingen staat tussen partijen het volgende vast:

2.1. In de gemeente Q (hierna: de gemeente) is onder meer het gebied V gelegen. Tot medio 1997 was dit gebied een sportpark, bestaande uit sportvelden en de clubgebouwen van de desbetreffende sportverenigingen. In de loop van het jaar 1995 heeft de gemeente het voornemen opgevat aan dit gebied een woonfunctie toe te kennen. Teneinde zulks mogelijk te maken, dienden eerst de evenbedoelde sportverenigingen te worden verplaatst naar een nieuw aan te leggen sportpark in het gebied W. Ten tijde van het sluiten van na te melden integrale realisatie-overeenkomst op 26 april 1996 stond het desbetreffende bestemmingsplan W onherroepelijk vast, terwijl op dat tijdstip met betrekking tot het gebied V een voorontwerp van een bestemmingsplan bestond. Alle gronden in de beide gebieden waren eigendom van de gemeente.

2.2. Op 15 november 1995 heeft de gemeente de inschrijving opengesteld op het project V-W. Inschrijvers dienden een aanneemsom op te stellen, samengesteld uit:

- de kosten van de aanleg van de sportvelden, inclusief voorzieningen, in het gebied W,

- de kosten van de bouw van nieuwe clubgebouwen voor de onder 2.1 bedoelde sportverenigingen in het gebied W, met uitzondering van het nieuwe clubgebouw voor de hockeyvereniging dat reeds was aanbesteed aan bouwbedrijf I. te Q,

- de kosten van het bouw- en woonrijp maken van het gebied V,

- de kosten van de aanleg van een voetgangers- en fietserstunnel onder de spoorlijn in het gebied V,

- de opbrengst van de verkoop van de gronden in de zogeheten bouwcluster I in het gebied V, en

- de opbrengst van de verkoop van de gronden in de overige bouwclusters in het gebied V.

De aanneemsom diende tot 1 april 1996 gestand te worden gedaan. Betaling van de aanneemsom diende uiterlijk 31 maart 1996 aan de gemeente te geschieden.

2.3. De artikelen 7 en 8 van hoofdstuk 7 (zakelijke aspecten) van het desbetreffende projectbestek luiden na wijziging de dato 22 december 1995 als volgt:

"7. a. Zowel de ondergrond van het gebied in het plangebied V als de ondergrond voor het nieuw te realiseren sportpark aan de W zullen door de gemeente aan de aannemer in economische eigendom worden overgedragen in fiscaal gezien bouwrijpe staat. In de integrale realisatie-overeenkomst zal een en ander worden vastgelegd.

b. De aannemer zal de gemeente vrijwaren voor financiële consequenties vanwege eventuele heffingen door de bevoegde autoriteiten in verband met de aanleg en de verkrijging van de infrastructuur en het sportpark.

8. a. De gemeente zal na realisatie van de sportvelden en gebouwen deze van de aannemer afnemen tegen een betaling in geld van f 500.000,00 exclusief omzetbelasting voor de sportvelden en f 2.000.000,00 exclusief omzetbelasting voor de gebouwen. De gemeente is terzake niet gehouden tot verdere betalingen aan de aannemer. Afname vindt plaats na realisatie, waarbij het tijdstip van afname wordt bepaald op basis van de projectplanning. De hierboven genoemde bedragen dienen vooralsnog niet in de aanbieding te zijn opgenomen. In de integrale realisatie-overeenkomst zal terzake aanpassing plaatsvinden met de genoemde bedragen.

b. De aannemer dient in zijn aanbieding rekening te houden met de onder de artikelen 7 en 8 beschreven werkwijze.".

2.4. De laagste inschrijver was X N.V., een van belanghebbende deel uitmakende vennootschap. Bij haar inschrijving heeft deze vennootschap zich bereid verklaard het project V-W uit te voeren voor een aanneemsom, de omzetbelasting daarin niet begrepen, van negatief -dat wil zeggen dat zij dit bedrag aan de gemeente dient te betalen- fl. 1.277.000,=. Dit bedrag is blijkens het desbetreffende inschrijfbiljet van 16 januari 1996 samengesteld als volgt:

kosten aanleg sportvelden W fl. 5.655.000,=

kosten bouw clubgebouwen W fl. 3.572.917,=

kosten bouw- en woonrijp maken V fl. 6.890.408,=

kosten aanleg voetgangers- en fietserstunnel fl. 5.085.012,=

stelpost onvoorzien fl. 500.000,=

rentekosten fl. 948.487,=

fl. 22.651.824,=

opbrengst verkoop gronden

bouwcluster I V fl. 5.428.824,=

opbrengst verkoop gronden

overige bouwclusters

V fl. 18.500.000,=

-/- fl. 23.928.824,=

-/- fl. 1.277.000,=.

Volgens dit biljet bedraagt de ter zake van het werk verschuldigde omzetbelasting fl. 223.475,= (Hof: 17,5% van fl. 1.277.000,=).

In de brief waarbij X N.V. dit biljet aan de gemeente heeft doen toekomen, komt de volgende passage voor:

"Onze inschrijving resulteert uiteindelijk in een opbrengst voor de gemeente van f 1.277.000,= exclusief btw.

Hierbij is zoals door u aangegeven geen rekening gehouden met u bijdrage voor de sportvelden met opstallen.".

2.5. Bij brief van 29 maart 1996 aan X N.V. heeft de gemeente deze de uitvoering van het project V-W gegund. Volgens deze brief bedraagt de aanneemsom welke door X N.V. voor de uitvoering van de opgedragen werken aan de gemeente moet worden voldaan, fl. 1.277.000,=, de omzetbelasting daarin niet begrepen.

2.6. Op basis van het onder 2.3 bedoelde projectbestek en de onder 2.4 vermelde inschrijving hebben -nadat de gemeente op die datum had ingestemd met contractsoverneming van X N.V. door X B.V., een eveneens van belanghebbende deel uitmakende vennootschap - de gemeente en laatstgenoemde vennootschap op 26 april 1996 een als integrale realisatie-overeenkomst V-W aangeduide overeenkomst gesloten. Bij deze overeenkomst (hierna: de integrale realisatie-overeenkomst) heeft X B.V. zich onder meer verbonden tot:

- het aanleggen van de infrastructuur en de cultuurtechnische werken van het sportpark in het gebied W, waaronder met name het aanleggen van 10 voetbalvelden gras, 3 kunstgrasvelden hockey, 1 zogeheten Wetra-veld voetbal, een dubbel kunstgrasveld korfbal met een totale kunststofoppervlakte van 64m x 70m, 1 honkbalveld en 1 softbalveld, inclusief veldverlichtingen en alle bijbehorende voorzieningen, een en ander voor wat betreft de infrastructuurvoorzieningen welke betrekking hebben op de locatie van de hockeyvereniging (velden, verhardingen, veldverlichting, hekwerken en dergelijke) op te leveren op 31 juli 1996 en voor wat betreft het overige op te leveren op 1 juni 1997,

- het in het gebied W bouwen van vier clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune met circa 200 zitplaatsen, op te leveren op 1 juni 1997,

- het bouw- en woonrijp maken van het gebied V, voor wat betreft het bouwrijp maken op te leveren op respectievelijk 1 januari 1998 (bouwcluster I), 1 maart 1998 (bouwcluster V) en 1 mei 1998 (overige bouwclusters) en voor wat betreft het woonrijp maken op te leveren voor 1 juni 2000, en

- het aanleggen van een voetgangers- en fietserstunnel onder de spoorlijn in het gebied V, op te leveren voor 1 juni 1999.

2.7. De artikelen 8.1, 9.1, 9.5, 9.7, 10.1 en 10.5 van de integrale realisatie-overeenkomst luiden, voor zover te dezen van belang, als volgt:

" 8.1 a. De gronden in het plangebied W (..)

worden door de gemeente aan de aannemer (Hof: X B.V.) op 1 april 1996 juridisch in volle en vrije eigendom geleverd. Geleverd wordt bouwrijpe grond in de zin van de Wet OB '68. De koopsom voor deze grond bedraagt f 1,00 exclusief omzetbelasting. (...).

b. De gronden (inclusief de alsdan gerealiseerde gebouwen), als bedoeld onder a., worden na oplevering van het gehele gebied (conform projektplanning uiterlijk 1 juni 1997) tegen een door de gemeente te betalen geldbedrag van f 2.500.000,- exclusief omzetbelasting door de aannemer terug overgedragen aan de gemeente. Het geldbedrag van f 2.500.000,00 bestaat uit f 500.000,00 voor de sportvelden en f 2.000.000,00 voor de gebouwen. (...).

9.1 a. De gronden in het plangebied V worden door de gemeente aan de aannemer op 1 oktober 1997 juridisch in volle en vrije eigendom geleverd.

Geleverd wordt bouwrijpe grond in de zin van de Wet OB ´68. De koopsom voor deze grond bedraagt f 1,00 exclusief omzetbelasting. (...).

b. De gronden, welke bestemd zijn tot openbaar gebied, worden na oplevering van het woonrijp maken van het gehele gebied (uiterlijk 1 juni 2000, de direkte omgeving van bouwblok 12 langs de spoorlijn uiterlijk 1 januari 2001) tegen een geldbedrag van f 1,- exclusief omzetbelasting door de aannemer terug overgedragen aan de gemeente. (...).

c. De overeenkomst houdt met name in, dat de aannemer het volledige bestemmingsplan realiseert.

9.5 a. Voor de uitgifte van de grond in de overige bouwclusters (II, III, IV en V) en de particuliere bouwkavels geldt dat de aannemer de bouwrijpe kavels verkoopt aan de door de gemeente aan te wijzen afnemers (particulieren en aannemers) tegen door de gemeente te bepalen grondprijzen en onder uitsluitend door de gemeente te bepalen voorwaarden (...).

b. De aannemer geeft hierbij onherroepelijk volmacht aan de gemeente om namens hem met de afnemers van de bouwkavels afzonderlijke koopovereenkomsten te sluiten en om namens hem de bouwkavels juridisch te leveren.

9.7 a. De gemeente gaat voor de in artikel 9.5a bedoelde grondoverdracht door de aannemer aan derden uit van een grondverkoopopbrengst van f 18.500.000,00 exclusief omzetbelasting per 1 mei 1998. Deze grondverkoopopbrengst maakt deel uit van het bedrag als bedoeld in artikel 10.1. De gemeente garandeert dit opbrengstbedrag met als rentedatum 1 mei 1998. Eventuele meeropbrengst (exclusief omzetbelasting) komt ten goede aan de gemeente. (...).

10.1 De aannemer is de gemeente samenvallend met het moment van levering van de gronden in het plangebied W een eerste termijn aanneemsom verschuldigd van

f 2.488.000,00 exclusief omzetbelasting op 1 mei 1997. De tweede termijn aanneemsom samenvallend met het moment van de grondlevering in het plangebied V,

f 1.277.000,00 exclusief omzetbelasting, is de aannemer de gemeente verschuldigd op 1 oktober 1997.

10.5 De aannemer zal de gemeente vrijwaren voor financiële consequenties vanwege eventuele heffingen door de bevoegde autoriteiten in verband met de aanleg en de verkrijging van de infrastructuur en het sportpark.".

2.8. De zakelijke inhoud van een brief van X B.V. (hierna: X B.V.) aan de gemeente van 26 april 1996 luidt als volgt:

"Betreft: side-letter behorende bij het contract "V/

W"

Op 26 april 1996 is een integrale realisatie-overeenkomst gesloten met betrekking tot het project "V/W" in de gemeente Q.

In artikel 10.1 van deze overeenkomst is bepaald dat de aanneemsom op grond van de inschrijving is vastgesteld op f. 1.277.000,-. Zowel in het projectbestek als in de integrale realisatie-overeenkomst is opgenomen dat de aannemer de gemeente vrijwaart voor alle financiële consequenties in verband met opkomende fiscale heffingen door de aanleg en de verkrijging van de infrastructuur en het sportpark. De aannemer is door de aanvaarding door de gemeente bij raadsbesluit van 28 maart 1996 van het aanbod gehouden het project te realiseren tegen de in het inschrijfbiljet genoemde aanneemsom. Tijdens de laatste bijeenkomst met uw college kwamen wij alsnog overeen:

De overeenkomst tussen de gemeente Q en X wordt zodanig aangepast dat de hiervoor vermelde aanneemsom als tweede termijn aanneemsom verschuldigd is op het moment van economische en juridische levering van het project "V", te weten 1 oktober 1997. Het geschatte financieringsvoordeel komt dan voor X uit op ca. f. 115.000,-. De gemeente verklaart zich alsnog bereid bij te dragen in eventuele opkomende onherroepelijke fiscale heffingen, echter tot een bedrag van maximaal f. 400.000,-, doch niet meer dan de helft van het thans geldende risico. Beide partijen hebben de intentie het fiscale risico zoveel mogelijk te beperken. Vòòr de definitieve ondertekening van de integrale realisatieovereenkomst hebben de fiscalisten van uw gemeente en ons concern de tekst met betrekking tot de "V" aangepast, in die zin dat X belast wordt met de uitvoering van het gehele bestemmingsplan.

De aannemer krijgt de ruimte om binnen het projectbestek zonder verrekening tot maximaal f. 285.000,- alternatieven te vinden zonder dat sprake is van kwaliteitsverlies ten aanzien van de materialen, bebouwingen, en te bebouwen onroerende zaken in zijn algemeenheid, zulks slechts met nadrukkelijke toestemming van de gemeente, dit alles ter beoordeling van de bouwprojectgroep. Alternatieven boven de f. 285.000,- dienen daarna in de projectgroep voor wat betreft de financiële afwikkeling te worden behandeld.

Bij de uitvoering van toekomstige werken krijgt X de gelegenheid om inschrijvingen te doen, mits de projecten tot volle tevredenheid van de opdrachtgever worden uitgevoerd.

Indien u van mening bent dat het voorgaande in overeenstemming is met hetgeen wij hebben besproken, dan verzoek ik u deze side-letter voor accoord te ondertekenen.".

De burgemeester van de gemeente heeft deze brief voor accoord ondertekend.

2.9. De zakelijke inhoud van een brief van de gemeente aan X B.V. van eveneens 26 april 1996 luidt als volgt:

"Onderwerp: aanvullende side-letter

In aanvulling op de side-letter d.d. 26 april 1996 bevestigen wij hierbij de volgende nadere afspraak.

De specificatie van de bedragen per deelbestek wordt aangehouden zoals vermeld op het inschrijfbiljet d.d. 16 januari 1996. Dit kan tot gevolg hebben dat het eerder geraamde fiscale risico f 320.000,00 hoger uitvalt.

X b.v. zal zich inspannen al datgene te doen om binnen de totale aanneemsom de werkelijke kosten van deelbestek 1 en 2 (Hof: het in het gebied W aanleggen van de infrastructuur, de cultuurtechnische werken en de sportvelden, alsmede het in dat gebied bouwen van de club- en overige gebouwen) zo laag mogelijk te houden.

Indien de fiscale kosten daadwerkelijk f 320.000,00 hoger uitvallen, dan zullen partijen in overleg treden om voor beide partijen een aanvaardbare oplossing te zoeken voor de dekking van deze extra fiscale kosten.".

2.10. Op 17 september 1996 heeft de gemeente de gronden in het gebied W aan X B.V. verkocht voor een prijs van fl. 1,=, exclusief omzetbelasting. De desbetreffende notariële, tot levering bestemde akte is verleden op 1 oktober 1996. Niet is in geschil dat op de levering van deze gronden de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omsetbelasting 1968 (hierna: de Wet), zoals deze vrijstelling ten tijde van deze levering luidde, niet van toepassing is.

2.11. De onder 2.6, eerste streepje, bedoelde drie kunstgrasvelden hockey, waarvan volgens punt 4 van de onder 1.4 vermelde tijdelijke gebruiksovereenkomst van 20 december 1996, twee velden met veldverlichting, zijn gereed gekomen per 1 november 1996. Bij brief van 14 oktober 1996 heeft X B.V. aan de gemeente toestemming verleend deze velden vooruitlopende op de algehele levering van het sportpark W per 1 november 1996 in gebruik te nemen en deze per die datum in gebruik te geven aan de hockeyvereniging. Deze vereniging heeft deze velden ook per 1 november 1996 in gebruik genomen.

2.12. Op 28 april 1997 heeft de gemeente aan X B.V. een bedrag van fl. 2.488.000,=, vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad

fl. 435.400,=, in rekening gebracht. Op het desbetreffende, als factuur aangeduide bescheid is als onderwerp vermeld "Verkoop grond", terwijl verder op dit bescheid, voor zover te dezen van belang, de volgende vermeldingen voorkomen: nota eerste termijn aanneemsom, plan: W, alsmede koopsom.

De gemeente heeft evenvermeld bedrag aan omzetbelasting ad fl. 435.400,= op aangifte voldaan, terwijl belanghebbende dat bedrag als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

2.13. Bij notariële, tot levering bestemde akte van 2 juni 1997 heeft X B.V. de onder 2.10 bedoelde gronden met de daarop inmiddels gerealiseerde sportvelden, clubgebouwen, onderhoudsloods en tribune aan de gemeente verkocht voor een prijs van, exclusief omzetbelasting, fl. 500.000,= voor de sportvelden en fl. 2.000.000,= voor de gebouwen. Artikel 3 van deze akte luidt als volgt:

"De feitelijke levering van het registergoed heeft plaatsgevonden op een juni negentienhonderd zevenennegentig. Vanaf dat tijdstip komen de baten de gemeente ten goede en draagt zij het risico van het registergoed.".

Op de desbetreffende, 14 mei 1997 gedagtekende afrekening van de notaris is als te dezer zake door X B.V. aan de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting een bedrag van 17,5% van fl. 2.500.000,= is fl. 437.500,= vermeld. Belanghebbende heeft dit bedrag op aangifte voldaan, terwijl de gemeente dit bedrag niet als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

2.14. Bij factuur van 12 september 1997 heeft de gemeente aan X B.V. onder vermelding "plan: V tweede termijn aanneemsom" een bedrag van fl. 1.277.000,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl. 223.475,= in rekening gebracht. De gemeente heeft laatstvermeld bedrag op aangifte voldaan, terwijl belanghebbende dit bedrag als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

2.15. Bij factuur van eveneens 12 september 1997 heeft de gemeente aan X B.V. ter zake van de verkoop van de gronden in het gebied V een bedrag in rekening gebracht van fl. 1,=, vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad, afgerond, fl. 0,18. Niet is in geschil dat op de levering van deze gronden de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, zoals deze vrijstelling ten tijde van die levering luidde, niet van toepassing is.

2.16. Bij notariële akten van onderscheidenlijk 12 augustus 1997, 13 augustus 1997, 30 september 1997 en 30 september 1997 heeft de gemeente met ingang van 1 juni 1997 aan elk van de desbetreffende vier sportverenigingen het recht van opstal verleend op een perceel grond in het gebied W en heeft de gemeente aan elk van die verenigingen de eigendom overgedragen van het op dat perceel gelegen, door X B.V. gerealiseerde clubgebouw met aanhorigheden (zie onder 2.6, tweede streepje).

Ter zake van de vestiging van deze opstalrechten heeft de gemeente geen omzetbelasting voldaan, terwijl te dezer zake ook geen naheffingsaanslag aan de gemeente is opgelegd.

De door X B.V. gerealiseerde sportvelden (zie onder 2.6, eerste streepje) zijn door de gemeente met ingang van 1 november 1996 (hockeyvelden), onderscheidenlijk met ingang van 1 juni 1997 (overige velden) tegen vergoeding in gebruik gegeven aan de desbetreffende sportverenigingen.

2.17. In april 1997 is in opdracht van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen R van de rijksbelastingdienst, de destijds ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur, een onderzoek ingesteld naar de naleving door de gemeente van de wettelijke bepalingen op het gebied van de omzetbelasting. Naar aanleiding van de inhoud van de integrale realisatie-overeenkomst heeft de betrokken controlerend ambtenaar bij brief van 26 juni 1997, met bijlage, aan de Inspecteur verzocht een onderzoek in te stellen bij X B.V.. In evenbedoelde bijlage komt de volgende passage voor:

"De gemeente gaat de velden en accommodaties exploiteren door het vestigen van rechten van opstal ten behoeve van de sportverenigingen. Uiteraard zullen deze verenigingen niet een vergoeding kunnen opbrengen waarvan de contante waarde gelijk of hoger is dan de economische waarde van het complex. Kortom de exploitatie zal worden beschouwd als vrijgestelde verhuur.

De gemeente zal de aan haar in rekening gebrachte BTW ad f 437.500,- niet in aftrek brengen.".

In zijn rapport van 11 november 1997 heeft deze controlerend ambtenaar met betrekking tot het project V-W het volgende vermeld:

"Voor de realisatie van de bestemmingsplannen V en de aanleg van een sportveldencomplex in het plan W is een overeenkomst gesloten met X B.V. te Y. Kort samengevat komt het hierop neer dat X het sportveldencomplex realiseert en overdraagt aan de gemeente voor een bedrag dat aanmerkelijk onder de kostprijs ligt. Het verlies moet worden gehaald uit het recht om een deel van de V voor eigen rekening en risico uit te voeren (voorheen was op dit terrein een sportveldencomplex aanwezig dat nu voor woningbouw wordt bestemd).

Naast een bedrag in geld (2,5 miljoen + BTW) betaalt de gemeente dus in de vorm van het verlenen van dat recht. De BTW die door X op factuur in rekening is gebracht heeft de gemeente niet verrekend (gemeente verhuurt het sportcomplex vrijgesteld van omzetbelasting). Bij X wordt een onderzoek ingesteld naar de BTW gevolgen van deze overeenkomst. Mocht het zo zijn dat bij X geen correctie kan worden aangebracht dan dient te worden onderzocht of bij de gemeente een correctie mogelijk is. Zoals het zich thans laat aanzien drukt op de vrijgestelde exploitatie bij de gemeente te weinig BTW. De totale investeringskosten van het complex bedragen ruim 20 miljoen gulden. Ik kom hier in een later stadium op terug".

2.18. Naar aanleiding van het onder 2.17 bedoelde verzoek heeft de Inspecteur eind 1998 een boekenonderzoek laten instellen bij X B.V.. Nadat bij dit onderzoek een verdenking van strafbare feiten was gerezen, is dit onderzoek beëindigd en is vervolgens een onderzoek ingesteld door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst. In het kader van dat laatste onderzoek heeft de heer H, rayondirecteur R van X B.V., op 9 november 2000 onder meer het volgende verklaard:

"(Verbalisanten: in uw vorige verklaring (...) heeft u onder andere gesproken over een door (...) namens de gemeente bedachte en uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?)

"Ja"

(Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?)

"Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark W-V, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was."

(Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?)

"Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door X want X moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5%. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gemeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan."

(Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren.)

"Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark.

Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatieovereenkomst. Hierdoor werd voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f. 1.277.000,00, inclusief 9,2 miljoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald worden. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen gulden middels de betaling van de aanneemsom van f. 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief. Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f. 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00.".

2.19. Op grond van de bevindingen bij de onder 2.18 bedoelde onderzoeken heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door X B.V. ter zake van de onder 2.13 vermelde levering van het sportpark W van de gemeente ontvangen vergoeding niet fl. 2.500.000,= bedraagt, doch (fl. 5.655.000,= plus fl. 3.572.917,= is) fl. 9.227.917,=, dat aan de onder 2.12 en 2.13 vermelde, door de gemeente en X B.V. aan elkaar in rekening gebrachte bedragen van onderscheidenlijk fl. 2.488.000,= en fl. 2.500.000,= geen prestaties ten grondslag liggen en dat de op de desbetreffende bescheiden vermelde bedragen aan omzetbelasting ad onderscheidenlijk fl. 435.400,= en fl. 437.500,= derhalve uitsluitend op grond van artikel 37 van de Wet zijn verschuldigd.

In verband hiermede heeft hij belanghebbende met dagtekening 8 februari 2002 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is berekend als volgt: 17,5% van fl. 9.227.917,= is fl. 1.614.885,40, ofwel, na afronding, ? 732.802,=.

2.20. Op 29 oktober 2001 heeft belanghebbende aan de Inspecteur verzocht er mede in te stemmen dat indien de gemeente alsnog zou overgaan tot het ter zake van de onder 2.15 vermelde levering van de gronden in het gebied V aan X B.V. uitreiken van een aanvullende factuur tot een vergoeding van in totaal fl. 5.428.824,= plus fl. 18.500.000,= is) fl. 23.928.824,=, belanghebbende de op die factuur in rekening te brengen omzetbelasting als aftrekbare voorbelasting in aftrek brengt. De Inspecteur heeft zulks geweigerd.

2.21. Ter zake van de onder 2.15 vermelde levering door de gemeente aan X B.V. heeft de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur geen naheffingsaanslag aan de gemeente opgelegd, zulks uit overweging dat dit niet zinvol zou zijn omdat naheffing bij de gemeente zijns inziens zou leiden tot aftrek van een gelijk bedrag aan voorbelasting bij belanghebbende. Bovendien was deze inspecteur van oordeel dat in casu sprake is van een door de gemeente en X B.V. overeengekomen en uitgevoerde constructie, waarvan deel uitmaakte dat een eventuele naheffingsaanslag zou worden opgelegd aan belanghebbende.

2.22. Bij brief van 10 december 2001 heeft belanghebbende aan de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:

"Afwikkeling lopende respectievelijk nieuwe werken

De (laatste) oplevering van door belanghebbende aangelegde openbare voorzieningen zal begin volgend jaar plaatsvinden. De kosten van die voorzieningen zijn goedgemaakt uit de aan omzetbelasting onderworpen grondopbrengsten. Het komt ons dan ook voor dat ter zake de regeling als bedoeld in paragraaf 13 van de als BTW-28 bekend staande resolutie toepassing kan vinden. Dienaangaande hoeft de ruilgedachte respectievelijk het BUA derhalve geen toepassing te vinden.".

Bij brief van 21 januari 2002 heeft de Inspecteur hierop gereageerd als volgt:

"Ten aanzien van hetgeen in uw brief is vermeld onder "Afwikkeling lopende respectievelijke nieuwe werken" merk ik op dat hierover nog geen standpunt is ingenomen. Dit ontslaat belastingplichtige echter niet van eventuele fiscale verplichtingen die uit deze werken voortvloeien.".

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

Belanghebbende is primair van oordeel dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Subsidiair is zij van mening dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend als volgt:

17,5/117,5 van fl. 3.572.917,= is fl. 532.136,57

reeds op aangifte voldaan: 17,5% van

fl. 2.500.000,= is fl. 437.500,00

fl. 94.636,57,

ofwel, na afronding, ? 42.943,=. Meer subsidiair verzoekt belanghebbende de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

De Inspecteur houdt primair staande dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Subsidiair is hij de opvatting toegedaan dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend als volgt: 17,5% van (fl. 9.227.917,= minus fl. 2.500.000,= is) fl. 6.727.917,= is fl. 1.177.385,40, ofwel, afgerond, ? 534.274,=.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de onder 1.4 en 1.9 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Tijdens de beide zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Tijdens de eerste zitting

Belanghebbende

Aan de omstandigheid dat de fiscus ter zake van de onder 2.15 vermelde levering door de gemeente van de gronden in het gebied V aan X B.V. genoegen heeft genomen met voldoening van omzetbelasting over een bedrag van fl. 1,=, mag belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat voor de bepaling van de door X B.V. ter zake van de levering aan de gemeente van het sportpark W van de gemeente ontvangen vergoeding, aan die gronden een waarde van eveneens fl. 1,= wordt toegekend.

De aan de hockeyvelden toe te rekenen vergoeding bedraagt fl. 1.572.917,=.

De door de gemeente met ingang van 1 november 1996 van de hockeyvereniging bedongen gebruiksvergoeding voor de hockeyvelden, is ten goede gekomen aan de gemeente en is door deze niet doorbetaald aan X B.V..

Op pagina 3 van de motivering van het beroepschrift van 1 april 2003 moet het aldaar vermelde bedrag van NLG 11.727.903 worden vervangen door (NLG 9.227.917 plus NLG 2.500.000 is) NLG 11.727.917.

Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.

De Inspecteur

Belanghebbendes stelling op pagina 3 van haar pleitnota dat de levering van de ondergrond van het sportpark W door de gemeente aan belanghebbende tegen een vergoeding van fl. 1,= alsmede de teruglevering daarvan tegen eveneens fl. 1,=, fiscaal buiten beschouwing dient te blijven, wordt betwist. De contracterende partijen hebben ten einde een zogeheten 3-1-h levering bij de gemeente te voorkomen uitdrukkelijk gekozen voor levering en teruglevering.

De aan de hockeyvelden toe te rekenen vergoeding bedraagt fl. 750.000,=.

De hockeyvelden zijn niet reeds op 1 november 1996 door X B.V. aan de gemeente geleverd of opgeleverd. Ingevolge artikel 3 van de onder 2.13 vermelde notariële akte van 2 juni 1997 heeft de feitelijke levering van het sportpark, waaronder de hockeyvelden, eerst plaatsgevonden op 1 juni 1997, komen eerst vanaf die datum de gemeente de baten van het sportpark ten goede en draagt zij eerst vanaf die datum het risico van dat park. Verwezen wordt voorts naar § 10, derde lid, van de Uniforme Aannemingsvoorwaarden (U.A.V.) 1989, ingevolge welke bepaling door een voorafgaande ingebruikneming van een onderdeel van een werk, dat onderdeel niet als opgeleverd wordt beschouwd.

Belanghebbendes stelling op pagina 5/6 van haar pleitnota dat de onder 2.16 vermelde opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke mede de waarde omvat van de bereidheid van de sportverenigingen om van hun oude locatie in het gebied V te vertrekken en van het (om niet) inleveren van hun opstalrechten in dat gebied en dat als met die waarde rekening wordt gehouden deze opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke ten minste gelijk is aan de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs, is nieuw. Ook tijdens het overleg voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag en in de motivering van het beroepschrift van 1 april 2003 is deze stelling niet aangevoerd. Niemand heeft hier eerder aan gedacht.

Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.

Tijdens de nadere zitting

Belanghebbende

In zowel het projectbestek als in de integrale realisatie-overeenkomst is bepaald dat de aannemer de hockeyvelden voorafgaand aan de oplevering van de rest van het sportpark op 1 juni 1997, reeds op 31 juli 1996 dient op te leveren. In het saldobedrag van fl. 1.277.000,= is derhalve ook de vergoeding begrepen voor de omstandigheid dat X B.V. de hockeyvelden gedurende de periode 31 juli 1996 tot 1 juni 1997 aan de gemeente ter beschikking diende te stellen.

Indien rekening wordt gehouden met de waarde welke het door de sportverenigingen afstand doen van hun opstal- en/of huurrechten in het oude sportpark in het gebied V vertegenwoordigt, zijn de onder 2.16 vermelde opstalrechten in het gebied W wèl tegen ten minste de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs gevestigd.

Met betrekking tot het op pagina 6 van de tijdens de eerste zitting voorgedragen pleitnota gedane bewijsaanbod, wordt opgemerkt dat kan worden uitgegaan van de inmiddels in kopie overgelegde, onder 2.16 vermelde notariële akten.

Betwijfeld wordt of de door de Inspecteur op pagina 4 van zijn brief aan het Hof van 29 juni 2004 bedoelde parkeervoorzieningen deel uitmaken van het door X B.V. uitgevoerde bestek.

De Inspecteur

Anders dan gesteld op pagina 1 van belanghebbendes pleitnota ter nadere zitting, wordt niet betwist dat belanghebbende de hockeyvelden reeds in 1996 aan de gemeente ter beschikking heeft gesteld. Deze terbeschikkingstelling is echter geschied om niet en is derhalve niet als verhuur aan te merken. In dit verband wordt betwist dat bij de bepaling van het bedrag van fl. 1.277.000,= rekening is gehouden met een bedrag ter zake van het door X B.V. aan de gemeente ter beschikking stellen van de hockeyvelden gedurende de periode 31 juli 1996 tot 1 juni 1997.

De onder 2.16 vermelde opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke minder bedraagt dan de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs. Er is derhalve geen sprake van een levering, maar van een dienst, ter zake van welke laatste niet is geopteerd. Bovendien komt een niet geheven integratieheffing niet voor herziening in aanmerking.

Belanghebbendes (nadere) stelling dat de aan de hockeyvelden toe te rekenen vergoeding fl. 1.517.783,= bedraagt, wordt aanvaard.

Met de in het onderste citaat op pagina 6 van belanghebbendes pleitnota ter nadere zitting voorkomende heer J, wordt de heer K bedoeld, boete- en fraudecoördinator van de eenheid casu quo het onderdeel, terwijl de op pagina 7, tweede tekstblok, van die pleitnota bedoelde heer J de controlerend ambtenaar J is die het onder 2.18 bedoelde boekenonderzoek bij X B.V. is aangevangen. Het gaat hier derhalve om twee verschillende personen.

De naheffingsaanslag is opgelegd door de heer E, terwijl het bezwaarschrift is behandeld door de heer F, die ook de uitspraak op dat bezwaarschrift heeft gedaan. De heer E heeft zich met deze laatste twee zaken niet bemoeid, ook niet materieel. Van schending van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb is dan ook geen sprake.

De op pagina 3 van de brief van de Inspecteur aan het Hof van 29 juni 2004 betrokken stelling dat de door belanghebbende bij haar brief aan het Hof van 17 juni 2004 overgelegde begroting van de aanlegkosten van de hockeyvelden en foto's van het sportpark buiten aanmerking dienen te worden gelaten, wordt ingetrokken.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, tot vernietiging van de naheffingsaanslag, dan wel, subsidiair, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ? 42.943,=, dan wel, meer subsidiair, tot het terugwijzen van de zaak naar de Inspecteur.

De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ? 534.274,=.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ter onderbouwing van haar standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is opgelegd, onderscheidenlijk van haar verzoek de zaak naar de Inspecteur terug te wijzen, heeft belanghebbende een groot aantal stellingen aangevoerd, welke stellingen het Hof hierna zal behandelen.

4.2. Vergoeding reeds gedeeltelijk ontvangen bij het sluiten van de integrale realisatie-overeenkomst op 26 april 1996?

4.2.1. Belanghebbende heeft op pagina 9 van de motivering van het beroepschrift van 1 april 2003 (hierna: de motivering van het beroepschrift) gesteld dat X B.V. de vergoeding voor het aanleggen van het sportpark W en de gemeenschapsvoorzieningen in het gebied V reeds gedeeltelijk op 26 april 1996 heeft ontvangen in de vorm van een haar door de gemeente bij de integrale realisatie-overeenkomst van die datum verleend zogeheten ontwikkelrecht. Zij heeft daarbij gewezen op hetgeen de onder 2.17 bedoelde controlerend ambtenaar in zijn rapport van 11 november 1997 met betrekking tot het project V-W heeft vermeld.

4.2.2. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Naar het oordeel van het Hof laat de integrale realisatie-overeenkomst, mede in het licht van de samenstelling van het bedrag van fl. 1.277.000,= zoals deze uit het onder 2.4 vermelde inschrijfbiljet blijkt, geen andere uitlegging toe dan dat X B.V. de vergoeding voor de door haar op grond van deze overeenkomst te verrichten prestaties volledig vindt in de waarde ad in totaal fl. 23.928.824,= van de door de gemeente aan haar voor een bedrag van fl. 1,= in eigendom over te dragen gronden in het gebied V. Van een gedeeltelijke vergoeding in de vorm van een aan X B.V. bij de integrale realisatie-overeenkomst van 26 april 1996 verleend ontwikkelrecht, is derhalve geen sprake.

4.3. Geen levering doch oplevering van het sportpark W?

4.3.1. Belanghebbende heeft op pagina 3 van de door haar tijdens de eerste zitting voorgedragen pleitnota (hierna: pleitnota I) gesteld dat de levering van de ondergrond van het sportpark W door de gemeente aan belanghebbende tegen een vergoeding van fl. 1,= alsmede de teruglevering daarvan tegen eveneens fl. 1,=, fiscaal buiten aanmerking dient te blijven. Het Hof ziet hiervoor echter geen reden. Niet alleen heeft de Inspecteur op pagina 2 onder 2) van zijn brief aan het Hof van 29 juni 2004, alsmede tijdens de eerste zitting, onweersproken gesteld dat de contracterende partijen, teneinde een 3-1-h levering bij de gemeente te voorkomen, uitdrukkelijk hebben gekozen voor levering en teruglevering, maar ook betreft de levering van X B.V. aan de gemeente een geheel ander goed dan het goed dat de gemeente aan X B.V. heeft geleverd, namelijk een sportpark in plaats van kale grond.

4.3.2. De omstandigheid dat belanghebbende het sportpark W aan de gemeente heeft geleverd en niet heeft opgeleverd, heeft tot gevolg dat belanghebbendes stelling dat de zogeheten verleggingsregeling van toepassing is (pagina 10 van de motivering van het beroepschrift en pagina 2/3 van pleitnota I), reeds hierom moet worden verworpen.

4.4. Levering van de hockeyvelden reeds op 1 november 1996?

4.4.1. Belanghebbende heeft op pagina 10 van de motivering van het beroepschrift gesteld dat de gemeente reeds in 1996 als eigenaar over de sportvelden -waarmede belanghebbende, mede gelet op het gestelde op pagina 2 van haar brief aan het Hof van 17 juni 2004 en op pagina 1 van de door haar tijdens de nadere zitting voorgedragen pleitnota (hierna: pleitnota II), kennelijk uitsluitend de hockeyvelden bedoelt- kon beschikken, zodat deze reeds in dat jaar door belanghebbende aan de gemeente zijn geleverd en dat daaraan niet afdoet dat de juridische levering van die velden eerst in 1997 heeft plaatsgevonden.

4.4.2. Gelijk belanghebbende terecht stelt, is te dezen, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof van Justitie) van 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), onder meer gepubliceerd als BNB 1990/271, beslissend de vraag of X B.V. reeds in 1996 aan de gemeente de macht heeft overgedragen om als een eigenaar over de hockeyvelden te beschikken.

Anders dan belanghebbende is het Hof echter van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Bij de onder 2.11 vermelde brief van X B.V. aan de gemeente van 14 oktober 1996 heeft X B.V. de gemeente immers uitsluitend toestemming verleend om de hockeyvelden vooruitlopende op de algehele levering van het sportpark W per 1 november 1996 in gebruik te nemen en deze per die datum in gebruik te geven aan de hockeyvereniging. Deze enkele toestemming is naar het oordeel van het Hof niet aan te merken als de overdracht van de macht om als een eigenaar over de hockeyvelden te beschikken. Ook in de considerans van de onder 1.4 genoemde, op 20 december 1996 tussen de gemeente en de hockeyvereniging gesloten tijdelijke gebruiksovereenkomst is slechts sprake van een door X B.V. aan de gemeente verleende machtiging om reeds nu de onderhavige velden aan die vereniging ter beschikking te stellen. Voorts is op pagina 4, zesde streepje, van de onder 1.4 vermelde notariële akte van 6 maart 1997 vermeld dat X B.V. het sportpark W op 1 juni 1997 aan de gemeente zal leveren en dat de gemeente gemachtigd is om reeds nu het betreffende gedeelte aan de hockeyvereniging ter beschikking te stellen. Tot slot is in artikel 3 van de onder 2.13 vermelde notariële akte van 2 juni 1997 uitdrukkelijk bepaald dat de feitelijke levering van het registergoed -waartoe de hockeyvelden behoren- heeft plaatsgevonden op 1 juni 1997, dat (eerst) vanaf dat tijdstip de baten de gemeente ten goede komen en dat (eerst) vanaf dat tijdstip de gemeente het risico draagt.

4.5. Levering van de sportvelden vrijgesteld?

4.5.1. Belanghebbende heeft op pagina 4/5 van de motivering van het beroepschrift gesteld dat de door X B.V. aangelegde sportvelden zelfstandig in aanmerking moeten worden genomen, dat deze sportvelden zijn aan te merken als onbebouwde grond welke niet voor bebouwing is bestemd en dat de levering van die sportvelden door X B.V. aan de gemeente derhalve niet verplicht aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 1994, BNB 1995/87.

4.5.2. Belanghebbende heeft daaraan op pagina 1/2 van pleitnota I toegevoegd dat de sportvelden niet zodanig ondergeschikt zijn aan de clubgebouwen dat zij als bij die gebouwen behorende terreinen moeten worden aangemerkt, dat de clubgebouwen in eigendom zijn bij de sportverenigingen welke deze gebouwen gedurende het gehele jaar gebruiken voor hun (verenigings)activiteiten, terwijl de sportvelden eigendom zijn van de gemeente, en dat de sportvelden afzonderlijk van de clubgebouwen kunnen worden gebruikt en ook daadwerkelijk worden gebruikt. Voorts heeft belanghebbende bij die gelegenheid gewezen op het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën van 7 april 2003, nr. DGB 2003-1245, onder meer gepubliceerd in V-N 2003/20.13, op vragen van leden van de Tweede Kamer inzake de aanleg van Wetra-velden.

4.5.3. Het Hof stelt bij de beoordeling van belanghebbendes evenweergegeven stelling voorop dat het Hof van Justitie in zijn arrest van 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), onder meer gepubliceerd als BNB 1999/224, heeft overwogen dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald en dat het van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

Deze overwegingen hebben weliswaar betrekking op diensten, doch niet valt in te zien waarom deze overwegingen niet mutatis mutandis eveneens van toepassing zouden zijn op leveringen.

4.5.4. Voorts is het Hof van oordeel dat voor de beoordeling van de vraag of X B.V. één goed (het sportpark), dan wel twee (de clubgebouwen enerzijds en de sportvelden anderzijds) of meer (elk clubgebouw afzonderlijk en elk sportveld afzonderlijk) goederen aan de gemeente heeft geleverd, beslissend is de situatie ten tijde van die levering en dat in beginsel geen betekenis toekomt aan hetgeen de gemeente voornemens was met het aan haar geleverde te doen, dan wel vooruitlopend op die levering reeds had gedaan.

4.5.5. Naar het oordeel van het Hof vormde het sportpark ten tijde van de levering daarvan door X B.V. aan de gemeente naar maatschappelijke opvattingen één goed en wordt een sportpark door de modale afnemer van een dergelijk park ook als één goed beschouwd. Het Hof neemt bij dit oordeel op grond van een aan zijn kennis van in het dagelijks leven voorkomende gebeurtenissen ontleende ervaringsregel in aanmerking dat clubgebouwen van sportverenigingen zonder dat de desbetreffende sportvelden in de directe nabijheid daarvan zijn gelegen, vrijwel niet voorkomen.

4.5.6. Ook voor het uitsluitend afsplitsen van de hockeyvelden omdat het desbetreffende clubgebouw (het clubgebouw van de hockeyvereniging) niet in het door X B.V. aan de gemeente geleverde is begrepen, ziet het Hof onvoldoende reden. Bovendien zijn deze velden, welke -naar vaststaat- alle drie van kunstgras zijn en waarvan er twee van veldverlichting zijn voorzien, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet aan te merken als onbebouwde onroerende goederen als bedoeld in artikel 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn.

4.5.7. De enkele omstandigheid dat zowel in de desbetreffende, onder 2.13 vermelde notariële akte van 2 juni 1997 als in de eveneens aldaar vermelde, 14 mei 1997 gedagtekende afrekening van de notaris, overeenkomstig het bepaalde in artikel 8.1 b. van de integrale realisatie-overeenkomst afzonderlijke bedragen zijn vermeld voor de sportvelden (fl. 500.000,=) en de clubgebouwen (fl. 2.000.000,=), kan aan het vorenstaande niet afdoen, reeds hierom niet omdat aan deze bedragen geen enkele betekenis toekomt (zie hierna onder 4.6.2).

4.5.8. Tussen partijen is -naar het oordeel van het Hof terecht- niet in geschil dat indien het sportpark als één goed moet worden aangemerkt, de levering daarvan door X B.V. aan de gemeente niet is vrijgesteld.

4.6. Zijn de onder 2.12 en 2.13 vermelde bedragen van fl. 2.488.000,= onderscheidenlijk van fl. 2.500.000,= ter zake van enige prestatie in rekening gebracht?

4.6.1. De Inspecteur heeft gesteld, doch belanghebbende heeft betwist, dat de onder 2.12 en 2.13 vermelde bedragen van fl. 2.488.000,= onderscheidenlijk van fl. 2.500.000,= niet ter zake van enige prestatie in rekening zijn gebracht, doch uitsluitend over en weer in rekening zijn gebracht teneinde het te doen voorkomen of ter zake van de levering van het sportpark door X B.V. aan de gemeente slechts een bedrag van fl. 2.500.000,= in rekening is gebracht.

4.6.2. Gelet op

- de omstandigheid dat, gelijk weergegeven onder 2.3, in artikel 8.a. van hoofdstuk 7 van het projectbestek is vermeld dat de bedragen van fl. 500.000,= voor de sportvelden en fl. 2.000.000,= voor de gebouwen (tezamen het onder 2.13 vermelde bedrag van fl. 2.500.000,= vormende) vooralsnog niet in de aanbieding dienen te zijn opgenomen,

- de omstandigheid dat de in artikel 10.1 van de integrale realisatie-overeenkomst vermelde "tweede termijn aanneemsom" ad negatief fl. 1.277.000,= gelijk is aan de aanneemsom waarvoor X N.V. op het onderhavige project heeft ingeschreven en waarvoor de gemeente dat project aan die vennootschap heeft gegund,

- de omstandigheid dat op het onder 2.12 vermelde bescheid van 28 april 1997 waarbij de gemeente aan X B.V. het bedrag van fl. 2.488.000,= in rekening heeft gebracht, de indruk wordt gewekt dat dit bedrag betrekking heeft op de verkoop van de gronden in het gebied W, terwijl de gemeente deze gronden reeds, gelijk onder 2.10 vermeld, op 17 september 1996 aan X B.V. had verkocht voor een prijs van fl. 1,=,

- de omstandigheid dat de onderhavige bedragen, rekening houdend met een rentefactor, aan elkaar gelijk zijn, en

- de onder 2.18 weergegeven, geloofwaardige verklaring van de heer H, rayondirecteur van X B.V.,

een en ander tezamen beschouwd, is het Hof van oordeel dat het door de gemeente en X B.V. aan elkaar in rekening brengen van de onderhavige bedragen is aan te merken als absolute simulatie, dat deze bedragen niet ter zake van enige prestatie in rekening zijn gebracht, dat deze bedragen integendeel uitsluitend in rekening zijn gebracht teneinde de schijn te wekken dat ter zake van de levering van het sportpark door X B.V. aan de gemeente slechts een vergoeding van fl. 2.500.000,= in rekening is gebracht, dat derhalve met het in rekening gebracht zijn van deze bedragen voor de heffing van de omzetbelasting geen rekening dient te worden gehouden en dat op de onder 2.12 en 2.13 vermelde bedragen aan omzetbelasting ad fl. 435.400,= onderscheidenlijk fl. 437.500,= het bepaalde in artikel 37 van de Wet van toepassing is.

4.6.3. Gelet op het vorenstaande dient belanghebbendes stelling op pagina 4/5 van pleitnota I dat de voor de heffing van omzetbelasting relevante vergoeding voor de levering van het sportpark niet meer bedraagt dan fl. 2.500.000,=, te worden verworpen.

4.7. Is de onder 2.14 vermelde factuur ten bedrage van fl. 1.277.000,= aan te merken als een rechtsgeldige saldo-factuur?

4.7.1. Belanghebbende heeft op pagina 7/8 van de motivering van het beroepschrift gesteld dat de onder 2.14 vermelde factuur waarbij de gemeente aan X B.V. een bedrag in rekening heeft gebracht van fl. 1.277.000,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl. 223.475,=, tezamen met (onder meer) de integrale realisatie-overeenkomst en het onder 2.4 vermelde inschrijfbiljet kan worden aangemerkt als een rechtsgeldige factuur waarbij enerzijds de gemeente aan X B.V. een bedrag in rekening brengt van fl. 23.928.824,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl. 4.187.544,20 en waarbij anderzijds X B.V. aan de gemeente een bedrag in rekening brengt van fl. 22.651.824,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl. 3.964.069,20.

4.7.2. Naar het oordeel van het Hof is deze stelling in ieder geval voor wat betreft het over en weer in rekening gebracht zijn van bedragen aan omzetbelasting ad fl. 4.187.544,20 en fl. 3.964.069,20 onjuist, nu deze bedragen niet voorkomen in de door belanghebbende bedoelde stukken en integendeel in het inschrijfbiljet uitsluitend sprake is van verschuldigde omzetbelasting ad fl. 223.475,=.

4.8. Zijn de hockeyvelden met ingang van 1 november 1996 door X B.V. aan de gemeente verhuurd?

4.8.1. Op pagina 2, onderaan, van haar brief aan het Hof van 17 juni 2004 en op pagina 1 van pleitnota II heeft belanghebbende gesteld dat het door haar per 1 november 1996 aan de gemeente ter beschikking stellen van de hockeyvelden is aan te merken als verhuur van die velden aan de gemeente. De Inspecteur heeft deze stelling betwist met als voornaamste argument dat belanghebbende ter zake van die terbeschikkingstelling geen vergoeding van de gemeente heeft bedongen of ontvangen. Hierop heeft belanghebbende tijdens de nadere zitting gerepliceerd met de stelling dat nu zowel in het projectbestek als in de integrale realisatie-overeenkomst is bepaald dat de aannemer de hockeyvelden voorafgaand aan de oplevering van de rest van het sportpark op 1 juni 1997, reeds op 31 juli 1996 dient op te leveren, in het saldobedrag van fl. 1.277.000,= ook een vergoeding is begrepen voor de omstandigheid dat X B.V. de hockeyvelden gedurende de periode 31 juli 1996 tot 1 juni 1997 aan de gemeente ter beschikking diende te stellen. De Inspecteur heeft deze stelling vervolgens betwist.

4.8.2. Gelet op de inhoud van het projectbestek en van de integrale realisatie-overeenkomst wordt laatstvermelde stelling van belanghebbende door het Hof verworpen. Uit deze stukken blijkt immers op geen enkele wijze dat en, zo ja, tot welk bedrag bij de bepaling van de saldo aanneemsom van fl. 1.277.000,= rekening is gehouden met een vergoeding voor het eerder opleveren (en vervolgens door de aannemer aan de gemeente ter beschikking stellen) van de hockeyvelden.

4.8.3. Bij het ontbreken van een vergoeding is het door X B.V. aan de gemeente per 1 december 1996 ter beschikking stellen van de hockeyvelden niet aan te merken als verhuur als bedoeld in de aanhef van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (zie ook de punten 49 en 51 van het arrest van het Hof van Justitie van 8 mei 2003, C-269/00, Seeling, onder meer gepubliceerd als BNB 2004/1) en, blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die zinsnede, evenmin als terbeschikkingstelling in zin van de slotzinsnede van die bepaling.

4.9. Beroep op de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 1980, nr. 280-10178?

4.9.1. Voor het geval belanghebbende met het gestelde op pagina 11/12 van de motivering van het beroepschrift heeft bedoeld zich te beroepen bij haar door onderdeel 13 van evengenoemde resolutie -welke onder meer is gepubliceerd in V.N. 1980, blz. 1847- gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen, wordt dit beroep door het Hof verworpen nu een sportpark als het onderhavige geen gemeenschapsvoorziening is als in dat onderdeel bedoeld.

4.9.2. Op pagina 12 van de motivering van het beroepschrift heeft belanghebbende nog gesteld dat ook indien het sportpark niet is aan te merken als een gemeenschapsvoorziening als bedoeld in onderdeel 13 van de onderhavige resolutie, zij toch heeft gehandeld in overeenstemming met een alleszins gangbare praktijk. Indien belanghebbende heeft bedoeld hiermede een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt ook dit beroep nu niets is gesteld of gebleken omtrent een op welk niveau dan ook door de rijksbelastingdienst op dit punt gevoerd beleid, terwijl evenmin iets is gesteld of gebleken omtrent de aanwezigheid van een oogmerk tot begunstiging of schending van de zogeheten meerderheidsregel op dat punt.

4.10. Gevolgen van de formele rechtskracht van de aangiften van de gemeente?

4.10.1. Op pagina 5 van pleitnota I en op pagina 3 van haar brief aan het Hof van 17 juni 2004 heeft belanghebbende gesteld dat de omstandigheid dat de aangiften voor de omzetbelasting van de gemeente over het jaar 1997 formele rechtskracht hebben en dat aan de gemeente ter zake van de onder 2.15 vermelde levering aan X B.V. van de gronden in het gebied V geen naheffingsaanslag is opgelegd, tot gevolg heeft dat bij de bepaling van de door belanghebbende ter zake van de levering van het sportpark van de gemeente ontvangen vergoeding, al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel niet mag worden uitgegaan van een hogere waarde van deze gronden dan fl. 1,=.

De Inspecteur heeft een en ander betwist.

4.10.2. De enkele omstandigheid dat de vorenbedoelde aangiften van de gemeente formele rechtskracht hebben en dat aan de gemeente ter zake van de levering van de gronden in het gebied V geen naheffingsaanslag is opgelegd, heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de Inspecteur niet vrij zou zijn voor de bepaling van de hoogte van de door belanghebbende ter zake van de levering van het sportpark van de gemeente ontvangen vergoeding uit te gaan van een waarde van die gronden ad in totaal fl. 23.928.824,=.

Ook het door belanghebbende in dit verband gedane beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen, nu belanghebbende -ondanks de omstandigheid dat zij de Inspecteur op de mogelijkheid voor de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur om ter zake van de onder 2.15 vermelde levering van de gemeente na te heffen, voor het verstrijken van de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen had geattendeerd en ondanks de wetenschap dat tussen de Inspecteur en de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur te dier zake overleg had plaatsgevonden- aan het enkele niet te dezer zake naheffen bij de gemeente in redelijkheid niet de indruk heeft kunnen ontlenen dat sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur om ook niet tot naheffing bij haar over te gaan, dan wel om de reeds aan haar opgelegde naheffingsaanslag te verminderen c.q. te vernietigen. In dit verband wijst het Hof op punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, BNB 2000/343.

4.11. Weigering van de Inspecteur om mede te werken aan zogeheten nafacturering in strijd met het recht?

4.11.1. Op pagina 13 van de motivering van het beroepschrift heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur door te weigeren om mede te werken aan nafacturering, heeft gehandeld in strijd met de van hem te verwachten zorgvuldigheid, dan wel de van hem vereiste belangenafweging.

4.11.2. De vraag of nafacturering mogelijk is en welke gevolgen deze zou hebben, is irrelevant nu niet in geschil is dat nafacturering niet daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.

Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op de evengenoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur is het naar het oordeel van het Hof van tweeën een: òf nafacturering leidt ingevolge de Wet en/of het gemeenschapsrecht tot de door belanghebbende (en de gemeente) gewenste gevolgen en dan hadden belanghebbende en de gemeente ook zonder (voorafgaande) medewerking van de Inspecteur tot nafacturering kunnen overgaan, òf nafacturering leidt ingevolge de Wet en/of het gemeenschapsrecht niet tot de door belanghebbende (en de gemeente) gewenste gevolgen en dan kan niet worden gezegd dat de Inspecteur door geen medewerking aan nafacturering te verlenen, heeft gehandeld in strijd met de door belanghebbende genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.12. Strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur in verband met het bij de gemeente niet naheffen ter zake van het vestigen van de onder 2.16 vermelde opstalrechten?

4.12.1. Belanghebbende heeft ten processe voor het eerst op pagina 5, onderaan, van pleitnota I gesteld dat bij de beantwoording van de vraag of de onder 2.16 vermelde opstalrechten al dan niet zijn gevestigd tegen een vergoeding welke ten minste gelijk is aan de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs, ook rekening dient te worden gehouden met de waarde welke kan worden toegekend aan de bereidheid van de desbetreffende sportverenigingen om uit het gebied V te vertrekken en om (om niet) afstand te doen van hun opstalrechten aldaar, dat indien met deze waarde rekening wordt gehouden de evenbedoelde vergoeding ten minste gelijk is aan evenbedoelde kostprijs en dat het ter zake van het vestigen van deze opstalrechten niet opleggen van een naheffingsaanslag aan de gemeente, tot gevolg heeft dat het door de Inspecteur aan belanghebbende opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd is met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder met name het gelijkheidsbeginsel en het verbod tot willekeur.

Tijdens de eerste zitting heeft zij hieraan toegevoegd dat de gemeente dus wèl recht had op aftrek als voorbelasting van de door X B.V. ter zake van de levering van het sportpark verschuldigde omzetbelasting.

4.12.2. De Inspecteur heeft tijdens de eerste zitting onweersproken verklaard - en derhalve acht het Hof aannemelijk- dat evenvermelde stelling van belanghebbende nieuw is, dat deze stelling ook tijdens het overleg voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag niet is aangevoerd en dat niemand hieraan eerder heeft gedacht.

Ook overigens acht het Hof evenvermelde verklaring van de Inspecteur aannemelijk nu belanghebbendes onder 1.4 genoemde gemachtigde op pagina 2, onderaan, van zijn notitie van 21 februari 2002 (zie bijlagen 10 en 12 bij de motivering van het beroepschrift) uitdrukkelijk vermeldt dat "de additioneel terzake van de (op)levering van het sportcomplex aan haar (Hof: de gemeente) door X in rekening te brengen BTW niet voor aftrek in aanmerking zou komen", deze gemachtigde in zijn notitie van november 2002 (bijlage 13 bij de motivering van het beroepschrift) in het geheel niet rept over het door de gemeente verlenen van de onderhavige opstalrechten en de (eventueel) daaraan te verbinden consequenties en ook prof. L zulks niet doet in zijn notitie van (31) december 2002 (bijlage 15 bij de motivering van het beroepschrift).

4.12.3. Nu, gelet op hetgeen onder 4.12.2 is vermeld en geoordeeld, niet aannemelijk is dat vóór het verstrijken van de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen iemand aan het onder 4.12.1 vermelde argument had gedacht, ontvalt de feitelijke grondslag aan belanghebbendes op dit argument voortbouwende stelling dat het ter zake van het vestigen van de opstalrechten niet opleggen van een naheffingsaanslag aan de gemeente tot gevolg heeft dat het door de Inspecteur aan belanghebbende opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd is met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.12.4. Gelet op het vorenstaande behoeft de partijen verdeeld houdende vraag of inderdaad een of meer van de vier onder 2.16 vermelde opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke ten minste de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs bedraagt, geen beantwoording.

4.13. Strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur in verband met het bij de gemeente niet naheffen ter zake van de levering van de gronden in het gebied V?

4.13.1. Belanghebbende heeft op pagina 11, bovenaan, van de motivering van het beroepschrift en op pagina 4, tweede tekstblok, van pleitnota I gesteld dat de Inspecteur door ter zake van de levering van het sportpark wèl aan belanghebbende een naheffingsaanslag op te leggen, terwijl aan de gemeente ter zake van de onder 2.15 vermelde levering van de gronden in het gebied V geen naheffingsaanslag is opgelegd, heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het verbod van willekeur, onderscheidenlijk het gelijkheidsbeginsel.

4.13.2. Vaststaat dat de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur ter zake van de onder 2.15 vermelde levering geen naheffingsaanslag aan de gemeente heeft opgelegd uit overweging dat zulks niet zinvol zou zijn omdat naheffing bij de gemeente zijns inziens zou leiden tot aftrek van een gelijk bedrag aan voorbelasting bij belanghebbende en dat deze inspecteur bovendien van oordeel was dat in casu sprake is van een door de gemeente en X B.V. overeengekomen en uitgevoerde constructie, waarvan deel uitmaakte dat een eventuele naheffingsaanslag zou worden opgelegd aan belanghebbende.

4.13.3. Evenbedoelde inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof op grond van zijn eerstgenoemde argument naheffing bij de gemeente achterwege kunnen laten, terwijl ten aanzien van de Inspecteur van schending van het verbod van willekeur, onderscheidenlijk het gelijkheidsbeginsel, reeds hierom geen sprake is nu iedereen (zie hiervoor onder 4.12.3) er destijds van uitging dat de gemeente de ter zake van de levering van het sportpark van belanghebbende na te heffen belasting niet als voorbelasting in aftrek zou kunnen brengen en derhalve te dezen van gelijke gevallen geen sprake is. Bovendien is niet gesteld of gebleken dat de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur naheffing bij de gemeente ter zake van de onder 2.15 vermelde levering achterwege heeft gelaten uit een oogmerk van begunstiging, dan wel dat de Inspecteur door ondanks het niet ter zake van deze levering bij de gemeente naheffen, wèl na te heffen van belanghebbende, heeft gehandeld in strijd met enig beleid dan wel de zogeheten meerderheidsregel.

4.14. Is het opleggen van de naheffingsaanslag in combinatie met het onder 2.22 vermelde antwoord van de Inspecteur in strijd met de van deze te verwachten zorgvuldigheid?

4.14.1. Op pagina 12/13 van de motivering van het beroepschrift heeft belanghebbende met betrekking tot het onder 2.22 vermelde antwoord van de Inspecteur gesteld dat dit antwoord iedere beschrijving tart, dat het niet gepast is dat de Inspecteur van een belastingplichtige eist dat deze zijn fiscale verplichtingen nakomt, maar niet wil aangeven hoe die verplichtingen luiden, dit te meer omdat het feitelijk om geen andere problematiek gaat dan waarover de Inspecteur kennelijk al een standpunt had ingenomen, en dat de Inspecteur door vervolgens ook nog met betrekking tot dezelfde problematiek voor het verleden een naheffingsaanslag op te leggen, heeft gehandeld in strijd met de van hem als overheidsdienaar te verwachten zorgvuldigheid.

4.14.2. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat evenbedoeld antwoord van de Inspecteur tot gevolg heeft dat deze door het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met de van hem te verwachten zorgvuldigheid. Ook indien dit laatste wèl het geval zou zijn, zou zulks overigens nog niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag kunnen leiden.

4.15. Is de bestreden uitspraak gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb?

4.15.1. Belanghebbende heeft op pagina 8 van pleitnota II gesteld de indruk te hebben dat materieel het in evengenoemde bepaling neergelegde beginsel is geschonden.

4.15.2. Het Hof heeft echter geen reden te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van de Inspecteur tijdens de nadere zitting dat de naheffingsaanslag is opgelegd door de heer E, dat het bezwaarschrift is behandeld door de heer F, dat deze laatste ook de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan en dat de heer E zich met deze laatste twee zaken niet heeft bemoeid, ook niet materieel. Van schending van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb is onder die omstandigheden geen sprake. De enkele omstandigheid dat de heer E heeft gereageerd op de hiervoor onder 4.12.2 bedoelde notities van belanghebbendes gemachtigde van 21 februari 2002 en november 2002 en op de notitie van prof. L van (31) december 2002, kan hier niet aan afdoen, zulks te meer niet nu deze reacties kennelijk zijn opgesteld in het kader van de jegens X N.V. en X B.V. aanhangig gemaakte strafzaak.

4.16. Terugwijzen van de zaak naar de Inspecteur?

4.16.1. Op pagina 6 e.v. van pleitnota II heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur bij het doen van de bestreden uitspraak niet heeft voldaan aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel. Zij heeft hieraan het (voorwaardelijke) verzoek verbonden de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

4.16.2. Het Hof kan belanghebbende in haar evenvermelde stelling niet volgen. Niet alleen heeft de Inspecteur tijdens de nadere zitting geloofwaardig verklaard dat de door belanghebbende bedoelde heren J en K twee verschillende personen zijn, maar ook overigens zijn geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de bezwaarfase onvoldoende zorgvuldig is verlopen en dat er geen sprake is geweest van een onbevooroordeelde heroverweging van de naheffingsaanslag.

Voorts kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de bestreden uitspraak in strijd met het bepaalde in artikel 7:12, eerste lid, van de Awb niet op een deugdelijke motivering berust.

Gelet op het vorenstaande ziet het Hof geen enkele reden de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

4.17. Naheffing tegen 17,5% of tegen 17,5/117,5?

4.17.1. Gelet op hetgeen onder 3.1 is vermeld, is belanghebbende subsidiair van oordeel dat zij de ter zake van de levering van het sportpark van haar na te heffen belasting niet aan de gemeente in rekening kan brengen, doch dat zij die belasting uit het bedrag van fl. 3.572.917,= -na het oordeel van het Hof onder 4.5.5: fl. 9.227.917,=- zal dienen te voldoen en dat derhalve niet 17,5% van dat bedrag dient te worden nageheven doch 17,5/117,5 van dat bedrag.

4.17.2. Volgens het onder 2.4 vermelde inschrijfbiljet is in de in dat biljet ter zake van het sportpark vermelde bedragen van fl. 5.655.000,= en fl. 3.572.917,= weliswaar geen omzetbelasting begrepen, doch bedraagt de ter zake van het gehele project verschuldigde omzetbelasting fl. 223.475,=, te weten 17,5% van het door de inschrijver (X N.V.) aan de gemeente te betalen bedrag van -per saldo- fl. 1.277.000,=.

4.17.3. Mede gelet op het onder 4.6.2 vermelde oordeel van het Hof biedt de integrale realisatie-overeenkomst te dezen geen nieuwe gezichtspunten.

4.17.4. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende alleen op grond van de onder 2.8 en 2.9 vermelde side-letters alsnog aanvullende bedragen aan de gemeente in rekening kan brengen. Niet is echter gesteld of gebleken dat zulks reeds is geschied. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 november 1983, BNB 1984/47, dient bij de berekening van de van belanghebbende na te heffen belasting dan te worden uitgegaan van 17,5/117,5 van

fl. 9.227.917,= en niet van 17,5/100 van dat bedrag, zoals de Inspecteur heeft gedaan.

Mocht belanghebbende er op grond van de side-letters toe overgaan alsnog aanvullende bedragen aan de gemeente in rekening te brengen, dan zal zij alsdan gehouden zijn het verschil tussen 17,5/100 en 17,5/117,5 van fl. 9.227.917,= naar rato op aangifte te voldoen.

4.18. Alsnog rekening te houden met het onder 2.13 vermelde bedrag van fl. 437.500,=?

4.18.1. Gelet op hetgeen onder 3.1 is vermeld, zijn beide partijen subsidiair van oordeel dat alsnog rekening dient te worden gehouden met het onder 2.13 vermelde, door X B.V. aan de gemeente ten titel van omzetbelasting in rekening gebrachte en op aangifte voldane bedrag van fl. 437.500,=.

4.18.2. Gelijk hiervoor onder 4.6.2 is geoordeeld, is op evenvermeld bedrag het bepaalde in artikel 37 van de Wet van toepassing. Dit artikel komt overeen met artikel 21, aanhef en eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn.

4.18.3. In het arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink en Strobel), onder meer gepubliceerd als BNB 2002/167, was met betrekking tot evenvermelde bepaling van de Zesde richtlijn aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte BTW. Bij dit arrest heeft het Hof van Justitie onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het Hof van Justitie in dit arrest dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.

4.18.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld door -evenals Strobel, zie de punten 19 en 57 van het evenvermelde arrest van het Hof van Justitie- het onderhavige bedrag van fl. 437.500,= op aangifte te voldoen, terwijl bovendien vaststaat dat de gemeente dit bedrag niet als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

Het vorenstaande brengt, gelet op vermeld arrest van het Hof van Justitie, met zich dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat de ten onrechte op de onder 2.13 bedoelde afrekening van de notaris vermelde omzetbelasting kan worden herzien.

4.18.5. Blijkens vermeld arrest van het Hof van Justitie is het aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien. Een wettelijke regeling ontbreekt echter tot op heden in Nederland. De beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54, gepubliceerd in V.N. 1969, blz. 880, punt 18, is bij brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2000, nr. VB 2000/193412, gepubliceerd in Infobulletin 2000/197, ingetrokken, zodat de in deze beleidsregel gestelde voorwaarde dat een creditfactuur is uitgereikt, dan wel een nieuwe factuur welke in de plaats treedt van de oude -van welke voorwaarde niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende daaraan heeft voldaan-, (thans) niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. Vervolgens zijn eerst bij besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121M, onder meer gepubliceerd in Infobulletin 2003/470, (nieuwe) regels gegeven betreffende de wijze waarop herziening van op een factuur ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting dient plaats te vinden, doch met deze regels, welke voor belanghebbende ongunstiger zijn dan de tussen 7 maart 2000 en 28 april 2003 bestaande situatie waarin met betrekking tot het herzien van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting in het geheel geen voorwaarden waren gesteld, kan te dezen geen rekening worden gehouden.

4.18.6. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het in de periode 7 maart 2000 tot 28 april 2003 in Nederland ontbrak aan een herzieningsregeling voor ten onrechte gefactureerde, doch niet tot verlies van belastinginkomsten leidende, omzetbelasting. Het gedurende deze periode ontbreken van een dergelijke regeling kan belanghebbende echter niet worden tegengeworpen, terwijl de bij het vorenvermelde besluit van 28 april 2003 gestelde regels -wat daar overigens van zij- geen terugwerkende kracht hebben (vergelijk Hoge Raad 22 juli 1994, BNB 1994/296).

Met het onderhavige bedrag van fl. 437.500,= dient derhalve alsnog rekening te worden gehouden. Een anders luidende beslissing zou tot gevolg hebben dat de Staat ongerechtvaardigd met dit bedrag wordt verrijkt.

4.18.7. De Inspecteur heeft niet, ook niet subsidiair, gesteld dat belanghebbende het onder 2.12 vermelde bedrag van fl. 435.400,= ten onrechte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Door te onderzoeken of dit laatste het geval is, zou het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd van partijen treden.

4.19. Geen acht slaan op door de Inspecteur overgelegde stukken waarop door deze niet specifiek en concreet een beroep is gedaan?

4.19.1. Op pagina 4/5 van pleitnota II heeft belanghebbende zich er over beklaagd dat de Inspecteur bij het verweerschrift het naar aanleiding van het onder 2.18 vermelde onderzoek van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst opgestelde proces-verbaal, met een groot aantal bijlagen, heeft overgelegd en dat de Inspecteur zich her en der op deze stukken beroept, zonder precies aan te geven op welk(e) stuk(ken) hij zich beroept. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat geen acht mag worden geslagen op de door de Inspecteur overgelegde stukken waarop door deze niet specifiek en concreet een beroep is gedaan.

4.19.2. Het Hof wijst er in de eerste plaats op dat de Inspecteur ingevolge het bepaalde in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen en dat evenbedoeld proces-verbaal met bijlagen zonder twijfel tot die stukken behoort.

4.19.3. Belanghebbendes stelling dat geen acht mag worden geslagen op door de Inspecteur overgelegde stukken waarop door deze niet specifiek en concreet een beroep is gedaan, dient te worden verworpen, nu belanghebbende -zowel in bezwaar als in beroep- in de gelegenheid is geweest kennis te nemen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken -en daarvan ook kennis heeft genomen- en zich daarover uit te laten. Het door belanghebbende in dit verband op pagina 5 van pleitnota II gedane verzoek om, indien het Hof aan één of meer producties van de Inspecteur voor de beslechting van het onderhavige geding betekenis wil hechten, alvorens uitspraak wordt gedaan in de gelegenheid te worden gesteld zich te beraden op haar mogelijkheden tot het leveren van tegenbewijs, kan niet anders worden aangemerkt dan als een bewijsaanbod onder de voorwaarde dat het Hof een voorlopig oordeel geeft omtrent de waardering van het door partijen bijgebrachte bewijs. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, V-N 2004/67.11, strookt het niet met het stelsel van de Awb een tussenbeslissing omtrent de bewijslastverdeling of de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs te geven en is het Hof, nu het proces geen voor belanghebbende onverwachte wending heeft gehad, hiertoe niet gehouden.

4.19.4. Overigens heeft het Hof zijn hiervoor onder 4.2 tot en met 4.18.7 vermelde oordelen niet doen steunen op door de Inspecteur overgelegde stukken waarop door deze niet specifiek en concreet een beroep is gedaan, zodat het vorenvermelde bewijsaanbod van belanghebbende bovendien in zoverre niet ter zake dienend is.

4.20. Gevolg te geven aan door belanghebbende gedaan bewijsaanbod?

4.20.1. Op pagina 7/8 van pleitnota I heeft belanghebbende aangeboden om indien het Hof mocht oordelen dat de Inspecteur op een of meer onderdelen van het onderhavige geschil in zijn bewijslast zodanig is geslaagd dat belanghebbende is gehouden tot (tegen)bewijs, dat (tegen)bewijs te leveren door alle middelen rechtens, meer in het bijzonder door middel van getuigen.

4.20.2. Dit bewijsaanbod, dat niet aangeeft op welke feiten of omstandigheden het betrekking heeft, is zo algemeen en ongespecificeerd dat het Hof daaraan voorbij gaat (zie ook het arrest van de Hoge Raad van 24 maart 1999, BNB 1999/218).

4.20.3. Belanghebbende heeft op pagina 1 van pleitnota II bewijs aangeboden met betrekking tot het in gebruik geven van de hockeyvelden door belanghebbende aan de gemeente. Nu de Inspecteur tijdens de nadere zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dit laatste niet te betwisten, kan het Hof aan dit bewijsaanbod voorbijgaan.

4.21. Conclusie

4.21.1. Gelet op al het vorenstaande is het beroep in zoverre gegrond dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend als volgt:

17,5/117,5 van fl. 9.227.917,= is fl. 1.374.370,60

reeds op aangifte voldaan -/- fl. 437.500,00

fl. 936.870,60,

ofwel, afgerond, ? 425.133,=.

4.21.2. Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, kan aan het vorenstaande niet afdoen.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. In de omstandigheid dat het beroep (gedeeltelijk) gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof berekent deze kosten op 3,5 (punten ter zake van proceshandelingen) x ? 322,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is ? 2.254,=.

5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad ? 218,= dient te worden vergoed.

6. Beslissing

Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Het Hof

verklaart het beroep gegrond;

vernietigt de bestreden uitspraak;

vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ? 425.133,=;

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ? 2.254,=; en

gelast dat aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad ? 218,= wordt vergoed, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.

Aldus gedaan door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 2 februari 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 2 februari 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.