Hof Den Haag, 14-04-2015, nr. BK-14/00487

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-14/00487

in het geding tussen:

en

de landelijk directeur Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, kantoor Den Haag, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 april 2014, nummer SGR 13/7982, betreffende na te vermelden aanslag.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.364.213. Daarbij is bij verliesverrekeningsbeschikking een verlies verrekend uit een ander jaar voor een bedrag van € 368.877. Bij beschikking is een bedrag van € 63.770 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belastbare winst ten bedrage van € 2.733.090, waarnaar de aanslag is berekend, gehandhaafd, doch daarmee een verlies uit 2009 ten bedrage van € 175.898 verrekend, resulterend in een belastbaar bedrag van € 2.188.315, alsmede rekening gehouden met een bedrag van € 3.589 aan ingehouden dividendbelasting. De in rekening gebrachte heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 493 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 maart 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, uit van de navolgende feiten.

Belanghebbende is opgericht in 1991 en is enig aandeelhouder van Kwekerij [Y] B.V.

Belanghebbende en Kwekerij [Y] B.V. zijn gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De bedrijfsactiviteiten bestaan voornamelijk uit de teelt van potplanten.

Bij overeenkomst van 10 juli 2004 (hierna: de koopovereenkomst) heeft belanghebbende percelen tuinbouwgrond en de daarop aanwezige opstallen, glasopstanden en installaties (hierna: de opstallen) voor € 5.960.020 verkocht aan de commanditaire vennootschap Ontwikkelingsmaatschappij [A] C.V." (hierna: de koper). In de schriftelijke vastlegging van de koopovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:

"Artikel 2.

(...)

Op de Transportdatum zal door de [koper] worden voldaan:

(i) de koopprijs en de daarover verschuldigde omzetbelasting, voor zover nog niet voldaan op grond van het in artikel 2.8 bepaalde;

(ii) (...)

Partijen komen - in uitdrukkelijke afwijking van het bepaalde in artikel 7:26, lid 3 Burgerlijk Wetboek - overeen dat de [koper] bij wijze van vooruitbetaling op de koopprijs aan [belanghebbende] zal voldoen een bedrag gelijk aan tachtig procent (80%) van de in artikel 2.1 vermelde koopprijs, zijnde een bedrag [van € 4.768.016], alsmede de over dit bedrag verschuldigde omzetbelasting. De [koper] zal deze bedragen aan [belanghebbende overmaken op uiterlijk 3 januari 2005, zulks onverminderd het in artikel 2.9 slot bepaalde.

Naast en onverminderd het in artikel 9 van de Koopovereenkomst bepaalde verbeurt [belanghebbende] ingeval van niet nakoming van [haar] verplichting tot levering op de Transportdatum of tot levering als bedoeld in artikel 10 van de Koopovereenkomst jegens de [koper] een, zonder ingebrekestelling en rechterlijke tussenkomst, opeisbare boete [van € 11.347.878,08].

(...)

Artikel 3.

Levering

De juridische levering zal plaatsvinden op 1 juli 2007, of zoveel eerder of later als partijen overeenkomen.

(...)

Met de ondertekening van de akte van levering gaat het risico ter zake van het Verkochte over op de [koper].

(...)

Artikel 5.

Milieu

Belanghebbende] geeft aan [koper] toestemming de milieutechnische staat van het Verkochte (...) in overleg met [belanghebbende] te (doen) onderzoeken op eventueel aanwezige verontreiniging. (...)

De [koper] heeft het recht de Koopovereenkomst te ontbinden indien bedoeld onderzoek wordt verricht binnen acht weken na de totstandkoming van de Koopovereenkomst (...) en uit het naar aanleiding van dit onderzoek op te maken rapport blijkt dat het Verkochte en/of het daarin aanwezige grondwater is verontreinigd. Alvorens de [koper] van haar recht op ontbinding gebruik kan maken, treedt zij met Verkoper in overleg om te bezien of partijen tot een vergelijk kunnen komen zodat de Koopovereenkomst gestand kan worden gedaan.

(...)

Indien de [koper] - (...) - besluit tot ontbinding (...) dan zal zij dit bij aangetekend schrijven aan Verkoper meedelen.

Bedoelde mededeling geschiedt uiterlijk binnen twaalf weken na de totstandkoming van de Koopovereenkomst als in artikel 1.4 hiervoor bedoeld. (...)

De [koper] heeft het recht om de milieutechnische staat van het Verkochte (met inbegrip van het daarin aanwezige grondwater) voorafgaande aan de juridische levering van het Verkochte (opnieuw) te onderzoeken.

De uit dit onderzoek blijkende verontreiniging geeft noch de [koper] noch [belanghebbende] het recht tot ontbinding van de Koopovereenkomst. De [koper] heeft wel het recht om de kosten van sanering van de uit dit onderzoek blijkende verontreiniging met de koopprijs te verrekenen, zulks mits het verontreiniging betreft die is ontstaan na het onderzoek in artikel 5.1 van de Koopovereenkomst.

(…)

Indien - voor of na de juridische levering van het Verkochte - blijkt dat het Verkochte is verontreinigd, geldt dat [belanghebbende] aansprakelijk is voor de saneringskosten ter zake van:

- verontreiniging waarvan de [koper] aannemelijk kan maken dat deze [belanghebbende] bekend was dan wel geacht moet worden aan haar bekend te zijn; en/of

- verontreiniging waarvan de [koper] aannemelijk kan maken dat deze is veroorzaakt door dan wel in opdracht of met medeweten van [belanghebbende].

(...)

Artikel 7.

Tenietgaan, beschadiging, achteruitgang van het Verkochte.

Indien het Verkochte voor het tijdstip van verlijden van de akte van levering geheel of gedeeltelijk, anders dan door toedoen van de [koper], tenietgaat, in meer dan geringe mate wordt beschadigd of anderszins in meer dan geringe mate achteruitgaat, is [belanghebbende] verplicht de [koper] terstond in kennis te stellen van deze schade aan het Verkochte. De [koper] heeft gedurende veertien dagen, ingaande op de dag van ontvangst van de in de vorige volzin bedoelde kennisgeving, het recht de Koopovereenkomst te ontbinden bij aangetekend schrijven in welk geval [belanghebbende] indien de oorzaak aan [haar] is toe te rekenen, de eventueel door de [koper] geleden en te lijden schade geheel zal vergoeden.

Na verloop van de in artikel 7.1 bedoelde veertien dagen vervalt het recht van de [koper] om de Koopovereenkomst te ontbinden.

(...)

Verkoper draagt er zorg voor dat ter zake van het Verkochte een opstalverzekering op uitgebreide voorwaarden naar herbouwwaarde is gesloten.

Die verzekering zal Verkoper eerst doen eindigen op de Transportdatum om vierentwintig uur. De [koper] zal het Verkochte doen verzekeren als hiervoor bedoeld, met ingang van de Transportdatum om nul uur.

(...)

Artikel 9

Indien één der partijen, na bij aangetekend schrijven in gebreke te zijn gesteld, gedurende acht dagen, de dag van ingebrekestelling daaronder begrepen, tekortschiet in de nakoming van één of meer van haar verplichtingen voortvloeiende uit de Koopovereenkomst is deze partij, zulks ongeacht het feit of het tekortschieten toerekenbaar is of niet, in verzuim en heeft de wederpartij de keus tussen:

a. (…)

b. (…)

(…)

Indien door de desbetreffende partij tijdig is medegedeeld dat nakoming wordt gevorderd, maar de nakoming niet binnen vier weken na de dag van ingebrekestelling, de dag van ingebrekestelling daaronder begrepen, heeft plaatsgevonden, dan kan de wederpartij de Koopovereenkomst alsnog zonder rechtelijke tussenkomst door een schriftelijke verklaring ontbonden verklaren.

Artikel 12

Ontbindende voorwaarden

De Koopovereenkomst kan door de B.V. worden ontbonden indien de B.V. niet uiterlijk binnen 8 weken na de standkoming van de Koopovereenkomst, (…), van de Raad van Commissarissen van de B.V. goedkeuring voor de aankoop van het Verkochte heeft gekregen.

De Koopovereenkomst kan door de B.V. worden ontbonden indien de B.V. niet uiterlijk binnen 8 weken na de standkoming van de Koopovereenkomst, (…), van de Bank Nederlandse Gemeenten (BNG) een toezegging heeft gekregen voor een hypothecaire geldlening tegen marktconforme voorwaarden, zulks ter de financiering van het Verkochte.

(…)

Slechts de B.V. kan een beroep doen op de vervulling van de in de artikel 12.1 of artikel 12.2 vermelde ontbindende voorwaarde.

(…)

Artikel 18.

Wet voorkeursrecht Gemeenten

[Belanghebbende] en [koper] zijn overeengekomen dat, indien op de Transportdatum met betrekking tot een kennisgeving, als bedoeld in artikel 4 lid 2 Wet voorkeursrecht gemeenten, bestaat dan wel het Verkochte is opgenomen in een aanwijzing, als bedoeld in artikel 2 of 8 van die wet, dan wel in een voorstel, als bedoeld in artikel 6 of 8a van die wet [belanghebbende] jegens [koper] verplicht is om de gemeente Westland te verzoeken om van aankoop van het Verkochte af te zien. [Belanghebbende] en [koper] zijn over en weer jegens elkaar gehouden om alles te doen wat redelijkerwijs in haar vermogen ligt teneinde te bevorderen dat het college van B&W van de gemeente Westland negatief besluit op haar voornemen tot aankoop van het Verkochte respectievelijk van haar voornemen daartoe afziet.

Indien de gemeente Westland niettemin vasthoudt aan haar voorkeursrecht, zullen [koper] en [belanghebbende] met elkaar in overleg treden over de ontstane situatie. situatie. Indien de gemeente Westland ondanks de hiervoor bedoelde inspanningen van [belanghebbende] en [koper] niettemin vasthoudt aan haar voorkeursrecht, zal dit niet leiden tot een verbeuren van een boete of tot een verplichting tot het betalen van schade, zulks noch door [belanghebbende] en noch door de [koper]."

Na het aangaan van de koopovereenkomst is een verkennend bodemkundig onderzoek uitgevoerd waaruit bleek dat sprake was van bodemverontreiniging. Naar aanleiding daarvan stuurde [B] AdviesBuro B.V. namens belanghebbende op 7 oktober 2004 een faxbericht aan de koper waarin onder meer het volgende is vermeld:

"Hierbij doen wij u (…) het volgende voorstel betreffende de koopovereenkomst (…):

In aanmerking nemende:

- dat koper (…) een bodemonderzoek heeft laten uitvoeren;

- (…);

- dat de saneringskosten (…) circa € 150.000,00 zullen bedragen (…);

- dat zowel koper als verkoper van mening zijn dat het praktisch nu onmogelijk/niet wenselijk is om de contour van de vervuiling exact te bepalen, (…).

Doen wij het volgende voorstel:

- de ontbindende voorwaarden zijn per heden vervallen;

- de koopsom wordt in verband met aanwezigheid van bodemverontreiniging met € 75.000,00 verlaagd (nieuwe koopsom wordt € 5.885.020,00);

- van de nieuwe koopsom (€ 5.885.020,00) blijft bij de juridische levering € 75.000,00 in depot ter voldoening van eventuele hogere saneringskosten;

- Indien te zijner tijd bij de feitelijke sanering conform tuinbouwkundig gebruik van de bodemverontreiniging van de in het rapport geconstateerde contour blijkt dat het aantal te saneren kubieke meters verontreiniging kleiner is dan 950 m³, komen minder kosten die dit met zich meebrengen ten goede aan verkoper tot het maximale depot bedrag van € 75.000,00;

- Indien te zijner tijd bij de feitelijke sanering conform tuinbouwkundig gebruik van de bodemverontreiniging van de in het rapport geconstateerde contour blijkt dat het aantal te saneren kubieke meters verontreiniging groter is dan 950 m³, komt het depot bedrag van € 75.000,00 volledig ten goede aan koper."

Per faxbericht van 20 oktober 2004 heeft de koper belanghebbende laten weten met haar voorstel akkoord te gaan.

Na de sloop van de opstallen in februari 2008 is een nader bodemkundig onderzoek uitgevoerd. Daaruit bleek dat de bodemverontreiniging ernstiger was dan uit het verkennend bodemonderzoek in 2004 naar voren was gekomen. Bovendien bleek sprake van asbestverontreiniging. Per brief aan de koper van 21 augustus 2008 stelde Advocatenkantoor [C] onder meer dat sanering van de bodemverontreiniging naar schatting € 1.200.000 zou gaan kosten en de bodemverontreiniging zo ernstig was dat de koper met een beroep op dwaling in rechte zou kunnen vorderen dat de koopovereenkomst zou worden gewijzigd. Uiteindelijk werd overeengekomen dat het in depot gehouden bedrag van € 75.000 in mindering kwam op de koopprijs en de koopprijs verder werd verminderd met € 15.000 als compensatie voor de asbestverontreiniging.

De levering van de grond en de opstallen (hierna ook: het verkochte) heeft plaatsgevonden bij akte van levering van 3 september 2008. In deze akte is onder meer het volgende vermeld:

"Artikel 1.

Tenzij anders blijkt, wordt in deze akte verstaan onder:de Bodem:

de grond en het grondwater behorende tot het Verkochte.

de Koopovereenkomst:

de tussen [belanghebbende] en Koper gesloten koopovereenkomst die is vastgelegd in een onderhandse akte die door [belanghebbende] is ondertekend op [10 juli 2004] en door de Koper is ondertekend op [9 juli 2004], zulks in samenhang met:

(i) een aanvullende overeenkomst tussen [belanghebbende] en Koper, neergelegd in een brief (...) de dato [7 oktober 2004] (...);

(ii) een aanvullende overeenkomst tussen - onder meer - [belanghebbende] en Koper (...), welke overeenkomst door [belanghebbende] heden is ondertekend en door Koper op [25 juni 2008] is ondertekend;

(iii) een aanvullende overeenkomst tussen - onder meer - [belanghebbende] en Koper (...), welke overeenkomst door [belanghebbende] heden is ondertekend en door Koper op [3 juli 2008] is ondertekend;

(iv) een aanvullende overeenkomst tussen [belanghebbende] en Koper (...), welke overeenkomst door Koper en [belanghebbende] is ondertekend op [22 juli 2008];

(v) elektronische e-mailcorrespondentie de dato [2] respectievelijk [3] september [2008].

(...)

Artikel 3.

De koopprijs voor het Verkochte bedraagt (...) (EUR 5.835.101,50), exclusief omzetbelasting.

Koper heeft (...) een gedeelte van de koopprijs groot (...) (EUR 4.768.016,00) voldaan door middel van een verrekening op een openstaande schuld van [belanghebbende] gelijk aan een bedrag van (...) (EUR 4.768.016,00), uit hoofde van een door Koper aan [belanghebbende] verstrekte hypothecaire geldlening."

Op grond van hetgeen in voormelde akte en de daarin vermelde aanvullende overeenkomsten werd overeengekomen in combinatie met de in 3.5 vermelde verminderingen, bedroeg de uiteindelijke koopsom € 5.835.101,50.

In hoger beroep is in geschil in hoeverre de vrijstelling bedoeld in artikel 3.12, lid 1, van de Wet IB 2001 (hierna: de landbouwvrijstelling) van toepassing is op de door belanghebbende bij verkoop gerealiseerde winst, meer in bijzonder of moet worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) ten tijde van het aangaan van de koopovereenkomst in 2004 (standpunt Inspecteur) of ten tijde van de levering van het verkochte in 2008 (standpunt belanghebbende).

Het primaire standpunt van belanghebbende luidt, dat artikel 18 van de koopovereenkomst een opschortende voorwaarde is, welke inhoudt dat de werking van de overeenkomst eerst plaatsvindt nadat aan de opschortende voorwaarde is voldaan. Pas nadat het college van Burgemeester en Wethouders van de Gemeente Westland schriftelijk had bevestigd van zijn rechten in het kader van de Wet voorkeursrecht gemeenten geen gebruik te maken, is de opschortende voorwaarde komen te vervallen en is de overeenkomst tot stand gekomen.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende luidt dat de nadere afspraken in 2004 (aanvullingen op de koopovereenkomst) ertoe hebben geleid dat in 2004 geen sprake meer is van ontbindende voorwaarden. Ervan uitgaande dat evenmin sprake is van opschortende voorwaarden, dat het economisch risico of economisch belang bij de grond in 2004 is overgaan van belanghebbende op koper en bovendien uit de koopovereenkomst blijkt dat begin 2005 80 percent van de koopsom aan verkoper moet worden overgemaakt, kan de conclusie geen andere zijn dan dat de boekwinst op de grond in 2004 had moeten worden aangegeven en niet in 2008. In dit kader biedt belanghebbende aan alsnog de in 2008 aangegeven boekwinst in stand te laten maar dan wel rekening houdende met de WEVAB behorende bij 2008 en niet bij 2004.

De meer subsidiaire standpunten van belanghebbende houden in dat moet worden uitgegaan van een WEVAB van € 62,50 (in 2004) en niet van € 50 per vierkante meter tuinbouwgrond. Over deze prijzen zijn geen bindende afspraken zijn gemaakt. Ook ligt geen taxatie aan het bedrag van € 50 ten grondslag. Voorts is de rechtbank ongemotiveerd voorbij gegaan aan punt 4.28 van belanghebbendes beroepschrift dat bij de overeenkomst van 7 oktober 2004 de ontbindende voorwaarden van de overeenkomst van 10 juli zijn komen te vervallen en het dan in de rede ligt om in 2004 niet uit te gaan van de WEVAB per 10 juli 2004 maar van die per 7 oktober 2004, zijnde € 62,50.

De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.

Voor de verdere gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en (primair, dan wel subsidiair) vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil onder verrekening van een belastbare winst ten bedrage van € 323.900 met het verlies uit 2007, dan wel (meer subsidiair) vermindering van de aanslag in die zin dat het onder de landbouwvrijstelling te begrijpen voordeel € 2.365.719 (= € 54.182 * € 62,50 -/- € 1.020.656 (zijnde de boekwaarde van het verkochte)) bedraagt.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

6. De rechtbank heeft het navolgende overwogen:

(…)

Het primaire standpunt

14. Op grond van artikel 3.12 van de Wet IB 2001 behoren voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – niet tot de winst voor zover die waardeverandering is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf en niet is ontstaan in uitoefening van het bedrijf.

15. De rechtbank stelt voorop dat ter beslechting van het onderhavige geschil dient te worden onderzocht of en zo ja, in hoeverre de veranderingen van de WEVAB van de desbetreffende grond, welke zijn opgetreden na het aangaan van de koopovereenkomst, aan [belanghebbende] ten goede zijn gekomen.

16. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat zij tot de levering het economische belang heeft behouden bij de grond. [Belanghebbende] heeft in dat verband onder meer gewezen op de nog bestaande onzekerheid omtrent het voorkeursrecht van de gemeente Westland en op de omstandigheden dat beschadiging en achteruitgang van de grond tot de levering voor haar rekening en risico kwamen, zij tot de levering moest zorgdragen voor een opstalverzekering naar de herbouwwaarde en dat zij in 2008 nog aanzienlijke kosten in verband met de grondverontreiniging heeft moeten maken.

[De Inspecteur] heeft daartegen aangevoerd dat bij de koopovereenkomst bindende prijsafspraken zijn gemaakt en de later gesloten aanvullende overeenkomsten geen betrekking hebben op het vergoeden van waardeveranderingen van de grond, zodat veranderingen van de agrarische waarde na het aangaan van de koopovereenkomst niet aan [belanghebbende] ten goede zijn gekomen, ook niet indien sprake zou zijn van een koopovereenkomst onder een opschortende voorwaarde.

17. Vaststaat dat de grond en de opstallen (tezamen ook: het verkochte) op 10 juli 2004 door [belanghebbende] voor een bedrag van € 5.960.020 aan de koper zijn verkocht. Naar het oordeel van de rechtbank dient bij het bepalen van de in aanmerking te nemen winst te worden uitgegaan van de met deze verkoop gerealiseerde opbrengst en dient voor het bepalen van de landbouwvrijstelling te worden uitgegaan van de WEVAB op hetzelfde moment. Later opgetreden veranderingen van de WEVAB kunnen slechts aan [belanghebbende] ten goede zijn gekomen, indien zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de uit de koopovereenkomst voortvloeiende verbintenissen niet zijn of konden worden nagekomen en de verbintenissen tot levering van de grond en de vaststelling en de betaling van de koopprijs feitelijk zijn voortgevloeid uit een nieuwe overeenkomst. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat dit laatste inderdaad het geval is, omdat met het aangaan van de in 3 en 4 aangehaalde aanvullende overeenkomsten in feite (uiteindelijk in 2008) een nieuwe overeenkomst tot stand is gekomen.

18. De rechtbank overweegt dat goed koopmansgebruik meebrengt dat bij overdracht van de economische eigendom van een goed, de winstneming niet kan worden uitgesteld tot op het moment van de juridische levering (vgl Hoge Raad 21 september 1994, nr. 29 765, ECLI:NL:HR:1994:AA2968). Van overdracht van de economische eigendom is sprake als de waardeontwikkeling en het risico van het verloren gaan van het goed zijn overgegaan van de verkoper op de koper.

19. In de akte van levering is vermeld dat de levering betrekking heeft op het verkochte als bedoeld in de koopovereenkomst, in samenhang met de aanvullende overeenkomsten. Bij de aanvullende overeenkomsten zijn nadere afspraken gemaakt in verband met de ernstigere bodemverontreiniging en het verplaatsen van een zuigleiding, alsmede over het vergoeden van sloopkosten en zakelijke lasten, zonder dat daarbij een nieuwe koopprijs is overeengekomen. In de akte van levering is dan ook een koopprijs opgenomen die gelijk is aan de koopprijs volgens de koopovereenkomst, vermeerderd en verminderd met de bedragen die zijn genoemd in de aanvullende overeenkomsten. Uit de aanvullende overeenkomsten en de daarop betrekking hebbende correspondentie valt niet op te maken dat partijen de intentie hadden de bestaande koopovereenkomst te ontbinden. Weliswaar heeft de koper zich op enig moment op het standpunt gesteld dat hij met een beroep op dwaling wijziging van de koopovereenkomst kon vorderen, doch dit heeft in overleg met [belanghebbende] slechts geleid tot een aanvullende overeenkomst waarbij de koopprijs werd verminderd, hetgeen slechts leidt tot wijziging van de gevolgen van de koopovereenkomst en niet tot wijziging of ontbinding daarvan. De rechtbank overweegt verder dat de aanvullende overeenkomsten zodanig zijn geredigeerd dat zij zonder de koopovereenkomst niet konden bestaan. Uit het voorgaande concludeert de rechtbank dat geen nieuwe koopovereenkomst tot stand is gekomen en dat na het aangaan van de koopovereenkomst geen veranderingen van de WEVAB van de grond aan [belanghebbende] ten goede (kunnen) zijn gekomen.

20. Aan het oordeel onder 19 doet niet af dat volgens artikel 3.3 van de koopovereenkomst het risico ter zake van het verkochte met de ondertekening van akte van levering overging op koper. Het risico dat tot levering bij [belanghebbende] berustte hield in dat bovenmatige beschadiging of het tenietgaan van het verkochte voor rekening en risico van [belanghebbende] bleef en [belanghebbende] de opstallen moest verzekeren.

Mede gegeven de overeengekomen verplichting tot verzekering acht de rechtbank dat het risico van beschadiging en tenietgaan betrekking heeft op de opstallen. Echter ook in geval zou moeten worden aangenomen dat het risico van tenietgaan mede ziet op de grond, dan is de rechtbank van oordeel dat dit risico alsmede de aan de koopovereenkomst verbonden voorwaarden voor [belanghebbende] niet wegnemen dat de na 10 juli 2004 opgetreden veranderingen van de WEVAB niet aan [belanghebbende] ten goede konden komen. Immers de koopovereenkomst, de aanvullende overeenkomsten en de akte van levering, voorzien daar niet in.

Aan vorenstaand oordeel doet evenmin af de omstandigheid dat de gemeente Westland ingevolge artikel 18 van de koopovereenkomst een voorkeursrecht kon uitoefenen ten aanzien van het verkochte. De rechtbank ziet in artikel 18 van de koopovereenkomst namelijk geen opschortende voorwaarde. Immers [belanghebbende] en koper hebben in voornoemde bepaling louter afgesproken met elkaar in overleg te treden indien de gemeente Westland vasthoudt aan haar voorkeursrecht. Daaruit volgt niet dat de werking van de koopovereenkomst pas zou aanvangen indien zou komen vaststaan dat de gemeente van haar voorkeursrecht geen gebruik zou maken.

De rechtbank is daarom van oordeel dat met het aangaan van de koopovereenkomst de economische eigendom van de grond werd overgedragen aan de koper en uitstel van winstneming in zoverre niet mogelijk was. De met de verkoop van de grond behaalde winst behoorde dus te worden gerekend tot de winst over het jaar 2004.

Het subsidiaire standpunt

21. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de belasting over de in 2004 behaalde verkoopwinst niet meer kan worden nagevorderd, omdat de aanslagtermijn voor dat jaar is verstreken. [De Inspecteur] heeft daartegen aangevoerd dat hier sprake is van een fout die met toepassing van de foutenleer in 2008 moet worden hersteld.

22. Een fout in de zin van de foutenleer is een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans, welke pas komt vast te staan als die niet meer kan worden gecorrigeerd door een aanslag of een navorderingsaanslag en de belastingplichtige ook niet bereid is zogenoemd gewetensgeld te betalen. Op grond van hetgeen is overwogen in 20, had [belanghebbende] op haar balans per 31 december 2004 een vordering moeten opnemen ter grootte van de koopprijs, voor zover die was toe te rekenen aan de grond, en een leveringsverplichting ter grootte van de boekwaarde van de grond. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd leidt de rechtbank af dat [belanghebbende] de overdracht van de economische eigendom van de grond niet op enigerlei wijze op de balans per 31 december 2004 tot uitdrukking heeft gebracht. In zoverre bevatte deze balans dus rechtens onjuiste waarderingen in de zin van de foutenleer en kan de fout met toepassing van deze leer naar het oordeel van de rechtbank worden hersteld in het oudste jaar waarvan de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. Anders dan [belanghebbende] betoogt gaat het hier niet om een balanspost die in 2008 al niet meer kon bestaan, aangezien de levering pas in dat jaar heeft plaatsgevonden.

Daar vanuit gaande is het met het verkochte behaalde voordeel in beginsel terecht in het jaar 2008 tot uitdrukking gekomen.

De meer subsidiaire standpunten

23. Nu het beroep van de koper op dwaling niet heeft geleid tot vernietiging van de koopovereenkomst, faalt het meer subsidiaire standpunt van [belanghebbende] omdat het feitelijke grondslag mist.

24. Aangaande het standpunt van [belanghebbende] dat moet worden uitgegaan van een WEVAB van € 62,50 per vierkante meter heeft [de Inspecteur] ter zitting verklaard dat vóór het instellen van het beroep, ter beperking van het aan de rechter voor te leggen geschil, tussen partijen de bindende afspraak is gemaakt dat de WEVAB op het moment van het aangaan van de koopovereenkomst € 50 bedroeg. [De Inspecteur] heeft daartoe gewezen op de brief van [D] accountants en adviseurs - de toenmalige adviseur van [belanghebbende] - van 30 augustus 2011, gericht aan [de Inspecteur]. In die brief, die in kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer vermeld dat de taxateur van [B] AdviesBuro B.V. de WEVAB per 10 juli 2004 had bepaald op € 50 per vierkante meter. Dat daarbij een bindende afspraak is gemaakt heeft [belanghebbende] niet weersproken. Dat zij thans het standpunt inneemt dat zij het met € 50 per vierkante meter niet eens is doet aan vorenstaande niet af. Naar het oordeel van de rechtbank is er daarom geen reden om uit te gaan van een hogere WEVAB dan genoemde € 50 per vierkante meter.

25. Gelet op hetgeen hiervoor onder 19 tot en met 24 is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

Anders dan belanghebbende betoogt laten de bewoordingen van artikel 18 van de koopovereenkomst geen andere conclusie toe dan dat deze bepaling geen opschortende voorwaarde omvat. De betekenis die partijen (belanghebbende en de kopende partij) zelf over en weer redelijkerwijs aan (i) de koopovereenkomst en hun gedragingen die hebben geleid tot de aanvullende overeenkomsten en aan (ii) de aanvullende overeenkomsten, ter zake mochten toekennen en hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten, gelet op de concrete omstandigheden van het onderhavige geval, maakt zulks niet anders. De bepaling houdt niet méér in dan dat partijen met elkaar in overleg treden, mocht de gemeente Westland vasthouden aan haar voorkeursrecht. Daaruit volgt niet dat de werking van de koopovereenkomst eerst zou aanvangen als zou komen vaststaan dat de gemeente van haar voorkeursrecht geen gebruik zou maken. Bovendien is in de bedoelde overeenkomst artikel 18 door partijen niet uitdrukkelijk als een opschortende voorwaarde aangemerkt.

Vaststaat dat de grond en de opstallen op 10 juli 2004 door belanghebbende aan de koper zijn verkocht. In de akte van levering is vermeld dat de levering betrekking heeft op het verkochte als bedoeld in de koopovereenkomst, in samenhang met de aanvullende overeenkomsten. Koper en verkoper zijn een vooruitbetaling op de koopprijs van 80 percent overeengekomen, welke betaling metterdaad is verricht. Bij de aanvullende overeenkomsten zijn nadere afspraken gemaakt in verband met ernstige bodemverontreiniging en het verplaatsen van een zuigleiding en een zuigput, alsmede over het vergoeden van sloopkosten en zakelijke lasten, zonder dat daarbij een nieuwe koopprijs is overeengekomen. In de akte van levering is een koopprijs opgenomen die gelijk is aan de koopprijs volgens de koopovereenkomst, vermeerderd en verminderd met de bedragen genoemd in de aanvullende overeenkomsten. Uit de aanvullende overeenkomsten en de daarop betrekking hebbende correspondentie valt geenszins op te maken dat partijen de intentie hadden de bestaande koopovereenkomst te ontbinden en te vervangen door een andere. De dwaling waarop de koper op enig moment een beroep deed heeft mede tot een aanvullende overeenkomst geleid waarbij de koopprijs werd verminderd, en niet tot wijziging of ontbinding van de koopovereenkomst. De aanvullende overeenkomsten zijn zodanig geredigeerd dat zij zonder de koopovereenkomst niet kunnen bestaan. Bovendien is de koper op grond van de artikelen 5, 7, 9 en 12 van de koopovereenkomst het eenzijdige recht verleend om overeenkomst te ontbinden indien niet wordt voldaan aan de daarin beschreven voorwaarden.

De juridische levering vond plaats in 2008. Hoofdregel is dat de belastingplichtige uiterlijk winst dient te nemen op het moment van juridische levering. Een belastingplichtige kan echter ervoor kiezen winst te nemen op het moment van sluiten van de obligatoire overeenkomst (i.c. in 2004). Belanghebbende heeft hiervoor niet gekozen. In het onderhavige geval verplichtte goed koopmansgebruik niet tot winstneming eerder dan 2008. De artikelen 3.3, 7, 9, 18 en 19 van overeenkomst bevatten voldoende onzekerheden om op grond van het voorzichtigheidsbeginsel winstneming uit te stellen tot het moment van de levering.

Gelet op het vorenoverwogene, dient voor de toepassing van de landbouwvrijstelling te worden uitgegaan van de WEVAB op 10 juli 2004.

Belanghebbende heeft, voor het geval moet worden uitgegaan van de WEVAB per 2004, meer subsidiair aangevoerd dat moet worden uitgegaan van een waarde van € 62,50 per vierkante meter en niet van € 50 per vierkante meter. Zij stelt zich op het standpunt dat hierover geen bindende afspraak met de Inspecteur is gemaakt.

Uit de brief van [D] Accountants en Adviseurs van 30 augustus 2011 blijkt van overeenstemming tussen belanghebbende en de Inspecteur over de WEVAB per 10 juli 2004 naar het bedrag van € 50 per vierkante meter tuinbouwgrond. Aan deze overeenstemming ligt een verdere correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur ten grondslag. Dat zoals belanghebbende stelt het bedrag van € 50 per vierkante meter niet door haar toenmalige gemachtigde met haar is gecommuniceerd, ligt in haar risicosfeer en behoort dan ook voor haar rekening te blijven. Daarom bestaat geen reden uit te gaan van een hogere WEVAB dan genoemde € 50 per vierkante meter.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 14 april 2015 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.