Rb. Noord-Holland, 09-12-2014, nr. HAA 14/1920, nr. HAA 14/2775

Een vijftal fracties uit de Tweede Kamer van de Staten-Generaal heeft op 26 april 2012 het Begrotingsakkoord 2013 gesloten met het oog op het terugdringen van het EMU-tekort tot 3%, gezonde overheidsfinanciën en een versterking van de economie. Dit begrotingsakkoord voorzag in een omvangrijk pakket maatregelen, waaronder een “Tijdelijke crisisheffing boven 150.000 euro en tarief excessieve vertrekbonussen” met een beoogde opbrengst van € 500.000.000.

Op 25 mei 2012 heeft de Minister van Financiën bij de aanbieding van de Voorjaarsnota 2012 de tekst van het begrotingsakkoord als bijlage gevoegd (Kamerstuk II 2011-2012, 33280, nr. 1).

Op 4 juni 2012 is het voorstel “Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013” ingediend (Kamerstuk II 2011-2012, 32287, nr. 2), met de tekst van een in te voeren artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964. Dat artikel vormde de tekstuele uitwerking van het begrotingsakkoord.

Het Staatsblad met daarin de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is uitgegeven op 17 juli 2012 (Stb. 2012, 321) en bevat de volgende tekst:

“ARTIKEL II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2013 als volgt gewijzigd:

(…)

Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 32bd

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.

ARTIKEL III

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”

De stelling van eiseres dat de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) het niet mogelijk maakt dat bij de werkgever loonbelasting wordt geheven over een reeds door de werknemer genoten loonbestanddeel en dat die wet ook niet voorziet in een daarvoor geldende wijze van heffing, faalt. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 en artikel 27 van de Wet LB.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt als volgt:

“Bescherming van eigendom

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

Het arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1212, bevat de volgende overweging:

“3.3.1. (…) Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398, en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).”

Het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 bevat de volgende overweging:

“3.4.5. Deze bepaling (Rb: art. 1 van het Eerste Protocol) verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.”

De wetgever heeft de crisisheffing ingevoerd als onderdeel van een omvangrijk pakket van maatregelen en met het oog op de op dat moment voorziene budgettaire problematiek. De wetgever heeft in dezen een ruime beoordelingsvrijheid. De stelling van enige belastingplichtige dat een andere keuze van de wetgever beter zou zijn geweest, doet niet af aan die ruime beoordelingsvrijheid en het is niet de taak van de rechter om in dezen de redelijkheid van de wettelijke regeling te beoordelen.

De Memorie van Toelichting (Kamerstuk II 2011-2012, 33287, nr. 3, blz. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 bevat de volgende tekst:

“Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.

Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.”

De Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstuk II 2011-2012, 33287, nr. 7, blz. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 bevat de volgden tekst:

“De leden van de fracties (…) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”

Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011-2012, 33287, 30 juli 2012, 37-7-63):

“De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”

De wetgever heeft de te heffen crisisheffing beperkt tot inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. Met betrekking tot de belastingdruk voor de genieters van die inkomsten uit tegenwoordige arbeid is er geen sprake van verschil ten opzichte van de zonder crisisheffing bestaande belastingdruk op genoten inkomen. Voorzover al sprake zou zijn van enig verschil in behandeling ten opzichte van andere heffingsgrondslagen (ander inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang), is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet getreden buiten de hem toekomende beoordelingsvrijheid. Hierbij is van belang dat sprake is van een (in eerste instantie) eenmalige loonsomheffing (zie de overweging van de Hoge Raad onder 4.3.2).

Artikel 32bd vormt de wettelijke basis voor een op 31 maart 2013 te effectueren formele belastingverplichting die is gebaseerd op een grondslag die in de loop van 2012 in materiële zin kon ontstaan, afhankelijk van de vraag of ten aanzien van enige werknemer het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking het bedrag van € 150.000 zou overschrijden. In vele gevallen zal van een overschrijding van dat drempelbedrag nog niet voor 26 april 2012 sprake zijn geweest zodat op voorhand en in algemene zin, geen sprake is van materieel terugwerkende kracht (zie de overweging van de Hoge Raad onder 4.3.3).

Ten aanzien van eiseres

Het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, bevat de volgende overweging met betrekking tot de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen:

“3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.

Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds (Rb: het belang om de fiscale gevolgen van haar handelingen tevoren te kunnen overzien) en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.”

Eiseres heeft in maart 2012 aan twee van haar werknemers incidentele loonbetalingen gedaan van € 175.000 en € 304.697, zonder dat er sprake was van een wettelijke bepaling op grond waarvan zij op de hoogte was van een hogere belastingverplichting dan die voortvloeide uit het bedrag dat zij kon inhouden op het aan die werknemer toekomende loon. Ook overigens was er voor haar geen reden te veronderstellen dat er materieel enige belastingverplichting zou ontstaan. In zoverre is er een verschil met de situatie als beslist in het onder 4.3.3 en 4.4.1 aangehaalde arrest.

Het Begrotingsakkoord 2013, gesloten op 26 april 2012, was de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen zouden kunnen voorzien dat de wetgever zou overgaan tot een “crisisheffing”, nog daargelaten hoe deze in concreto zou worden vormgegeven. De verschuldigdheid van de crisisheffing is enkel ontstaan door het van kracht worden van de wettelijke bepaling van artikel 32bd van de Wet LB, los van enige andere omstandigheid.

Naar het oordeel van de rechtbank was dan ook ten tijde van de incidentele loonbetaling in maart 2012, ruim voor 26 april 2012, geen sprake van voorzienbaarheid met betrekking tot de crisisheffing en is er in zoverre sprake van het doorbreken van de “fair balance”.

In de concrete situatie van eiseres kan rechtsherstel gevonden worden door de heffing te verminderen met het bedrag dat is voldaan over de incidentele loonbetalingen van maart 2012, te weten € 52.752 (16% van € 329.697 (€ 175.000 + (€ 304.697 -/- de drempel van € 150.000)). De rechtbank zal dan ook in die zin uitspraak doen.

Ten aanzien van de derde werknemer was voor 26 april 2012 het drempelbedrag van € 150.000 nog niet bereikt, zodat ten aanzien van deze werknemer, onder verwijzing naar overweging 4.3.7, geen sprake was van schending van de vereiste “fair balance”. Rechtsherstel is hier derhalve niet aan de orde.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep met nummer 14/1920 gegrond te worden verklaard.

De pseudo-eindheffing hoog loon was oorspronkelijk bedoeld als een eenmalige maatregel. De mogelijkheid van een verlenging van de maatregel is aangekondigd op 1 maart 2013 (Brief van de Minister van Financiën, Kamerstuk II, vergaderjaar 2012–2013, 33566, nr. 1, blz. 7). Het wetsvoorstel met daarin de verlenging van de crisisheffing is op 17 september 2013 aan de Tweede Kamer gezonden. De aankondiging van 1 maart 2013 was derhalve de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen zouden kunnen voorzien dat de wetgever zou overgaan tot een verlenging van “crisisheffing”. Nu op 1 maart 2013 ten aanzien van geen enkele werknemer het drempelbedrag van € 150.000 was bereikt, is, onder verwijzing naar overweging 4.3.7, geen sprake van schending van de vereiste “fair balance”. Rechtsherstel voor de voldoening in 2014 is derhalve niet aan de orde.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep met nummer 14/2775 ongegrond te worden verklaart.