Hof Arnhem-Leeuwarden, 26-11-2019, nr. 18/00936

Aan [X] is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.413, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.710.750 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.007. Bij beschikking is heffingsrente berekend.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: [A] , [B] en [C] , ter bijstand vergezeld van mr. drs. [D] RB, en, namens de Inspecteur, mr. [E] en mr. [F] . De zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 18/00937.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

[G] BV had een vergunning voor de exploitatie van een benzinestation (hierna: de concessie). Het benzinestation was gevestigd aan de A2, ter hoogte van waar de [a-straat] aansluit op de A2 (hierna: benzinestation [a-straat] ). De concessie is bij beschikking van 17 september 1987 ingetrokken en op naam van [H] BV gezet.

Het benzinestation [a-straat] is begin jaren ’90 verplaatst naar de huidige locatie aan de A2 nabij [I] (hierna: benzinestation [J] ). Op 13 juni 1990 is benzinestation [a-straat] gesloten en is benzinestation [J] geopend. Benzinestation [J] is vanaf de opening tot september 1992 geëxploiteerd door [K] BV (hierna: [K] BV). Alle aandelen in [K] BV werden destijds gehouden door [H] BV.

Met ingang van september 1992 is het benzinestation [J] samen met de concessie verhuurd aan [L] BV (hierna: [L] ).

[H] BV heeft in 1997 de concessie en het benzinestation [J] overgedragen aan [K] BV. Tussen deze vennootschappen bestond toen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De verhuur aan [L] van de concessie en het benzinestation [J] is toen voortgezet door [K] BV.

In de meest recente huurovereenkomst tussen [K] BV en [L] , van 28 januari 2009, is onder andere bepaald:

‘HUUROVEREENKOMST

Verkooppunt voor motorbrandstoffen c.a.

DE ONDERGETEKENDEN:

(…)

IN AANMERKING NEMENDE:

dat verhuurder een concessie heeft van het Rijk, bestaande uit een Domeinenovereenkomst en een Wbr-vergunning, voor het realiseren en exploiteren van een verkooppunt voor motorbrandstoffen c.a. staande en gelegen te [I] aan de [b-straat] ;

dat verhuurder dit verkooppunt inclusief concessie aan huurder wenst te verhuren, gelijk huurder dit van verhuurder wenst te huren;

KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:

Verhuurder verhuurt aan huurder, gelijk deze van verhuurder huurt, het in de aanhef van deze overeenkomst omschreven verkooppunt voor motorbrandstoffen en de daarmee verbonden (rijksweg) vergunningen) met inbegrip van de daarbij behorende shop, kadastraal bekend Gemeente [I] sectie [Y] nr(s) [000] (…), hierna te noemen “het gehuurde” en wel onder de navolgende voorwaarden en bepalingen:

(…)

Artikel 2 Huurtermijn

Deze huurovereenkomst gaat in op 12 april 2010 en eindigt op de einddatum van de onderhavige concessie, zijnde de dag waarop de winnaar van de geveilde concessie na de MDW veiling van 2022, krachtens de dan geldende veilingregeling, de exploitatie van het verkooppunt ter hand neemt. Indien de MDW veiling na 1 januari 2025 zal plaatsvinden zal de huurovereenkomst uiterlijk op 1 januari 2025 eindigen.

Artikel 3 Huurprijs en betaling

De door huurder verschuldigde huurprijs bedraagt EUR 1.050.000,- (zegge éénmiljoenvijftigduizend euro) per jaar, bij vooruitbetaling te voldoen, voor het eerst op 12 april 2010 (…).

Daarnaast is huurder aan verhuurder over het volume van de vanuit het gehuurde verkochte motorbrandstoffen per jaar een aanvullende huur verschuldigd, berekend op de hiernavolgende wijze:EUR 0,015 per liter voor de omzet motorbrandstoffen per kalenderjaar;

De door huurder verschuldigde variabele huurprijs bedraagt voor het kalenderjaar 2010 naar schatting, zonder dat verhuurder hieraan enig recht kan ontlenen, EUR 220.000,= (zegge: tweehonderdtwintigduizend euro) (excl. B.T.W.) bij vooruitbetaling te voldoen in 1 termijn (…).

(…)

Artikel 6 Aanvang & Vervangingsinvesteringen

De aanvangs- en vervangingsinvesteringen komen voor rekening van Verhuurder. Huurder zal de werkzaamheden doen uitvoeren en coördineren. De ‘aanvangsinvesteringen’, te doen in 2009, kunnen vanaf april 2009 in opdracht van Verhuurder starten en betreffen de volgende onderdelen:GebouwaanpassingShopinrichtingNieuwe afleverpompen

Nieuwehuisstijl

Klimaatinstallatie

De ‘aanvangsinvesteringen’ komen tot een maximum van € 600.000,- voor rekening van Verhuurder (middels begrotingen/offerten zullen de uitgaven verantwoord worden’).

Bij de ‘MDW’-veiling van het verkooppunt in 2022 of zoveel later als deze huurovereenkomst door de MDW-veiling eindigt (einde van de huurovereenkomst), komt de taxatiewaarde van de opstallen ten goede aan de Verhuurder.

(…)

Artikel 10 Onderhoud

Gedurende de huurtijd zal huurder voor zijn rekening nemen en op deugdelijke wijze verrichten alle controle, jaarlijkse (wettelijke) keuringen en onderhoud welke noodzakelijk is voor een goed onderhoud c.q. het behoud van het gehuurde. Alle vervangingen welke niet worden beschouwd als geringe en dagelijkse reparaties/herstellingen als bedoeld in de wet (artikel 7:217 BW), zijn voor rekening van verhuurder, evenals de meerjaarlijkse keuringen van de tankinstallaties (intervallen 6, 12, 15 resp. 20 jaar) en eventuele vervangingen van deze tankinstallaties (zowel LPG als ‘natte’ brandstoffen). In alle redelijkheid mag Verhuurder er vanuit gaan dat de gedane investeringen in onderdelen zoals genoemd in artikel 6.1 gedurende de huurperiode niet voor vervanging in aanmerking komen. Indien dit toch het geval zal zijn, zullen partijen in overleg treden hoe hiermee om te gaan. Onderhoud en vervanging van de [L] identificatie materialen is voor rekening van huurder. Investeringen gedurende de huurperiode in uitbreidingen c.q. groei zullen in overleg tussen huurder en verhuurder worden uitgevoerd.’

[M] BV en [N] BV hielden in 1997 ieder indirect 50% van de aandelen in [H] BV (en in [K] BV).

In 1999 heeft [H] BV de aandelen in [K] BV overgedragen aan [M] BV en [N] BV. Beide vennootschappen hielden daarna ieder direct 50% van de aandelen in [K] BV.

In 2006 heeft een verlettering van de aandelen in [M] BV plaatsgevonden waarbij de door [X] gehouden aandelen zijn omgezet in 35 aandelen A (hierna: de A-aandelen). Naast de A-aandelen zijn er aandelen B, C en D in [M] BV uitgegeven aan de persoonlijke houdstermaatschappijen van zijn kinderen, [A] , [B] en [O] .

Aan de A-aandelen is de toenmalige waarde van het 50%-belang in [K] BV voorbehouden. In overleg met de Belastingdienst is die waarde vastgesteld op € 2.680.000.

[in] 2006 is de echtgenote van [X] , [P] , overleden. Bij de afwikkeling van haar nalatenschap is een beroep gedaan op de in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW) bedoelde bedrijfopvolgingsfaciliteit (hierna: BOF). Dat verzoek is niet gehonoreerd omdat de Inspecteur van mening was dat [M] BV met haar 50%-belang in [K] BV geen materiële onderneming dreef.

[X] (hierna: erflater) is [in] 2011 overleden. Krachtens testament zijn de drie kinderen van erflater tot erfgenaam benoemd, ieder voor een/derde gedeelte.

In de aangifte IB/PVV 2011 zijn de A-aandelen gewaardeerd op € 4.485.000, en wel als volgt:

In de aangifte IB/PVV 2011 is ingevolge artikel 4.17a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) verzocht om niet als vervreemding in aanmerking te nemen het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan ondernemingsvermogen (hierna: de doorschuiffaciliteit).

De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen omdat er naar zijn mening geen sprake is van een materiële onderneming. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de waarde van de A-aandelen berekend op € 4.728.750, en wel als volgt:

Voor de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt deze waarde verminderd met de verkrijgingsprijs van deze aandelen. Het voordeel uit aanmerkelijk belang bedraagt dan (€ 4.728.750 -/- € 18.000 =) € 4.710.750.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

In geschil is of op de door belanghebbenden verkregen A-aandelen in [M] BV de doorschuiffaciliteit als bedoeld in artikel 4.17a, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001 van toepassing is. Meer in het bijzonder is in geschil of [M] BV ten tijde van het overlijden van erflater een onderneming dreef. Tussen partijen is ook in geschil of het gelijkheidsbeginsel is geschonden.

Tussen partijen is voor het Hof niet in geschil:

- dat de verhuur in 1992 niet meebrengt dat de onderneming van [H] BV is gestaakt;

- dat de A-aandelen in [M] BV bij erflater tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 behoorden;

- dat erflater in [K] BV indirect een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 heeft gehouden;

- de waarde van de A-aandelen en de daarop in mindering te brengen belastinglatentie.

Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd, verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang tot nihil.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

In artikel 4.17a van de Wet IB 2001 (tekst 2011) is, voor zover hier van belang, bepaald:

‘1 De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien:

a. de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft (…);

(…)

2 Indien het eerste lid toepassing vindt, wordt niet als vervreemding aangemerkt het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben.

(…).

5 Ingeval het lichaam waarin de erflater een aanmerkelijk belang heeft een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit artikel de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a. de erflater in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang heeft, of(…).’

Het Hof stelt voorop dat erflater 100% van de A-aandelen in [M] BV hield, welke vennootschap 50% van de aandelen in [K] BV hield. De A-aandelen in [M] BV behoorden bij erflater tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 en erflater hield aldus een indirect aanmerkelijk belang in [K] BV. Dit brengt mee dat voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit de bezittingen en schulden van [K] BV worden toegerekend aan [M] BV.

Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat [M] BV met [K] BV op de overlijdensdatum een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 dreef. Belanghebbenden hebben in dit kader niet gesteld dat er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, maar van voortgezet ondernemerschap als bedoeld in het arrest van 26 januari 1955, nr. 12 088, ECLI:NL:HR:1955:AY4122, BNB 1955/216. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad, kort gezegd, dat een ondernemer die zijn onderneming gaat verhuren aan een derde, de onderneming niet staakt, doch in een andere vorm voortzet, waardoor er sprake is van voortgezet ondernemerschap. Belanghebbenden betogen dat onder de onderneming als bedoeld in artikel 4.17a, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001, ook het voortgezet ondernemerschap valt.

Veronderstellenderwijs dat over de periode 1992 tot aan het overlijden van erflater sprake was van voortgezet ondernemerschap, overweegt het Hof het volgende.

In de memorie van toelichting bij de invoering van artikel 4.17a van de Wet IB 2001 is, voor zover van belang, opgemerkt:

‘De achtergrond van de doorschuifregeling bij schenking is dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. Voorts ontstaat met de invoering van een doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen een evenwichtige behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen. Door het ontbreken van een faciliteit bij schenking is het thans fiscaal aantrekkelijker om de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden, waarvoor wel een doorschuiffaciliteit bestaat. Een gevolg kan zijn dat de bedrijfsopvolging in bepaalde situaties daarom wordt uitgesteld. Dit is vanuit economisch oogpunt niet wenselijk. Teneinde het beoogde resultaat te bereiken ten aanzien van het overdrachtsmoment zal de doorschuifregeling bij overlijden worden beperkt tot situaties, waarin in de bv een materiële onderneming wordt gedreven. Voor zover in de bv beleggingsvermogen aanwezig is, bestaat er geen bedrijfseconomische reden om bij de vervreemding van de aandelen door schenking of door vererving geruisloos door te schuiven.’ (Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 3)

‘Materiële ondernemingstoets

Met de materiële ondernemingstoets wordt de doorschuifregeling bij schenking toegesneden op het faciliteren van de overgang van «echt ondernemingsvermogen». De wetgeving wordt zo geformuleerd dat reële bedrijfsopvolgingen wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. Om zoveel mogelijk eenduidigheid in wetgeving te bereiken en daarmee te voorkomen dat bij een schenking van ab-aandelen de doorschuifregeling wel van toepassing is en de faciliteiten in de Successiewet 1956 niet, laat het kabinet de definitie van een reële bedrijfsopvolging zoveel mogelijk aansluiten bij de voorstellen die daartoe zijn gedaan in het wetsvoorstel tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: wetsvoorstel wijziging Successiewet). Dit betekent bijvoorbeeld dat voor de materiële ondernemingstoets wordt aangesloten bij het IB-ondernemingsbegrip, zodat de doorschuifregeling ook rechtsvormneutraal zal zijn. Overigens kan het wel zo zijn dat er redenen zijn om soms af te wijken van hetgeen is voorgesteld in het wetsvoorstel wijziging Successiewet. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het verschil in de aard van de heffing of de aard van de faciliteiten, dan wel omdat er voor is gekozen meer aan te sluiten bij de doorschuifregelingen in de IB-winstsfeer. Met de aansluiting bij het wetsvoorstel wijziging Successiewet wordt ook bereikt dat verdere administratieve lasten zo veel mogelijk worden beperkt. Ook komt dit de eenvoud in de uitvoering ten goede.

Het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen wordt onder meer met de volgende voorgestelde maatregelen gerealiseerd:

a. voor de materiële ondernemingstoets wordt het IB-ondernemingsbegrip gehanteerd;’

(Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 5)

‘2.2. Aanpassing doorschuiffaciliteit vererven van aanmerkelijkbelang-aandelen

Om een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen te verkrijgen, past het kabinet de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan toe voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Deze eis wordt thans niet gesteld. Een dergelijke voorwaarde komt overeen met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen. Eventuele overtollige middelen zijn gedurende het leven van de IB-ondernemer al verplicht naar privé overgegaan. De systematiek van de regeling en de voorwaarden waaraan voldaan moet worden, zijn gelijkluidend aan de doorschuifregeling voor schenken van ab-aandelen.’

(Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 6)

‘Artikel 4.17a van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het nieuwe artikel 4.17a van de Wet IB 2001 wordt de aangepaste doorschuifregeling voor vererven van tot een aanmerkelijk behorende aandelen of winstbewijzen geregeld. Ten opzichte van de bestaande regeling in artikel 4.17 van de Wet IB 2001 wijzigt het volgende. De aangepaste doorschuifregeling heeft als gevolg van de invoering van een materiële ondernemingstoets alleen betrekking op het in de waarde van de aandelen of winstbewijzen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop het belang betrekking heeft. In verband met deze toets is voorts de systematiek van een automatische doorschuifregeling met de mogelijkheid van afrekenen op verzoek, gewijzigd in een automatische afrekening met de mogelijkheid tot doorschuiven op verzoek.

In het eerste lid worden de voorwaarden voor toepassing van de doorschuifregeling opgenomen. Nu de regeling ertoe strekt alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, wordt als voorwaarde gesteld dat de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben een onderneming dient te drijven of een medegerechtigdheid dient te houden.’ (Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 40)

In de zaak met nummer 18/00937, eveneens heden door het Hof uitgesproken, waarin aan de orde was of de BOF van toepassing is, heeft het Hof geoordeeld:

‘Voor de beantwoording van de vraag of een onderneming als bedoeld in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, wordt gedreven, moeten de activiteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen (HR 10 maart 2017, nr. 16/04190, ECLI:NL:HR:2017:396 en HR 15 april 2016, nr. 15/02829, ECLI:NL:HR:2016:633). De verwijzing in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001, betekent dat de BOF slechts kan zien op een krachtens erfrecht verkregen objectieve onderneming. Het Hof verwijst in dit kader naar de tekst van artikel 35b, lid 1, letter a, van de SW (zie 4.1) en ook naar hetgeen is vermeld in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 41 en 43). Bij het voortgezet ondernemerschap gaat het om de subjectieve onderneming, hetgeen echter voor de voorliggende vraag niet relevant is.’

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank in rechtsoverweging 21 op goede gronden terecht overwogen dat er geen sprake is van een objectieve onderneming. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbenden niet voor de doorschuiffaciliteit in aanmerking komen.

Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbenden doen een beroep op het gelijkheidsbeginsel. In dit kader hebben belanghebbenden gewezen op een tankstation in [R] , waar sprake zou zijn van een vergelijkbare situatie. Daarbij zou de Inspecteur de verhuur van het tankstation aan derden hebben aangemerkt als voortgezet ondernemerschap.

Het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel faalt omdat, zoals hiervoor is geoordeeld, bij voortgezet ondernemerschap niet in aanmerking wordt gekomen voor de doorschuiffaciliteit. Verder is gesteld noch gebleken dat sprake is van een ongelijke behandeling waaraan begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk ten grondslag lag en is één vergelijkbaar geval waarin de Inspecteur anders heeft beslist – zo al sprake is van gelijke gevallen – onvoldoende voor een geslaagd beroep op toepassing van de meerderheidsregel.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbenden hebben hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Niet is gebleken dat de heffingsrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.

De beslissing is op 26 november 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(E.D. Postema) (B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 november 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.