HR, 06-02-2004, nr. 38191

X N.V. (hierna: de belanghebbende) maakt deel uit van de A-groep die zich bezig houdt met aannemerij, projectontwikkeling en beheer van onroerende zaken in een aantal Europese staten en in de Verenigde Staten van Amerika. De belanghebbende staat samen met E N.V. aan de top van de groep. De aandelen in beide vennootschappen worden gehouden door F en zijn zus G, die beiden inwoner zijn van Zwitserland.

Op 24 november 1994 zijn de beide tophoudsters samenwerking en verkoop van participaties met elkaar overeengekomen. De overeenkomst tot verkoop van participaties hield in dat de belanghebbende een aantal deelnemingen aan E N.V. overdroeg, namelijk die in B B.V., H S.A., J S.A. en K S.A. De prijs werd bepaald "te goeder trouw (...) op basis van de marktwaarde van de participaties ten tijde van overdracht."1. De overeenkomst bevat geen bepalingen over mogelijke prijsaanpassing ingeval van onvoorziene ontwikkelingen van het resultaat van de verkochte vennootschappen. De deelnemingen werden in juni 1995 overgedragen. Uit de contracten blijkt2. dat de koopsommen in Nederlandse guldens de volgende bedragen beliepen:

In juli 1997 onderzocht de fiscus de boeken van de A-groep en trof daarbij een factuur aan van E N.V. aan de belanghebbende, gedagtekend 1 december 1995, ten bedrage van f 3.900.000.3. Deze factuur vermeldde door E N.V. aan de belanghebbende verleende administratieve en boekhoudkundige diensten ten bedrage van f 400.000 en dienstverlening in verband met de reorganisatie ten bedrage van f 3.500.000.

In de jaarrekening 1995 van E N.V. is het gefactureerde bedrag opgenomen als andere inkomsten; niet als inkomsten uit participaties. In haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb.) 1995 heeft zij het bedrag verantwoord als onbelast deelnemingsresultaat. In de aangifte Vpb. 1995 van de belanghebbende is de factuur verwerkt als kosten. Beide aangiften zijn ondertekend door de financieel directeur van beide vennootschappen, M. De beide aandeelhouders waren commissaris bij beide vennootschappen en als aandeelhouders betrokken bij de goedkeuring van de jaarrekening.

Op 6 juli 1998 stuurde de gemachtigde een faxbericht aan de Inspecteur waarin wordt ingegaan op de prijsstelling bij de verkoop van de deelnemingen. In dit bericht wordt opgemerkt:

De Inspecteur achtte deze toelichting op de prijsstelling onvoldoende en vroeg om nadere toelichting.

De gemachtigde heeft op 17 juli 1998 aanvullingen ingediend op de aangiften Vpb. 1995 van de belanghebbende en E N.V. Ter zake van de verwerking van de factuur in belanghebbendes aangifte werd geen wijziging voorgesteld. Wel werd nader vermeld dat de aandelen in de vennootschappen H S.A. en J S.A. voor de netto-vermogenswaarde per 30 september 1994 zijn verkocht. De aanvulling houdt voorts in:

Op 5 oktober 1998 stuurde de gemachtigde een brief aan de Inspecteur waarin de factuur als volgt verklaard werd:4.

Het genoemde memo van M aan N van 5 april 1996 luidt:

Aan de belanghebbende is ter zake van de betaling ingevolge de genoemde factuur een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ten bedrage van Hfl 1.462.500 (dat is 25% van Hfl. 3.900.000) wegens informele uitdeling van winst aan haar Zwitserse aandeelhouders, met een boete - na gedeeltelijke kwijtschelding - van 50%. Aan E N.V. is ter zake van dezelfde betaling een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd, nu naar het oordeel van de Inspecteur de informeel door de belanghebbende uitgekeerde winst vervolgens informeel als kapitaal in E N.V. is ingebracht. Ook deze naheffingsaanslag is met een verhoging - na gedeeltelijke kwijtschelding - van 50 percent opgelegd, zulks wegens voorwaardelijk opzet van E N.V. Tegen de naheffingsaanslag kapitaalsbelasting is door E N.V. bezwaar en beroep ingesteld.5.

In geschil voor het Hof 's-Gravenhage was het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag dividendbelasting terecht en naar een juiste grondslag is opgelegd en zo ja, of het tarief 25% dan wel 15% moet zijn. Voorts was de verschuldigdheid van de opgelegde boete in geschil.

De belanghebbende heeft tijdens de zitting de stelling van de Inspecteur bestreden dat BB, administrateur van de A-groep, jegens de controlerende ambtenaar zou hebben verklaard dat de litigieuze prijscorrectie nodig was om tot een betere balanspositie van E N.V. te geraken, zulks in verband met het aantrekken van externe leningen.

De Inspecteur hield vol dat deze verklaring aldus was afgelegd en achtte haar geloofwaardig. Hij bood het Hof aan het besprekingsverslag over te leggen (maar legde het niet spontaan over).

Het Hof overwoog omtrent het geschil onder meer dat de bewijslast van informele uitdeling op de Inspecteur rustte, alsmede het volgende:

Het Hof ontleende aan de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden het vermoeden dat de belanghebbende haar aandeelhouders middellijk wilde bevoordelen door onverplicht vermogen af te staan aan de eveneens door die aandeelhouders beheerste E N.V. en dat dezen het aldus aan hen verstrekte voordeel wilden aanvaarden (r.o. 6.2), nu zij zich van een en ander bewust moeten zijn geweest als commissarissen en als goedkeurders van de jaarrekeningen (r.o. 6.4). Het Hof achtte voorts aannemelijk dat de informele uitdeling werd gedekt door winstreserve van de belanghebbende (r.o. 6.5). Het Hof achtte de belanghebbende ten slotte met het door haar aangevoerde niet geslaagd in de ontzenuwing van het tegen haar standpunt gerezen vermoeden (r.o. 6.3).

Over het tarief waartegen dividendbelasting nageheven moest worden, overwoog het Hof dat niet voldaan werd aan de voorwaarden die het belastingverdrag met Zwitserland stelt voor vermindering c.q. teruggaaf:

Wel verlaagde het Hof de opgelegde boete, zowel naar percentage als naar grondslag:

De belanghebbende stelt in cassatie drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:

Blijkens de toelichting op middel (ii) betoogt de belanghebbende dat het Hof in zijn r.o. 6.11 feitelijk heeft vastgesteld dat voldaan is aan de materiële voorwaarden die het Verdrag stelt voor een reductie van het dividendbelastingtarief tot 15%. Volgens het procedurevoorschrift van het Verdrag moet een verzoek om teruggaaf binnen twee jaar gedaan worden door tussenkomst van de woonstaat van de dividendgerechtigde en moet een ambtelijke verklaring omtrent de woonplaats en de onderworpenheid van de dividendgerechtigde in de woonstaat overgelegd worden. De belanghebbende verdedigt dat de procedurevoorschriften geen zelfstandige rol spelen naast de materiële eisen, maar daaraan ondergeschikt zijn en daarvan slechts de uitvoering zijn. De belanghebbende kan in casu niet verweten worden dat zij de Verdragsprocedure voor tariefreductie niet heeft gevolgd. Zij kon niet tijdig een verzoek indienen, nu zij immers van mening was dat geen belasting verschuldigd was. Zij heeft ook geen belasting betaald binnen de Verdragstermijn zodat bezwaarlijk binnen die termijn om teruggaaf verzocht kon worden. Het oordeel van het Hof komt erop neer dat een belastingplichtige die het standpunt van de fiscus niet deelt en tegen diens beslissing rechtsmiddelen gebruikt, daardoor zijn Verdragsrecht op teruggave verspeelt. Een dergelijk oordeel kan niet juist zijn.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft gedupliceerd.

De belanghebbende betoogt dat het Hof zijn uitspraak niet vrijwel uitsluitend of voornamelijk op de verklaring van BB mocht doen steunen, nu zowel het afgelegd zijn van die verklaring als de gestelde inhoud ervan door de belanghebbende bestreden werden. De belanghebbende meent dat de andere door het Hof aangevoerde gronden voor zijn bewijsrechtelijke vermoeden, zoals de tekst en de inhoud van de factuur, waarvan de belanghebbende meermalen heeft erkend dat die niet stroken met de werkelijkheid, en het bereikt zijn van het kredietplafond van E N.V., 's Hofs beslissing niet kunnen dragen. Mijns inziens houdt het oordeel van het Hof in dat indien een factuur in afwijking van de feiten tot een dergelijk bedrag wordt opgesteld (dat de factuur niet de werkelijkheid weergeeft, is niet in geschil), zulks een doel zal hebben, en dat het gerechtvaardigd is te veronderstellen dat dit doel is het verhullen van de werkelijke aard van de betrokken geldstroom. De vraag rijst dan welke die verhulde werkelijke aard van de betaling is. Daaromtrent verschillen de partijen van mening. Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat het om een informele winstuitdeling gaat. Het Hof heeft aan de door de Inspecteur daartoe gestelde - deels niet of onvoldoende weersproken - feiten en omstandigheden, zoals de bewuste onjuistheid van de factuur, het ontbreken van taxaties, het knellende kredietplafond van E N.V. en de door de belanghebbende betwiste verklaring van BB, gevolgtrekkingen verbonden. Bewijsrechtelijk gaat het aldus om vermoedens6. die niet door de andere partij, op wie de initiële bewijslast niet rustte, ontzenuwd moeten worden.

De belastingrechter is vrij in de keuze van de bewijsmiddelen en in de waardering daarvan.7. De bewijslast wordt naar redelijkheid verdeeld, hetgeen in beginsel meebrengt dat degene die stelt, bewijst.8. De Inspecteur heeft in casu naar het oordeel van het Hof voldoende bewijs bijgebracht voor zijn stellingen, en de belanghebbende heeft dat bewijs niet ontzenuwd. Het Hof heeft uitdrukkelijk geen geloof gehecht aan de door de belanghebbende aangeboden lezing van de feiten, met name niet aan de inhoud van het memo van M aan N. Dat is een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel dat in cassatie overigens niet getoetst kan worden. De rechter is voorts niet verplicht om van een partij alsnog bewijs of tegenbewijs te vragen, indien hij van oordeel is dat die partij geen of onvoldoende (tegen)bewijs heeft bijgebracht.9. De partij op wie van enig feit de bewijslast rust op grond van de hoofdregel (wie stelt, bewijst), zal bij (verwachte) betwisting door de tegenpartij in beginsel op eigen initiatief bewijs moeten bijbrengen,10. en de betwister moet in beginsel zelf beoordelen of hij door tegenbewijs iets moet ontzenuwen en zo ja, met welk tegenbewijs, en eventueel een voldoende gespecificeerd (tegen)bewijsaanbod doen.

Uit het proces-verbaal van de Hofzitting blijkt dat BB tijdens de zitting aanwezig was, maar aldaar over zijn eerdere verklaring jegens de fiscus geen mededelingen heeft gedaan, zulks in tegenstelling tot de getuige M, die op eigen initiatief ter zitting een verklaring heeft afgelegd over de situatie en de gang van zaken bij de verkoop van de deelnemingen. Kennelijk gevoelden noch de partijen (zie art. 8:60, lid 4, Awb), noch het Hof van ambtswege (zie de artt. 8:46, 8:60 en 8:63 Awb) de behoefte om BB als getuige te horen omtrent zijn uitlatingen jegens de controlerende ambtenaar. De Inspecteur heeft wel aangeboden kopie over te leggen van het ambtelijke besprekingsverslag waarin de betwiste verklaring van BB is weergegeven. Het Hof is op dit aanbod niet ingegaan, kennelijk omdat het reeds geloof hechtte aan de stelling van de Inspecteur omtrent de inhoud van de verklaring, mede gezien de onjuiste weergave van de feiten op de factuur, het ontbreken van taxatierapporten, het niet in de correctie betrekken van het wél winstgevende A, en het kredietplafond van E N.V., zodat nader bewijs niet kon bijdragen aan 's Hofs overtuiging.11. Wellicht meende het Hof ook dat de aangeboden kopie van het besprekingsverslag in wezen geen ander bewijsmateriaal inhield dan de in de gedingstukken12. reeds door de fiscus opgenomen weergave van de inhoud van de verklaring.

In elk geval heeft de belanghebbende er kennelijk niet voor gekozen om (aan te bieden) BB als getuige of anderszins te doen verklaren dat weergave door de fiscus van zijn verklaringen ten tijde van het boekenonderzoek onjuist zou zijn, maar om in plaats daarvan M - de schrijver van het ruim na de feiten opgestelde memo waaraan het Hof geen geloof hecht - ter zitting het woord te laten voeren. Het stond het Hof vrij ook daaraan gevolgtrekkingen te verbinden. Deze kunnen in cassatie niet worden getoetst.

Ik meen dat het Hof zijn feitelijke en in cassatie in zoverre niet toetsbare oordeel over de werkelijke aard van de betaling voldoende gemotiveerd heeft, zelfs indien de (inhoud van de) verklaring van BB buiten beschouwing gelaten wordt.

Art. 9 van het belastingverdrag met Zwitserland13. luidt, voorzover hier van belang, als volgt:

Het slotprotocol bij het Verdrag bepaalt nader als volgt:

In de eveneens authentieke Franse taal luiden deze bepalingen als volgt:

Protocole finale

Ter uitvoering van art. 9, tweede lid, van het Verdrag zijn op grond van het slotprotocol bij het verdrag door de belastingadministraties van Nederland en Zwitserland gemeenschappelijke uitvoeringsvoorschriften vastgesteld voor de teruggaafprocedure. Per 1 januari 1991 is die procedure voor Nederland opgenomen in de Regeling van 18 december 1990, nr. IFZ90-1908, Stcrt. 1990, nr. 251. Zij houdt kort gezegd in dat een aandeelhouder/inwoner van Zwitserland voor teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden door een Nederlands gevestigde vennootschap, een formulier moet invullen en in drievoud indienen bij de Zwitserse kantonale belastingautoriteit binnen wiens ambtsgebied die aandeelhouder woont. Deze Zwitserse autoriteit voorziet het formulier van een ambtelijke verklaring aangaande verzoekers woonplaats en onderworpenheid aan Zwitserse directe belasting. Het derde exemplaar wordt doorgestuurd naar de Nederlandse belastingautoriteiten die op het verzoek beslissen.

De Verdragspartijen vonden het kennelijk van groot belang dat met zekerheid wordt vastgesteld waar de dividendgerechtigde is gevestigd, alsmede dat deze aan een directe belasting is onderworpen ter zake van het ontvangen dividend. Kennelijk is om die reden bepaald dat een verzoek tot vermindering vergezeld moet gaan van woonplaats- en onderworpenheidsverklaringen van de woonstaat en dat het verzoek slechts tot twee jaar na het jaar van vervallen van het dividend ingediend kan worden. Langer dan twee jaar na dato zou het administratief mogelijk minder doenlijk zijn om de benodigde gegevens (van alsdan enige jaren oud) ten behoeve van de woonplaats- en onderworpenheidsverklaring te verzamelen. Het is in elk geval duidelijk dat de termijn in het belang van het administratieve (toezicht)gemak is gesteld. Anders dan de belanghebbende, meen ik dat het niet uitmaakt of dergelijke temporele beperkingen en materiële voorwaarden aan het recht op gedeeltelijke teruggaaf van dividendbelasting in het Verdrag zelf zijn opgenomen of in uitvoeringsvoorschriften waartoe het Verdrag noopt.

Uit de temporele beperking en documentatie-eis kan men niet afleiden dat de Verdragspartijen zijn overeengekomen om vanaf twee jaar na het declaratiejaar geen verzoeken meer in te willigen of in behandeling te nemen. Men kan er mijns inziens slechts uit afleiden dat de woonstaat twee jaar na het declaratiejaar jegens de Verdragspartner of, op grond van directe werking, jegens de belanghebbende, niet meer verplicht is de bedoelde verklaringen af te geven en dat de bronstaat niet meer verplicht is een verzoek om teruggaaf in behandeling te nemen. Het Verdrag verbiedt de bronstaat geenszins om ondanks overschrijding van de termijn of het ontbreken van de genoemde verklaringen het restitutieverzoek in behandeling te nemen. Indien nationaal recht niet anders bepaalt, zal de beslissing daarop er alsdan echter één van ambtswege zijn, waartegen in beginsel geen regulier bezwaar en beroep open staat, en, behoudens Heesch/vdAkker14.- of Emmott15.-uitzonderingen, ook geen beroep op de restrechter.

Van een verzoek van de zijde van de twee in Zwitserland woonachtige aandeelhouders is in casu niet gebleken. Bovendien kan de belastingrechter niet op een dergelijk tot de Nederlandse fiscus te richten verzoek beslissen, laat staan in een procedure over de naheffingsaanslag dividendbelasting ten laste van de vennootschap, in welke procedure de aandeelhouders geen partij zijn.

Bovendien wijst de fiscus mijns inziens terecht op uw arrest van 8 april 1964, BNB 1964/165, met noot P. den Boer. De belanghebbende in deze zaak was inwoner van Zwitserland en genoot van een Nederlandse vennootschap een voordeel (inkoop van aandelen) dat drie jaar later als dividend werd aangemerkt waarover de Inspecteur dividendbelasting navorderde (naar hedendaagse terminologie: nahief) zonder rekening te houden met de tariefsreductie van het Verdrag. Het Hof overwoog dat

Ik zie geen reden om terug te komen op het inzicht dat bij een aangiftebelasting zoals de dividendbelasting eventuele onzekerheid over de fiscale kwalificatie van een door de vennootschap gedane betaling als de onderhavige onder omstandigheden als de onderhavige voor risico van die vennootschap blijft. Ik merk daarbij op dat het Hof in feitelijke instantie grove schuld aan onjuiste kwalificatie aanwezig heeft geoordeeld (al wordt dat oordeel bestreden in het derde middel), evenals bewustheid bij de aandeelhouders.

Mijns inziens mist ook het tweede middel doel.

De boete (middel 3)

De belanghebbende bestrijdt ten slotte 's Hofs oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende grove schuld aan aanvankelijk te lage belastingheffing kan worden verweten, en betoogt subsidiair dat in een geval als het onderhavige ook grove schuld geen aanleiding voor beboeting is, nu de Staatssecretaris een daartoe strekkende beleidstoezegging heeft gedaan. Het Hof overwoog als volgt:

Dit oordeel is feitelijk16. en mijns inziens in het licht van de vastgestelde feiten geenszins onbegrijpelijk. In uw terminologie:17. het Hof kon op grond van de vastgestelde feiten en omstandigheden oordelen dat de belanghebbende met het standpunt dat geen sprake was van een bewuste winst(reserve)overheveling van X naar E waarvan de aandeelhouders zich bewust waren, dermate lichtvaardig handelde dat het aan haar grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig dividendbelasting is betaald. De inspecteur heeft voor het Hof ook daadwerkelijk subsidiair grove schuld gesteld (blz. 12 verweerschrift Hof, onder II), zodat HR 17 augustus 1998, BNB 1998/329, niet aan 's Hofs kwalificatiewijziging (van opzet naar grove schuld) in de weg staat.

De belanghebbende beroept zich in cassatie nog op de Nota naar aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 28.034 (Belastingplan 2002 II), waarin de regering erkent, aldus de belanghebbende, dat in vrijwel elke discussie over de (on)zakelijkheid van transacties tussen gelieerde entiteiten sprake is van een genuanceerde afweging van op zichzelf respectabele argumenten waardoor het in het algemeen niet voor de hand ligt om een boete op te leggen indien de uiteindelijke afweging ten nadele van belastingplichtige uitvalt. Dat beroep faalt omdat van de bedoelde respectabele argumenten en genuanceerde afwegingen in casu geen sprake is, nu het immers gaat om een schriftelijke verdichting van de feiten (een valse factuur voor in werkelijkheid niet geleverde diensten). De situatie waarop de regering het oog had bij de beleidstoezegging in de genoemde Nota was die van de bepaling van arm's length prijzen voor werkelijk geleverde producten of diensten binnen een groep vennootschappen.

Conclusie

Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)