2.6.4.3.2 Afbakening van de regel van het verwerken van de naheffingsbevoegdheid ten opzichte van de regel van de impliciete standpuntbepaling bij het vaststellen van de aanslag

Als de inspecteur een behoorlijke periode laat verstrijken tussen het kennisnemen van het standpunt van de belastingplichtige en het opleggen van een naheffingsaanslag, kan onder omstandigheden hem het vertrouwensbeginsel worden tegengeworpen. De vraag rijst of het vertrouwensbeginsel tot hetzelfde rechtsgevolg kan leiden in de sfeer van de aanslagbelastingen. Kan tijdsverloop ertoe leiden dat de inspecteur bijvoorbeeld bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting niet meer kan afwijken van het standpunt van de belastingplichtige?

Allereerst moet in het oog worden gehouden dat de context van de aanslagbelastingen en die van de afdrachtbelastingen van elkaar verschillen. Het verschil in heffingsmethode constitueert een andere context. Bij aanslagbelastingen kan de belastingplichtige in de fase van de primitieve aanslagregeling er in de regel zeker van zijn dat hij een aanslag zal ontvangen. Bij afdrachtbelastingen volgt er alleen een aanslag als de inspecteur daartoe besluit. Dit verschil in context bepaalt in hoge mate het antwoord op de vraag of het laten ontstaan van een tijdsverloop door de inspecteur kan worden gezien als een impliciete standpuntbepaling. Doorgaans is bij aanslagbelastingen juist de aanslag de eerste omstandigheid waaruit de belastingplichtige afleidt dat de inspecteur een bepaald standpunt inneemt. Juist het feit dat de inspecteur voor een bepaald jaar het standpunt van de belastingplichtige accepteert, leidt tot het vertrouwen dat hij een volgend jaar hetzelfde zal doen. Als hij daarvan vervolgens afwijkt, kan het vertrouwensbeginsel een rol gaan spelen. Bij afdrachtbelastingen maakt de naheffingsaanslag daarentegen de belastingplichtige duidelijk dat de inspecteur een ander standpunt heeft. Er is niet een eerdere aanslag waaraan de belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen. De inspecteur wijkt af van het standpunt dat de belastingplichtige voorafgaand aan de naheffingsaanslag heeft ingenomen. Dit verschil in context maakt dat de factor van het tijdsverloop bij de aanslagbelastingen naar mijn mening in principe geen rol speelt bij de vraag of de inspecteur vertrouwen heeft opgewekt. Hierop is een uitzondering denkbaar. In de sfeer van de navorderingsaanslag is de verwantschap met de naheffingsbevoegdheid zo groot dat het verwerken van de bevoegdheid om een navorderingsaanslag op te leggen wel aan de orde kan komen.

Ik zal dit toelichten aan de hand van een drietal fasen die bij de aanslagbelastingen zijn te onderscheiden, te weten de fase van de primitieve aanslagregeling, de bezwaarfase en de navorderingsfase.

De eerste fase is die van de primitieve aanslagregeling. Van belang is dat de inspecteur op grond van art. 11, derde lid, AWR, binnen drie jaar na het einde van het belastingjaar de aanslag moet opleggen. De vraag is dan of in de periode, aanvangende met het moment dat een belastingplichtige een aangifte heeft ingediend en eindigende met het moment waarop de inspecteur een primitieve aanslag oplegt, zich een voor een beroep op het vertrouwensbeginsel relevant tijdsverloop kan voordoen. Hiervoor is opnieuw HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 van belang. In dit arrest somde de Hoge Raad voorbeeldsgewijs een aantal typen omstandigheden op, waaruit een impliciete standpuntbepaling kan worden afgeleid. Twee daarvan doen zich voor in de sfeer van de primitieve aan-slagregeling. Deze typen omstandigheden kunnen echter pas tot een te honoreren vertrouwen leiden als de inspecteur vervolgens de aanslag zelf vaststelt. Het eerste type omstandigheid doet zich voor als de belastingplichtige een bepaalde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd in de aangifte aan de orde heeft gesteld. Naar mijn mening zal de Hoge Raad zeker niet tot een impliciete standpuntbepaling concluderen indien een belastingplichtige aldus aangifte heeft gedaan en de inspecteur geruime tijd heeft laten verstrijken voordat hij de aanslag oplegt. Hiertegen verzet zich dat de driejaars periode mede tot doel heeft de inspecteur in de gelegenheid te stellen het massale proces van de aanslagregeling doelmatig in te richten. Bovendien heeft de belastingplichtige de zekerheid dat de inspecteur door middel van de aanslag zijn standpunt vastlegt en kenbaar maakt. Deze laatste factor is ook aanwezig bij het tweede type omstandigheid, nl. als de inspecteur, voordat hij de aanslag vaststelt, bewijsstukken van de belastingplichtige raadpleegt of besprekingen met de belastingplichtige voert. Doorgaans zal de inspecteur in zo’n situatie binnen redelijke tijd de aanslag opleggen, temeer omdat bovendien een deel van de driejaars periode reeds zal zijn verstreken. Hoewel het uiteraard ongewenst is dat de inspecteur, nadat hij bijvoorbeeld bewijsstukken heeft ingezien, gedurende lange tijd niets van zich laat horen, lijkt mij het toch te ver gaan om een en ander als een instemming met de zienswijze van de belastingplichtige op te vatten. Daarvoor is voor mij doorslaggevend dat de aanslag binnen de wettelijke termijn is te verwachten.

De tweede fase is de bezwaarfase. Ook in deze fase kan zich een vergelijkbare situatie voordoen. Er kan een tijdsverloop optreden tussen het indienen van het bezwaarschrift door de belastingplichtige en het doen van de uitspraak door de inspecteur. Sinds 1 januari 1994 bestaat er evenwel een wettelijke regeling voor de termijn van afdoening. Voor het doen van een uitspraak op een bezwaarschrift heeft de inspecteur een termijn van een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift.1 Indien de inspecteur in gebreke is tijdig uitspraak te doen kan de belastingplichtige ingevolge art. 6:12 Awb een beroepsschrift bij de rechter indienen. Er wordt dan geacht een fictieve weigering van de inspecteur te zijn om aan het bezwaar tegemoet te komen. Deze wettelijke regeling heeft duidelijk tot doel de rechtspositie van de belastingplichtige te versterken.2 De wettelijke termijn van een jaar valt samen met de termijn die de Hoge Raad vermoedelijk hanteert ten aanzien van een groot tijdsverloop. Feitelijk is er dan ook geen ruimte meer voor dan wel behoefte aan een aanvullende rechtsbescherming op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het vertrouwensbeginsel.

De derde fase waarin zich een te lange beslistermijn kan voordoen is die van de navorderingsperiode van vijf jaar. In deze fase is sprake van een discretionaire bevoegdheid welke in grote mate vergelijkbaar is met die bij de naheffing: de inspecteur kan de te weinig geheven belasting navorderen. Indien de inspecteur een primitieve aanslag heeft opgelegd, heeft hij nog gedurende een bepaalde periode de bevoegdheid een navorderingsaanslag op te leggen. Deze periode eindigt vijf jaar na het einde van het belastingjaar. Als de belastingplichtige in deze periode een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stelt, mag hij van de inspecteur verwachten dat deze binnen een redelijke termijn reageert. Laat de inspecteur dit achterwege, dan kan mijns inziens de belastingplichtige ervan uitgaan dat de inspecteur zijn standpunt deelt en ervan afziet een navorderingsaanslag op te leggen. In zoverre biedt het vertrouwensbeginsel een aanvullende rechtsbescherming naast het wettelijke vereiste van het nieuwe feit.