HR, 11-09-2015, nr. 14/02014

HR, 11-09-2015, nr. 14/02014

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑09‑2015

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 1, lid 1, aanhef en letter c, en art. 2 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968; artt. 176 en 273 BTW-richtlijn 2006. Werkgever stelt door haar gehuurde personenauto’s tegen betaling van een bijdrage ter beschikking aan werknemers mede voor privédoeleinden; gedeeltelijke uitsluiting aftrek van omzetbelasting, die aan de werkgever in rekening is gebracht ter zake van kosten voor de personenauto’s; berekening volgens het Besluit van niet-aftrekbare omzetbelasting is niet in strijd met artt. 176 en 273 BTW-richtlijn 2006 of met het gelijkheidsbeginsel.

Partij(en)

11 september 2015

nr. 14/02014

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 12/4774 en 12/4775) betreffende door belanghebbende over de tijdvakken 1 december 2008 tot en 31 december 2008 en het vierde kwartaal 2009 op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 9 oktober 2014 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende, een fiscale eenheid, bestaat uit vennootschappen (hierna: de vennootschappen) die fiscale adviesdiensten, bedrijfskundige en juridische diensten alsmede diensten op het gebied van accountancy verlenen. Met een leasemaatschappij zijn overeenkomsten gesloten op grond waarvan gedurende de jaren 2008 en 2009 aan elk van de vennootschappen voor een bepaalde periode tegen vergoeding personenauto’s (hierna: de personenauto’s) zijn verhuurd. De personenauto’s zijn aan werknemers van de vennootschappen (hierna: de werknemers) ter beschikking gesteld. De personenauto’s worden door de werknemers gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer alsmede privéritten. Belanghebbende beschikt met betrekking tot het gebruik van de personenauto’s niet over een kilometerregistratie.

2.1.2.

De werknemers hebben maandelijks aan de desbetreffende vennootschap een geldelijke bijdrage (hierna: de eigen bijdragen) betaald voor het privégebruik van de personenauto’s.

2.1.3.

Ter zake van de verhuur van de personenauto’s heeft de leasemaatschappij aan de vennootschappen vergoedingen in rekening gebracht. De daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende bij haar aangiften omzetbelasting telkens volledig in aftrek gebracht. Zij heeft over de eigen bijdragen geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.1.4.

Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting over het tijdvak december 2008 en over het vierde kwartaal van 2009 ter zake van het privégebruik van de personenauto’s door de werknemers bedragen aan af te dragen omzetbelasting opgenomen. Daarbij heeft zij voor de berekening van deze bedragen gebruik gemaakt van de regeling bedoeld in het in de jaren 2008 en 2009 van kracht zijnde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2802M, V-N 2004/9.16 (hierna: het Besluit 2004).

Tegen de voldoening op aangifte van de hiervoor bedoelde bedragen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

2.1.5.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met inachtneming van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB2011/2560M, V-N 2012/6.14 (hierna: het Besluit 2011) met betrekking tot beide kalenderjaren 2008 en 2009 een gedeeltelijke teruggaaf van omzetbelasting verleend.

2.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat niettegenstaande het van de werknemers bedongen hebben van de eigen bijdragen voor privégebruik van de personenauto’s, artikel 1, lid 1, letter c, en artikel 2 van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) in samenhang gelezen met artikel 176 van BTW-richtlijn 2006 meebrengen dat belanghebbende de hiervoor in 2.1.3 bedoelde, in aftrek gebrachte bedragen aan omzetbelasting vanwege het privégebruik door de werknemers dient te corrigeren.

2.2.2.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur niet was gehouden de hiervoor in 2.1.5 bedoelde, met inachtneming van paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 gehandhaafde correcties op een nog lager bedrag te stellen.

2.3.1.

De middelen 1 en 3 zijn gericht tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof. Daartoe wordt in de eerste plaats aangevoerd dat, uitgaande van de voor het Hof onbestreden gebleven stelling dat de eigen bijdragen kostendekkende vergoedingen betreffen voor alle kosten die zijn gemoeid met het privégebruik van de personenauto’s, gelet op in het bijzonder artikel 1, lid 2, eerste volzin, artikel 24, artikel 73 en artikel 80 van BTW-richtlijn 2006 voor een aftrekbeperking als neergelegd in artikel 1, lid 1, letter c, en lid 2, van het BUA geen plaats is.

2.3.2.

Vooropgesteld wordt dat wanneer de door een werknemer aan de ondernemer betaalde bijdrage voor privégebruik van een personenauto ten minste gelijk is aan de aan de ondernemer in rekening gebrachte kosten die zijn toe te rekenen aan dat privégebruik, toepassing van artikel 2 van het BUA ertoe leidt dat geen aftrekbeperking plaatsvindt. Wel dient ter zake van het ter beschikking stellen van de personenauto aan de werknemer over de daarvoor gevraagde vergoeding omzetbelasting op aangifte te worden voldaan. Dit een en ander tezamen levert geen strijd op met BTW-richtlijn 2006. Voor zover de middelen inhouden dat dit anders is, falen zij.

2.3.3.

In dit geval zou – naar de middelen terecht concluderen - hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, ertoe leiden dat belanghebbende voor het jaar 2008 een bedrag van € 60.166 en voor het jaar 2009 een bedrag van € 73.665 verschuldigd zou zijn en dat zij recht zou hebben op teruggaven (zie rechtsoverweging 3.2 van ’s Hofs uitspraak).

2.3.4.

Niettemin kunnen de middelen ook in zoverre niet tot cassatie leiden.

Als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Zoals hiervoor in 2.1.1 is vermeld, heeft belanghebbende ter zake van het gebruik van de personenauto’s geen kilometerregistratie bijgehouden. Belanghebbende heeft met betrekking tot de berekening van de aftrekbeperking gebruikgemaakt van de in het Besluit 2004 gegeven goedkeuring. In de uitspraak op bezwaar is dit herzien op de voet van het Besluit 2011. De Rechtbank heeft – in hoger beroep door belanghebbende niet bestreden - geoordeeld dat geen kilometeradministratie is bijgehouden zodat niet kan worden uitgegaan van de werkelijke kosten van het privégebruik en – naar belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft bevestigd - aansluiting kan worden gezocht bij het percentage van 27. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de eigen bijdragen ten minste gelijk zijn aan de door belanghebbende gedragen kosten van het privégebruik door de werknemers zodat haar volledig recht op aftrek toekomt. Aangezien belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting, kon belanghebbende voor het Hof niet volstaan met die stelling. Omdat belanghebbende ter zake van dit een en ander voor het Hof geen bewijsmiddelen heeft ingebracht, is zij niet geslaagd in het hiervoor bedoelde bewijs.

2.3.5.

Voor een situatie als hiervoor in 2.3.4 bedoeld (dat wil zeggen dat de omvang van de aftrek niet wordt aangetoond) behelzen het Besluit 2004 en het Besluit 2011 elk een tegemoetkomende regeling. De regeling van het Besluit 2004 houdt in dat de ondernemer alle in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek mag brengen, op voorwaarde dat hij ter zake van het privégebruik door werknemers jaarlijks een forfaitair bepaald bedrag aan omzetbelasting voldoet. Dit bedrag is, kort gezegd, gesteld op 12 percent van 25 percent van de cataloguswaarde van de betrokken auto, ongeacht de werkelijke kosten van het privégebruik van de personenauto. Belanghebbende heeft in de onderwerpelijke jaren 2008 en 2009 gebruik gemaakt van deze regeling en in haar aangiften omzetbelasting over de laatste tijdvakken van deze jaren bedragen opgenomen, die met vorenbedoelde formule zijn berekend.

De regeling van het Besluit 2011 houdt in dat de ondernemer kan volstaan met het jaarlijks voldoen van 27 percent van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop omzetbelasting drukt (paragraaf 3.3 van het Besluit 2011). Zonder in aanmerking te nemen woon- werkverkeer is dit percentage 26 percent. In de uitspraak op bezwaar is deze regeling toegepast.

2.3.6.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen is de Inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar terecht uitgegaan van de regeling die is voorzien in paragraaf 3.3 van het Besluit 2011, en zijn de door belanghebbende op de onderwerpelijke aangiften voldane bedragen, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, niet te hoog.

2.4.1.

De middelen 1 en 3 betogen voor het overige met een beroep op BTW-richtlijn 2006 dat het enkele feit dat belanghebbende ter zake van het privégebruik door de werknemers een vergoeding in rekening brengt, ook wanneer deze niet kostendekkend is, meebrengt dat zij alle in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, en slechts omzetbelasting is verschuldigd over de eigen bijdragen.

2.4.2.

In het arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212, onderdeel 4.2.2, heeft de Hoge Raad geoordeeld - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, ECLI:EU:C:2010:192, BNB 2010/220 - dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn een aftrekbeperking zoals is neergelegd in artikel 2 van het BUA toelaat. De wetswijzigingen met ingang van 1 januari 2007 waaronder de invoering van artikel 4, lid 2, van de Wet in overeenstemming met artikel 26, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 leiden niet tot een ander oordeel, een en ander op de gronden vermeld in de onderdelen 7.4 en 7.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

Ook voor de situatie dat een werknemer aan zijn werkgever voor het privégebruik een (meer dan symbolische) vergoeding betaalt, heeft naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is te gelden, dat een lidstaat op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en artikel 176 van BTW-richtlijn 2006 een nationale regeling mag handhaven op grond waarvan de aftrek van omzetbelasting wordt beperkt.

De middelen 1 en 3 falen derhalve ook voor het overige.

2.5.1.

Middel 2 is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel houdt in dat toepassing van paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 leidt tot schending van artikel 273 van BTW-richtlijn 2006, alsmede schending van het neutraliteitsbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel, aangezien de in onderdeel 3.3 van het Besluit 2011 voorziene berekening van de correctie van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van aan werknemers ter beschikking gestelde personenauto’s verschillend uitwerkt naar gelang sprake is van de terbeschikkingstelling van personenauto’s die door de werkgever worden geleased (operational lease) of van personenauto’s die door de werkgever in eigendom worden gehouden. Dit in verband met de omstandigheid dat in de aan de leasemaatschappij verschuldigde vergoeding is begrepen omzetbelasting berekend over de voor de betrokken auto betaalde belasting op personenauto’s en motorrijwielen (hierna: de bpm), terwijl bij een auto die door een werkgever in eigendom wordt gehouden geen omzetbelasting over de bpm is verschuldigd.

2.5.2.

Voor zover middel 2 betoogt dat paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 strijdig is met artikel 273 van BTW-richtlijn 2006 faalt het, aangezien rechtens geen verband is te leggen tussen deze bepaling van de richtlijn en het Besluit 2011 (vgl. de onderdelen 8.3 en 8.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.5.3.

Middel 2 faalt ook voor het overige. Evenals het voorheen van toepassing zijnde Besluit 2004 heeft het Besluit 2011 ten doel forfaitaire vaststelling van de hoogte van de omzetbelasting die niet voor aftrek in aanmerking komt wegens het privégebruik van de desbetreffende personenauto. Anders dan het Besluit 2004 gaat het Besluit 2011 daarbij uit van de werkelijke autokosten en de werkelijk daarbij betaalde omzetbelasting, met het door het middel naar voren gebrachte, hiervoor in 2.5.1 weergegeven gevolg dat ondernemers die een ‘eigen’ personenauto ter beschikking stellen jaarlijks een lager bedrag aan omzetbelasting moeten voldoen dan ondernemers die een personenauto huren of leasen. Dit is het gevolg van de omstandigheid dat paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 – anders dan het Besluit 2004 - aansluit bij het BUA, dat de aftrek uitsluit van de werkelijk door de ondernemer aan andere ondernemers betaalde omzetbelasting. Voor ondernemers of anderen, die geen of een beperkt recht op aftrek hebben, bestaat een uit de aard van de omzetbelasting voortvloeiend onderscheid tussen het kopen van goederen en het huren daarvan. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de in paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 neergelegde regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling of dat met deze regeling een inbreuk wordt gemaakt op het neutraliteitsbeginsel.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 september 2015.

Conclusie 09‑10‑2014

Inhoudsindicatie

Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, verleent onder andere diensten op het gebied van belastingadvies en accountancy. Zij heeft operationele lease-overeenkomsten gesloten met leasemaatschappijen op grond waarvan personenauto’s aan haar ter beschikking zijn gesteld. Deze auto’s zijn door belanghebbende op haar beurt aan haar werknemers ter beschikking gesteld. De auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 km per jaar aan overige privéritten. Belanghebbende heeft in 2008 € 1.435.809 en in 2009 € 1.819.686 uitgegeven aan leasetermijnen, brandstof en onderhoud. De daarop drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Op grond van de arbeidsovereenkomsten zijn de werknemers een bijdrage verschuldigd. In confesso is dat deze werknemersbijdragen reëel zijn, althans niet symbolisch. Belanghebbende heeft op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: bua) een correctie op de afgetrokken voorbelasting toegepast wegens het privégebruik van de auto’s. Zich onder meer op het standpunt stellend dat het bua niet van toepassing is in de situatie waarin een werkgever een reële vergoeding in rekening brengt voor het privégebruik door werknemers, heeft belanghebbende tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur, een gedeeltelijke teruggaaf verleend. In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik door de werknemers in de weg staat aan toepassing van het bua. Zij voert aan dat zij met het tegen een reële vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de auto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet kan zijn. A-G van Hilten meent dat in het systeem van de richtlijn alleen aan fictieve dienstverlening in de zin van (thans) artikel 26 van de btw-richtlijn wordt toegekomen, indien het gaat om ‘interne’ diensten waartegenover géén vergoeding staat. Nu belanghebbende haar werknemers voor het gebruik van de auto’s een ‘werkelijke tegenprestatie’ in rekening brengt, moet worden geconstateerd dat belanghebbende in het richtlijnsysteem niet wordt geconfronteerd met een correctie in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers: zij zou op grond van de btw-richtlijn de op de auto’s drukkende omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, en zou btw moeten afdragen over de vergoeding die zij aan haar werknemers in rekening brengt, ook als die vergoeding lager zou zijn dan de kostprijs van de auto’s. Nederland heeft echter het bua, dat – zo constateert de A-G – afwijkt van het richtlijnsysteem. Zij onderzoekt of het bua moet wijken voor het richtlijnsysteem. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de uitsluiting van aftrek voor privégebruik in het bua is bedoeld als uitwerking van een breed geformuleerde mogelijkheid die in de Tweede richtlijn aan de lidstaten werd geboden. De Tweede richtlijn werd per 1 januari 1979 ingetrokken en vervangen door de Zesde richtlijn. In de Zesde richtlijn is een standstill-bepaling opgenomen voor aftrekbeperkingen. Deze standstill-bepaling is overgenomen in artikel 176 van de btw-richtlijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) volgt dat op basis van deze standstill-bepaling elke uitsluiting van aftrek die er op 1 januari 1979 was, vooralsnog mag worden gehandhaafd. In de (Tweede, Zesde en btw-) richtlijnbepalingen en de uitlegging daarvan door het HvJ ziet A-G van Hilten geen aanleiding om het bua niet toe te passen. De parlementaire geschiedenis van de wetswijziging per 1 januari 2007, waarbij in de Nederlandse wet fictieve dienstverlening werd geïntroduceerd, geeft bovendien geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat de wetgever het bua buiten toepassing heeft willen laten in gevallen waarin voor een personeelsvoorziening een vergoeding wordt berekend. In haar tweede middel betoogt belanghebbende dat de bpm die is verdisconteerd in de leasetermijnen de grondslag voor de btw ‘oppompt’ en dat deze bpm-component niet in de heffing zou zijn betrokken indien de auto’s op haar naam hadden gestaan. Dit acht belanghebbende strijdig met artikel 273 van de btw-richtlijn, het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten extra verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkomen van fraude. Indien belanghebbende met haar tweede middel bedoelt te betogen dat het bua moet worden beschouwd als een extra verplichting als bedoeld in artikel 273 van de btw-richtlijn (die verder gaat dan artikel 273 toestaat), faalt het middel, aldus de A-G. Het komt A-G van Hilten voor dat (de uitwerking van) het bua niet als een dergelijke andere verplichting kan worden aangemerkt. Niet alleen omdat de standstill-bepaling van artikel 176 van de btw-richtlijn van eerder datum is dan artikel 273, maar ook omdat de reikwijdte van artikel 273 van de btw-richtlijn, gezien zijn plaatsing in Titel XI zich niet uitstrekt tot de standstill-bepaling – die onderdeel uitmaakt van titel X (ontstaan en omvang van het recht op aftrek). Toetsing van het bua aan artikel 273 van de btw-richtlijn is derhalve niet aan de orde. Indien belanghebbende bedoelt te stellen dat in strijd met artikel 273 van de btw-richtlijn en/of het gelijkheidsbeginsel en/of de neutraliteit is dat zij op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M een percentage (27%) van de kosten als ‘aftrekuitsluiting’ moet hanteren, in welke kosten een bpm-component is begrepen, die daarin niet zou zijn begrepen indien belanghebbende de auto’s niet zou hebben geleased c.q. indien de auto’s op haar naam waren gesteld, faalt het middel eveneens. De situatie waarin een (lease)auto op naam van de lessee is gesteld, in welk geval – onder voorwaarden – is goedgekeurd dat de leasemaatschappij geen bpm-component in de leasetermijnen begrijpt, en de situatie waarin auto’s op naam van de lessor zijn gesteld, zijn geen gelijke gevallen (noch economisch, noch juridisch) die een gelijke behandeling vergen. Evenmin kan hier worden gesproken van een extra verplichting in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn, aldus de A-G. A-G van Hilten komt tot de slotsom dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond is.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 9 oktober 2014 inzake:

HR nr. 14/02014

Hof nrs. 13/00955 en 13/00956

Rb nrs. AWB 12/4774 en AWB 12/4775

Fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s.

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

2008 en 2009

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Auto’s van de zaak blijven de gemoederen bezig houden. Ook in deze procedure, waarin belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), personenauto’s aan werknemers ter beschikking stelt en hen voor het privégebruik daarvan een niet-symbolische vergoeding in rekening brengt.

1.2

Met een beroep op Europese regelgeving en rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) betoogt belanghebbende dat het Nederlandse Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: bua) toepassing mist in een geval waarin een reële vergoeding in rekening wordt gebracht aan privégebruikende werknemers, en dat zij mitsdien niet ‘gekort’ kan worden in haar aftrekrecht ter zake van (de kosten van) deze auto’s.

1.3

Bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) en Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft belanghebbende nul op het rekest gekregen.

1.4

Naar ik meen heeft belanghebbende op zich wel een punt. Dat betekent echter niet zonder meer dat belanghebbende met dit punt het pleit in haar voordeel beslecht. In deze conclusie onderzoek ik of belanghebbendes ‘punt’ daarvoor sterk genoeg is in het licht van de Europese en nationale regelgeving.

2. De feiten

2.1

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, houdt zich bezig met fiscale advisering, bedrijfskundige en juridische dienstverlening en accountancy.

2.2

Aan werknemers die uit hoofde van hun functie, deels buiten reguliere werktijden, meer dan incidenteel zakelijke ritten maken, stelt belanghebbende een personenauto ter beschikking (hierna: de auto’s). Deze auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 kilometer per jaar aan privéritten.

2.3

De auto’s zijn door een leasemaatschappij op grond van overeenkomsten van operational lease aan belanghebbende ter beschikking gesteld. De uitgaven van belanghebbende ter zake van de auto’s – bestaande uit leasetermijnen, brandstof en onderhoud – beliepen in de onderhavige jaren de volgende bedragen:

Uitgaven excl. omzetbelasting

Omzetbelasting (19%)

2008

€ 1.435.809

€ 272.803

2009

€ 1.819.686

€ 345.740

Belanghebbende heeft de vermelde bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht.

2.4

Op grond van de arbeidsovereenkomsten die belanghebbende met haar in punt 2.2 bedoelde werknemers heeft gesloten, zijn die werknemers een bijdrage aan belanghebbende verschuldigd in verband met het privégebruik van de hen ter beschikking gestelde auto. De eigen bijdrage voor privégebruik bestaat uit de volgende componenten:

- een bedrag gelijk aan 10% van een functiegerelateerd normbedrag, en

- een bovennormbijdrage indien de leasetermijn hoger is dan het normbedrag.

Voorts dienen de werknemers (een deel van) de premie voor een allriskverzekering van de auto voor eigen rekening te nemen.

2.5

De eigen bijdragen voor privégebruik bedroegen in 2008 in totaal € 376.521 en in 2009 € 461.376. De hierin begrepen omzetbelasting beliep in 2008 € 60.116 en in 2009 € 73.665. Belanghebbende heeft de eigen bijdragen voor privégebruik niet als belaste omzet aangegeven in haar aangiften omzetbelasting.1.

2.6

Belanghebbende heeft voor geen van de auto’s een kilometeradministratie bijgehouden2.. Zij heeft voor de berekening van de correctie voor privégebruik bij het doen van aangifte ervoor gekozen aan te sluiten bij de forfaitaire regeling als bedoeld in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 19683., een en ander overeenkomstig het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/2802M. De daarbij gehanteerde cataloguswaarde van de auto’s bedroeg in 2008 € 8.003.768 en in 2009 € 9.063.067.

2.7

In verband met de toepassing van het bua ter zake van het privégebruik van in 2008 en 2009 aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s, heeft belanghebbende over het tijdvak december 2008 een bedrag van € 228.934 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, en over het vierde kwartaal 2009 een bedrag van € 281.261.

2.8

Tegen de voldoening op aangifte van de in punt 2.7 vermelde bedragen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

2.9

De Inspecteur4.is gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaren tegemoet gekomen. Gelet op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: Besluit bua 2011) heeft hij bij uitspraak op bezwaar:

- over het tijdvak december 2008 een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 155.276, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 228.934 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.435.809);

- over het vierde kwartaal 2009 – voor zover van belang – een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 187.912, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 281.261 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.819.686).

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1

De Rechtbank

3.1.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.1.2

Voor de Rechtbank was in geschil de correctie van de aftrek van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers. Voor zover in cassatie van belang spitste het geschil zich daarbij toe op de vraag of het bua van toepassing is op de door belanghebbende genoten aftrek van voorbelasting ter zake van de aan haar werknemers ter beschikking gestelde auto’s. De Rechtbank beantwoordde die vraag bevestigend.

3.1.3

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 29 augustus 2013, nrs. AWB 12/4774 en AWB 12/4775, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2

Het Hof

3.2.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.2.2

Voor het Hof was – voor zover in cassatie van belang5.– in geschil of de door belanghebbende genoten aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de aan haar werknemers te beschikking gestelde auto’s terecht in overeenstemming met het bua is gecorrigeerd. Bij bevestigende beantwoording van dit geschilpunt was voorts de hoogte van de bua-correctie in geschil.

3.2.3

Het Hof kwam tot het oordeel dat het bua in casu van toepassing is. Het overwoog daartoe:

“4.4 Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in punt 4.2.2 van zijn eerdergenoemde arrest van 12 juli 20136., faalt dit betoog.

(…)

4.5

de omstandigheid dat in de tweede prejudiciële vraag in de zaak Oracle Nederland7.artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt genoemd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag, doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepalend.”

3.2.4

Met betrekking tot de hoogte van de bua-correctie overwoog het Hof als volgt:

“4.6 (…) partijen (…) zijn eenstemmig van oordeel dat aansluiting kan worden gezocht bij het in paragraaf 3.3 van dat besluitgenoemde percentage van 27.

4.7

Partijen verschillen van mening over de uitleg van de zinsnede ‘werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt’ in de in paragraaf 3.3 van het Besluit BUA 2011 opgenomen goedkeuring. Naar het oordeel van het Hof kan die zinsnede niet anders worden begrepen dan dat de genoemde kosten aan de ondernemer in rekening gebrachte autokosten zijn, waarover aan die ondernemer omzetbelasting in rekening is gebracht die hij gedurende het jaar met inachtneming van artikel 15 van de Wet in aftrek heeft gebracht. De aftrekbeperking ziet immers op die omzetbelasting (zie paragraaf 3.1 van het Besluit BUA 2011). Op die autokosten kunnen niet, voorafgaand aan toepassing van het percentage voor privégebruik (27%), de bijdragen voor privégebruik en de aan cliënten doorbelaste bedragen in mindering worden gebracht. Met de omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik wordt rekening gehouden door toepassing van artikel 2 van het BUA. De doorbelasting aan de cliënten via het hogere uurtarief valt niet onder het toepassingsbereik van die bepaling, nu belanghebbende die bedragen niet aan de cliënten in rekening brengt ter zake van ‘het gelegenheid geven tot privévervoer als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, maar – zoals belanghebbende zelf in haar bij het Hof ingediende pleitnota vermeldt – ten behoeve van het vervoer van en naar de per openbaar vervoer moeilijk te bereiken cliënten.”

3.2.5

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, ECLI:NL:GHARL:2014:2578, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4 Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.2

Zij komt met drie cassatiemiddelen op tegen het oordeel van het Hof dat het bua van toepassing is. Twee middelen betreffen rechtsklachten, het derde een motiveringsklacht.

4.2.1

Belanghebbende voert als eerste cassatiemiddel aan:

“1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1, lid 2, eerste volzin, artikel 24, artikel 73 en artikel 80 van de (…) btw-richtlijn”

Ter toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik door de werknemers in de weg staat aan toepassing van het bua. Zij voert aan dat zij met het tegen een reële vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de auto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet kan zijn. Zij beroept zich daarbij op de arresten van het HvJ van 29 mei 1997, Werner Skripalle, C-63/96, en van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/04 (hierna: arrest Scandic). Zij stelt zich op het standpunt dat in een geval waarin een reële vergoeding aan het personeel in rekening wordt gebracht, een aftrekbeperking (reeds) op grond van de Tweede richtlijn niet rechtens was, dat het arrest van het HvJ 15 april 2010, X Holding BV en Oracle Nederland BV, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09 (hierna: arrest Oracle) vanwege de kostendekkendheid van de van het personeel gevraagde vergoeding niet kan worden toegepast en dat een aftrekbeperking op grond van het bua feitelijk erop neer komt dat de maatstaf van heffing gesteld wordt op de voor de dienst gemaakte kosten, hetgeen strijdig is met artikel 80 van de btw-richtlijn.

4.2.2

In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan:

“2. Schending van het recht, in het bijzonder overschrijding van de bevoegdheid die wordt geboden in artikel 273 btw-richtlijn”

Ter toelichting op dit middel argumenteert belanghebbende dat de btw-grondslag is ‘opgepompt’ doordat in de operational leasetermijnen die belanghebbende aan de leasemaatschappij betaalt, en waarover de leasemaatschappij omzetbelasting berekent, een bpm-component verdisconteerd is. Deze bpm-component zou niet in de heffing zijn betrokken, indien belanghebbende zelf de auto’s in eigendom zou hebben. Volgens belanghebbende schendt de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit over de forfaitaire bepaling van de kosten van privégebruik – en dan met name met het achterwege laten van compensatie voor het ‘oppompen van de btw-grondslag’ – de fiscale neutraliteit / het gelijkheidsbeginsel en wordt hiermee buiten het kader van artikel 273 van de btw-richtlijn getreden.

4.2.3

Het derde middel, ten slotte, bevat een motiveringsklacht:

“3. Het baseren van de uitspraak op een niet-sluitende gevolgtrekking en daardoor in onvoldoende mate motiveren van de uitspraak.”

In haar toelichting op dit middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het arrest Oracle in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, ondanks de vermelding – in de tweede prejudiciële vraag die aan dit arrest ten grondslag lag – van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.

4.3

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

4.5

De Staatssecretaris heeft bij brief van 25 juli 2014 medegedeeld dat hij niet dupliceert.

5. Gewone en fictieve diensten in het richtlijnsysteem

5.1

De diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn – zo schrijft artikel 2, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn voor – onderworpen aan de btw.

5.2

Daar staat tegenover dat de btw waarmee de ‘onderscheiden elementen van de prijs’ rechtstreeks zijn belast, in aftrek kan worden gebracht op de btw, berekend over de prijs van (het goed of) de dienst. Dit aftrekmechanisme, neergelegd in artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn en uitgewerkt in de artikelen 167 en verder van die richtlijn, bewerkstelligt dat de belastingplichtige geen ‘last’ heeft van de btw.

5.3

Bij dit systeem van heffing over de prijs aan de ene kant, en aftrek met betrekking tot de kosten aan de andere kant, heeft – niet onbelangrijk – te gelden dat voor de aftrek niet ter zake doet of de berekende vergoeding kostendekkend is. Een belastingplichtige die om welke reden dan ook in een concreet geval een vergoeding beneden kostprijs berekent, is over die (lage) prijs btw verschuldigd, zonder dat dit afdoet aan zijn recht op aftrek.8.

5.4

Terug dan naar de dienst uit artikel 2, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn. Dit begrip wordt nader en zeer ruim ingevuld in artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn. Op grond van laatstgenoemde bepaling wordt als dienst beschouwd:

“(…) elke handeling die geen levering van goederen is.”9.

5.5

En alsof die omschrijving nog niet ruim genoeg is, schrijft artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn voor dat:

“Met diensten onder bezwarende titel worden (…) gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel (…), wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van BTW is ontstaan;

b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor (…) privédoeleinden van zijn personeel (…).”

Strikt genomen vallen de handelingen die in artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn worden genoemd, ook onder het begrip ‘dienst’ van artikel 24: het gaat in artikel 26 immers om handelingen, en die handelingen vallen zonder enige twijfel niet onder de definitie van ‘levering’ (vgl. de artikelen 14 -18 van de btw-richtlijn), zodat de conclusie zich opdringt dat hier (ook) sprake is van een dienst in de zin van artikel 24. Het lijkt mij dan ook dat de gelijkstelling die in artikel 26 van de btw-richtlijn is opgenomen, niet zozeer het begrip ‘dienst’ betreft, als wel de ‘bezwarende titel’. Zonder bezwarende titel immers geen heffing, en als ter zake van de hier bedoelde fictieve ‘personeelsdiensten’ wel aftrek zou worden gerealiseerd, maar geen heffing plaatsvindt, resulteert dit in belastingvrije consumptie. Dat is contrair aan het doel en de strekking van de omzetbelasting, die juist de consumptie wil belasten. De gelijkstelling met een dienst onder bezwarende titel – en de heffing die ter zake plaatsvindt10.– bewerkstelligt dat privégebruik (‘consumptie’) niet vrij van btw blijft.11.

5.6

Een aan artikel 26, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn gelijke bepaling kon worden gevonden in artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn, welke bepaling haar basis weer vond in artikel 7, lid 2, onder a, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn.12.Laatstgenoemde bepaling was als volgt toegelicht:

“In lid 2 zijn twee gevallen om redenen van belastingneutraliteit gelijkgesteld met belastbare diensten. In het eerste geval (het voor niet-bedrijfsdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed) wordt de belasting (…) alleen geheven indien voor het gebruikte goed aanspraak werd gemaakt op aftrek van de bij de verwerving ervan geheven belasting, zulks ter vermijding van dubbele belastingheffing. (…)”13.

In het Voorstel voor een Zesde richtlijn was overigens geen bepaling opgenomen met betrekking tot om niet verrichte diensten die de belastingplichtige voor privédoeleinden van zijn personeel verricht, zoals thans is opgenomen in artikel 26, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn (geciteerd in punt 5.5; tot 2007 was de bepaling opgenomen in artikel 6, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn).

5.7

Duidelijk acht ik in elk geval dat in het richtlijnsysteem alleen aan fictieve dienstverlening in de zin van (thans) artikel 26 van de btw-richtlijn wordt toegekomen, indien het gaat om ‘interne’ diensten waartegenover géén vergoeding staat. Heffing op grond van (het huidige) artikel 26 van de btw-richtlijn is niet aan de orde indien een ondernemer tegen vergoeding een dienst verricht, ook als de afnemer een personeelslid is, ook als dat personeelslid de betrokken dienst gebruikt voor zijn privédoeleinden, en ook als de vergoeding lager is dan de kostprijs. In dit geval wordt teruggekeerd naar de hoofdregel: heffing over de vergoeding, ook indien ‘te’ laag, en volledige aftrek.14.

5.8

Voor zover daarover twijfel mocht bestaan, wordt deze weggenomen door het al eerder genoemde arrest Scandic. In punt 23 daarvan overweegt het HvJ (met mijn cursivering):

“De artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen bepaalde handelingen waarvoor door de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie wordt ontvangen, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen en diensten. Deze bepalingen beogen te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed onttrekt of die een dienst voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel verricht, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed of dienst van hetzelfde type afneemt (…). Ter verwezenlijking van dit doel verhinderen deze artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub a, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een eindgebruiker die het goed koopt en hierover BTW voldoet (….). Ook artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn verhindert dat een belastingplichtige, of diens personeelsleden, een belastingvrijstelling krijgt voor diensten van de belastingplichtige waarover een privé-persoon BTW zou hebben moeten betalen.”

5.9

Aangezien in het voorgelegde geval vaststond dat Scandic onder bezwarende titel personeelsvoorzieningen verstrekte (maaltijden), kwam het HvJ niet toe aan toepassing van (artikel 5, lid 6 en) artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn:

“24 (…) Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet (…)”15.

5.10

De slotsom was dan ook dat:

“30. (…) de artikelen 2, 5, lid 6 en 6, lid 2, sub b,16.van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privédoeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.”

5.11

Nu in de onderhavige zaak niet in geschil is dat belanghebbende haar werknemers voor het gebruik van de auto’s een ‘werkelijke tegenprestatie’ in rekening brengt en van hen ontvangt, moet – gezien het voorgaande – worden geconstateerd dat belanghebbende in het richtlijnsysteem niet wordt geconfronteerd met een correctie in verband met privégebruik van de auto’s door werknemers: zij zou op grond van de btw-richtlijn de op de auto’s drukkende omzetbelasting in aftrek kunnen brengen, en zou btw moeten afdragen over de vergoeding die zij aan haar werknemers in rekening brengt, ook als die vergoeding lager zou zijn dan de kostprijs van de auto’s.17.

5.12

Maar ja: Nederland heeft het bua, en het bua wijkt af van het richtlijnsysteem. Of moet het bua – zoals belanghebbende betoogt – terugtreden in een geval als het onderhavige, waarin van het personeel een reële vergoeding voor de personeelsvoorziening wordt gevraagd?

6. Uitsluiting aftrek en vergoeding

6.1

Zoals ik in de voetnoot bij punt 5.5 reeds memoreerde, kan heffing – of althans belastingdruk – ter zake van privégebruik van bedrijfsgoederen of -diensten, niet alleen worden gerealiseerd via een heffing, maar kan ook aan de aftrekkant gecorrigeerd worden door in ‘consumptieve gevallen’ geen (volledige) aftrek toe te staan. Nederland heeft van oudsher voor deze laatste weg gekozen.

6.2

Wat betreft privégebruik van bedrijfsgoederen of -diensten door onder andere personeel van de ondernemer is dat gebeurd bij het Besluit van 23 september 1968, Stb. 1968, 473 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 – het bua – welk besluit zijn basis vindt in artikel 16 van de Wet.

6.3

Uit de geschiedenis van deze wettelijke bepaling blijkt18.dat de wetgever met de (gedelegeerde) uitsluiting van aftrek:

“(…) in overeenstemming met de richtlijn19.de mogelijkheid [opent] de aftrek van voorbelasting met betrekking tot bepaalde goederen en diensten uit te sluiten. (…) Bij deze bepaling, welke met omzichtigheid zal dienen te worden gehanteerd, is gedacht aan goederen diensten, waarvan het gebruik (…) in de consumptieve sfeer pleegt te liggen.”

6.4

Tot de door de wetgever bedoelde diensten, ten aanzien waarvan de aftrek van voorbelasting20.is uitgesloten behoren, voor zover hier van belang, op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het bua:

“het aan het personeel van de ondernemer (….) geven van gelegenheid tot (…) privévervoer (…).”

6.5

Voor gevallen waarin de ondernemer zijn personeel een vergoeding in rekening brengt voor de desbetreffende voorziening – zoals privévervoer – voorziet artikel 2 van het bua in een beperking van de uitsluiting van de aftrek:

“Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als is bedoeld in artikel 1, eerste lid, letter (…) c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van de prestatie verschuldigde belasting.”

6.6

Naar volgt uit de hiervóór in 6.3 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis, is de uitsluiting van aftrek van het bua bedoeld als uitwerking van een mogelijkheid die in de Tweede richtlijn aan de lidstaten werd geboden.

6.7

De hier bedoelde mogelijkheid, opgenomen in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn hield in dat:

“van de aftrekregeling (…) bepaalde goederen en bepaalde diensten [kunnen] worden uitgesloten, in het bijzonder die, waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.”

6.8

In het Voorstel voor een Tweede richtlijn21.werd de bepaling – toen nog opgenomen in artikel 9, lid 4 – als volgt toegelicht:

“In een zuiver systeem van de belasting over de toegevoegde waarde behoren de aftrekken in zo ruim mogelijk mate te worden toegestaan. In deze gedachtengang dienen alleen die verminderingen te worden uitgesloten, welke betrekking hebben op goederen en diensten die aan hun bestemming voor de produktie of de handel kunnen worden onttrokken om te worden gebezigd voor persoonlijke en privé-doeleinden, (…)”

6.9

Artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is ruim geformuleerd. Met name is daarin niet neergelegd dat uitsluiting van aftrek niet mogelijk zou zijn indien ter zake van het desbetreffende goed of dienst reeds heffing heeft plaatsgevonden. Dat laatste lijkt zich overigens ten aanzien van interne (personeels)diensten – dienstverlening zonder vergoeding dus – op basis van de Tweede richtlijn niet mogelijk te zijn geweest.

6.10

De Tweede richtlijn bood de lidstaten weliswaar de mogelijkheid om gratis ‘interne’ dienstverlening als dienst aan te merken, maar voorzag de lidstaten die deze mogelijkheid aangrepen niet van een maatstaf van heffing.

6.11

Op grond van bijlage A post 9 (bij artikel 6, lid 122.) bij de Tweede richtlijn belette de omschrijving van het begrip dienst weliswaar:

“(…) niet dat een Lid-Staat bepaalde door een belastingplichtige verrichte handelingen belast als ‘voor zichzelf verrichte diensten’, als zulks nodig mocht blijken om vervalsing van concurrentie te voorkomen”

De enige fictieve (‘interne’) prestaties waarvoor in artikel 8 van de Tweede richtlijn echter een maatstaf van heffing was opgenomen, waren echter de onttrekking van een goed voor privédoeleinden23.en het beschikken over - kort gezegd - eigen gemaakte goederen voor bedrijfsdoeleinden. In een maatstaf van heffing voor gratis (personeels)dienstverlening voorzag de Tweede richtlijn niet. Het lijkt er dan ook op dat een lidstaat die onder de werking van de Tweede richtlijn belastingdruk wilde leggen op een gratis ‘personeelsdienst’, dit moest doen door hetzij buiten de richtlijnbepalingen om een maatstaf van heffing te bedenken en toe te passen, hetzij de aftrek van voorbelasting uit te sluiten.

6.12

In aanmerking nemende dat het niet onmiddellijk voor de hand ligt dat de Tweede richtlijn met het bepaalde in artikel 11, lid 4, beoogde dubbele heffing te faciliteren door aftrekbeperkingen toe te staan in gevallen waarin ook heffing plaatsvindt, lijkt het erop dat deze bepaling zich vooral richtte op het aan belastingdruk onderwerpen van ‘gratis’ interne dienstverlening (zoals die van het huidige artikel 26 van de btw-richtlijn), dit omdat uitsluiting van aftrek ter zake van dienstverlening die wél tegen vergoeding plaatsvindt zou resulteren in dubbele heffing, indien ook aftrek zou worden uitgesloten.

6.13

Daarmee is evenwel niet gezegd dat de reikwijdte van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn daadwerkelijk beperkt was tot aftrekuitsluitingen in gevallen waarin geen heffing plaatsvond c.q. had plaatsgevonden (wegens het ontbreken van een vergoeding). Dit te minder als we in aanmerking nemen dat – naar volgt uit hierna te bespreken rechtspraak van het HvJ24.– de lidstaten gerechtigd bleken om aftrek ook uit te sluiten in gevallen waarin een goed voor (belaste) bedrijfsdoeleinden wordt gebezigd. De Tweede richtlijn sloot, zo moet uit deze rechtspraak worden afgeleid, dubbele heffing dus geenszins uit, ondanks doel en strekking van de omzetbelasting.

6.14

Gezien de ruime bewoordingen van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en de rechtspraak van het HvJ waaruit volgt dat aftrekuitsluitingen ook mogen worden toegepast in (belast) zakelijke situaties, meen ik dat de reikwijdte van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn zich – anders dan belanghebbende bepleit – niet beperkte tot gevallen waarin de enige manier om bij gebreke aan een (fictieve) bezwarende titel in lijn met de tweederichtlijnbepalingen belastdruk te realiseren op ‘personeelsdienstverlening’ uitsluiting van aftrek is.

6.15

De Tweede richtlijn werd (uiteindelijk)25.per 1 januari 1979 ingetrokken en vervangen door de Zesde richtlijn. Het valt op dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn nog was voorzien in een verplichte uitsluiting van aftrek voor onder meer personenvervoer (vergelijk artikel 17, lid 6, onder a en d, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in V-N 1973, nr. 18A). De verplichte uitsluiting van aftrek uit het voorstel heeft het echter nooit gehaald, en is in de Zesde richtlijn omgeturnd tot een voornemen en een standstill-bepaling, opgenomen in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (cursivering MvH):

“Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad (…) voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. (…)

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.”

6.16

Zoals wel vaker met (goede) voornemens gebeurt, is het nooit iets geworden met het voornemen om vast te leggen voor welke uitgaven geen recht op aftrek bestaat. Het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is – overigens met weglating van de termijn van vier jaar – geruisloos overgenomen in artikel 176 van de btw-richtlijn.26.

6.17

Sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn ‘staat’ derhalve de in de tweede alinea van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (respectievelijk artikel 176 van de btw-richtlijn) opgenomen standstill-bepaling: elke uitsluiting van aftrek die er op 1 januari 1979 was (en die naar ik meen gebaseerd moet zijn geweest op artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn) mag vooralsnog worden gehandhaafd, óók als die uitsluiting uitgaven betreft met een strikt beroepsmatig karakter, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ27.(cursivering MvH):

“(…) dient uit de tekst van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te worden afgeleid, dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat de woorden ‘elke uitsluiting’ de uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter omvatten. Deze bepaling staat de lidstaten dus toe, nationale bepalingen te handhaven die het recht op aftrek niet alleen uitsluiten voor de BTW inzake vervoermiddelen die voor de belastingplichtige de noodzakelijk uitrusting voor zijn werkzaamheid vormen, doch ook voor de BTW inzake motorvoertuigen die in concreto niet voor privé-doeleinden kunnen worden gebruikt.”

6.18

Over de reikwijdte van de standstill-bepaling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zijn diverse arresten gewezen, waaruit – globaal gezegd – volgt dat de bepaling niet zo ver gaat dat de lidstaten de hele aftrekregeling kunnen torpederen door (nagenoeg) alle goederen en diensten van aftrek uit te sluiten,28.en dat een lidstaat een bij de inwerkingtreding van de richtlijn bestaande uitsluiting van aftrek wel mag beperken (in die zin dat het aftrekrecht ruimer wordt), maar niet mag uitbreiden.29.

6.19

Ook ‘ons’ bua is onderwerp geweest van (een) prejudiciële procedure(s). Zowel de Hoge Raad als – in aansluiting en ter uitbreiding daarop – Hof Amsterdam legden prejudiciële vragen voor aan het HvJ.

6.19.1

In de zaak die de Hoge Raad voorlegde (X Holding, C-538/08) ging het om een ondernemer die 34 auto’s had aangeschaft waarvan er 30 mede voor privédoeleinden van haar directeur waren gebruikt, zonder dat deze een vergoeding aan X Holding betaalde.30.

6.19.2

In de Amsterdamse zaak (Oracle, C-33/09) had een ondernemer – Oracle – diverse personeelsverstrekkingen gedaan, deels tegen vergoeding en deels om niet. Tegen vergoeding had zij haar werknemers spijzen en dranken verstrekt, en deels tegen vergoeding leaseauto’s aan sommigen van hen. Uit punt 2.1.3 van de verwijzingsuitspraak van Hof Amsterdam van 19 januari 2009, nrs. P07/00782 en 07/00783, V-N 2009/16.16, leid ik af dat de bijdragen die personeelsleden voor het (privé)gebruik van leaseauto’s aan Oracle betaalden 10% van de leasetermijn bedroegen.

6.19.3

Zowel de Hoge Raad als Hof Amsterdam maken in hun hierna te citeren tweede prejudiciële vraag – die in casu van belang kan zijn – melding van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. Gezien de Amsterdamse casus waarin voor sommige voorzieningen vergoedingen aan het personeel in rekening werd gebracht, lijkt het mij dat de vermelding van die bepaling op de ‘gratis verstrekkingen’ moet zien, nu (zie onderdeel 5) artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn louter op verstrekkingen om niet ziet en niet op de voorzieningen waarvoor een vergoeding in rekening werd gebracht31.. Ik citeer hier de tweede prejudiciële vraag van Hof Amsterdam:

“(…) bieden artikel 6, lid 2 en artikel 17, leden 2 en 6 van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, (…) op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?”.32.

6.19.4

In zijn arrest van 15 april 2010, X Holding en Oracle, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09 (al eerder in deze conclusie ‘afgekort’ tot ‘arrest Oracle’) ‘vertaalt’ het HvJ deze vraag (vragen) tot de vraag of de artikelen 6, lid 2 en 17, lid 6, van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van een gedeeltelijk voor zakelijke en gedeeltelijk voor privédoeleinden gebruikt goed slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen (punt 58 van het arrest Oracle), om vervolgens het hele artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn niet meer te noemen en uitsluitend op basis van artikel 17, lid 6, te oordelen dat als de lidstaten het meerdere – volledige aftrekuitsluiting – mogen, zij ook het mindere – gedeeltelijke aftrekuitsluiting – mogen (cursivering MvH):

“59. Om deze vraag te beantwoorden, zij opgemerkt dat voor zover de lidstaten, gelet op de strekking van de bij artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan hen toegekende bevoegdheid, gerechtigd zijn om uitsluitingen van het recht op aftrek die betrekking hebben op voldoende nauwkeurig bepaalde categorieën uitgaven33., in hun geheel te handhaven, het de lidstaten ook vrijstaat om te voorzien in een beperking van de reikwijdte van de uitsluiting van het recht op aftrek voor dergelijke categorieën van uitgaven.”

6.19.5

Uitgaande van het voorgaande is het antwoord van het HvJ op de in 6.19.4 geparafraseerde vraag, te weten: ‘Nee, artikel 17, lid 6,34.van de Zesde richtlijn staat niet in de weg aan een dergelijke nationale regeling’, niet verrassend (punt 61 van het arrest).

6.20

Uit het arrest Oracle valt mijns inziens niets anders af te leiden dan het Nederland is toegestaan om op grond van het bua de aftrek op personeelsvoorzieningen-waarvoor-betaald-wordt (deels) uit te sluiten. Ik acht derhalve juist de beslissing van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212 m.nt. Hummel, waarin werd overwogen:

“4.2.2. Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn (…) oordeel gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, met name op de beantwoording van de tweede vraag. Het oordeel van het Hof is juist. In het hiervoor vermelde arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen.

In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan. Het middel faalt derhalve.”

6.21

Het voorgaande laat onverlet dat de Nederlandse aftrekuitsluitingsregeling wringt met het ‘gewone’ btw-systeem. De regeling van het bua leidt er immers toe dat de ondernemer die tegen een niet-symbolische vergoeding personeelsleden gebruik laat maken van bedrijfsgoederen (of diensten), omzetbelasting verschuldigd is over die vergoeding, desalniettemin een deel van zijn aftrek mist, terwijl hij, indien hij een vergelijkbare dienst tegen dezelfde vergoeding aan een niet-personeelslid verricht had, hij in beginsel wel recht op volledige aftrek zou hebben. In het bua-systeem wordt uiteindelijk pas aan volledige aftrek ter zake van een personeelsvoorziening toegekomen35., indien de omzetbelasting over de berekende vergoeding ten minste even hoog is als de voorbelasting op de kosten van de (personeels)voorziening. Dat riekt een beetje naar het (moeten) optrekken van de vergoeding, hetgeen normaliter alleen aan de orde kan zijn wanneer fraude of ontwijking voorkomen moet worden (en de lidstaat in bepalingen ter zake voorziet; vgl. artikel 80 van de btw-richtlijn)36., hetgeen in casu is gesteld noch gebleken.

6.22

De in deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het HvJ laat mijns inziens echter geen ruimte voor een lidstatelijke verplichting om in geval een vergoeding in rekening wordt gebracht voor – zoals in casu – het verstrekken van privévervoer aan personeel, de aftrek in stand te laten, (in Nederland) in weerwil van het bua. De ruimte die de lidstaten op grond van de eerder besproken standstill-bepaling hebben, is groot en staat los van een eventuele (waarschijnlijke) schending door die afwijkende regeling met de algemene beginselen van de omzetbelasting. Het is wellicht zelfs juist een eigenschap van een standstill-bepaling, dat zij contrair is (kan zijn) aan de ‘normale’ regels van de richtlijn.

6.23

Op grond van de (Tweede, Zesde en btw-)richtlijnbepalingen en de uitlegging daarvan door het HvJ zie ik derhalve geen aanleiding om het bua niet toe te passen, dat wil zeggen dat mijns inziens de (gedeeltelijke) uitsluiting van aftrek op grond van de richtlijnen en Europese rechtspraak gehandhaafd kan blijven. De enige reden om het bua opzij te zetten zou dan nog kunnen zijn gelegen in de bedoeling van de Nederlandse wetgever zelf. Ik denk daarbij met name aan de wetswijziging per 1 januari 2007, waarbij in Nederland onder druk van de richtlijn onder meer fictieve dienstverlening als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn werd geïntroduceerd (Wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 682; Belastingplan 2007).

7. Het bua en het Belastingplan 2007

7.1

De in onderdeel 6 aangehaalde rechtspraak – zowel die van het HvJ als die van de Hoge Raad, dateert uit de tijd dat correcties voor privégebruik in de Nederlandse regelgeving uitsluitend via beperkingen van de aftrek van voorbelasting werden gerealiseerd. Sinds 2007 kent Nederland echter ook een heffing ter zake van fictieve dienstverlening. De feiten van de onderhavige procedure hebben zich voorgedaan ná de hierna te bespreken aanpassing van de Nederlandse wet aan de Zesde richtlijn, waarbij de fictieve dienstverlening in de Wet werd geïntroduceerd.

7.2

Onder druk van rechtspraak van het HvJ – ik denk met name aan het arrest van het HvJ van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmen, C-434/03 – waaruit volgde dat Nederland met zijn uitsluitende correctiemogelijkheid aan de aftrekzijde niet voldeed aan de eisen van de Zesde richtlijn – is bij artikel VIII, D van het Belastingplan 2007 met ingang van 1 januari 2007 een aan artikel 26 van de btw-richtlijn (cf. artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn) gelijke bepaling in artikel 4, lid 2, van de Wet opgenomen:

“a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel (…);

b. het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel (…).”

7.3

Het Belastingplan 2007 voorzag niet in een afschaffing van het bua – hetgeen, gezien de introductie van artikel 4, lid 2, van de Wet, misschien wel voor de hand had gelegen. Opvalt dat in de in het Belastingplan 2007 voorgestelde laatste volzin van artikel 16 van de Wet werd geregeld dat het bua zou terugtreden indien ‘gratis’ verstrekkingen zouden worden gedaan.37.De aanvankelijke bedoeling was dat het bua uitsluitend nog van toepassing zou zijn op consumptie ‘anders dan om niet’. Ik citeer:38.

“(…) dat ten gevolge van deze uitbreiding [MvH de invoering van fictieve dienstverlening conform het bepaalde in (toen nog) artikel 5, lid 6 en 6, lid 2, Zesde richtlijn] – en zonder nadere voorziening – sprake zou zijn van een ongewenste cumulatie van belasting. Gedacht wordt daarbij aan de situatie waarin ter zake van die handelingen tegelijkertijd ook het op artikel 16 van de Wet OB gebaseerde Bua van toepassing is. (…) Het kan daarbij zowel gaan om handelingen die ‘om niet’ worden verricht als om handelingen waarvoor een vergoeding wordt gevraagd. Ten einde een cumulatie van belasting te voorkomen met betrekking tot de in de nieuwe opzet van de Wet OB te belaste handelingen ‘om niet’, voorziet het onderhavige wetsvoorstel in het opnemen van een anticumulatie-bepaling in genoemd artikel 16 die ertoe leidt dat de in het Bua neergelegde uitsluiting van de aftrek van voorbelasting niet van toepassing zal zijn ter zake van dergelijke ‘om niet’ verrichte belaste handelingen. Het Bua zal in de nieuwe opzet daarmee alleen nog van toepassing kunnen zijn met betrekking tot dergelijke handelingen die door de ondernemer anders dan ‘om niet’ worden verricht.”

7.4

Uiteindelijk werd dit omgedraaid: in het definitieve Belastingplan treedt niet het bua terug, maar schuift juist artikel 4, lid 2, naar de achtergrond. Dit – kortgezegd – om te voorkomen dat personeelsverstrekkingen onderworpen zouden zijn aan twee verschillende regimes, afhankelijk van een al dan niet in rekening gebrachte vergoeding.39.Bij nota van wijziging40., werd de voorgestelde slotzin van het eerste lid van artikel 16 van de Wet geschrapt, en werd voorzien in de opname van een artikel 16a in de Wet, luidende:

“Ter zake van prestaties als bedoeld in (…) artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, tweede volzin, gebaseerde ministeriele regeling of indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.”

7.5

Artikel 16a van de Wet werd als volgt toegelicht:

“Dit nieuwe artikel 16a gaat ervan uit dat voor Bua-prestaties ‘om niet’ in beginsel een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Deze prestaties vormen immers (ingevolge de nieuwe heffingsregels in de artikelen (…) 4 tweede lid, van de Wet OB) belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB. Vervolgens is ter zake het op artikel 16, eerste lid gebaseerde koninklijke besluit (Bua) van toepassing, hetgeen tot een correctie/uitsluiting van de aftrek van voorbelasting kan leiden. Indien aldus het Bua van toepassing is, wordt geen belasting meer verschuldigd op de voet van de artikelen (…) 4, tweede lid, van de Wet OB”41.

7.6

Kortom: uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Belastingplan 2007 kan niet worden afgeleid dat de Nederlandse wetgever het bua buitenspel heeft willen zetten ingeval personeelsvoorzieningen tegen vergoeding worden verleend. In tegendeel: het is, te oordelen naar de parlementaire stukken, altijd de bedoeling geweest en gebleven dat personeelsvoorzieningen die tegen vergoeding worden verstrekt, onder het bua zouden blijven vallen. De wetswijziging van 1 januari 2007 kan derhalve niet afdoen aan de conclusie die ik in onderdeel 6 van deze conclusie trok: hoezeer de aftrekuitsluiting in Nederland wellicht ook tegen het ‘gewone’ richtlijn-regime ingaat, Nederland heeft de bevoegdheid haar te handhaven, ook indien de werkgever zijn werknemers een reële vergoeding berekent.42.

8. Gelijkheid, neutraliteit en artikel 273 btw-richtlijn

8.1

In haar tweede middel betoogt belanghebbende, als ik haar goed begrijp, dat de Nederlandse regeling inzake de bepaling van de aftrekbeperking in verband met het gelegenheid geven tot privévervoer in strijd is met artikel 273 van de btw-richtlijn, het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel, omdat in de leasetermijnen waarover bedoelde correctie wordt berekend, bpm is verdisconteerd, terwijl bpm geen onderdeel zou zijn van de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting indien belanghebbende de auto’s had gekocht.

8.2

Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten – onder voorbehoud van gelijke behandeling van binnenlandse en intracommunautaire handelingen – andere verplichtingen43.voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw en ter voorkomen van fraude, vooropgesteld dat deze extra verplichtingen geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding. Gelet op de context van de bepaling zal hier gedoeld zijn op aan belastingplichtigen op te leggen (extra) formaliteiten, die niet reeds elders in Titel X van de btw-richtlijn (‘verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtigen’) zijn opgenomen.

8.3

Als belanghebbende met haar tweede middel bedoelt te betogen dat het bua moet worden beschouwd als een extra verplichting als bedoeld in artikel 273 van de btw-richtlijn44.(die verder gaat dan artikel 273 toestaat), faalt het middel mijns inziens. Het komt mij voor dat (de uitwerking van) het bua niet als een dergelijke andere verplichting kan worden aangemerkt. Met het bua maakt Nederland ‘rechtsgeldig’45.gebruik van de haar daartoe in (tegenwoordig)46.artikel 176 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om aftrekuitsluitingen te handhaven. Aan deze mogelijkheid – en de in het nationale recht daaraan gekoppelde verplichtingen ter vaststelling van de aftrekbeperking – wordt mijns inziens niet afgedaan door het bepaalde in artikel 273 van de btw-richtlijn. In de eerste plaats is de standstill-bepaling van eerder datum – zij dateert (als we de Tweede richtlijn niet meerekenen) van 1 januari 1979, terwijl een met artikel 273 overeenkomende bepaling eerst bij Richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG werd geïntroduceerd (in dit verband wordt in de directe belastingen wel gesproken over ‘grandfathering’). Daarnaast strekt de reikwijdte van artikel 273 van de btw-richtlijn zich, gezien zijn plaatsing in Titel XI, niet uit tot de standstill-bepaling, die onderdeel uitmaakt van titel X (ontstaan en omvang van het recht op aftrek). Toetsing van het bua aan artikel 273 van de btw-richtlijn lijkt mij derhalve niet aan de orde.

8.4

Als belanghebbende bedoelt te stellen dat in strijd met artikel 273 van de btw-richtlijn en/of het gelijkheidsbeginsel en/of de neutraliteit is dat zij op grond van het Besluit bua 2011 een percentage (27%)47.van de kosten als ‘aftrekuitsluiting’ moet hanteren, in welke kosten een bpm-component is begrepen, die daarin niet zou zijn begrepen indien belanghebbende de auto’s niet zou hebben geleased c.q. indien de auto’s op haar naam waren gesteld, faalt het middel eveneens. De situatie waarin een (lease)auto op naam van de lessee is gesteld, in welk geval – onder voorwaarden – is goedgekeurd dat de leasemaatschappij geen bpm-component in de leasetermijnen begrijpt48., en de situatie waarin auto’s op naam van de lessor zijn gesteld, zijn mijns inziens geen gelijke gevallen (noch economisch, noch juridisch) die een gelijke behandeling vergen. Belanghebbende had de mogelijkheid – het tegendeel is althans gesteld noch gebleken – haar transacties zo vorm te geven dat de auto’s op haar naam waren gesteld, in welk geval de leasemaatschappij (mogelijk) op grond van voormeld besluit geen bpm in de leasetermijnen had verdisconteerd, waardoor belanghebbendes autokosten (waarover het correctiepercentage van 27% moet worden toegepast) mogelijk lager waren uitgevallen. Evenmin kan hier mijns inziens worden gesproken van een extra verplichting49.in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn.

9. De middelen

9.1

Naar volgt uit de onderdelen 5 tot en met 7 van deze conclusie faalt het eerste middel. Het Hof heeft mijns inziens – uitgaande van een juiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd – terecht geoordeeld dat het bua in casu van toepassing is. Reeds uit het voorgaande volgt dat ook het derde middel – zo dat al niet moet worden opgevat als een motiveringsklacht waarmee een rechtsoordeel wordt bestreden, faalt.

9.2

Ook het tweede middel faalt mijns inziens, zoals moge blijken uit mijn betoog in onderdeel 8 van deze conclusie.

9.3

De slotsom is derhalve dat het beroep in cassatie ongegrond is.

10. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 09‑10‑2014

Edelhoogachtbare vrouwe, heer,

Namens de vennootschappen behorende tot de fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s., kantoorhoudende [Z], stel ik hierbij cassatie in tegen de uitspraak d.d. 25 maart 2014 door Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in het hoger beroep in het geding met de Belastingdienst [P], betreffende de heffing van omzetbelasting over het laatste aangiftetijdvak van 2008 en 2009 (zaaknummers 13/00955 respectievelijk 13/00956). Een kopie van de betreffende uitspraak treft u bijgaand aan.

I. Gronden van het beroep in cassatie

De vennootschappen behorende tot de fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s. (hierna: de fiscale eenheid) menen dat de uitspraak van het Gerechtshof over het primaire geschilpunt op drie gronden niet in stand kan blijven, namelijk vanwege:

1.

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 1, lid 2, eerste volzin, artikel 24, artikel 73 en artikel 80 van de Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU 2006, L 347; hierna: btw-richtlijn);

2.

Schending van het recht, in het bijzonder overschrijding van de bevoegdheid die wordt geboden in artikel 273 btw-richtlijn;

3.

Het baseren van de uitspraak op een niet-sluitende gevolgtrekking en daardoor in onvoldoende mate motiveren van de uitspraak

Deze (vermeende) gronden laten zich als volgt toelichten.

II. Schending van de btw-richtlijn

Het geding betreft kort samengevat primair het volgende. De fiscale eenheid stelt een deel van haar werknemers voor hun beroepsuitoefening personenauto's ter beschikking. De werknemers mogen de auto's voor privédoeleinden benutten. Voor het zogenoemde privégebruik zijn zij een vergoeding verschuldigd. De fiscale eenheid stelt zich op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting over 100/119 van de betaalde vergoeding voor privégebruik hoeft te voldoen en dat het betalen van een vergoeding, een aftrekbeperking op grond van het BUA ten principale verhindert. De Belastingdienst meent daarentegen dat een aftrekbeperking op grond van het BUA wel mogelijk is.

Namens de fiscale eenheid is bij het Gerechtshof betoogd en met een voorbeeld cijfermatig onderbouwd dat de door de werknemers betaalde vergoeding kostendekkend is. Zie overweging 4.3 van de uitspraak, alsmede het voorbeeld in de (tot de gedingstukken gerekende) pleitnota. De Belastingdienst heeft op een vraag van het Gerechtshof geantwoord dat de door de werknemers betaalde vergoeding meer dan symbolisch was. Dat de vergoeding ook kostendekkend is, is door de Belastingdienst niet weersproken.

Geconcludeerd kan dus worden dat de fiscale eenheid — door haar werknemers in de gelegenheid te stellen de auto's voor privédoeleinden benutten — een dienst verricht in de zin van artikel 4, lid 1 Wet omzetbelasting (artikel 24 btw-richtlijn) en dat zij daarvoor een reële, kostendekkende vergoeding in de zin van artikel 8, lid 1 Wet omzetbelasting ofwel reële, kostendekkende tegenprestatie als bedoeld in artikel 73 btw-richtlijn ontvangt.

Deze dienst kan niet tevens worden beschouwd als prestatie in de zin van artikel 4, lid 2 Wet omzetbelasting of artikel 26 btw-richtlijn. Zie rechtsoverweging 24 van het arrest ‘Hotel Scandic Gåsabäck’ van het Hof van Justitie van de Europese Unie d.d. 20 januari 2005 (zaak C-412/04). Hierdoor is geen reden aanwezig om de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 75 btw-richtlijn te stellen op de voor de diensten gemaakte (i.c. overigens lagere) kosten. Zie ook rechtsoverweging 7 van het arrest ‘Werner Skripalle’ van het Hof van Justitie van de Europese Unie d.d. 29 mei 1997 (zaak C-63/96).

De fiscale eenheid ziet in deze arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie een expliciete bevestiging en uitwerking van het in artikel 2 van de Eerste richtlijn geformuleerde en in artikel 1, lid 2, eerste volzin van de btw-richtlijn herhaalde beginsel dat de omzetbelasting dient te worden geheven strikt evenredig aan de prijs van de dienst.

De Belastingdienst (en blijkbaar ook het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden) meent dat deze duidelijke tekst van artikel 1 van de btw-richtlijn opzij kan worden gezet met een beroep op de tekst van artikel 176 btw-richtlijn, het arrest ‘Oracle Nederland’ van het Hof van Justitie van de Europese Unie d.d. 15 april 2010 (zaak C-539/08) en het daar naar verwijzende arrest van Uw Raad d.d. 12 juli 2013 (nummer 11/03740).

De fiscale eenheid is van mening dat:

1.

het beroep op de letterlijke tekst van artikel 176 btw-richtlijn niet op zijn plaats is, vanwege het feit dat het Hof van Justitie van de Europese Unie aan het mogen toepassen van (de voorgangers van) die bepaling de voorwaarde verbond dat de aftrekbeperking rechtens was krachtens de Tweede richtlijn. Zie rechtsoverweging 21 van zijn arrest ‘Royscot Leasing Ltd.’ d.d. 5 oktober 1999 (zaak C-305/97). Deze voorwaarde wordt niet vervuld als de afnemer van de prestatie een reële, eventueel kostendekkende vergoeding (tegenprestatie) betaalt omdat in een dergelijke situatie strijd ontstaat met de duidelijke tekst van artikel 2 Eerste richtlijn, artikel 6, lid 1 en artikel 8, letter a Tweede richtlijn.

2.

het arrest ‘Oracle Nederland’ niet op de onderhavige casus kan en mag worden toegepast. Dit vanwege het feit dat de (onweersproken) kostendekkende hoogte van de vergoeding die de werknemers voor de dienst betalen, met zich meebrengt dat uitsluitend sprake is van een dienst in de zin van artikel 4, lid 1 wet omzetbelasting (artikel 6, lid 1 Zesde richtlijn), terwijl het arrest betrekking heeft op een dienst (om niet of tegen symbolische vergoeding) als bedoeld in artikel 6, lid 2 Zesde richtlijn. Voor dat laatste wordt verwezen naar de tweede rechtsvraag van Gerechtshof Amsterdam zoals door het Hof van Justitie is weergegeven in onderdeel 34 van zijn arrest. Als een dienst onder de werking van artikel 6, lid 1 Zesde richtlijn valt, kan deze dienst naar haar aard en in lijn met het eerder vermelde arrest Hotel Scandic Gåsabäck niet ook onder de werking van artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn vallen.

3.

het toestaan van een aftrekbeperking op grond van het BUA feitelijk overeenkomt met het stellen van de maatstaf van heffing op de voor de dienst gemaakte kosten (artikel 75 btw-richtlijn). Het toestaan van een ‘BUA-correctie’ in het geval dat er een reële, kostendekkende vergoeding voor de dienst wordt betaald, impliceert het oprekken van en is dus in strijd met artikel 80 btw-richtlijn omdat alleen al door de hoogte van de vergoeding geen sprake kan zijn van belastingfraude of belastingontwijking. Voor de goede orde: de Belastingdienst heeft voorafgaand of in het geding nimmer gesteld dat sprake is van belastingfraude of — ontwijking. Zo zij dat alsnog zou wensen te stellen, wordt dat met klem weersproken door de fiscale eenheid.

Op grond van de drie hiervoor vermelde argumenten meent de fiscale eenheid dat het eventuele in stand laten van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden een schending van het recht, in het bijzonder de artikelen 1, 24, 73 en 80 van de btw-richtlijn, impliceert. Zij verzoekt u daarom deze uitspraak te vernietigen.

III. Overschrijding kader van artikel 273 btw-richtlijn

Indien de uitspraak van het Gerechtshof in stand zou worden gelaten, impliceert dat een heffing van omzetbelasting ter zake van privégebruik auto over een hoger bedrag dan de kostendekkende vergoeding, namelijk over het forfaitair op 27% vastgestelde aandeel van privégebruik maal de uit de jaarrekening gebleken kosten (operational leasetermijnen, brandstof).

De fiscale eenheid concludeert thans, dat die situatie dan ontstaat (mede) als gevolg van het in de operational leasetermijnen verdisconteren van de BPM die bij de aanschaf van de auto door de leasemaatschappij is voldaan. Over deze BPM-component is de leasemaatschappij bij de aanschaf van de auto geen (terugvorderbare) omzetbelasting verschuldigd, terwijl wel omzetbelasting dient te worden berekend over die BPM-component in de operational leasetermijnen (de kentekenbewijzen staan op naam van de leasemaatschappij). Dit ‘oppompen van de btw-grondslag’ zou niet optreden indien de auto's i.c. eigendom zouden zijn van de fiscale eenheid en dus niet zouden worden geleased door de fiscale eenheid van een overigens onafhankelijke leasemaatschappij.

Dit verschil in behandeling tussen auto's die worden geleased en in eigendom zijn, is naar de mening van de fiscale eenheid in strijd met artikel 1, lid 2 btw-richtlijn, in het bijzonder de daarin voorkomende zinsnede ‘zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond’ alsmede het Europese rechtsbeginsel van fiscale neutraliteit.

De fiscale eenheid is voorts van mening dat de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit over de forfaitaire bepaling van de kosten van het privégebruik en dan in het bijzonder met het geen compensatie bieden voor het ‘oppompen van de btw-grondslag met de BPM in geval van operational lease’, buiten het kader van artikel 273 btw-richtlijn is getreden. Op grond van die bepaling is het lidstaten weliswaar toegestaan maatregelen te treffen ter waarborging van de juiste inning van de belasting, maar die maatregelen mogen echter niet verder gaan dan ter verwezenlijking van de doelstellingen van de btw-richtlijnen noodzakelijk is en geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit (zie rechtsoverweging 47 van het arrest ‘EMS-Bulgaria Transport OOD’ van het Hof van Justitie d.d. 12 juli 2012; zaak C-284/11). Het achterwege laten van die compensatie impliceert een belastingheffing die verder gaat dan de in artikel 1, lid 2 van de btw-richtlijn geformuleerde doelstelling en die in strijd is met de fiscale neutraliteit.

IV. Ontoereikende motivering

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden wijst in onderdeel 4.4 van de uitspraak terecht op uw arrest d.d. 12 juli 2013 (nummer 11/03740). Het Gerechtshof overweegt vervolgens dat zij in de formulering van het antwoord op de prejudiciële rechtsvraag in het eerder aangehaalde arrest ‘Oracle Nederland’ geen reden ziet te komen tot een ander oordeel dan u kwam in uw hiervoor vermelde arrest.

De fiscale eenheid heeft eerst bij de Rechtbank en later zowel in de schriftelijke als de mondelinge behandeling van het geding bij het Gerechtshof expliciet gesteld en beargumenteerd dat zij het arrest ‘Oracle Nederland’ niet van toepassing acht op het onderhavige geding. Vanwege het hierboven sub II. vermelde onderscheid tussen diensten die onder artikel 6, lid 1 dan wel lid 2 Zesde richtlijn vallen. Onder die feitelijke omstandigheid meent de fiscale eenheid, dat het Gerechtshof met de voor de uitspraak essentiële overweging 4.5 te kort door de bocht is gegaan.

De overweging van het Gerechtshof luidt: ‘Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn bepalend’, waarbij met ‘die bepaling’ artikel 6, lid 2 Zesde richtlijn wordt bedoeld.

Blijkens onderdeel 34 van het arrest ‘Oracle Nederland’ was artikel 6, lid 2 Zesde richtlijn voor die casus een door Hof Amsterdam aangedragen uitgangspunt c.q. juridische kader voor de beantwoording van de gestelde vraag.

De fiscale eenheid ziet niet in waarom het voor het Hof van Justitie van de Europese Unie noodzakelijk zou zijn een uitgangspunt (i.c. artikel 6, lid 2 Zesde richtlijn) expliciet in de beantwoording van een vraag te herhalen. Dat zou uiteraard (en naar de mening van de fiscale eenheid alleen dan) anders zijn indien de verwijzende rechter de prejudiciële vraag ruimer had geformuleerd en in die casus vragen had gesteld over de werking van artikel 17, lid 6 Zesde richtlijn in combinatie met zowel artikel 6, lid 1 van de Zesde richtlijn als artikel 6, lid 2 van die richtlijn.

De fiscale eenheid is van mening, dat het arrest Oracle alleen geldt indien artikel 6, lid 2, van de Zesde Richtlijn van toepassing is en niet in een situatie als de onderhavige, waarin artikel 6, lid 1, van de Zesde Richtlijn van toepassing is.

Daarom meent de fiscale eenheid dat het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak ook onvoldoende heeft gemotiveerd om in stand te kunnen worden gelaten.

V. Conclusie en verzoek

Op grond van hetgeen hierboven is geschreven, concludeert de fiscale eenheid dat de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden niet in stand kan blijven en verzoekt zij u te beslissen dat de voldoening van de btw voor het privégebruik van auto's in beide jaren beperkt kan blijven tot 19/119 van de door de werknemers betaalde vergoeding. Dientengevolge verzoekt zij u ook te beslissen dat de Belastingdienst alsnog de bedragen van € 13.542 (2008) en € 19.684 (2009), verhoogd met rente, aan de fiscale eenheid restitueert.

VI. Slotopmerking

De fiscale eenheid verzoekt u voorts de Belastingdienst te veroordelen in de proceskosten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.