Hof Amsterdam, 30-01-2014, nr. 12/00483

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur gebonden is aan een afspraak die bij brief van[belastingadviseur] van 22 februari 2000 aan hem is voorgelegd, in het bijzonder, omdat in de telefoonnotitie van de inspecteur van 23 maart 2000 die voorkomt op de tot de stukken behorende kopie van voormelde brief niet is vermeld dat de inspecteur het voorstel van[belastingadviseur] heeft afgewezen.Voorts wijst belanghebbende op brieven van[belastingadviseur] van 2 mei en 12 juli 2002, waarin is vermeld dat[belastingadviseur] het niet eens was met de brief van de inspecteur van 22 april 2002 waarin die navorderingsaanslag was aangekondigd, alsmede op het tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 ingediende bezwaarschrift van 3 december 2002.

De inspecteur stelt dat hij niet met het voorstel van[belastingadviseur] akkoord is gegaan en dat een akkoord gaan ook niet is af te leiden uit de hiervoor vermelde telefoonnotitie. Volgens de inspecteur is er ook overigens geen enkel feitelijk aanknopingspunt waaruit zou kunnen worden afgeleid dat hij zou hebben ingestemd met een voorstel om in (onder meer) 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang te constateren, dan wel dat bij belanghebbende een dergelijke indruk zou zijn gewekt.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de stelling dat de inspecteur met hem een afspraak heeft gemaakt die (onder meer) zou inhouden dat in 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang zou kunnen worden belast, niet aannemelijk gemaakt. In het bijzonder de in de onderdelen 2.2, 2.3, 2.9 en 2.10 van de uitspraak van de rechtbank vermelde stukken bieden geen dan wel onvoldoende grond voor de stelling dat de inspecteur bij belangheb-bende de indruk zou hebben gewekt dat in 2002 door hem genoten winst uit aanmerkelijk belang niet aan de heffing van inkomstenbelasting zou worden onderworpen. De hiervoor vermelde telefoonnotitie wijst veeleer op het tegendeel, terwijl voorts – zoals ook de rechtbank terecht heeft benadrukt – in de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 uitdrukkelijk is vermeld dat voor zover meer winst uit aanmerkelijk belang wordt ontvangen dan in de schatting voor het jaar 1997 was begrepen, dat meerdere moet worden aangegeven in de jaren waarin dat daadwerkelijk wordt ontvangen. Vertrouwen kan evenmin worden ontleend aan de omstandigheid dat over de jaren 1998 – 2001 geen aanmerkelijk belangresultaat is belast. Dat was in die jaren niet aan de orde, omdat de earn-outbetalingen eerst in 2002 de overdrachtsprijs van f 302 per aandeel overschreden.

Nieuw feit

Over de aanwezigheid van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft de rechtbank als volgt geoordeeld.

“4.2.1. Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Verweerder was voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslag ib/pvv 2002 met dagtekening 27 februari 2004 bekend dan wel had

redelijkerwijs bekend kunnen zijn met alle relevante feiten en omstandigheden met

betrekking tot de fiscale behandeling van de aandelen [bedrijf] en de daaraan verbonden

gevolgen voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 2002 van eiser. Die

omstandigheid kan dan op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake

rijksbelastingen (Awr) geen grond voor navordering opleveren, zo vervolgt eiser. Eiser

verwijst in dat verband met name naar de brieven van BGO van 17 maart 2000 (onder 2.4),

15 mei 2001 (onder 2.5), 31 augustus 2001 (onder 2.6) en 17 april 2002 (onder 2.7). Voorts

wijst eiser op de brieven van de LB-inspecteur van 17 januari 2003 (onder 2.12) en 31 juli

2003 (onder 2.13). Gezien de inhoud van deze correspondentie tussen BGO als Vpb

inspecteur en verweerder als IB-inspecteur over de problematiek met betrekking tot de

waardering van de aandelen [bedrijf] in 1997 en de (mogelijke) earn-outbetalingen over de jaren

na 1997 enerzijds en de brieven van de LB-inspecteur gericht aan [accountantskantoor] en

de daarmee bij de LB-inspecteur te veronderstellen kennis over 2002 anderzijds, had

verweerder de aangifte ib/pvv 2002 niet zonder nader onderzoek mogen afhandelen.

4.2.2. Voor de beantwoording van de vraag of een nieuw feit aanwezig is, is in beginsel

slechts van belang of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij

verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn, tenzij sprake

is van coördinatie. Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van coördinatie voorafgaand, of ten tijde van het opleggen van [de] definitieve aanslag op 27 februari 2004. Naar verweerder ter zitting onbetwist heeft gesteld, is hij immers pas eind 2004, de belastingheffing van aanmerkelijk-belanghouders gaan coördineren, derhalve pas nadat de definitieve aanslag ib/pvv 2002 van eiser al was vastgesteld.

4.2.3. Ook kan niet worden gezegd dat de Vpb-inspecteur of de LB-inspecteur (die behoren

tot andere eenheden van de Belastingdienst) over zodanige informatie hebben beschikt

voorafgaand aan het vaststellen van de definitieve aanslag door verweerder dat deze

informatie aan verweerder moet worden toegerekend. De Vpb-inspecteur was immers met

name betrokken bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs in 1997 van de aandelen [bedrijf] en

heeft uitsluitend de earn-outbetalingen tot en met 2000 aan verweerder gerenseigneerd.De LB-inspecteur heeft in het kader van de loonbelasting/premie volksverzekeringen (lb/pvv) bij brief van 29 augustus 2003 van [accountantskantoor] weliswaar een overzicht ontvangen van de totale betalingen tot en met 2003 aan alle werknemers, waaronder eiser, maar die gegevens waren destijds uitsluitend relevant voor het opleggen van een naheffings-aanslag lb/pvv, omdat het voordeel voor alle werknemers naar de mening van de LB-inspecteur voortvloeide uit de dienstbetrekking. Op dat moment was er voor de LB-inspecteur nog geen aanleiding verweerder daarvan op de hoogte te stellen, laat staan een en ander te coördineren.

4.2.4. Voor wat betreft de kennis van verweerder zelf geldt dat uit geen van de door eiser

genoemde brieven kan worden afgeleid dat verweerder op de hoogte was of redelijkerwijs op

de hoogte had kunnen zijn van de earn-outbetaling in 2002. Dat verweerder in zijn algemeenheid van de problematiek van de waardering van de aandelen en de earn-outbetalingen ten aanzien van eiser en de lopende procedures met betrekking tot de verkrijgingsprijs 1997 ten aanzien van een andere belastingplichtige op de hoogte was staat wel vast. Dat is echter gezien het feit dat de earn-out betalingen jaarlijks werden vastgesteld afhankelijk van de eventuele winst van [bedrijf] en derhalve onzeker waren, geen omstandigheid die tot de conclusie zou moeten leiden dat verweerder van de earn-outbetaling 2002 op de hoogte was of redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn. Voor zover eiser stelt dat de voor 2002 ingediende aangifte ib/pvv voor verweerder aanleiding had moeten vormen om een nader onderzoek in te stellen, geldt dat eiser zijn aangifte heeft ingediend op 26 augustus 2003 zonder daarin de earn-outbetaling over 2002 op te nemen als inkomen uit aanmerkelijk

belang. Deze aangifte maakte een verzorgde indruk en gaf, na daarvan met een normale

zorgvuldigheid kennis te hebben genomen, op zichzelf en het voorgaande in aanmerking

genomen, geen aanleiding voor nader onderzoek.

4.2.5. Eiser heeft ter zake van de behandeling van de aandelen [bedrijf] door de LB-inspecteur

ter zitting nog gesteld dat verweerder alle stukken met betrekking tot de naheffingsaanslag

lb/pvv en de daartegen gerichte bezwaarprocedure in het geding dient te brengen op grond

van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De rechtbank ziet in de

omstandigheid dat verweerder de werkzaamheden van de LB-inspecteur in een tijdlijn heeft

gezet en de toelichting daarop ter verduidelijking van alle problematiek rond de

waardebepaling van de aandelen, geen aanleiding verweerder op te dragen nadere stukken in

het geding te brengen. Door eiser is onvoldoende gesteld in hoeverre de door hem genoemde

stukken van belang kunnen zijn voor de beoordeling van het beroep. Eiser heeft voorts niet

aannemelijk gemaakt dat de stukken met betrekking tot de naheffingsaanslag lb/pvv en de

afhandeling van het bezwaarschrift gedingstukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb zijn, in

die zin dat die stukken een rol hebben gespeeld bij het opleggen van de navorderingsaanslag

ib/pvv 2002 dan wel bij de bezwaarbehandeling door verweerder.”

Belanghebbende is het met het oordeel van de rechtbank niet eens en voert daartoe aan dat uit de brief van 17 januari 2003 van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem aan [accountantskantoor] blijkt dat sprake is geweest van een gecoördineerde aanpak. Voorts wijst belanghebbende op de brief van [naam] van BGOH van 31 augustus 2001 aan de inspecteur over het opleggen van een navorderingsaanslag IB/PVV 1997, omdat in die brief de inspecteur erop is gewezen dat, voor zover er door (onder anderen) belanghebbende meer wordt ontvangen dan de voor het jaar 1997 geschatte winst, het verschil moet worden aangegeven in de jaren waarin de earn-out termijnen daadwerkelijk worden ontvangen. Op grond van deze omstandigheden is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim, zodat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit.

De inspecteur heeft aangevoerd dat [naam] zich uitsluitend bezig hield met de waardering van de aandelen en de relevantie daarvan voor de aangifte IB/PVV 1997 en – in dat verband – met de schatting van de mogelijke opbrengsten uit de in 1997 door (onder anderen) belanghebbende vervreemde aandelen [bedrijf] op termijn zouden zijn te verwachten. In dat verband stelt de inspecteur voorts dat het voor elk jaar waarop de earn-outregeling zag nog maar de vraag was of er voldoende resultaat was en of het dienstverband nog bestond, zodat vooraf niet vaststond of er verder nog earn-outbetalingen zouden plaatsvinden. Indien onder deze omstandigheden de aanslag conform een overigens goed verzorgde aangifte wordt vastgesteld, is er sprake van een ambtelijk verzuim.

Met betrekking tot de vraag of de inspecteur over een nieuw feit beschikt komt het Hof tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof stelt vast dat uit de uitspraak van de rechtbank niet goed duidelijk wordt wat nu voor de inspecteur het nieuwe feit is geweest waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd. In dat verband heeft de inspecteur ter zitting van het Hof opgemerkt dat het nieuwe feit bestond uit gegevens die door de inspecteur/functionaris loonbelasting zijn verkregen van de gemachtigde van [bedrijf]. Het Hof begrijpt dat de inspecteur hiermee doelt op de brief van KPMG Meijburg & Co aan de Belastingdienst/ Holland-Midden/kantoor Haarlem van 29 augustus 2003. Voorts heeft de inspecteur verklaard dat hij – en daarmee bedoelt hij naar het Hof begrijpt zichzelf ([inspecteur]) als behandelend functionaris – eind 2004 bij de onderhavige zaak betrokken is geraakt in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen de eind 2003 ten name van [bedrijf] opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, dat het dossier van belanghebbende zich destijds bij een ander, de inspecteur/functionaris loonbelasting, bevond, dat hij ([inspecteur]) vervolgens ook de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de voormalige aanmerkelijkbelanghouders is gaan coördineren en – naar het Hof begrijpt – in die fase er achter kwam dat de aanslag IB/PVV 2002 te laag was.

Naar het oordeel van het Hof laat hetgeen de inspecteur heeft gesteld onverlet dat de inspecteur door middel van de brieven van BGOH van 31 augustus 2001 en 17 april 2002 is geïnformeerd over de mogelijkheid dat door (onder meer) belanghebbende in de toen nog niet verstreken jaren (tot en met 2002) meer winst uit aanmerkelijk belang zou kunnen worden genoten dan op basis van de voor het jaar 1997 geschatte overdrachtswaarde, voor het jaar 1997 in de heffing was betrokken. Naar het oordeel van het Hof had deze informatie bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2002 betrokken dienen te worden, ook al stond op het tijdstip waarop die informatie werd verstrekt niet vast dat, laat staan in welke omvang, in 2002 winst uit aanmerkelijk belang zou worden genoten.De omstandigheden dat de door belanghebbende voor 2002 elektronisch ingediende aangifte een goed verzorgde indruk maakte en dat daarin geen melding is gemaakt van de in dat jaar genoten winst uit aanmerkelijk belang, neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat de informatie in de brieven van BGOH aanleiding had behoren te geven tot het stellen van vragen in het kader van de aanslagregeling. Door dit na te laten heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat, behoudens de vraag of sprake is van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, aan navordering in de weg staat.

Voor zover nodig vindt dit oordeel bevestiging in de omstandigheid dat het dossier van belanghebbende zich – zoals de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard en naar het Hof begrijpt – ten tijde van de primitieve aanslagregeling bij een voor de heffing van loonbelasting van [bedrijf] bevoegde functionaris van de Belastingdienst/Holland-Midden bevond en dat die functionaris sedert de brief van [accountantskantoor] van 29 augustus 2003 bekend moet zijn geweest met de in 2002 door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang. Gegeven deze omstandigheid en gelet op de hiervoor vermelde brieven van BGOH valt niet, althans niet zonder meer, in te zien waarom de informatie uit de brief van [accountantskantoor] eerst na het opleggen van de aanslag IB/PVV, gedagtekend 27 februari 2004, voor de heffing van inkomstenbelasting aan belanghebbende is gerelateerd.

Kwade trouw

De inspecteur heeft zich (ook) in hoger beroep subsidiair op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van het feit waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd, welk feit hem – zoals uit het hiervoor overwogene volgt – redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, te kwader trouw is. Daartoe heeft de inspecteur onder meer aangevoerd dat belanghebbende wist dat de earn-outbetalingen moesten worden aangegeven in het jaar waarin deze de voor het jaar 1997 geschatte overdrachtswaarde van de aandelen te boven zouden gaan.De inspecteur wijst in dit verband onder meer op de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 (als aangehaald in onderdeel 2.8 van de uitspraak van de rechtbank. Voorts wijst de inspecteur erop dat belanghebbende bestuurder was van [bedrijf] en uit dien hoofde bekend was, of verondersteld mag worden bekend te zijn geweest met de (fiscale) gang van zaken rond de verkoop van de aandelen van die vennootschap. Belanghebbende was op de hoogte van de earn-outbetalingen die hij in 2002 had ontvangen en dat deze in dat jaar de overdrachtsprijs overschreden. Dit laatste volgt onder meer uit de standpunten die belanghebbende over de hoogte van die overdrachtsprijs innam, zoals (onder meer) is vermeld in de brief van diens (toenmalige) gemachtigde van 12 juli 2002, welke inhielden dat de aanmerkelijk belangwinst in 2002 hoger uit zou komen dan het voor de IB/PVV-heffing voor 1997 geschatte bedrag. Ook gezien de totale omvang van de over 2002 genoten winst uit aanmerkelijk belang kan deze hem bij het doen van aangifte niet zijn ontgaan, aldus (nog steeds) de inspecteur.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur opzet als voorwaarde voor het opleggen van een boete niet aanwezig heeft geacht. Het kan zijns inziens dan niet zo zijn dat opzet als voorwaarde voor navordering (wèl) aanwezig is. Bovendien had belanghebbende te kennen gegeven dat hij geen winst of verlies wenste te hebben. Voorts had belanghebbende reeds in zijn brieven van 2 mei 2002 en 12 juli 2002 vermeld wat zijn standpunt was en dat was zijns inziens in het licht van de toenmalige stand van zaken geen onredelijk standpunt. Dan kan hem geen kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR worden verweten, aldus belanghebbende.

Het Hof neemt als uitgangspunt dat belanghebbende, zoals hiervoor is geoordeeld, niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst is gesloten dan wel dat de inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat een overschrijding van de voor het jaar 1997 ter zake van de vervreemding door belanghebbende van zijn aandelen [bedrijf] geschatte winst uit aanmerkelijk belang in 2002 niet aan de heffing van inkomstenbelasting zou worden onderworpen. Voorts heeft te gelden dat de omstandigheid dat de inspecteur ervan heeft afgezien een bestuurlijke boete op te leggen dan wel deze te handhaven, ook als dat gebaseerd was op het (naar zijn opvatting) niet kunnen bewijzen van opzet als voorwaarde voor die boeteoplegging, niet behoeft in te houden dat er dan geen kwade trouw als voorwaarde voor navordering aanwezig kan zijn.

Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 ermee bekend was in dat jaar inkomsten uit aanmerkelijk belang te hebben genoten en dat in dat jaar het totaal van die inkomsten de voor het jaar 1997 geschatte vervreemdingsopbrengst beduidend heeft overschreden. In dit verband acht het Hof het van belang dat de geschatte vervreemdingsopbrengst per aandeel [bedrijf] in 1997 f 302 bedroeg en dat belanghebbende hiermee ten tijde van het doen van aangifte bekend moet zijn geweest, terwijl uiteindelijk – bij een bezit van 13.627 aandelen – f 384,58 per aandeel als inkomsten is genoten. Dat belanghebbende de door de inspecteur geconstateerde meeropbrengst vanf 1.125.318 in 2002 heeft genoten kan hem redelijkerwijs niet zijn ontgaan. Het Hof acht het tevens aannemelijk dat belanghebbende ermee bekend was dat een (eventuele) meeropbrengst uit aanmerkelijk belang volgens de inspecteur als belastbaar inkomen diende te worden aangegeven. Hetgeen hierover is vermeld in de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 is voor geen andere uitleg vatbaar. Voor zover nodig wijst het Hof voorts op belanghebbendes positie als bestuurder van [bedrijf] en (ook) op zijn betrokkenheid uit dien hoofde bij de afwikkeling van het aandelenparticipatieplan.Door desalniettemin in de namens hem op 26 augustus 2003 door[belastingadviseur] ingediende aangifte IB/PVV 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang aan te geven en ook overigens geen enkele opmerking daaromtrent in de aangifte op te nemen, is het naar het oordeel van het Hof aan opzet van belanghebbende te wijten dat een aanslag is opgelegd waarin die winst feitelijk niet aan heffing is onderworpen. Op deze grond acht het Hof belanghebbende te kwader trouw ter zake van het in de aangifte niet vermelden van de in geschil zijnde inkomsten, zoals is bedoeld in artikel 16, eerste lid (slot), AWR. De inspecteur was derhalve bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag.

Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Hierover heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.3.1. Eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel

aangezien niet alle vijf aandeelhouders die een aanmerkelijk belang hadden in [bedrijf] gelijk

zijn behandeld. Bij één aandeelhouder is de navorderingsaanslag vernietigd en bij twee

aandeelhouders zijn de earn-outbetalingen 2002 niet in de heffing betrokken. Verweerder

bestrijdt dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. De voordelen uit

aanmerkelijk belang van de twee aandeelhouders waarvoor verweerder competent is, zijn

beide wel in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt voorts dat bij twee aandeelhouders

het voordeel in het geheel niet in de heffing is betrokken. Verweerder bevestigt dat de

navorderingsaanslag ten name van één aandeelhouder is vernietigd.

4.3.2. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan alleen slagen als sprake is van een ongelijke

behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit een door verweerder gevoerd

begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging dan wel wanneer in een

meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven,

de zogenoemde meerderheidsregel. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser als een beroep

op de meerderheidsregel.

De Hoge Raad heeft op 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN: BM8179 met betrekking

tot de meerderheidsregel het volgende beslist:

“4.2. Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11).

4.3.1. De laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, LJN AL8260, BNB 2004/392). Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaats-vinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel.

4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor

beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.”

Aangezien verweerder de belastingplichtige aandeelhouders waarvoor hij bevoegd was gelijk heeft behandeld en aldus is gebleven binnen de door de Hoge Raad gegeven kaders, heeft hij niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Eisers grief terzake faalt derhalve.”

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat coördinatie op een hoger niveau heeft plaatsgevonden. Hij wijst in dit verband onder meer op de brief van [naam] van 17 januari 2003. Voor zover belanghebbende met deze stelling heeft bedoeld te stellen dat op een hoger niveau dan dat waarop de inspecteur functioneerde of elders binnen de Belastingdienst sprake was van een coördinerend begunstigend beleid waaraan de inspecteur gebonden zou zijn geweest, is deze stelling door de inspecteur (gemotiveerd) betwist. Tegenover deze betwisting heeft belanghebbende – op wiens weg dit heeft gelegen – niet aannemelijk gemaakt dat in dit opzicht sprake is geweest van een begunstigend beleid.

Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, voorts aangevoerd dat de meeropbrengst uit aanmerkelijk belang in een meerderheid van de betrokken gevallen niet in de heffing zou zijn betrokken en dat de navorderingsaanslag – opgelegd namens het hoofd van de Belastingdienst Holland-Midden – derhalve in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou zijn opgelegd.

De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat de aanmerkelijk belanghouders voor wie hij bevoegd was en die met wie hij zich overigens ter afstemming bezig heeft gehouden, op een gelijke wijze zijn behandeld, zij het dat dit niet in al die gevallen (over het jaar 2002) tot navordering heeft behoeven leiden.

Het Hof stelt hierbij voorop dat de rechtbank terecht ervan is uitgegaan dat de toepas-sing van de zogenoemde meerderheidsregel zich beperkt tot de gevallen waarvoor de inspecteur – althans het hoofd van de Belastingdienst Holland-Midden – bevoegd was.De vraag of buiten die gevallen sprake is geweest van coördinatie of afstemming is voor de toepassing van de meerderheidsregel niet relevant.

Wat betreft de behandeling van de gevallen waarvoor de inspecteur bevoegd was, heeft de inspecteur ter zitting van het Hof een nadere toelichting verstrekt, als vermeld onder 2.11. Op grond van deze toelichting en op grond van hetgeen ter zake van de woonplaats van de aanmerkelijk-belanghouders is vermeld in de brief van BGOH van 3 augustus 1999 acht het Hof het aannemelijk dat de inspecteur ten aanzien van twee aanmerkelijk-belanghouders, onder wie belanghebbende, als de in de AWR bedoelde inspecteur bevoegd was. Hieruit en uit hetgeen de inspecteur op dit punt overigens naar voren heeft gebracht, volgt dat de inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat in een meerderheid van gevallen waarvoor hij bevoegd was, heffing over de meeropbrengst uit aanmerkelijk belang achterwege is gebleven. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling, dat niettemin in strijd zou zijn gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, (nader) te onderbouwen, hetgeen hij heeft nagelaten.

Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat de stelling van belanghebbende dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, moet worden verworpen.

Fair play 4.21. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het fair play-beginsel heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.4. Voor zover eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het beginsel van fair

play door een deel van de werknemers in de heffing van lb/pvv te betrekken en eiser te

belasten in de ib/pvv, kan die grief niet slagen. De werknemers zijn belast in de lb/pvv voor

zover zij loon uit dienstbetrekking hebben genoten. Daarover is in 2005 een compromis

gesloten tussen de LB-inspecteur en [bedrijf]. De aanmerkelijk-belanghouders zijn van dat

compromis niet zozeer uitgesloten als wel, zo heeft verweerder onweersproken betoogd, zij

wilden niet deelnemen aan dat compromis en overigens genoten zij in afwijking van de

overige werknemers de voordelen (deels) niet uit de dienstbetrekking, maar uit het

aanmerkelijk belang dat zij in [bedrijf] hadden. Aldus valt niet in te zien dat verweerder in strijd

heeft gehandeld met het fair play beginsel.”

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de voordelen uit de aandelen [bedrijf] in een compromis voor de heffing van loonbelasting zijn betrokken en dat daarmee ten aanzien van belanghebbende ten onrechte geen rekening is gehouden bij de heffing over de meeropbrengst uit het aanmerkelijk belang in [bedrijf]. Belanghebbende verwijst op dit punt naar een op 14 februari 2005 overeengekomen vaststellingsovereenkomst tussen [bedrijf] en de inspecteur loonbelasting van [bedrijf]. Deze overeenkomst zou leiden tot een verschil in heffing tussen werknemers/niet-aanmerkelijk-belanghouders en werknemers/aanmerkelijk- belanghouders.

Volgens de inspecteur is er geen sprake van gelijke gevallen, omdat er een verschil is tussen werknemers/niet-aanmerkelijk-belanghouders en werknemers/aanmerkelijk- belanghouders en omdat bij de heffing ten aanzien van belanghebbende rekening is gehouden met de heffing van loonbelasting. De inspecteur verwijst op dit punt naar zijn brief aan belanghebbende van 1 augustus 2007.

Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat door de inspecteur bij de navordering van IB/PVV over 2002 geen rekening zou zijn gehouden met de heffing van loonbelasting ter zake van de vervreemding van de aandelen [bedrijf] in 1997. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken, onder verwijzing naar zijn brief van 1 augustus 2007. In deze brief komt onder meer tot uiting dat teneinde rekening te houden met de heffing van loonbelasting, bij de navordering van IB/PVV over 1997 is uitgegaan van een verhoogde verkrijgingsprijs, terwijl bovendien voor het jaar 2002 sprake is van een aanvullende heffing, gebaseerd op de overdrachtsprijs van f 302 per aandeel die bij de navordering over 1997 in aanmerking is genomen. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat over een deel van het totale resultaat uit hoofde van de vervreemding van de aandelen [bedrijf] zowel loonbelasting als inkomstenbelasting is geheven (zonder verrekening), acht het Hof ook die stelling ongegrond. Het Hof acht met de hier beschreven gang van zaken voorts geen schending van het beginsel van fair play aanwezig.

Heffingsrente 4.25. Over de heffingsrente heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

Bij handhaving van de aanslag stelt eiser dat de heffingsrente dient te worden beperkt tot

17 maart 2003 en voert daartoe het volgende aan. Op 17 december 2002 ontving verweerder

alle relevante informatie aan de hand waarvan hij een voorlopige aanslag had kunnen

opleggen. Met inachtneming van een periode van drie maanden die verweerder gegund is om een aanslag op te leggen acht eiser het redelijk de heffingsrente alsdan te beperken tot 17

maart 2003. De rechtbank kan het standpunt van eiser niet volgen. Allereerst is het de

rechtbank niet duidelijk op welke specifieke informatie eiser zich beroept. Zoals onder 4.2.1

tot en met 4.2.4 is overwogen was verweerder niet eerder dan begin 2005 op de hoogte van

het werkelijk door eiser genoten bedrag over 2002. Dat het uiteindelijk nog tot 31 augustus

2007 heeft geduurd alvorens de navorderingsaanslag is opgelegd was mede een gevolg van

de procedures die door de andere belastingplichtige werd gevoerd. Naar aanleiding van die

procedures bestond voortdurende onzekerheid over de fiscale afhandeling van de voordelen

uit aanmerkelijk belang ook ten aanzien van eiser en ook ten aanzien van 2002. Nadat het

geschil was beëindigd met de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 24 november 2006

hebben verweerder en eiser diverse malen mondeling en schriftelijk contact gehad tot de

datum waarop de aanslag is opgelegd. Verweerder heeft aldus niet zodanig getalmd de

navorderingsaanslag op te leggen dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel de

heffingsrente zou dienen te worden beperkt tot de door eiser voorgestane periode.”

Belanghebbende handhaaft zijn stelling dat de inspecteur de navorderingsaanslag veel eerder had kunnen opleggen en dat dit dan tot een aanmerkelijk lager bedrag aan heffings-rente zou hebben geleid. Hij knoopt voor deze stelling aan bij de renseignering van de inspecteur in de brief van de BGOH van 31 augustus 2001 en bij de informatie waarover de inspecteur in 2005 beschikte toen hij de navorderingsaanslag aankondigde.

De inspecteur wijst erop dat hij in 2001 niet kon weten of en zo ja tot welke bedragen earn-outbetalingen waren gedaan en nog zouden volgen, dat de behandeling voortdurend in overleg met belanghebbende is verlopen en dat daarbij ook een rol heeft gespeeld dat de hoogte van de over 2002 te belasten inkomsten afhankelijk was van het verloop van andere procedures.

Naar het oordeel van het Hof kan op grond van de informatie waarover de inspecteur in 2001 en in 2002 beschikte niet worden geconcludeerd dat de navorderingsaanslag (veel) te laat is opgelegd. De omvang van de in 2002 door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang was op dat moment immers nog (lang) niet bekend. Toen de inspecteur hiermee wel bekend was heeft het weliswaar nog geruime tijd geduurd voordat de navorderingsaanslag werd opgelegd, maar, gelet op hetgeen de rechtbank daarover heeft overwogen en waarmee het Hof zich verenigt, kan niet worden geconcludeerd dat de inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag zo zeer heeft getalmd dat daarin reden zou zijn gelegen de in rekening gebrachte heffingsrente te beperken.

Immateriële schade

Over de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.6.1. Eiser heeft de rechtbank verzocht een vergoeding toe te kennen voor immateriële

schade, die hij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil. Eiser

heeft zijn verzoek beperkt tot de in bezwaar belopen termijnoverschrijding.

4.6.2. In zijn arresten van 10 juni 2011 (waaronder het arrest met zaaknummer 09/05112,

LJN B05080) heeft de Hoge Raad beslist dat in belastingzaken aanspraak kan bestaan op

een schadevergoeding indien het belastinggeschil niet binnen een redelijke termijn wordt

beslecht. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet, aldus

de Hoge Raad, worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest

van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN A09006, BNB 2005/337. De in

aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het

bezwaarschrift ontvangt.

4.6.3. Eiser stelt dat verweerder de redelijke termijn heeft overschreden nu niet binnen twee

jaar na aanvang van de termijn, zijnde 2 oktober 2007 op het bezwaarschrift is beslist.

Aangezien de uitspraak op bezwaar gedaan is op 16 augustus 2011 is de redelijke termijn

met 22 ½ maand overschreden. Eiser verzoekt daarom om een immateriële schadevergoeding

van 4 halve jaren x €500 = €2.000.

4.6.4. Verweerder ziet geen aanleiding een immateriële schadevergoeding toe te kennen in

verband met de omvangrijke en complexe materie in deze zaak en de samenhang met andere

belastbare feiten. Die omstandigheden rechtvaardigen een verlenging van de redelijke

termijn, zodat deze termijn door verweerder per saldo niet is overschreden.

4.6.5. Verweerder overschrijdt in beginsel een redelijke termijn indien hij niet binnen een

half jaar na binnenkomst van het bezwaarschrift op het bezwaar beslist. In de omstandighe-den van dit geval acht de rechtbank echter een langere termijn gerechtvaardigd, vanwege de complexiteit van de zaak in combinatie met de samenhang van de belastbare feiten van de jaren 1997 tot en mei 2002 en de langlopende procedure die eiser zelf heeft gevoerd over 1997 en die uiteindelijk met een compromis is beëindigd, zoals weergegeven in

de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 9 september 2010, welke procedure mogelijk

gevolgen had voor latere jaren. Naar het oordeel van de rechtbank blijft verweerder daarom

tot 9 september 2010 binnen de redelijke termijn. Van verweerder mag dan wel worden

verwacht dat hij binnen een termijn van zes weken na 9 september 2010 uitspraak op het

bezwaarschrift doet. Voor een langere termijn ziet de rechtbank geen aanleiding zodat het

einde van de redelijke termijn in het onderhavige geval dient te worden vastgesteld op 21

oktober 2010. Aldus is de termijn met minder dan 10 maanden overschreden.

4.6.6. De schadevergoeding bedraagt, zoals de Hoge Raad ook heeft geoordeeld, in beginsel

€ 500 per halfjaar waarmee de redelijke termijn is overschreden, waarbij een gedeelte van

een termijn van een halfjaar naar boven wordt afgerond. Aldus heeft eiser recht op een

vergoeding van immateriële schade van 2 x € 500 = € 1.000.

4.7. De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om te oordelen dat het beroep alleen door de

toekenning van de schadevergoeding gegrond moet worden verklaard. Het gegrond verklaren

van het beroep zou meebrengen dat eiser naast de schadevergoeding ook recht zou krijgen op

een (forfaitaire) proceskostenvergoeding en teruggave van het griffierecht, terwijl hij

inhoudelijk ongelijk heeft gekregen.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Tegen de beslissing van de rechtbank betreffende de immateriële schadevergoeding heeft belanghebbende aangevoerd dat partijen in de optiek van de inspecteur alleen de vraag of hij mocht navorderen, verdeeld hield en dat daarvoor de uitkomst van de procedure over het jaar 1997, waarin het Hof op 9 september 2010 uitspraak heeft gedaan (Hof: zie onder 2.9), niet van belang was. De keuze van de inspecteur om de afdoening van het bezwaar-schrift IB/PVV 2002 aan te houden in afwachting van het verloop van de procedure over 1997 had niet de instemming van belanghebbende en dient aan de inspecteur te worden toegerekend.

Tevens betwist belanghebbende het oordeel van de rechtbank dat de toekenning van immateriële schadevergoeding niet tot een gegrondverklaring van het beroep leidt en daarmee eveneens niet tot toekenning van een proceskostenvergoeding.

De inspecteur heeft gesteld dat een niet afwachten van de afloop van de procedure over de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 waarschijnlijk ertoe zou hebben geleid dat dan later toch weer rekening met de uitspraak over het jaar 1997 zou moeten worden gehouden. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende eerst bij brief van 10 november 2010 heeft te kennen gegeven welke geschilpunten voor het jaar 2002 nog golden. Als wordt uitgegaan van 10 november 2010 is er volgens de inspecteur geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard zich neer te leggen bij het oordeel van de rechtbank over de vergoeding van immateriële schade.

Het Hof gaat ervan uit dat de redelijke termijn is aangevangen bij de ontvangst door de inspecteur van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag op 3 oktober 2007. Tussen dit tijdstip en de uitspraak van de rechtbank zijn bijna 56 maanden verstreken. Vanaf 16 augustus 2011, het tijdstip waarop de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan, tot 25 mei 2012, het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan, zijn ruim negen maanden verstreken.

Het Hof constateert dat de inspecteur bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag ervoor heeft gekozen eerst af te wachten wat de uitkomst zou zijn van de procedure over de ten name van belanghebbende opgelegde navordering IB/PVV 1997. Het Hof acht deze afweging – gezien ook de complexiteit van de zaak zelve, de samenhang met andere jaren en middelen en de afstemming met zaken van andere belasting-plichtigen waarbij de inspecteur betrokken was – niet onredelijk. De omstandigheid dat een andere bevoegdheidsuitoefening ook mogelijk zou zijn geweest, omdat de beoordeling van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag niet noodzakelijk heeft behoeven te wachten op de uitspraak van het Hof over de navorderingsaanslag IB/PVV1997 (de overdrachtswaarde van de aandelen [bedrijf] van f 302 per aandeel was in deze procedure immers niet in geschil), maakt niet dat met het wachten op die uitspraak de redelijke termijn wordt overschreden.

Hiervan uitgaande volgt het Hof de rechtbank in haar oordeel om van de inspecteur een beslissing op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag te verwachten, zes weken na de uitspraak van het Hof over de navorderingsaanslag IB/PVV 1997, dat wil zeggen per 21 oktober 2010. Met toepassing van de door de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011, BNB 2011/232 t/m 234, geformuleerde uitgangspunten, betekent dit dat de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen op 21 april 2012 is verstreken. Nu de rechtbank op 25 mei 2012 uitspraak heeft gedaan is de redelijke termijn op dat moment, afgerond op een eenheid van een half jaar, met een half jaar verstreken. Het Hof rekent deze termijnover-schrijding toe aan de bezwaarfase. Dat betekent dat de inspecteur door de rechtbank had moeten worden veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van € 500 als immateriële schadevergoeding. Nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 niet te betwisten, zal het Hof verder niet in dat oordeel van de rechtbank treden.

Voor wat betreft de toekenning van een vergoeding voor proceskosten is de rechtbank terecht ervan uitgegaan dat in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende op alle geschilpunten in het ongelijk wordt gesteld, behalve waar het betreft de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, het beroep ongegrond moet worden verklaard. Dit heeft tot gevolg dat in beroep terecht geen proceskostenvergoeding is toegekend.

Op de zaak betrekking hebbende stukken

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en heeft het Hof in overweging gegeven om de inspecteur op te dragen alle correspondentie, telefoonnotities en andere interne memoranda, die zien op de afstemming over het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 alsmede de bezwaarprocedure alsnog in dit geding te brengen.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken reeds heeft overgelegd en dat het verzoek van belanghebbende overigens te weinig specifiek is om daaruit te kunnen opmaken of desondanks nog een stuk ontbreekt.

Naar het oordeel van het Hof is er onvoldoende reden om aan te nemen dat er op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die nog niet door de inspecteur zijn overgelegd. Belanghebbende heeft niet voldoende gesubstantieerd welke stukken dat eventueel zouden zijn. Het Hof zal de inspecteur derhalve niet opdragen nog nadere stukken over te leggen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.