HR, 04-01-2013, nr. 11/00762

In zijn uitspraak geeft het Hof een uitgebreide weergave van de handelwijze van E zoals deze is gebleken uit de verhoren (door de FIOD) van werknemers van diverse leveranciers en afnemers van D B.V. en L AG, werknemers van de logistieke bedrijven die door E werden ingeschakeld en K. Na die weergave gaat het Hof over tot beantwoording van de vraag ‘Wie geniet de winst uit hoofde van de door E verrichte werkzaamheden?’ Het Hof overweegt (lees L AG voor L):

Het Hof overweegt dat het volledige door L AG behaalde handelsresultaat in de onderhavige jaren als resultaat van belanghebbende kan worden aangemerkt:

Ter zake van de door L AG gemaakte kosten die geen verband houden met het voornoemde handelsresultaat, bepaalt het Hof dat aan L AG een zakelijke vergoeding op zijn plaats is. Deze zakelijke vergoeding wordt door het Hof gesteld op een ‘cost plus’ van 15%. De overwegingen van het Hof te dien aanzien luiden:

Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met uitzondering van die betreffende de eerste navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996 en vermindert de overige (navorderings)aanslagen in overeenstemming met de uitkomst van hetgeen het Hof heeft geoordeeld in r.o. 5.6.15 en 5.6.16 van zijn uitspraak (weergegeven in onderdeel 2.7. van deze conclusie).

Artikel 2 Wet Vpb 1969, waarin onder meer de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting is geregeld voor binnenlandse belastingplichtigen, luidt (voor zover in het onderhavige geval van belang):

Artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 (tekst tot 1 januari 1999) vermeldt:

De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 7, 8, eerste lid, letters a, b, en c, en tweede lid, 8a, 9 tot en met 14a, 16 en 44b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, behoudens voor zover bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit.

Artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 (tekst van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000) vermeldt:

De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 7, 8, eerste lid, onderdelen a, b, c, j, tweede lid en derde lid, 8a, eerste, derde, vierde, vijfde en zesde lid, 8c, 9 tot en met 11b, 11c, eerste tot en met vijfde, zevende en achtste lid, 12 tot en met 14b, 16, 44b en 68b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, behoudens voor zover bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit.

In artikel 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64; thans artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001) is nader geformuleerd wat onder de ‘winst’ van een onderneming wordt verstaan, ofwel: het totaalwinstbeginsel. De tekst van dit artikel luidt:

Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming.

Teneinde te verduidelijken dat iedere vorm van uitdeling door een vennootschap niet ten laste van de winst kan worden gebracht is in artikel 10, aanhef en onder a, Wet Vpb 1969 het volgende bepaald:

Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek:

De hoofdregel is dat de verhoudingen welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan, als uitgangspunt dienen te worden genomen, zo volgt uit HR 3 november 1954, nr. 11 9286.:

dat als regel geldt, dat niet beslissend is de schijn, dat is de naam, waarmede een transactie wordt uitgedost en de vorm waarin zij wordt gegoten, doch dat het aankomt op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is op de verhoudingen, welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan;

In het arrest van de Hoge Raad van 3 april 1957, nr. 13 0847. werd voor het eerst duidelijk dat inbreng van kapitaal in een vennootschap, op andere wijze dan door een storting op het formele aandelenkapitaal, plaats kan vinden (m.a.w. informeel kapitaal):

dat er gevallen zijn, waarin voor de toepassing van het belastingrecht moet worden aangenomen, dat inbreng van kapitaal in een naamloze vennootschap heeft plaats gevonden, niettegenstaande van een storting op de aandelen geen sprake was en zelfs niet heeft kunnen zijn, omdat het gehele maatschappelijke kapitaal der naamloze vennootschap was geplaatst en door betaling van het nominale bedrag der aandelen was volgestort;

dat zulk een geval zich voordoet, indien een moedermaatschappij als houdster van de aandelen ener dochteronderneming enkel op grond van de voor haar in die hoedanigheid tot de dochteronderneming bestaande verhouding aan deze een voordeel in geld of goederen doet toekomen, dat zij onder gelijke omstandigheden aan een van haar onafhankelijke onderneming niet zou hebben verschaft;

dat toch in dat geval door de dochteronderneming een voordeel wordt genoten, dat zijn oorzaak uitsluitend in de interne verhouding tussen haar en haar aandeelhoudster vindt, waardoor in fiscaal-rechtelijken zin kapitaal wordt ingebracht;

Een vennootschap kan ook op onzakelijke gronden een voordeel doen toekomen aan haar aandeelhouders, welk voordeel vervolgens wordt aangemerkt als een (informele) kapitaaluitkering door deze vennootschap. Zie HR 21 maart 1962, nr. 14 6428.:

dat een naamloze vennootschap aan haar aandeelhouders of aan een werknemer zeer wel een aan inkomstenbelasting onderworpen voordeel kan doen toekomen in dezen vorm, dat zij ten koste van haar vermogen een aan die aandeelhouders of dien werknemer toebehorend vermogensbestanddeel in waarde doet toenemen;

(…)

dat aan de juistheid van des Inspecteurs stelling niet in den weg behoeft te staan dat de A aan de C1 niet opdroeg het beloop van de afgestane winst aan haar aandeelhouders uit te keren, immers ook zonder zodanige opdracht of uitkering vermogensbestanddelen van A's aandeelhouders X en Y en van den werknemer Z — te weten hun aandelen in en hun vordering op de C1 — in waarde zouden toenemen;

dat evenmin aan de juistheid van des Inspecteurs zienswijze in den weg staat de structuur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, welke medebrengt dat X, Y en Z hetzij bij uitdeling van de aan C1 toegevloeide winst ingevolge artikel 31, hetzij bij verkoop van haar aandelen ingevolge de artikelen 19 en 21 — nogmaals — inkomstenbelasting schuldig zouden worden;

Het zelfstandige karakter van een (verlies) N.V. blijft onaantastbaar, behoudens het geval de activiteiten van die N.V. betekenis missen en slechts de schijn wekken dat zij door de N.V. worden uitgeoefend, zo volgt uit HR 21 december 1966, nr. 15 6119.:

dat weliswaar het Hof in de derde rechtsoverweging van de uitspraak als zijn oordeel heeft gegeven, dat de in de eerste en de tweede rechtsoverweging besproken, volgens het hof voor de normale producent onaanvaardbare, voorwaarden, vervat in de door belangh. en de Verlies-N.V. resp. op 1 en 2 febr. 1961 getekende akte, het standpunt van de Inspecteur, dat de Verlies-N.V. in wezen de producente was, schragen, doch niet duidelijk is wat het Hof hiermede heeft bedoeld;

dat 's Hofs vermelde overweging erop zou kunnen duiden, dat het zich heeft willen aansluiten bij de zienswijze van de Inspecteur, dat de genoemde akte wezenlijke betekenis mist en slechts de schijn verwekt, dat belangh. aan de Verlies-N.V. zou hebben opgedragen het n-produkt te produceren en aan haar, belangh., te leveren, terwijl in werkelijkheid belangh. zelf commercieel, technisch en administratief m.b.t. de order heeft gehandeld;

dat uit de bedoelde overweging echter ook zou kunnen worden opgemaakt, dat het Hof uit het voorkomen van de volgens hem voor een normale producent onaanvaardbare voorwaarden in de meervermelde akte heeft afgeleid, dat belangh. een zo overheersende zeggenschap over de Verlies-N.V. had, dat deze niet als een zelfstandige onderneming kon gelden aan welke door belangh. een opdracht tot de produktie en de levering aan haar van het n-produkt werd verleend, doch moet worden aangemerkt als een instrument door middel waarvan belangh. de produktie bewerkstelligde;

dat, zou de onderhavige overweging van het hof in eerstvermelde zin moeten worden opgevat, daarmede in strijd zou zijn, dat het Hof — blijkens de laatste overweging van de uitspraak — heeft aangenomen, dat Verlies-N.V. ten behoeve van de produktie onder haar naam overeenkomsten met derden heeft aangegaan, al moge zij dit dan voor rekening van belangh. hebben gedaan;

dat, zou 's Hofs derde rechtsoverweging in de in de tweede plaats vermelde zin moeten worden opgevat, zij onbegrijpelijk zou zijn, nu toch vaststaat, dat de aandelen in de Verlies-N.V. niet aan belangh. toebehoorden, en uit de stukken van het geding en de uitspraak niet blijkt dat en uit welken hoofde belangh. anders dan als opdrachtgeefster enige zeggenschap over de Verlies-N.V. zou hebben gehad;

In de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 12 april 1967, nr. 15 66110. was sprake van de overdracht van productieactiviteiten aan een vennootschap met verrekenbare verliezen. De Hoge Raad honoreert de zienswijze van de inspecteur dat de winst van belanghebbende dient te worden gecorrigeerd en een onttrekking aannemelijk moet worden geacht tot het bedrag van de in het onderhavige jaar met de productieactiviteiten door de verlies N.V. behaalde winst. De Hoge Raad overweegt:

dat het Hof uit zijn evenvermelde feitelijke beslissing, dat belanghebbende de fabricage van haar produkten door A heeft doen plaatsvinden om ten koste van haar vermogen aan haar aandeelhouder H.C. X voordelen te bezorgen, heeft afgeleid, dat de als gevolg van de overdracht van de produktie aan A door belanghebbende gederfde winst bij belanghebbende is aan te merken als een onttrekking;

dat deze conclusie, die als rechtsbeslissing geen motivering behoefde, hierop neerkomt, dat (…) belanghebbende, nu zij ter bevoordeling van haar aandeelhouder H.C. X de produktie aan A had overgedragen, in 1961 bij wege van uitdeling aan die aandeelhouder winst heeft onttrokken aan haar vermogen door aan A een fabricageloon te betalen, dat zonder die overdracht tot het bedrag van de thans door A met de produktie behaalde winst haar vermogen niet zou hebben verlaten, doch tot haar eigen winst zou hebben behoord;

dat mitsdien 's Hofs beslissing, dat de als gevolg van de overdracht van de produktie aan A door belanghebbende gederfde winst bij belanghebbende is aan te merken als een onttrekking, juist is;

In HR 30 oktober 1968, nr. 15 99311. overwoog de Hoge Raad:

dat als beginsel geldt, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten, en niet ook opbrengsten en inkomsten, die hij desgewenst zou hebben kunnen genieten;

dat dan ook, indien een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, in het algemeen het door die ander genoten voordeel niet tot de belastbare bedrijfswinst van de ondernemer kan worden gerekend;

dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijf te behalen, hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd;

dat in het onderhavige geval door het Hof feitelijk is vastgesteld, dat belanghebbende, die makelaar in onroerende goederen is, voor en op naam van zijn schoonvader een onroerend goed heeft gekocht en dit goed met winst heeft verkocht, terwijl het Hof heeft aangenomen, dat belanghebbende als makelaar kon voorzien, dat het goed voor een hogere prijs dan de aankoopprijs verkocht zou kunnen worden en hij zijn schoonvader in de gelegenheid heeft gesteld de transacties aan te gaan om deze aan wat geld te helpen ter bestrijding van diens uitgaven voor een reis en wegens ziekte, zomede dat het voordeel uit de transacties aan zijn schoonvader ten goede is gekomen;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld, dat geen grond bestaat te veronderstellen, dat belanghebbende de voormelde transacties niet voor eigen rekening in zijn bedrijf zou hebben verricht zo hij deze niet aan zijn schoonvader zou hebben ‘toegeschoven’;

dat echter dit oordeel — dat voor rekening van het Hof moet blijven — de daarop steunende beslissing, dat het voordeel uit de transacties ten aanzien van belanghebbende is aan te merken als een onttrekking, waarvan het bedrag tot zijn winsten dient te worden gerekend, niet wettigt;

dat toch het enkele feit, dat belanghebbende een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten teneinde zijn schoonvader in de gelegenheid te stellen een geldelijk voordeel te behalen, niet vormt een bijzondere omstandigheid als hierboven bedoeld, welke reden geeft tot afwijking van het beginsel, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten;

De belastingplichtige die octrooirechten overdraagt aan een gelieerde vennootschap, zal een zakelijke vergoeding in aanmerking behoren te nemen in het jaar waarin die octrooirechten worden overgedragen. Het in latere jaren in aanmerking nemen van de inkomsten uit de octrooirechten alsof belanghebbende nog rechthebbende was op de door de gelieerde vennootschap ontvangen royalty's, wijst de Hoge Raad van de hand in zijn arrest van 25 juni 1969, nr. 16 01612.:

dat het Hof op grond van de in de uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft geoordeeld, dat door het afstaan van de onderhavige octrooirechten door belanghebbende aan de dochtervennootschap A tegen betaling van de door belanghebbende in verband met de verwerving van die rechten gemaakte kosten een vermogensverschuiving ten gunste van A heeft plaatsgevonden, die gelijk te stellen is aan de door A nadien ontvangen royalties en verdere opbrengst van die octrooien, welke royalties en opbrengst zijn aan te merken als informele kapitaalstortingen van belanghebbende in deze dochtervennootschap, zodat de kostprijs, dan wel de boekwaarde van de aandelen in die dochtervennootschap en daarmee belanghebbendes winst met de bedragen van bedoelde kapitaalstortingen moeten worden verhoogd;

dat het Hof voor deze beslissing heeft doen wegen, dat voor de toepassing van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 aan een transactie tussen een moedervennootschap en een dochtervennootschap de eis gesteld moet worden, dat zij is aangegaan op voorwaarden van economische en financiële aard, welke niet afwijken van die welke met een onafhankelijke derde zouden worden overeengekomen, zomede dat — gelijk aan het Hof uit eigen wetenschap bekend is — de contraprestatie bij het prijsgeven van industriële eigendomsrechten als de onderhavige pleegt gesteld te worden op periodiek wederkerende betalingen, die afhankelijk zijn van de omzet;

dat echter uit een en ander niet de gevolgtrekking kan worden gemaakt, dat, nu belanghebbende bij de afstand van haar rechten op octrooien aan A afgezien van de restitutie van gemaakte kosten een tegenprestatie als bedoeld niet heeft bedongen, de bedragen van de door deze vennootschap ter zake van de exploitatie van de octrooirechten verkregen opbrengsten in de jaren waarin deze zijn ontvangen, als — informele — kapitaalstortingen van belanghebbende in die vennootschap moeten worden aangemerkt, doch enkel dat zulke kapitaalstortingen hebben plaatsgevonden, ter waarde van de contraprestatie die van een onafhankelijke derde zou kunnen zijn bedongen, in de jaren waarin belanghebbende rechten, die zij zelf had kunnen verwerven, aan A heeft doen overdragen;

dat te deze vaststaat, dat in 1953 de oorspronkelijke octrooiaanvragen aan A is overgedragen en dat vervolgens octrooirechten aan deze vennootschap zijn overgedragen in 1958 en 1959;

dat dan ook slechts van — informele — kapitaalstortingen in deze jaren sprake kan zijn en niet van een zodanige storting in het jaar 1960, waarop de aanslag betrekking heeft;

(…)

dat, ook al had belanghebbende voor haar wijze van handelen uitsluitend het oogmerk de opbrengsten van de octrooirechten buiten de Nederlandse belastingsfeer te brengen, zulks op zich zelf er nog niet toe kan leiden, dat belanghebbende geacht moet worden zelf als de rechthebbende op de door A ontvangen royalties te zijn opgetreden;

Van een vermomde winstuitdeling kan ook sprake kan zijn indien geen directe aandeelhoudersrelatie bestaat tussen de winstoverhevelende vennootschap en de bevoordeelde vennootschap. In zijn arrest van 25 november 1992, nr. 27 51913. overweegt de Hoge Raad:

In het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 1993, nr. 28 11214. komt nogmaals (vgl. HR 21 december 1966, nr. 15 611; zie onderdeel 4.9) naar voren dat de resultaten uit een transactie niet onverkort kunnen worden toegerekend aan belanghebbende indien de rechten en verplichtingen uit de betreffende overeenkomst naar een ander zijn overgegaan. Belanghebbende in het onderhavige arrest kon dit niet baten, doordat het Hof die vaststelling niet ten grondslag had gelegd aan zijn beslissing:

In een casus die leidde tot HR 25 maart 1997, nr. 31 99515., was sprake van handel in vennootschappen door G BV, welke geleid werd door belanghebbende tevens werknemer en enig aandeelhouder in G BV. Op enig moment laat belanghebbende enkele transacties plaatsvinden via vennootschappen die in handen zijn van zijn kinderen (O/BB BV). De door O/BB BV gerealiseerde winst wordt door de inspecteur als uitdeling in aanmerking genomen bij belanghebbende, zijnde winst genoten door G BV die vervolgens is uitgedeeld aan belanghebbende. De Hoge Raad overweegt:

In HR 17 augustus 1998, nr. 32 99716. was sprake van het over de jaren achtereenvolgens gunnen van contracten door belanghebbende aan een gelieerde vennootschap. Hier overwoog de Hoge Raad dat de tegenprestatie voor de overdracht mede kan bestaan uit winstverrekening over de komende jaren:

In zijn arrest van 14 april 1999, nr. 34 13717. overwoog de Hoge Raad:

Hellema schrijft in zijn noot bij BNB 1962/139:

Ons belastingrecht kent verschillende gevallen van dubbele heffing bijv. bij het aanmerkelijk belang en het stamrecht.

Men kan in deze overweging dus ook zien een aanwijzing door de HR aan het Hof — sine ira et studio — om hiermede rekening te houden, nu zij na verwijzing weer opnieuw deze zaak zal hebben te behandelen.

Het Hof zal nu in de eerste plaats hebben uit te maken of er een overheveling van vermogen ineens heeft plaatsgevonden, zo ja in welk jaar, of dat er in achtereenvolgende jaren een afstand van (potentiele?) winst heeft plaatsgevonden.

Mocht de overdracht ineens per 1 december 1954 hebben plaats gevonden, dan zou dit in de onderhavige zaak, die betrekking heeft op het jaar 1955, niet meer aan de orde kunnen komen. Heeft de overdracht later of van jaar tot jaar plaats gevonden dan rijzen er wel zeer moeilijke vragen.

Nu de zaak nog sub judice is meen ik mij zelfs van het stellen dier vragen te moeten onthouden.

Overigens wil het mij twijfelachtig voorkomen of met de uitspraak in dit zeer bijzondere geval nu aan het overnemen van lichamen met belangrijke compensabele verliezen de attractie is ontnomen.

Eerdmans18. schrijft in het Weekblad:

In belastingzaken geldt de algemene regel dat niet de schijn maar de werkelijkheid relevant is. Hoe eenvoudig dit ook moge klinken, het verwezenlijken van deze regel is niet altijd even eenvoudig. Naast de voor de fiscus soms vrijwel ondoordringbare rook van meerdere lagen schijn, die het achterhalen van de werkelijkheid tot een bijzondere opgaaf maken, rijst nog de vraag welke werkelijkheid gehonoreerd zal worden. Gaat het om de economische of juridische werkelijkheid? (Zie ook de artikelen van J. H. Drent en C. P. A. Bakker in Weekblad nrs. 5252 en 5255 in verband met lening en rente.) Volgens het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1954 (BNB 1954/357) is niet beslissend de schijn, maar komt het aan op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is de verhouding welke naar burgerlijk recht beoordeeld, tussen partijen bestaat. Een zuiver economische benadering gaat nog steeds te ver. Zo schreef onlangs mr. F. G. C. M. Veroude nog in dit verband: Dat mijn economische benadering niet gevolgd wordt, ligt natuurlijk voor de hand. De gevolgen zouden verstrekkend zijn: … (Mr. F. G. C. M. Veroude, Rijpende inkomsten, artikel 27 IB, Weekblad 5395.) Met deze tweede zin ben ik het wel eens, doch een meer economische benadering acht ik wel juist indien men de belastingheffing beschouwt als een overheveling van koopkracht.

Russo merkt in zijn aantekening bij HR 11 december 1991, FED 1992 blz. 178 op:

In het algemeen kan een inspecteur een aantal standpunten innemen indien hij van mening is dat er van winstoverheveling sprake is.

Meussen schrijft bij Hoge Raad 2 juni 1993, FED 1993, blz. 556:

Albert19. merkt op:

(…) zijn er twee grondpatronen van winstoverheveling te onderscheiden. Aan de ene kant is er de variant van overdracht van winstgevende activiteiten, aan de andere kant is er de variant van overdracht van inkomsten. In dat laatste geval heeft de overdrager zelf nog (het overgrote deel van) de werkzaamheden verricht, die aan de overgedragen winst ten grondslag liggen. Het onderhavige arrest (BNB 1997/219) ligt het dichtst tegen de als laatst genoemde variant aan. Immers, de overdrager (G BV) had de werkzaamheden die gepaard gingen met de winstgevende transacties, zelf verricht. Zij had bovendien twee van de drie verhandelde aandelenpakketten zelf aangekocht.

In geval van winstoverheveling dient de bestrijdingswijze van de inspecteur (zoals ook in het onderhavige geval) gebaseerd te zijn op de stelling dat partijen onzakelijk handelen. In theorie zijn ook andere bestrijdingswijzen denkbaar, zoals relatieve simulatie, fiscaalrechtelijke van het civiele recht afwijkende kwalificatie of fraus legis. In mijn proefschrift heb ik overigens geconcludeerd dat deze andere bestrijdingswijzen kansloos zijn.

Albert20. schrijft voorts:

Het uitgangspunt van de inkomstenbelasting is dat alleen het inkomen in de heffing wordt betrokken dat de belastingplichtige heeft genoten en niet het inkomen dat hij had kunnen genieten. In beginsel kan een ondernemer dus niet worden belast voor winstkansen die hij onbenut laat. Op deze regel bestaat echter een uitzondering, zo blijkt uit BNB 1969/5. In dit arrest overweegt de Hoge Raad namelijk ‘dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijf te behalen hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd.’ (…) Naar mijn mening moeten aan een bijzondere omstandigheid de volgende twee voorwaarden worden gesteld:

(…)

Het is (…) niet duidelijk hoe lang de winsttoerekening aan de andere vennootschap dient plaats te vinden. Op het eerste gezicht lijkt het logisch om dit zolang te doen als er winst gemaakt wordt. Welke reden zou er immers zijn om in enig jaar de winst van de verliesvennootschap bij haar zelf in plaats van bij de winstoverhevelende vennootschap te gaan belasten? Het gevolg hiervan is echter wel dat er een ingrijpende inbreuk op het systeem van belastingheffing plaatsvindt. De winst die door ene vennootschap is gemaakt wordt namelijk tot in de lengte van jaren bij een andere vennootschap belast. In BNB 1963/291 lijkt het Hof de inbreuk op het systeem van heffing wat te willen verzachten door slechts 80% van de door de verliesvennootschap behaalde winst aan de winstoverhevelende vennootschap toe te rekenen. De achterblijvende 20% beschouwt het Hof als een vergoeding die aan de verliesvennootschap toekomt voor haar werkzaamheden als verkooporganisatie. (…) Het lijkt meer consistent om òf alle winst van de verliesvennootschap aan de winstoverhevelende vennootschap toe te rekenen òf om deze winst bij de verliesvennootschap zelf te belasten en de winst van de winstoverhevelende vennootschap in één keer te corrigeren in het jaar van overdracht. (…)

Bij afrekening ineens wordt de overheveling van activiteiten fiscaal aanvaard, zij het dat hierbij de gebruikelijke voorwaarde wordt gesteld dat deze overheveling tegen een zakelijke prijs moet geschieden. Uit het oogpunt van beleidsvrijheid voor de ondernemer heeft een winstcorrectie ineens daarom de voorkeur.

Verburg21. noteert:

Wettigen de feiten de conclusie dat er inderdaad sprake is van ene bestaande winstcapaciteit, die aan de onderneming wordt onttrokken, dan schrijft de theorie voor dat in het jaar, waarin deze onttrekking plaats heeft gevonden, het gekapitaliseerde bedrag van de bestaande winstverwachtingen tot de winst van de overhevelende NV wordt gerekend. Dat dit gemakkelijker is gezegd dan gedaan, zal duidelijk zijn. Niet alleen omdat de bedoelde overdrachten van bedrijfsactiviteiten zich nu eenmaal plegen voor te doen op momenten waarop ‘het te behalen resultaat misschien nog ongewis lijkt, maar het voor de insider niet is’, maar vooral ook omdat het niet de bedoeling kan zijn dat de winstoverhevelende NV voor alle in de volgende jaren door de bevoordeelde dochter- of zustervennootschap behaalde winst wordt aangeslagen. Vastgesteld dient dus te worden het bedrag, dat onder normale condities van een onafhankelijke derde zou zijn bedongen. Opvallend is echter dat in menige rechterlijke uitspraak, betrekking hebbende op gevallen van winstoverheveling, de feiten zich zodanig lieten duiden dat kon worden volstaan met een correctie van jaar tot jaar.

Langereis annoteert bij BNB 2010/93 (zie onderdeel 4.16):

Cursus Belastingrecht22. vermeldt:

Wij achten het (…) aannemelijk dat de Hoge Raad met de ‘bijzondere omstandigheden’ in BNB 1969/5 heeft gedoeld op een zodanig sterk causaal verband tussen de ondernemingsuitoefening en het daaruit (normaliter) voortkomende voordeel, dat het overlaten van dit voordeel aan een derde als een (middelijke) uitdeling moet worden beschouwd.

De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 oktober 2000, nr.35 24623., met conclusie van Van Kalmthout:

Conclusie A-G Van Kalmthout:

In HR 28 juni 2002, nr. 36 44624. overweegt de Hoge Raad:

Meussen annoteert bij Hoge Raad 28 juni 2002 (zie onderdeel 5.2) in BNB 2002/343:

Welnu, alles overziend kom ik tot de conclusie dat er niet echt een wezenlijk verschil bestaat tussen het huidige art. 8b Wet Vpb. 1969 en de situatie vóór 1 januari 2002. Het eerste lid van art. 8b is slechts een codificatie van het `at arm's length'-beginsel van art. 9 OESO-modelverdrag zoals het daarvoor ook al feitelijk, op grond van de totaalwinstleer, in Nederland van toepassing was.

Loen en Larking merken bij Hoge Raad 28 juni 2002 in FED 2003, blz. 324 op (citaat zonder voetnoten):

De Hoge Raad is bereid gebleken te toetsen of de wijze waarop door het hof vergelijkingen worden gemaakt strijdt met de OESO-richtlijnen. Daarbij is opvallend dat het college een heel ruime toets aanlegt en bijvoorbeeld voorbij gaat aan de vraag of voor het geheel van producten in OESO-termen sprake zou zijn van een ‘package-deal’ of een ‘set-off’. Daar waar de Hoge Raad refereert aan OESO-methoden die aansluiten bij de winstgevendheid van de gelieerde onderneming lijkt hij een algemene overeenkomst met de door het hof gehanteerde norm voldoende te vinden en toetst hij niet verder aan de concrete en meer specifieke invulling van die methoden door de OESO. Deze enigszins ruime benadering zou kunnen worden verklaard door de toch informele status van de richtlijnen. Om diezelfde reden is het overigens nog de vraag welke gevolgen het college zou verbinden aan een strijdigheid van een bepaalde methode met die richtlijnen

OECD Transfer Pricing Guidelines (tekst per 22 juli 2010) over de herkenning van werkelijke transacties tussen gelieerde vennootschappen:

In de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 25 april 1985, nr. 084-2737, BNB 1985/196 waarin enkele hoofdlijnen voor de fiscale behandeling van ondersteunings-, voorbereidende en hulpactiviteiten in concernverband worden gegeven, staat vermeld:

Bij het vaststellen van een zgn. cost plus regeling gaat het in hoofdzaak om de bepaling van welke kosten als grondslag voor deze regeling dienen en om de hoogte van de winstopslag. De kosten welke tot de grondslag van de regeling gerekend moeten worden zijn in het algemeen alle kosten die rechtstreeks verband houden met de door de Nederlandse onderneming verrichte activiteiten. Daartoe behoren in ieder geval de kosten van huisvesting, zgn. kantoorkosten en salarissen en door de werkgever vergoede kosten van werknemers. Kosten met een ‘verschot’ karakter kunnen buiten de grondslag blijven. Hiertoe kunnen die kosten gerekend worden die in eerste instantie betaald zijn door de Nederlandse vestiging maar die in het algemeen afzonderlijk in rekening gebracht plegen te worden aan de wederpartij, zoals leges, griffiekosten en kosten van dienstverlening door derden.

Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, BNB 2001/286 vermeldt:

De staatssecretaris merkt in het Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M op:

OECD Transfer Pricing Guidelines (tekst per 22 juli 2010) noteert over de kostenbasis (cost-base) in de cost-plus methode: