Hof Amsterdam, 06-01-2011, nr. 05/00727

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de tweede navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996 niet over een nieuw feit beschikte. Daarbij gaat belanghebbende ervan uit dat de eerste navorderingsaanslag is opgelegd (gedagtekend) op 3 augustus 2002 en dat beoordeeld naar dat moment de inspecteur reeds bekend was met de brief van de FIOD van 15 juli 2002 als vermeld in onderdeel 2.15.4 (brief gemachtigde van 28 juni 2010, onderdeel IV).

Tevens is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Zo heeft de inspecteur de informatie die ten tijde van het opleggen van de eerste navorderingsaanslag beschikbaar was, volgens haar niet goed beoordeeld. Bovendien heeft de inspecteur nagelaten om ook de jaarstukken 1996 op te vragen. Volgens belanghebbende was er in juli 2002 nog voldoende tijd voor nader onderzoek, in het bijzonder indien ook de twaalfjaarstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR in de beoordeling wordt betrokken. In dat verband heeft belanghebbende betwist dat negen maanden uitstel is verleend. Volgens haar was er elf maanden uitstel verleend.

In dit verband is in de pleitnota van belanghebbende van 19 mei 2010 onder meer het volgende vermeld:

De inspecteur heeft met betrekking tot zijn bevoegdheid tot navordering betref-fende de vennootschapsbelasting 1996 gesteld dat het destijds lopende FIOD-onderzoek niet kon worden afgerond vóór 30 september 2002, de datum waarop de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996 (volgens hem) afliep. In dat verband heeft de inspecteur gesteld dat de FIOD-medewerker wel beschikte over de jaarstukken 1998–2000 van [C AG], maar (nog) niet over de jaarstukken over 1996, en dat die FIOD-medewerker op 4 juli 2002 ook niet wist dat hij spoedig over de jaarstukken 1996 van [C AG] zou beschikken, omdat er op dat moment een verzoek om rechtshulp liep en beantwoording van dergelijke verzoeken veelal lang op zich laten wachten. De jaarstukken 1996 zijn volgens de inspecteur in de week van 8–12 juli 2002 door de FIOD-medewerker ontvangen en eerst daarna aan hem, de inspecteur, bekend geworden. Volgens de inspecteur is sprake van een nieuw feit. Bovendien was belanghebbende volgens de inspecteur ten tijde van de ontvangst van de eerste navorderingsaanslag reeds bekend met de brief van de inspecteur van 15 juli 2002. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende te kwader trouw was ter zake van het feit waarvan belanghebbende betwist dat het een nieuw feit is.

Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de tweede navorderingsaanslag, gedagtekend 24 augustus 2002, zal het Hof eerst nagaan of de inspecteur beschikte over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Daarbij heeft te gelden dat de aanwezigheid van een dergelijk (nieuw) feit moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de functionaris die namens de inspecteur de aanslag vaststelt daaromtrent een (definitief) standpunt bepaalt en de desbetreffende elementen — hetzij handmatig, hetzij geautomatiseerd — intern vastlegt teneinde administratief te worden verwerkt. Dat is niet het tijdstip waarop de aanslag is gedagtekend. Door aan te knopen bij het moment waarop de eerste navorderingsaanslag is gedagtekend, te weten 3 augustus 2002, gaat belanghebbende in dit verband derhalve niet uit van het juiste criterium.

Het Hof acht het op grond van de brief van de inspecteur van 5 juli 2002, bezien ook in samenhang met het aan hem gerichte faxbericht van de FIOD van 4 juli 2002 (als vermeld in onderdeel 2.15.3 en 2.15.1), aannemelijk dat de aanslagregelend ambtenaar de voor de eerste navorderingsaanslag, gedagtekend 3 augustus 2002, benodigde materiële vaststellingshandelingen op 5 juli 2002 heeft voltooid en (intern) heeft vastgelegd (hierna ook: het vaststellen). Derhalve dient naar de datum 5 juli 2002 te worden beoordeeld of de inspecteur redelijkerwijs bekend kon zijn met het aan de tweede navorderingsaanslag ten grondslag gelegde feit.

Vaststaat dat ten tijde van het vaststellen van de eerste navorderingsaanslag door de FIOD een onderzoek werd verricht naar onder meer de juistheid van de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting 1996. In beginsel dient de inspecteur in een dergelijke situatie het resultaat van een dergelijk onderzoek af te wachten, alvorens tot het vaststellen van een belastingaanslag over te gaan, dan wel bij het vaststellen van die aanslag rekening te houden met de redelijkerwijs te verwachten resultaten van het lopende onderzoek.

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door niet de resultaten van het destijds lopende FIOD-onderzoek af te wachten. In dat verband heeft belanghebbende gesteld dat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag op 30 november 2002 afliep en dat de inspecteur ook nog gebruik kon maken van de twaalfjaarstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR.

Daartegenover heeft de inspecteur gesteld dat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag op 31 september 2002 afliep, dat de jaarstukken 1996 van [C AG] voorwerp waren van een internationaal verzoek om rechtshulp en dat de beantwoording van een dergelijk verzoek lang pleegt te duren.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur, gelet op hetgeen hij daaromtrent heeft aangevoerd, op 5 juli 2002 in redelijkheid kunnen besluiten tot behoud van rechten een navorderingsaanslag op te leggen, ook indien ervan wordt uitgegaan dat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag eerst op 30 november 2002 zou aflopen. Dit wordt niet anders als hierbij tevens de mogelijkheid van gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR wordt betrokken, omdat de inspecteur — naar het Hof begrijpt — de navorderbaarheid van de over 1996 verschuldigde inkomstenbelasting niet wilde laten afhangen van juridische complicaties waarvoor de toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR hem zou hebben kunnen stellen. Dit voorgaande betekent dat de inspecteur niet een ambtelijk verzuim heeft begaan door op 5 juli 2002 niet langer de resultaten van het toen lopende onderzoek af te wachten. Daarbij behoefde hij niet te treden in de vraag of degenen die dat onderzoek verrichtten daarin ook gegevens betreffende het jaar 1996 zouden betrekken. De inspecteur mocht in redelijkheid ervan uitgaan dat er een adequaat onderzoek werd verricht. Van hem werd redelijkerwijs niet verwacht dat hij daarin (meer dan wellicht het geval is geweest) een sturende rol zou vervullen. Hiervan uitgaande kan de inspecteur niet worden verweten dat hij niet reeds eerder dan dit in het kader van het onderzoek het geval was, de jaarstukken 1996 van [C AG] heeft opgevraagd.

In dit verband gaat het Hof voorts ervan uit dat de inspecteur afhankelijk was van de informatie die hem door de FIOD werd verstrekt en daarbij ook — tot op zekere hoogte — van de interpretatie door de functionarissen van de FIOD van de onderliggende gegevens die hen ter beschikking stonden. Op basis van de gegevens die de inspecteur bij faxbericht van 4 juli 2002 door de FIOD zijn verstrekt behoefde de inspecteur naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet tot een hogere navorderingsaanslag te concluderen dan door hem op 5 juli 2002 is vastgesteld.

Ten opzichte van de informatie die de inspecteur op 5 juli 2002 ter beschikking stond vormde het nader bericht van de FIOD van 15 juli 2002 voor hem een nieuw feit. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de inhoud van dit bericht de inspecteur redelijkerwijs ook reeds op 5 juli 2002 bekend kon zijn, ook al is het aantal werkdagen tussen 5 juli 2002 en 15 juli 2002 gering.

Naast (en onafhankelijk van) het bestaan van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR kan de inspecteur de bevoegdheid tot navordering ook baseren op de aanwezigheid van kwade trouw van een belastingplichtige ter zake van het feit waarvan door die belastingplichtige wordt betwist dat het een nieuw feit is in de evenbedoelde zin. Hierover is in de brief van het Hof aan partijen van 1 december 2009 met betrekking tot belanghebbende het volgende vermeld:

Het Hof blijft bij zijn in de hiervoor aangehaalde passage uit zijn brief van 1 december 2009 geformuleerde oordeel en komt ook op grond van de daarin opgenomen motivering tot de conclusie dat de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de tweede navorderingsaanslag.

In beroep heeft de inspecteur — kort gezegd — gesteld dat geen sprake is geweest van diensten die belanghebbende ten behoeve van [C AG] heeft verricht en waarvoor deze laatste een zakelijke vergoeding verschuldigd is, maar dat de door [C AG] verantwoorde omzet door belanghebbende is gerealiseerd en op onzakelijke gronden aan [C AG] is toebedeeld. Onder zakelijke voorwaarden zou belanghebbende, aldus de inspecteur, voorzover diensten door of via [C AG] zouden zijn verricht, daarover afspraken gemaakt hebben, op grond waarvan een beperkte vergoeding of een beperkt gedeelte van de winst aan [C AG] zou zijn toegerekend.

Belanghebbende heeft — kort gezegd — gesteld dat [C AG] een zelfstandig lichaam is dat een reële onderneming dreef en dat er geen reden is op grond waarvan de door haar verantwoorde winst als winst van belanghebbende zou moeten worden beschouwd.

Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat indien de winst van [C AG] gedeeltelijk aan belanghebbende toegerekend zou dienen te worden, deze toerekening dan beperkt dient te blijven tot hooguit een bepaald percentage van de materiële ondernemingswinst en dat — indien zou worden aangenomen dat tot het bedrag van de aan belanghebbende toegerekende winst vervolgens sprake is van een informele kapitaalstorting in [C AG] — in geen geval rente-inkomsten aan belanghebbende kunnen worden toegerekend.

Vaststaat dat het door [C AG] verantwoorde resultaat voornamelijk bestaat uit resultaat dat is behaald met de in- en verkoop van papier. Het Hof acht het op grond van de resultaten van het hiervoor vermelde FIOD-onderzoek aannemelijk dat deze activiteit door [Y] is verricht en dat [Y] bepaalde of een handelstransactie hetzij via [G BV] BV, hetzij via [C AG] zou lopen. Daarbij maakte [Y] — naar het Hof op grond van diverse getuigenverklaringen aannemelijk acht — gebruik van dezelfde kantoorruimte en dezelfde telefoonverbinding als waarmee hij zijn (overige) activiteiten in dienst van belanghebbende uitoefende; in dit verband verwijst het Hof onder meer naar de in 2.9 aangehaalde verklaringen en in het bijzonder die van [T] en [U], alsmede naar het onder 2.10.4 aangehaalde voorlichtingsrapport. Voorts wijst het Hof erop dat de verklaring van [U] extra gewicht krijgt door hetgeen [AK] en [V] over (de werkwijze van) [Y] hebben verklaard.

[Y] was niet in dienstbetrekking bij [C AG]. Het Hof acht het ook niet aannemelijk dat tussen [Y] en [C AG] overigens een overeenkomst strekkende tot het door [Y] ten behoeve van [C AG] verrichten van diensten heeft bestaan. Evenmin is aannemelijk geworden dat [Y] buiten zijn dienstbetrekking bij belanghebbende/[G BV] BV nog werkzaamheden op het gebied van de handel in papier heeft verricht. Gelet ook mede op de nauwe verwevenheid van diens werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende/[G BV] BV en die waarvan het resultaat vaan [C AG] is toegerekend, welke verwevenheid in bijna al de hiervoor vermelde getuigenverklaringen tot uiting komt, acht het Hof het aannemelijk dat [Y] al zijn werkzaamheden op het gebied van de handel in papier — in dienstbetrekking — voor belanghebbende/[G BV] BV heeft verricht.

Dat belanghebbende/[G BV] BV en [C AG], naar belanghebbende heeft gesteld, voor een deel dezelfde, en voor een deel ook ieder aparte toeleveranciers en afnemers hebben, acht het Hof in zoverre niet aannemelijk althans niet relevant nu [Y] kennelijk — zoals ook hierna nog zal worden overwogen — volledig te zijner discretie bepaalde welke van beide vennootschappen wanneer, hoeveel en van wie inkocht/verkocht.

Bij de beoordeling van het onderhavige geval geldt als uitgangspunt dat de winst die is gerealiseerd met de door [Y] verrichte handel in papier, op grond van het hiervoor onder 5.6.1 overwogene als een voordeel verkregen uit de door belanghebbende gedreven onderneming dient te worden aangemerkt (artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 respectievelijk artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, beide in samenhang met artikel 8 van de Wet Vpb). Indien dit voordeel niet bij belanghebbende, maar bij een verbonden vennootschap wordt verantwoord — in dit geval: [C AG] —, laat zij zich winst ontgaan ten gunste van die verbonden vennootschap. Indien en voorzover daarvoor geen zakelijke redenen bestaan en dat ontgaan slechts kan worden verklaard door de aandeelhoudersrelatie — in dit geval: [Y] als (tezamen met zijn echtgenote, voor wat betreft belanghebbende) enig houder van de aandelen in belanghebbende en [C AG] —, kan tevens sprake zijn van een vermomde winstuitdeling (vergelijk HR 25 november 1992, nr. 27.519, BNB 1993/41).

Hierna zal het Hof het onderhavige geval nader beoordelen en daarbij in het bijzonder nagaan of en in hoeverre er omstandigheden zijn die de door belangheb-bende gerapporteerde winst kunnen rechtvaardigen.

De onderneming van [C AG] heeft naar het oordeel van het Hof een beperkte functie gehad. Op aanwijzing van [Y] werden papiertransacties door [E] te naam gesteld van [C AG] en werden de desbetreffende betalingen via [C AG] geleid. In dit verband werden ten name van [C AG] ook wel voorraden papier aangehouden (zie ook 5.6.9 hierna) en (krediet)verzekeringsovereenkomsten gesloten.

De activiteiten van [C AG] werden hoofdzakelijk verricht door [E], haar enig werknemer. Deze werkzaamheden waren ten opzichte van de door [Y] verrichte werkzaamheden van louter ondersteunende aard. Het betrof immers hoofdzakelijk (zie de opsomming in het verweerschrift in hoger beroep, pag. 18) administratieve werkzaamheden, zoals facturering en incasso, het verrichten van betalingen, het onderhouden van contacten met [Q] Bank AG te Mainz, het onderhouden van contacten met een locale accountant en het (doen) verzorgen van de belastingaangiften in Zwitserland. Dat [E] daaraan vele uren per jaar zou hebben besteed (belanghebbende stelt: 600 tot 1.000), moge zo zijn, doch dit zegt op zich niets over de aard van de werkzaamheden. Naar mag worden aangenomen verrichtte [E] — als Treuhänderin — vergelijkbare werkzaamheden ook voor andere bedrijven en genoot zij daarvoor op zichzelf reeds een zakelijke vergoeding. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat in de evenbedoelde opsomming weliswaar ook het onderhouden van contacten met leveranciers, klanten en transporteurs is vermeld, doch uit de onder 2.9 opgenomen verklaringen is af te leiden dat [E] in de praktijk hooguit incidenteel dergelijke contacten had. Dat [E] handelsactiviteiten zou hebben verricht is in ieder geval niet aannemelijk geworden. De werkzaamheden van [E] dienden ertoe om administratief uitvoering en ondersteuning te geven aan transacties die door [Y] waren verricht en waarvan [Y] had bepaald hoe en door wie deze zouden worden uitgevoerd.

Het Hof baseert zijn oordeel omtrent de beperkte functie van de door [C AG] gedreven onderneming en de overheersende rol van [Y] bij het via [C AG] ver-richten van in- en verkoop van papier, in het bijzonder op de hiervoor aangehaalde verklaringen van [Y] (2.9.2), [T] (2.9.4), [U] (2.9.5), [AC] (2.9.6), [AD] (2.9.9), [AE] (2.9.10), [AG] (2.9.11), [AS] (2.9.12), [AV] (2.9.13) en [V] (2.9.14).

Van de inhoud van de hiervoor vermelde bewijsmiddelen wijken de door belanghebbende overgelegde verklaringen van [S] (2.9.17) en [E] (2.9.19) in enige mate af. [S] heeft in het bijzonder verklaard over de functie van [M AG]. Deze verklaring is — naar het Hof begrijpt — vooral gebaseerd op een periode (kennelijk: 1989 tot en met 1992) die ruimschoots vooraf gaat aan de periode 1996 en volgende jaren. Het Hof acht deze verklaring derhalve niet dan wel hooguit in beperkte mate representatief voor de functie van [C AG] in de jaren die in geschil zijn.

Voor zover uit de verklaring van [E] zou kunnen worden begrepen dat haar taak verder strekte dan zoals hiervoor onder 5.6.4 is omschreven, wijkt deze verklaring af van de onder 5.6.5 vermelde verklaringen. Aan deze (laatste) verklaringen kent het Hof gelet op de aard van die verklaringen een zwaarder gewicht toe.

Belanghebbende heeft gesteld dat (een van) de specifieke functie(s) van [C AG] lag(en) in het verkrijgen van een hogere kredietlimiet bij papierleveranciers en daarmee van een hogere omzet. Gegeven het onder 5.6.2 geformuleerde uitgangspunt, ligt het op de weg van belanghebbende — ook als meest gerede partij — om deze stelling aannemelijk te maken.

Het Hof acht deze stelling in feitelijke zin niet voldoende onderbouwd. Uit de verklaringen van [AK] en [AJ] volgt immers dat uiteindelijk de garantie van [Y] bepalend was. Het Hof wijst in dit verband mede op de in 2.10.2 vermelde verklaringen. Het Hof acht deze verklaringen, ofschoon zij uit de jaren 2001 en 2002 dateren, mede relevant voor de daarvóór tussen belanghebbende en de papierleveranciers geldende verhoudingen. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de onder 2.10.2 vermelde verklaringen mogelijk mede hun oorzaak hebben gevonden in het faillissement van een grote Duitse afnemer in 2000. In dat opzicht is het goed denkbaar dat de kwestie van de kredietlimiet, naar het Hof begrijpt uit de verklaringen van [T] en [U], in eerdere jaren (nog) geen, althans niet een pregnante rol speelde, ook omdat de desbetreffende leverancier daar niet zo precies in was ([T]) en omdat ‘[Y] zijn betalingen goed regelde’ ([U]). Van belang is voorts dat [AJ] heeft verklaard dat voor belanghebbende en [C AG] één limiet gold en dat de verantwoordelijkheid hiervoor in Nederland lag. Belanghebbende heeft weliswaar kritische kanttekeningen geplaatst bij de verklaringen van [T] en [V], maar daarmee heeft zij niet in positieve zin bewijs voor haar stelling geleverd, nog afgezien ervan, dat die kanttekeningen slechts in beperkte mate aan voormelde verklaringen afdoen.

De verklaring van [S] van [O], tenslotte, dat de kredietlimiet van [G BV] BV was bereikt en dat [G BV] BV te groot was als afnemer in één land, ziet op een eerdere periode en is te weinig concreet om de overige verklaringen op dit punt te ontkrachten. Het Hof concludeert derhalve dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bereiken van een hogere kredietlimiet bij de papierleveranciers (een van) de wezenlijke functie(s) is geweest bij de oprichting en inschakeling van [C AG].

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat een tweede reden voor de oprichting en inschakeling van [C AG] kan worden gevonden in het door belanghebbende en [C AG] afzonderlijk kunnen aangaan van kredietverzekeringen, hetgeen heeft geleid tot een verhoging van de omzet doordat het afnemers in staat stelde een hogere kredietlimiet te bereiken. Gelet op het onder 5.6.2 geformuleerde uitgangspunt en belanghebbende aanmerkend als meest gerede partij, rust ook met betrekking tot deze stelling de bewijslast op belanghebbende.

Uit de verklaringen van [AG], [AS] en [AV] blijkt dat het voor deze afnemers er niet toe deed bij wie zij bestelden; zij bestelden bij [Y] en — zo begrijpt het Hof — zagen dan wel of er geleverd werd via belanghebbende dan wel via [C AG]. Dat kredietlimieten daarbij een rol speelden is niet uit die verklaringen af te leiden. De verklaring van [AN] vormt hierop een uitzondering voor zover deze inhoudt dat de kredietlimieten van [AM] door de inkoop via [C AG] werden verdubbeld. Daar staat echter tegenover dat ook [AN] heeft verklaard bij [Y] te bestellen en niet te weten van welk bedrijf geleverd werd. Bovendien heeft [AN] zijn verklaring gerelativeerd door te kennen te geven dat van de totale papierbehoefte van [AM] — slechts — 6% bij [G BV] BV en [C AG] werd ingekocht.

Op grond van deze verklaringen acht het Hof het niet aannemelijk dat de (eventuele) mogelijkheid om door middel van bestellingen via [C AG] een hogere omzet te bewerkstelligen voor de afnemers (wezenlijk) van belang was. Uit de verklaringen van de cliënten van belanghebbende en [C AG] volgt niet of hooguit in zeer beperkte mate dat de omstandigheid dat kredietrisico's door zowel NMB [Q] als [Q] Bank AG te Mainz konden worden verzekerd, een rol speelde. In dit opzicht is de gang van zaken bij NMB [Q] en [Q] Bank AG van ondergeschikte betekenis.

Daar komt bij dat de mogelijkheid om door het gebruik van meerdere kredietverzekeraars een hogere omzet te genereren is weersproken in de verklaring van [AR]. Het Hof ziet de verklaring van [AR] bevestigd in de garanties die [Y] aan [Q] Bank AG heeft afgegeven, als vermeld onder 2.10.1. Hierin komt tot uiting dat de kredietverzekeraar een ‘totaalbenadering’ volgt.

In het onderhavige geval is dat temeer aannemelijk, omdat, zoals blijkt uit de verklaring van [R], [C AG] op verzoek van [Y] bij [Q] Bank AG terecht is gekomen. [R] verklaarde in dit verband weliswaar dat de twee zelfstandige kredietlimieten van [C AG] en [G BV] BV ter zake van een bepaalde afnemer mogelijk per saldo hoger waren dan de toepasselijke individuele limiet van [G BV] BV, doch diens verklaring is in zoverre tegenstrijdig dat daarin tevens te kennen is gegeven dat ‘de kredietwaardigheid van een afnemer niet wijzigt doordat er twee leveranciers zijn’. Het Hof acht het — dan ook — niet zonder meer aannemelijk dat afnemers van [G BV] BV met behulp van de factoring door [C AG] een hogere kredietlimiet konden bereiken en evenmin, dat [C AG] ook zonder de garantie van [Y] überhaupt tot factoring via [Q] Bank AG in staat zou zijn geweest.

Wat betreft het aanbod van belanghebbende om nog nadere getuigen te horen (pag. 33 verweerschrift in hoger beroep) begrijpt het Hof dat dit aanbod de vraag betreft in hoeverre [Y] zich ten behoeve van [C AG] jegens [Q] Bank AG garant heeft gesteld. Op dit punt gaat het Hof ervan uit dat [Y] zich — zoals belanghebbende in het kader van haar bewijsaanbod heeft gesteld — voor nakoming van de desbetreffende factoringsovereenkomst garant heeft verklaard en dat deze garantstelling niet mede de betaling van facturen betreft. Nu het Hof uitgaat van hetgeen belanghebbende met haar aanbod wenst te bewijzen, is het aan inwilliging van het aanbod op de voet van artikel 8:60, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), voorbij gegaan. Overigens heeft belanghebbende op de voet van artikel 8:60, vierde lid, Awb voldoende gelegenheid heeft gehad om getuigen naar (een van) de zitting(en) mee te brengen.

Al met al is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het door belanghebbende en [C AG] afzonderlijk kunnen aangaan van kredietverzekeringen als zodanig heeft geleid althans heeft kunnen leiden tot een verhoging van de omzet. Ook als ervan wordt uitgegaan dat de kwestie van de kredietlimieten betekenis heeft gehad, dan acht het Hof het niet aannemelijk dat dit punt voor het inschakelen van [C AG] van meer dan (zeer) ondergeschikte betekenis is geweest.

Belanghebbende heeft gesteld dat [C AG] onder meer een functie vervulde doordat zij voorraad- en debiteurenrisico droeg. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat de voorraad van [C AG] op balansdatum meestal nihil was. Namens belanghebbende is gesteld dat de jaarrekeningen een momentopname zijn en dat er ultimo 1998, 2001 en 2002 voorraad op de balans stond. Het Hof heeft geconstateerd (zie de tot de stukken behorende kopieën van jaarstukken van [C AG] over de periode 1996 – 2002, bijlagen CvR in eerste aanleg) dat die stelling op zich juist is. Echter, dat er fysiek leveringen via Zwitserland zijn gelopen is daarmee naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden. Ter zitting van 29 oktober 2008 heeft [Y] in dit verband verklaard dat [C AG] gebruik maakte van dezelfde opslagcapaciteiten, in {AZ] (Duitsland) en [BA] (België), als waarvan [G BV] BV gebruik maakte. Voorzover sprake zou zijn geweest van eigen voorraden van [C AG], vloeit dit (naar het Hof begrijpt) voort uit het ‘op papier’ via [C AG] laten verlopen van de door [Y] verrichte transacties. Nu deze transacties door [Y] zijn verricht en het uit hoofde daarvan gerealiseerde resultaat — in beginsel — als een voordeel uit de door belanghebbende gedreven onderneming moet worden beschouwd, geldt dit laatste naar het oordeel van het Hof ook voor de resultaten die rechtstreeks met die door [Y] verrichte transacties samenhingen en die qua aard, oorzaak en/of omvang van die transacties afhankelijk waren, zoals resultaat uit hoofde van voorraad- en/of debiteurenrisico. Die afhankelijkheid betreft niet alleen de omvang en de prijs van de verrichte transacties, maar — naar het Hof aannemelijk acht — ook de selectie van de wederpartij, de timing van in- en verkooptransacties en de (wijze van) transport, levering en opslag. Deze factoren zijn naar het oordeel van het Hof rechtstreeks van invloed op een eventueel voorraad- en/of debiteurenrisico.

In dit verband wijst het Hof erop dat [Y] — zoals onder meer blijkt uit de verklaringen van [AE] en [AG] — ook de beslissingen betreffende het transport, de (formele en feitelijke) levering en de opslag van het papier nam. Alles liep (ook in dit opzicht) via [Y], zoals [AS] heeft verklaard. Het kwam hierbij voor — naar het Hof uit de verklaring van [AE] begrijpt — dat ‘op papier’ naar Zwitserland werd geleverd, terwijl de vracht in feite naar een afnemer in [AU] ging. De formele levering werd dan ‘geneutraliseerd’ door een tweede vrachtbrief op te maken volgens welke de vracht van Zwitserland naar [AU] werd geleverd. De connectie met Zwitserland was aldus kennelijk slechts een kwestie van vormgeving.

Ook de omstandigheid dat [C AG] een functie heeft gehad in — naar het Hof begrijpt en aannemelijk acht — de betaling van retourcommissies en in zoverre mogelijk heeft bijgedragen tot extra omzet die via [G BV] BV niet gerealiseerd had kunnen worden, rechtvaardigt niet dat het resultaat op de met die retourcommissies verband houdende omzet als winst van [C AG] zou moeten worden beschouwd. Ook in dit opzicht geldt immers dat het hier in wezen werkzaamheden van [Y] betrof. Dat de te dezen door [C AG] aan belanghebbende verrichte dienst mogelijk (mede) ertoe heeft geleid dat de afnemers die de retourcommissies hebben bedongen via [Y] papier zijn gaan of blijven betrekken, heeft er hooguit toe te leiden dat op die grond sprake kan zijn van een aan [C AG] toekomende beloning (service fee). Die beloning acht het Hof echter in de (hoogte van de) in 5.6.15 hierna te bepalen vergoeding voldoende verrekend.

Belanghebbende heeft ook nog gewezen op een specifieke Duitse afnemer van [C AG] die het voordeel had dat zij op de [Q] Bankrekening van [C AG] in Duitse marken kon betalen (verweerschrift in hoger beroep, blz. 36). Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat dit (het aanhouden van een Duitse-marken-rekening) een specifieke functie van [C AG] inhoudt, vermag het Hof dit niet in te zien. Aangenomen mag immers worden dat ook belanghebbende ten behoeve van één of meer Duitse afnemers een Duitse bankrekening zou hebben kunnen aan-houden.

Belanghebbende ziet de activiteiten van [C AG] als een voortzetting van die van [M AG]. In dat verband heeft zij in het bijzonder verwezen naar hetgeen [S] heeft verklaard. Uit deze verklaring is naar 's Hofs oordeel echter niet zonder meer af te leiden dat de omstandigheden die ten tijde van de oprichting van [M AG] een rol speelden ook in de onderhavige jaren nog aanwezig waren. Het Hof acht zulks ook niet bij voorbaat aannemelijk. Tevens staat vast dat [M AG] een (middellijke) dochtervennootschap was van belanghebbende, terwijl de aandelen in [C AG] rechtreeks in bezit waren van [Y] en zijn echtgenote, alsmede dat [Y] daarvan in zijn belastingaangiften geen melding heeft gemaakt.

Tijdens het eerste verhoor van [Y] door de FIOD werd dat bezit nog ontkend. Dit een en ander wekt de indruk dat het ontduiken van belastingen een motief voor de inschakeling van [C AG] is geweest. Bezien in samenhang en onderling verband met hetgeen onder 5.6.7 en 5.6.8 is overwogen, lijkt deze indruk het gestelde motief van het bereiken van een hogere omzet in de schaduw te stellen, wat er verder mag zijn van de functie die [M AG] heeft gehad.

Voorzover belanghebbende heeft bedoeld een beroep te doen op het vertrouwens- en/of het gelijkheidsbeginsel, omdat de inspecteur zich met de situatie ten tijde van het bestaan van [M AG] akkoord zou hebben verklaard, ziet het Hof daarvoor onvoldoende feitelijke grond. Weliswaar was de Belastingdienst met het bestaan van [M AG] bekend, maar — zoals de inspecteur heeft gesteld — het Hof acht het mede op grond van het onder 2.10.4 vermelde controlerapport niet aannemelijk dat de feitelijke activiteiten van [M AG] in relatie tot belanghebbende zijn onderzocht en is van oordeel dat die activiteiten de inspecteur destijds ook niet redelijkerwijs bekend hadden behoren te zijn. Dat in verband met de liquidatie van [M AG] kennelijk een zogeheten woonplaatsverklaring is verstrekt maakt dat niet anders.

In dit opzicht verschilt de situatie bij [M AG] dan ook van die bij [C AG], althans nu de inspecteur ter zake van de laatstgenoemde op de hoogte is geraakt van de feitelijke situatie, terwijl dat ten aanzien van [M AG] niet het geval is, ervan uitgaande dat de feitelijke situatie in relatie tot [M AG] dezelfde zou zijn geweest. Op deze grond wijst het Hof het beroep op het bestuursrechtelijke vertrouwensbeginsel- en/of het gelijkheidsbeginsel af.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank, door — ter zake van door ([Y] namens) belanghebbende ten behoeve van [C AG] verrichte diensten — aan belanghebbende een vergoeding van f 150.000 toe te rekenen, de functie van de activiteiten van de door [C AG] gedreven onderneming — beoordeeld naar de aard en omvang daarvan — niet op een juiste wijze verrekend. De omstandigheid dat [E] als directeur van [C AG] op instigatie van [Y] door hem aan [C AG] toegewezen handelstransacties is gaan factureren en daarvoor betalingen en overige adminis-tratieve werkzaamheden heeft verricht, rechtvaardigt niet dat uit hoofde van die transacties enig gerealiseerd handelsresultaat als zodanig tot de winst van [C AG] wordt gerekend.

Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen dient het resultaat uit hoofde van de door [Y] verrichte handelsactiviteiten, ook waar het transacties betreft waarvan de formele levering alsmede de facturering en betaling via [C AG] zijn geleid, als een resultaat van de door belanghebbende gedreven onderneming te worden aangemerkt. Door dat resultaat aan [C AG] toe te rekenen is de desbetreffende winst aan belanghebbende onttrokken. Het Hof acht het aannemelijk dat de toerekening van dit resultaat aan [C AG] niet op zakelijke gronden berustte, maar is ingegeven door het belang van [Y], als — tezamen met zijn echtgenote — enig aandeelhouder van belanghebbende en als enig aandeelhouder van [C AG], bij het buiten de Nederlandse belastingheffing brengen van een (groot) deel van het door belanghebbende behaalde resultaat.

Het vorenoverwogene wil niet zeggen dat aan [C AG] ter zake van de specifieke door haar verrichte ondernemingsactiviteiten geen resultaat toekomt. Echter, het resultaat van de onderneming van [C AG] kan — uitgaande van zakelijke verhoudingen — niet groter zijn dan hetgeen voortvloeit uit de aard en omvang van haar eigen werkzaamheden. Voor die werkzaamheden zijn de door [Y] verrichte handelstransacties een gegeven, ter zake waarvan zij ([C AG]) niet of nauwelijks enig risico loopt. [C AG] heeft in relatie tot die transacties, en al dan niet in samenhang met daarbij door [E] betrokken derden, ondersteunende werkzaamheden verricht van financiële en administratieve aard. In een situatie als de onderhavige behoort aan [C AG] derhalve niet een winst te worden toegerekend die is gerelateerd aan de via haar gefactureerde omzet, maar winst die is gerelateerd aan de kosten van haar activiteiten. Het aan [C AG] uit hoofde van haar eigen ondernemings-activiteiten toe te rekenen resultaat dient in beginsel te worden gesteld op de beloning die in zakelijke verhoudingen aan ondersteunende werkzaamheden dient te worden toegerekend. Nu de stukken weinig aanknopingspunten bieden voor de bepaling van de juiste hoogte van de aldus aan [C AG] toe te rekenen winst, bepaalt het Hof deze, rekening houdend met hetgeen hiervoor omtrent de functie van [C AG] is overwogen, in goede justitie op 15% van de kosten van [C AG]. Bij de bepaling van het door belanghebbende uit hoofde van de via [C AG] geleide handelstransacties behaalde resultaat dient derhalve ervan te worden uitgegaan dat aan [C AG] een op ‘cost-plus-15’ bepaalde winst toekomt welke — bij wijze van service fee — in mindering op dat resultaat van belanghebbende dient te worden gebracht.

Bij brieven van het Hof van 19 maart 2009 is partijen verzocht zich nader over de bij toepassing van een dergelijk cost-plus-resultaat van [C AG] in aanmerking te nemen elementen (kosten) uit te laten. Na de nadere zitting van 16 september 2009 heeft het Hof zich bij brief van 1 december 2009 in voorlopige zin nader over de berekening van het cost-plus-resultaat van [C AG] uitgesproken. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

Het Hof blijft in deze einduitspraak bij zijn hiervoor aangehaalde (voorlopige) oordelen.

Bij brieven van 19 februari 2010 hebben partijen gereageerd met een cijfermatige uitwerking van de door het Hof geformuleerde uitgangspunten. Daarbij heeft belanghebbende twee berekeningen gevoegd, welke als volgt zijn toegelicht:

Het Hof zal op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 1c van de brief van 19 maart 2009 in samenhang met hetgeen is vermeld in onderdeel 4.4.10 van deze uitspraak, uitgaan van versie I van belanghebbende. Deze berekening komt uit op dezelfde over de jaren 1996, 1997, 1998 en 1999 in aanmerking te nemen winstbijtellingen als zijn berekend door de inspecteur, te weten ƒ 497.785 (€ 225.885) voor 1996, ƒ 523.940 (€ 237.754) voor 1997, ƒ 159.276 (€ 72.277) voor 1998 en ƒ 790.541 (€ 358.732) voor 1999.

De belastbare bedragen dienen als volgt te worden vastgesteld: ƒ 1.380.580 (= ƒ 882.795 + ƒ 497.785) voor 1996, ƒ 1.402.159 (=ƒ 878.219 + ƒ 523.940) voor 1997, ƒ 2.817.764 (=ƒ 2.658.488 + ƒ 159.276), en ƒ 1.928.082 (=ƒ 1.137.541 + ƒ 790.541) voor 1999.

Belanghebbende heeft in beroep geconcludeerd tot vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Op grond van artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) worden de kosten van de bezwaarfase uitsluitend vergoed, indien daarom is verzocht voordat op het bezwaar is beslist. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval — zoals ook belanghebbende in zijn brief van 3 november 2009 heeft erkend — niet voldaan, zodat belanghebbende niet in aanmerking komt voor vergoeding van de kosten van bezwaar.

Aangezien het beroep gegrond is acht het Hof op de voet van artikel 8:75 van de Awb en het Besluit proceskosten bestuursrecht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten. Het Hof stelt de proceskosten vast op € 2.173,50 (= 4,5 proceshandelingen × 1,5 zwaarte van de zaak × € 322 waarde per punt).