HR, 30-10-1998, nr. 16 763

Rolnr. 16.763

Zitting 30 oktober 1998

Mr. Langemeijer

Conclusie inzake:

Mr. R. Wilderink q.q.

tegen

De Ontvanger der Belastingdienst/Ondernemingen Enschede

Edelhoogachtbaar College,

Deze sprongcassatie betreft de vraag of de Ontvanger een belastingteruggaaf aan de moedermaatschappij op de voet van art. 24 Invorderingswet 1990 mag verrekenen met een belastingschuld van de dochteronderneming.

1. De feiten en het procesverloop

1.1. In cassatie staan de volgende feiten vast1.:

1.1.1. Op 20 januari 1993 is Silder Group BV door de rechtbank te Almelo in staat van faillissement verklaard.

1.1.2. Twee dochtermaatschappijen van Silder Group BV, te weten Sirex Europe BV en Sirex Vastgoed BV, zijn respectievelijk op 12 augustus 1992 en 20 januari 1993 in staat van faillissement verklaard.

1.1.3. In alle genoemde faillissementen treedt thans eiser tot cassatie als curator op.

1.1.4. Silder Group BV en voormelde dochtermaatschappijen vormden een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) totdat deze eenheid op 29 september 1993 werd verbroken.

1.1.5. Sirex Group BV en Sirex Vastgoed BV hadden in 1994 uit hoofde van loon- en omzetbelasting een schuld van ƒ 682.532,-- aan de fiscus, te betalen aan thans-verweerder in cassatie (hierna: de Ontvanger). De Ontvanger diende ƒ 758.871,-- te betalen aan Silder Group BV uit hoofde van een teruggave vennootschapsbelasting. Deze vorderingen over en weer vinden materieel hun grondslag in feiten voorgevallen in de periode waarin de fiscale eenheid nog bestond2..

1.1.6. Op 30 september 1994 heeft de Ontvanger met toepassing van art. 24, lid 2 tweede volzin, Invorderingswet 1990 (Iw) deze bedragen met elkaar verrekend3.. Het verschil, ad ƒ 76.339,--, heeft de Ontvanger op 16 december 1994 aan de curator in het faillissement van Silver Group BV betaald.

1.2. De curator heeft de Ontvanger op 26 september 1995 doen dagvaarden voor de rechtbank te Almelo. Hij heeft een verklaring voor recht gevorderd dat de hierboven (onder 1.1.6) genoemde verrekening niet rechtsgeldig is en voorts de veroordeling van de Ontvanger tot betaling van een bedrag van ƒ 682.532,--, vermeerderd met rente, aan de faillissementsboedel van Silver Group BV. De curator heeft daartoe primair aangevoerd dat een verrekening door de Ontvanger op grond van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw. niet is toegelaten in geval van faillissement van de belastingschuldenaar en dat het wel toepasselijke art. 53 Fw hier geen verrekening toelaat, omdat de schuldenaar (de dochtermaatschappij) niet dezelfde is als de schuldeiser (de moedermaatschappij). De Ontvanger verdedigt de stelling dat ook bij faillissement van de belastingschuldenaar verrekening op grond van art. 24, lid 2, tweede volzin, is toegelaten. Subsidiair, voor het geval art. 53 Fw niet toepasselijk is, stelt de curator:

a. dat art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw geen ruimte biedt voor verrekening nadat de fiscale eenheid is verbroken;

b. dat art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw uitsluitend verrekening toestaat van belastingschulden die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid formeel zijn komen vast te staan ('geformaliseerd').

De Ontvanger heeft ook deze stellingen tegengesproken.

1.3. De rechtbank heeft bij vonnis van 4 juni 1997 de vorderingen van de curator afgewezen4.. Zij is van oordeel dat de Ontvanger de verrekeningsbevoegdheid, neergelegd in art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw, óók toekomt ingeval de belastingschuldige in staat van faillissement verkeert. Daarnaast overwoog de rechtbank dat aan de verrekening niet in de weg staat dat de fiscale eenheid tussen beide vennootschappen was verbroken nadat de te verrekenen schulden materieel waren ontstaan en voordat zij waren geformaliseerd.

1.4. De curator heeft bij exploot van 3 september 1997 (tijdig) beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een cassatiemiddel in drie onderdelen. Beide partijen hebben verklaard te zijn overeengekomen dat het hoger beroep wordt overgeslagen5.. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Na wisseling van schriftelijke toelichtingen heeft de curator gerepliceerd.

2. Bespreking van het cassatiemiddel

2.1. Onderdeel I ziet op het primaire discussiepunt: de vraag of in geval van faillissement van de schuldenaar de verrekeningsregel van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw geldt dan wel de regel van art. 53 Fw. Onderdeel II betreft de hierboven onder 1.2 sub a en b vermelde verweren. De vraag of de Ontvanger in dit opzicht handelt in strijd met voor hem geldende beleidsregels vormt het onderwerp van onderdeel III.

2.2. Onderdeel I is met name gericht tegen de rov. 5.1–5.3 van de rechtbank. In die overwegingen staat de wordingsgeschiedenis van art. 24 Iw centraal, reden om op die geschiedenis wat dieper in te gaan. Bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 heeft de wetgever gekozen voor een open systeem. Dat houdt in dat de Ontvanger niet alleen kan beschikken over de bevoegdheden die de Invorderingswet hem uitdrukkelijk toekent, maar ook over de bevoegdheden die schuldeisers in het algemeen hebben op grond van enige wettelijke bepaling (zieart. 3, tweede lid, Iw). Zonder andersluidende bepaling zou dus de gewone regeling voor verrekening, zoals neergelegd in Boek 6, titel 1, afd. 12 (de art. 6:127 - 141) BW toepasselijk zijn en, in geval van faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar, de regeling in de art. 53 – 55 Fw resp. de art. 234 – 235 Fw.6.

2.3 De Invorderingswet 1990 bevat zo'n andersluidende bepaling in art. 24, welke inhoudt:

1. Met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, is verrekening op de voet van afdeling 12 Titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek niet mogelijk.

2. De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen.

Indien de belastingschuldige een dochtermaatschappij onderscheidenlijk een moedermaatschappij is met betrekking tot welke vennootschapsbelasting wordt geheven met toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kunnen aan de belastingschuldige uit te betalen bedragen behalve met de van deze te innen bedragen worden verrekend met te innen bedragen van de moedermaatschappij dan wel van een andere dochtermaatschappij die voor de heffing van de vennootschapsbelasting in deze is opgegaan, onderscheidenlijk met te innen bedragen van een dochtermaatschappij.

Op verzoek van de belastingschuldige is de ontvanger verplicht te verrekenen. Als tijdstip van verrekening geldt de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van het uit te betalen bedrag blijkt.

3. De verrekening is ook mogelijk ingeval de termijn bedoeld in artikel 9 nog niet is verstreken, tenzij het betreft belastingaanslagen bedoeld in het vijfde lid, onderdelen a en b, van dat artikel.

4. ( enz.).

2.4. Aanvankelijk had de regering een verrekeningsbepaling voorgesteld waarin de huidige tweede volzin van lid 2 ('Indien ... t/m ... dochtermaatschappij') ontbrak7.. De aanvankelijk voorgestelde bepaling beoogde 'uit efficiency-overwegingen' de fiscus ruimere mogelijkheden voor verrekening te bieden dan het Burgerlijk Wetboek toestaat8.. Zo werd, anders dan in het BW, niet vereist dat de instantie die een vordering op de belastingplichtige heeft dezelfde is als de instantie die een schuld aan de belastingplichtige heeft; dit maakte het de Ontvanger bijvoorbeeld mogelijk een teruggave inkomstenbelasting (een schuld van het Rijk) te verrekenen met een door de Ontvanger te incasseren aanslag onroerend goed-belasting (een vordering van de gemeente). In de tweede plaats maakte de voorgestelde bepaling het mogelijk een belastingteruggaaf te verrekenen met een belastingschuld waarvan de betalingstermijn nog niet is verstreken. In de bedoeling van de wetgever stelde het aanvankelijk voorgestelde artikel wel de compensatieregels van het BW terzijde, maar niet de compensatieregels van de Faillissementswet. De memorie van toelichting vermeldt hieromtrent:

‘’De regeling met betrekking tot compensatie zoals die geldt onder de Faillissementswet blijft wat betreft die bepaalde belastingen en heffingen echter onverkort gehandhaafd. Een afwijking van die regeling op grond van efficiency-overwegingen zou te ver gaan.’’9.

2.5. Het oorspronkelijke voorstel van wet bevatte in hoofdstuk VI (Aansprakelijkheid) en met name in het eerste lid van ontwerp-art. 40 (het huidige art. 39) een bepaling over de aansprakelijkheid van een dochtermaatschappij voor de door de moedermaatschappij verschuldigde vennootschapsbelasting in geval van een fiscale eenheid. In aansluiting daarop stond het tweede lid van ontwerp-art. 40 de Ontvanger toe een teruggaaf vennootschapsbelasting, die aan de moedermaatschappij toekomt, te verrekenen met de Rijksbelastingen die de dochtermaatschappij verschuldigd is, echter uitsluitend voor zover de teruggaaf samenhangt met de fiscale eenheid10.. Deze laatste beperking is bij nota van wijziging vervallen11.. In de literatuur is geopperd dat het voorgestelde tweede lid geen aansprakelijkheid regelt maar verrekening en om die reden naar ontwerp-art. 25 (het huidige art. 24) zou moeten worden verplaatst12.. De regering heeft dit voorstel van de hand gewezen13.. Vervolgens hebben Vreugdenhil en Kombrink bij amendement voorgesteld het tweede lid van het ontwerp-art. 40 te laten vervallen en in het tweede lid van ontwerp-art. 25 (het huidige art. 24) een zodanige bepaling op te nemen, dat de Ontvanger binnen de fiscale eenheid niet slechts een teruggaaf vennootschapsbelasting, maar alle belastingteruggaven aan de moedermaatschappij kan verrekenen met de belastingschulden van de dochtermaatschappijen en omgekeerd. Het amendement werd als volgt toegelicht:

‘’De amendementen strekken ertoe de positie van de belastingdienst te versterken door de bevoegdheid op te nemen dat binnen de fiscale eenheid alle belastingschulden en teruggaven met elkaar verrekend kunnen worden. Dit voorkomt dat bij het failleren van een dochter eventuele belastingschulden verloren gaan omdat ze (in het oorspronkelijke voorstel) niet verrekend kunnen worden met belastingteruggaven aan de moeder.’’14.

Het amendement is aangenomen15..

2.6. Het lijdt geen twijfel dat de indieners van het amendement voor ogen heeft gestaan dat de aldus verruimde verrekeningsmogelijkheden voor de fiscus met betrekking tot een fiscale eenheid ook zouden gaan gelden in geval van faillissement van de belastingschuldenaar. Dat volgt uit de reeds geciteerde toelichting op het amendement en uit de mondelinge toelichting van Vreugdenhil (Handelingen II, 24 dec. 1989, blz. 23–873):

‘’De staatssecretaris heeft gezegd dat dit een doorkruising van de rechtspersoonlijkheid betekent. (…) Ik wijs erop dat dit juist het geval is door de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, die veelal gecombineerd wordt met de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, omdat het zo gemakkelijk is. Stel dat de dochtermaatschappij failliet gaat. Zoiets kan de holding een leuk voordeeltje geven, namelijk verlies dat via carry-back geïncasseerd kan worden. Het lijkt mij alleszins gerechtvaardigd, op dit punt de rechtspersoonlijkheid te doorkruisen.’’

2.7. Gezien dit oogmerk van de indieners van het amendement, had de geamendeerde bepaling kunnen blijven staan in hoofdstuk VI (aansprakelijkheid): niet alleen omdat het amendement in feite een verhaalsaansprakelijkheid van de vennootschappen binnen een fiscale eenheid voor elkaars belastingschulden vestigt, maar ook omdat de beoogde bepaling door het amendement verhuisde naar een artikel dat — zoals hierboven al bleek — voor het overige bedoeld was te gelden voor zover de belastingschuldenaar niet in staat van faillissement verkeert. De parlementaire geschiedenis bevat geen aanwijzing dat deze laatste consequentie uitdrukkelijk is meegewogen. Wat ervan zij, het uiteindelijk resultaat is dat art. 24 Iw nu één bepaling bevat (de tweede volzin van lid 2) die bedoeld is mede te gelden bij faillissement van de belastingschuldenaar, terwijl de overige voorschriften van dit artikel in de bedoeling van de wetgever buiten toepassing blijven in geval van faillissement.

2.8. Zie over de toepasselijkheid van de tweede volzin van lid 2 van art. 24 Iw in geval van faillissement met name: A. van Eijsden en H.M. Koster, Verrekening binnen de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, WFR 1995/6146, blz. 531 e.v., i.h.b. blz. 538/539; zij achten beide opvattingen (wel/niet verrekening toegestaan) verdedigbaar. De losbladige Invorderingswet (aant. 24 op art. 24) behandelt de vraag maar laat het antwoord in het midden. Zie over art. 24 Iw in het algemeen nog: G.R.H. van de Poll en H.H.H.M. Nelissen, De fiscale eenheid: wijsheid of aansprakelijkheid? (1), MBB 7/8 (1990), blz. 196 e.v.; C. de Kramer, Gemakkelijk verrekend? WFR 1993 nr. 6066 blz. 1200 e.v.; H.A. Brasz, Enkele aspecten met betrekking tot verrekening in het fiscale recht, in het bijzonder in het invorderingsrecht, in: B. Wessels (red.), Verrekening (Deventer 1996), blz. 117 e.v, i.h.b. blz. 126/127; J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (1996) blz. 74 e.v.

2.9. De Leidraad Invordering 1990 (art. 24, par. 1 (Algemeen), onder 5) bepaalt hieromtrent:

‘’Deze exclusieve verrekeningsmogelijkheid blijft van toepassing in het geval één of meer tot de fiscale eenheid behorende, of tot de fiscale eenheid behoord hebbende, maatschappijen in staat van faillissement verkeert.’’

Voor het onderhavige geding heeft deze bepaling echter weinig betekenis omdat de Leidraad juist op dit punt is aangevuld nadat de litigieuze verrekening had plaatsgevonden. De in september 1994 geldende tekst van de Leidraad16.bevatte op dit specifieke punt geen regels. Wel stelde (en stelt) de Leidraad in het algemeen dat de verrekeningsregeling van de Faillissementswet (art. 53 e.v.) van toepassing is op fiscale vorderingen, maar dat is niet meer dan een weergave van de in alinea 2.4 hierboven geciteerde passage uit de memorie van toelichting, die op de recht van het artikel betrekking heeft.

2.10. De curator wijst erop dat het eerste lid van art. 24 Iw de BW-bepalingen omtrent verrekening uitsluit maar niet die van de Faillissementswet. Dat is juist, maar baat hem niet. Dat in art. 24 Iw de toepasselijkheid van art. 53 Fw niet met zoveel woorden wordt uitgesloten, betekent niet dat art. 24, lid 2 tweede volzin, in faillissement zonder meer toepassing mist. Het heeft hoogstens tot gevolg dat er twee conflicterende regelingen naast elkaar staan: de regel van art. 53 Fw (die hier geen) en de regel van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw (die hier wel compensatie toestaat). Bij een dergelijk wetsconflict moet bepaald worden welke bepaling voorrang heeft. Aan de hand van de wetsgeschiedenis kan worden vastgesteld dat art. 24, lid 2 tweede volzin, is bedoeld als een lex specialis die gelding behoudt in het geval van faillissement van de belastingschuldenaar. De algemene en bovendien oudere regel van art. 53 Fw behoort daarvoor te wijken.

2.11. De curator vervolgt dat een beroep op de bedoeling van de wetgever onvoldoende is. Een inbreuk op de regel van art. 53 Fw is volgens de curator zó ingrijpend dat deze uitdrukkelijk in de wet zelf had moeten worden opgenomen. Hij acht de bedoeling van de wetgever zonder betekenis zo lang deze niet uit de wet zelf te kennen is; de curator beroept zich in dit verband op rov. 3.3 van HR 21 juni 1996, NJ 1997, 376 (zie s.t. blz. 4). Deze vergelijking gaat n.m.m. niet op. Dat de rechtszekerheid zich ertegen verzet, een ver gaande vorm van hoofdelijke aansprakelijkheid te baseren op een niet uit de wet kenbare (en in dat geval zelfs onuitgesproken) bedoeling van de wetgever — zoals de Hoge Raad op 21 juni 1996 heeft uitgemaakt — zal weinig tegenspraak vinden. Maar hier, in de tweede volzin van lid 2 van art. 24 Iw, bevat de wet nu juist wél een uitdrukkelijke bepaling waarin aan de Ontvanger een verrekeningsbevoegdheid wordt gegeven. En hier gaat het bovendien om een uitgesproken bedoeling van de wetgever. Daaruit volgt dat de rechtszekerheid niet in het gedrang komt wanneer de verrekeningsmogelijkheid van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw wordt toegepast in geval van faillissement.

2.12. De verrekening door de Ontvanger leidt noch formeel, noch materieel tot een geconsolideerde behandeling van de faillissementen van de vennootschappen die tot de fiscale eenheid behoren. Het argument van de curator, dat de Faillissementswet geen geconsolideerde behandeling van faillissementen kent, staat om deze reden niet in de weg aan verrekening op grond van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw tijdens faillissement. Hiermee houdt verband de vraag of de strekking van art. 53 Faillissementswet zélf zich ertegen verzet dat een bijzondere wet (zoals in dit geval de Invorderingswet 1990) verrekening toestaat in gevallen waarin deze op grond van art. 53 Fw niet mogelijk zou zijn. Deze vraag kan ontkennend worden beantwoord. Art. 53 Fw heeft zelfs geen dwingend-rechterlijk karakter17.. De slotsom is dat onderdeel I geen doel treft.

2.13. Onderdeel II houdt een dubbele klacht in. In de eerste plaats stelt de curator dat de rechtbank miskent dat art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw geen ruimte biedt voor verrekening die plaats vindt ná het moment waarop de fiscale eenheid is verbroken. In de tweede plaats stelt de curator dat art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw uitsluitend verrekening toestaat van belastingschulden en belastingvorderingen die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid formeel zijn komen vast te staan.

2.14. Een opmerking vooraf. Partijen zijn het erover eens dat de belastingschulden niet alleen materieel, maar ook formeel moeten vaststaan alvorens de Ontvanger kan overgaan tot verrekening. In cassatie kan worden aangenomen dat ten tijde van de omstreden verrekening aan dit vereiste was voldaan. De formalisering heeft kennelijk plaatsgevonden na het verbreken van de fiscale eenheid maar vóór de verrekening.

2.15. Een tweede opmerking. De omstandigheid dat de verbreking van de fiscale eenheid voor de belastingheffing terugwerkt tot de aanvang van het boekjaar (in casu: tot 1 januari 1993, zie rov. 1 Rb) betekent niet zonder meer dat de verbreking ook voor de toepassing van de Invorderingswet 1990 terugwerkende kracht heeft. In dat laatste geval zou immers het gevolg zijn dat alle door de Ontvanger tussen de aanvang van het boekjaar en de datum van verbreking van de fiscale eenheid verrichte verrekeningen alsnog ongedaan gemaakt moeten worden. Een dergelijke consequentie opent volgens de Ontvanger mogelijkheden voor misbruik18.. Ik laat dit verder rusten, want het middel stelt een terugwerkende kracht niet aan de orde.

2.16. Dan nu de vragen, die in onderdeel II aan de orde zijn. In de literatuur wordt hierover verschillend gedacht. Het door de Ontvanger ingenomen standpunt wordt verdedigd door Van Eijsden en Koster, WFR 1995, nr. 6146, blz. 5235. Zij beroepen zich op het 'impliciete aansprakelijkheidskarakter' van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw en de strekking van de wet, zoals deze uit de wordingsgeschiedenis blijkt. Zie ook de losbladige Invorderingswet, art. 24 aant. 24. In andere zin: Vetter en Wattel, Hoofdzaken Invordering (1996), nr. 506. Zij beroepen zich hoofdzakelijk op de wettekst en een passage uit de Memorie van Toelichting19.. De term ‘’te innen bedragen’’ in art. 24, lid 2 tweede volzin, veronderstelt in deze zienswijze dat de vordering formeel reeds vaststaat. Om dezelfde reden achten zij een verrekening achteraf over een reeds verstreken tijdvak niet goed mogelijk. De curator sluit zich hierbij aan.

2.17. Ik begin met de constatering dat in art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw niet staat dat de belastingschuld, waarmee de Ontvanger de teruggaaf wil verrekenen, reeds tijdens het bestaan van de fiscale eenheid moet zijn geformaliseerd. De wetgever had ook geen reden een dergelijke eis in de wet neer te leggen. De situatie die de indieners van het amendement met deze bepaling hebben willen voorkómen (zie daarvoor met name de toelichting van Vreugdenhil, hierboven geciteerd) kan zich voordoen, ongeacht of de formalisering plaatsvindt vóór dan wel ná het verbreken van de fiscale eenheid.

2.18. De term ‘’te innen’’ in art. 24, lid 2 tweede volzin, veronderstelt inderdaad een inningsbevoegdheid, dus een geformaliseerde belastingschuld, maar zegt verder niets over het tijdstip van formaliseren, behalve dat de formalisering voltooid moet zijn op het moment van verrekenen. Om dezelfde reden gaat het beroep van de curator op de memorie van toelichting niet op. De curator beroept zich voorts op de systematiek van de wet. Blijkens zijn s.t. (blz. 12) bedoelt hij dat de wetgever in (de MvT op) art. 39 Iw een materiële benadering tot uitdrukking heeft gebracht; nu de wetgever in art. 24, lid 2 tweede volzin, geen materiële benadering tot uitdrukking heeft gebracht, maakt de curator daaruit op dat de wetgever beoogd moet hebben dat alleen belastingschulden, die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid zijn geformaliseerd, voor verrekening op de voet van art. 24, lid 2 tweede volzin, in aanmerking komen. Deze a contrario-redenering staat haaks op hetgeen de indieners van het amendement hebben beoogd. Bovendien mag niet worden vergeten dat art. 24, lid 2 tweede volzin, bij amendement is losgemaakt uit de context van ontwerp-art. 40, het huidige art. 39 Iw; als daar de materiële verschuldigdheid (en niet de formalisering) als maatstaf geldt, kan ditzelfde evenzeer worden gesteld ten aanzien van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw.

2.19. Mijn slotsom is dan ook dat voor verrekening op de voet van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw niet nodig is dat de te verrekenen belastingschuld formeel vaststaat voor de datum waarop de fiscale eenheid beëindigd wordt. Ook de Leidraad Invordering 1990 gaat sedert 1 juli 1995 uit van het criterium van materiële verschuldigdheid (zie Leidraad art. 24 § 1 lid 5):

‘’Verrekening van uit te betalen bedragen ten name van één van de maatschappijen van een fiscale eenheid met aanslagen ten name van één van de andere maatschappijen van die fiscale eenheid is mogelijk indien en voorzover zowel het uit te betalen bedrag als het te innen bedrag beide materieel zijn ontstaan gedurende het bestaan van de fiscale eenheid. Dit laatste geldt ongeacht het feit dat daadwerkelijke verrekening (…) pas plaatsvindt na verbreking van de fiscale eenheid.’’

2.20. Thans de vraag of verrekening achteraf mogelijk is over het tijdvak waarin de fiscale eenheid heeft bestaan. De curator meent van niet en hanteert daartoe het taalkundige argument dat de tegenwoordige tijd wordt gebruikt, waar de wettekst, de Leidraad Invordering 1990 en de parlementaire geschiedenis het hebben over deze verrekening; t.a.p. wordt telkens gesproken over vennootschappen die zich als moeder- en dochtermaatschappijen tot elkaar verhouden, hetgeen volgens de curator veronderstelt dat de fiscale eenheid ten tijde van de verrekening nog steeds bestaat.

2.21. In de passages, die de curator bedoelt, lees ik wel een koppeling tussen de fiscale eenheid en de mogelijkheid van verrekening, maar geen antwoord op de vraag of de verrekening achteraf kan plaatsvinden over het tijdvak waarin de fiscale eenheid heeft bestaan. Het antwoord op deze vraag hangt samen met het antwoord op de vorige vraag: neemt men aan dat verrekend mag worden met een schuld die pas na het verbreken van de fiscale eenheid wordt geformaliseerd, dan ligt daarin besloten dat verrekening achteraf mag plaatsvinden. Tegen de strekking van de bepaling weegt het taalkundige argument van de curator niet op.

2.22. De curator beroept zich mede op de Leidraad Invordering 1990 in verbinding met een resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 30 mei 1990 inzake de overgangsproblematiek Invorderingswet 199020.. Kort samengevat valt daar te lezen dat verrekening mogelijk is met de op het moment van formalisering van het uit te betalen bedrag openstaande bedragen van de vennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid, ook al hebben de verschuldigde bedragen betrekking op een tijdvak vóór 1 juni 1990 of zelfs vóór het moment waarop de fiscale eenheid tot stand is gekomen (zie de s.t. blz. 8/9)21..

2.23. Ook dit argument overtuigt niet. Dat in het kader van het overgangsrecht ervoor gekozen is het tijdstip van formalisering en niet het tijdstip van materiële verschuldigdheid als maatstaf te nemen, betekent dat de nieuwe Invorderingswet sneller kan worden ingevoerd. Deze typisch overgangsrechtelijke keuze rechtvaardigt allerminst de gevolgtrekking dat overal in de Invorderingswet het tijdstip van formalisering en niet het tijdstip van materiële verschuldigdheid van belasting de toepasselijke maatstaf zou zijn.

2.24. De curator betoogt tenslotte dat de redelijkheid meebrengt dat verrekening op grond van art. 24, lid 2 tweede volzin, niet meer mogelijk is na het verbreken van de fiscale eenheid (s.t. blz. 10). Hij licht dit toe met het voorbeeld van een fiscale eenheid die verbroken wordt door de verkoop van de aandelen van een dochtermaatschappij aan een derde. Wanneer de dochtermaatschappij een vordering op de fiscus heeft (bijv. uit hoofde van omzetbelasting) en de moedermaatschappij nog uit het tijdperk van de fiscale eenheid een schuld aan de fiscus heeft, zou het onredelijk zijn wanneer de Ontvanger ten laste van de derde-verkrijger de vordering en de schuld zou compenseren. Dit redelijkheidsargument gaat in deze zaak niet op omdat hier de positie van een derde niet aan de orde is. In verband met mogelijke precedent-werking behoudt het argument wel theoretisch belang. Indien zowel de vordering op de fiscus als de schuld aan de fiscus hun materiële grondslag vinden in het tijdvak waarin de fiscale eenheid nog bestond, verzet de redelijkheid zich m.i. niet tegen verrekening. Knellend wordt het eerst indien de Ontvanger een belastingschuld stammend uit het tijdvak van de fiscale eenheid zou willen verrekenen met een belastingteruggaaf waarop na het verbreken van de fiscale eenheid recht is ontstaan.

2.25. Dit laatste doet zich hier niet voor. De rechtbank heeft in rov. 1 (zie alinea 1.1.5 hierboven) vastgesteld dat zowel de belastingschuld aan de Ontvanger als de aanspraak op belastingteruggaaf jegens de fiscus materieel hun grondslag vinden in feiten voorgevallen in de periode voordat de fiscale eenheid werd verbroken. Dat oordeel is in cassatie niet bestreden. Onderdeel II treft n.m.m. geen doel.

2.26. Onderdeel III betreft onder a–c de stelling van de curator dat de verrekening door de Ontvanger strijdig is met de geldende beleidsregels. De rechtbank heeft deze stelling als volgt verworpen (rov. 6.3):

‘’Het beroep van de curator op strijd met het gepubliceerde beleid van de Ontvanger faalt, aangezien ten aanzien van situaties als de onderhavige ten tijde van de verrekening nog geen beleid was gepubliceerd, deze verrekening niet strijdig is met het wel gepubliceerde beleid en bovendien in overeenstemming is met het doel en de strekking van artikel 24, tweede lid, van de Wet.’’

2.27. De curator bestrijdt dit oordeel met een rechts- en een motiveringsklacht. Hij wijst op de Leidraad Invordering 1990 en de reeds genoemde Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 30 mei 1990. Deze klacht gaat niet op omdat uit deze stukken niet blijkt van een beleid waarmee de onderhavige verrekening strijdig is (zie voor de interpretatie van deze resolutie: alinea 2.23 hierboven).

2.28. Onderdeel III onder d doet een beroep op doel en strekking van art. 24, lid 2 tweede volzin, Iw. In de toelichting op dit subonderdeel wordt verwezen naar passages uit de MvT en de MvA, die betrekking hebben op het aanvankelijk voorgestelde ontwerp-art. 25. Voor de uitleg van art. 24, lid 2 tweede volzin, kan daaraan voorbij worden gegaan. Ook onderdeel III leidt niet tot cassatie.

3. Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,