HR, 11-07-2008, nr. 43 834

X, belanghebbende, is een betaaldvoetbalorganisatie die in het seizoen 1997/1998 met haar eerste elftal deelnam aan de eredivisie. Zij heeft in 1997 in het kader van de transfers van haar voetbalspelers D en E twee geldsommen betaald op bankrekeningen van buitenlandse clubs. Op 6 november 1997 is door de eenheid Grote ondernemingen Q een boekenonderzoek gestart naar de transfers door belanghebbende in het seizoen 1996/1997. In de loop van 1998 is door de Belastingdienst een landelijke Doelgroep Betaald Voetbal ingesteld en is de bevoegdheid ten aanzien van betaaldvoetbalorganisaties overgegaan op het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen R, gevolgd door de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur). Namens de Inspecteur heeft M, lid van de Doelgroep Betaald Voetbal, het standpunt ingenomen dat de genoemde geldsommen als (netto)loon aan D, respectievelijk E, ten goede zijn gekomen. In een brief aan belanghebbende met dagtekening 14 november 2002 heeft hij een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op basis van het eindheffingsregime voor het jaar 1997 aangekondigd. De naheffingsaanslag bedraagt f 11.452.455 en heeft als dagtekening 26 november 2002.

Met dagtekening 20 december 2002, respectievelijk 31 december 2002, hebben AA en N, namens de voor de inkomstenbelasting bevoegde inspecteurs, aan D respectievelijk E navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 opgelegd ter zake van het loon dat reeds in de naheffingsaanslag was betrokken. Er heeft met geen van beide navorderingsaanslagen verrekening plaatsgevonden van de nageheven loonheffing. N maakte deel uit van de Doelgroep Betaald Voetbal.

Op 1 mei 1998 is de C N.V. (hierna: C NV) opgericht. Met ingang van het seizoen 1998/1999 heeft zij de plaats van belanghebbende als betaaldvoetbalorganisatie overgenomen. Met dagtekening 25 april 2003 is aan C NV een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het tijdvak 1998 tot en met 2000.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 1997. Bij brief van 23 maart 2004 heeft haar gemachtigde aan de Inspecteur medegedeeld dat belanghebbende, indien en voorzover rechtens komt vast te staan dat zij loonbelasting verschuldigd is over de betalingen, die zal verhalen op D en E en voorts dat zij hen te dier zake reeds heeft geïnformeerd bij brief van 6 juni 2003. Hij verzoekt dan ook artikel 31, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) niet toe te passen. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 20 december 2004 afgewezen. Ook tegen de naheffingsaanslag over 1998-2000 is bezwaar ingediend; dat is op dezelfde datum afgewezen.

Tegen de uitspraken op bezwaar is beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam1. (hierna: het Hof). Het Hof heeft beide zaken gezamenlijk in behandeling genomen. Alle gedingstukken in de twee zaken gelden als ingebracht in de andere zaak.

Hof

Partijen werden voor het Hof verdeeld gehouden door het antwoord op negen vragen, aldus blijkt uit de geschilomschrijving in onderdeel 3 van de uitspraak. Deze conclusie is beperkt tot geschilpunt 3. Het Hof heeft het geschilpunt als volgt omschreven:

Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat de daarin begrepen loonbestanddelen tevens - in coördinatie met de naheffingsaanslag - zijn begrepen in navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen ten name van D en E?

(...)

M heeft als getuige onder meer het volgende verklaard op aan hem gestelde, tevens schriftelijk voorgelegde en hier cursief weergegeven, vragen:

N heeft als getuige onder meer het volgende verklaard op aan hem gestelde, tevens schriftelijk voorgelegde en hier cursief weergegeven, vragen:

Vast is komen te staan dat de navorderingsaanslagen aan D en E zijn opgelegd zonder verrekening van de nageheven loonbelasting.

Belanghebbende heeft gesteld en het Hof acht - mede bij gebreke van voldoende betwisting door de inspecteur - aannemelijk dat N en AA hebben gehandeld op instructie van M, in die zin dat zij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen aan E respectievelijk D zonder meer zijn afgegaan op de hun door M verstrekte informatie; de door M aangereikte elementen hebben zij zonder enige inhoudelijke toetsing in het administratieve proces van aanslagoplegging ingebracht. Voor wat N betreft, leidt het Hof dit af uit diens getuigenverklaring; gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden heeft het redelijkerwijs op de weg van de inspecteur gelegen om aannemelijk te maken dat het bij AA anders is gegaan.

Met betrekking tot een niet als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting geldt dat deze, na te zijn opgelegd, in stand blijft indien de loonbetalingen waarop hij betrekking heeft vervolgens in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken; alsdan vindt op de voet van de artikelen 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en 63 Wet op de inkomstenbelasting 1964 verrekening van (een gedeelte van) de naheffingsaanslag plaats met een of meer aanslagen in de inkomstenbelasting. Met de omstandigheid dat de loonbelasting in beginsel het karakter heeft van een voorheffing van de inkomstenbelasting hangt samen dat indien evenwel over de aan de heffing van loonbelasting te onderwerpen opbrengsten reeds inkomstenbelasting is geheven, ter zake van de desbetreffende loonbestanddelen voor een (na)heffing van loonbelasting geen plaats meer is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13.212, BNB 1957/244, in samenhang met zijn voor de dividendbelasting gewezen arresten van 5 mei 1954, nr. 11.772, BNB 1955/144 en van 3 januari 1962, nr. 14.671, BNB 1962/61). Voor een (na)heffing van loonbelasting is, zoals blijkt uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27.812, BNB 1994/106, eveneens geen plaats meer in het geval dat een aanslag inkomstenbelasting weliswaar een dag later is gedagtekend dan de (aan de werkgever opgelegde) naheffingsaanslag loonbelasting, doch die beide belastingaanslagen het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus, de belastbare beloningen in dat kader gelijktijdig zijn vastgesteld en er bij het opleggen van die beide belastingaanslagen ter zake van die belastingaanslagen en het tijdstip van opleggen ervan sprake is geweest van een (nagenoeg) volledige onderlinge afstemming tussen de betrokken eenheden/functionarissen van de Belastingdienst.

Met een dergelijk geval dient naar 's Hofs oordeel het onderhavige geval op één lijn te worden gesteld. Evenals in het in BNB 1994/106 berechte geval is hier sprake - het Hof verwijst daartoe naar hetgeen is overwogen in 5.3.5. - van het op gecoördineerde wijze opleggen van, enerzijds, een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen aan belanghebbende en, anderzijds, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van E en D, alsmede van een onderlinge afstemming over de (elementen van de) desbetreffende belastingaanslagen en het tijdstip van het opleggen daarvan, te weten (kort) vóór het einde van het jaar 2002. Dat de navorderingsaanslagen ten name van E en D niet op dezelfde dag zijn opgelegd als de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende, doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet dan wel onvoldoende af, nu dat - naar het Hof begrijpt - slechts het gevolg is van de wijze waarop de gegevens van die belastingaanslagen - op instigatie van M - in het administratieve systeem zijn ingevoerd.

De hiervoor bedoelde analogie met het arrest BNB 1994/106 geldt te meer, nu het in het onderhavige geval gaat om op de voet van artikel 31 van de Wet als eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen, aangezien als eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting (waarbij verrekening met aanslagen inkomstenbelasting op de voet van artikel 63 Wet op de inkomstenbelasting 1964 is uitgesloten) zich (vanwege die onmogelijkheid van verrekening) niet verdragen met ter zake van hetzelfde loonbestanddeel opgelegde aanslagen inkomstenbelasting. Nu de Belastingdienst ervoor gekozen heeft om de in geschil zijnde beloningen aan de heffing van inkomstenbelasting te onderwerpen heeft daarvoor een niet verrekenbare heffing van loonbelasting te wijken (alzo ligt het primaat bij de heffing van inkomstenbelasting).

Waar het hier gaat om de beoordeling van de bevoegdheid van de inspecteur, doet aan het vorenoverwogene niet af dat belanghebbende naderhand een verzoek heeft gedaan als bedoeld in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en onder 1°, van de Wet. Van een dergelijk verzoek was immers ten tijde van opleggen van de naheffingsaanslag - en dat is het moment waarop de hiervoor bedoelde bevoegdheid moet worden beoordeeld - nog geen sprake. De mogelijkheid van het hiervoor bedoelde verzoek en de bij inwilliging daarvan optredende mogelijkheid tot verrekening van de naheffingsaanslag loonbelasting vormt voor het Hof eerder een (bijkomstig) argument om het primaat te leggen bij de ten name van E en D opgelegde aanslagen inkomstenbelasting dan om die aanslagen te laten wijken voor de in geschil zijnde naheffingsaanslag.

Het verweer van de inspecteur dat "de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting hun eigen overwegingen kennen", acht het Hof niet voldoende gefundeerd in het licht van de getuigenverklaringen van M en N. Het Hof acht met name niet aannemelijk dat N en AA reeds bij het opleggen van de aanslagen aan D en E de bedoeling hebben gehad die aanslagen subsidiair te funderen op de stelling dat de genoten voordelen als andere opbrengst van arbeid (niet onderworpen aan loonheffing) zijn aan te merken. En al ware het anders, dan zou die subsidiaire fundering veeleer een argument zijn om te kiezen voor het navorderen bij de spelers in plaats van voor het naheffen bij de club.

Het gelijk op geschilpunt 3.3. is dus aan belanghebbende.

Indien bepaalde looninkomsten ten onrechte niet in de heffing betrokken zijn, staat het de inspecteur in beginsel vrij om te corrigeren in de loonbelasting of in de inkomstenbelasting2.. In dit onderdeel van de conclusie zal ik eerst ingaan op de samenloop van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting3. gevolgd door een naheffingsaanslag in de loonbelasting. Daarna behandel ik de omgekeerde volgorde: de naheffingsaanslag gaat vooraf aan de navorderingsaanslag en vervolgens zal ik ingaan op het gelijktijdig heffen van loon- en inkomstenbelasting. Tot slot komt de verrekening van de geheven loonbelasting met de inkomstenbelasting aan de orde.

Samenloop van inkomstenbelasting en loonbelasting

Loon- en dividendbelasting fungeren op basis van artikel 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als een voorheffing op de inkomstenbelasting. Deze bij wijze van inhouding bij de bron geheven belastingen zijn op basis van artikel 15 AWR verrekenbaar met een aanslag in de inkomstenbelasting en dienen om een vooruitbetaling te verkrijgen op rekening van de te heffen inkomstenbelasting. Dit brengt mee dat, indien over loon of dividend reeds de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loon- of dividendbelasting geen plaats is. Het woord zegt het al: wanneer de inkomstenbelasting als eindheffing is geheven, kan nadien geheven loon- of dividendbelasting geen voorheffing meer zijn. In het arrest HR 5 mei 1954, nr. 11772, BNB 1955/144, inzake dividendbelasting oordeelde de Hoge Raad:

dat de Raad van Beroep terecht heeft geoordeeld, dat, nu hier van dividendbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting sprake is, waarbij dus de heffing van dividendbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van de te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, dit meebrengt, dat, indien over de opbrengsten, welke aan dividendbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van dividendbelasting, ook die bij wijze van navordering krachtens art. 9 van het Besluit, geen plaats meer is;

In het arrest HR 26 juni 1957, nr. 13212, BNB 1957/244, oordeelde de Hoge Raad:

dat toch de heffing van loonbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, hetgeen medebrengt, dat, indien over de opbrengsten, welke aan loonbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loonbelasting ook bij wijze van navordering geen plaats meer is, waaraan, anders dan door den Inspecteur is betoogd, niet afdoet dat de inkomstenbelasting is geheven door middel van een ingevolge art. 54 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ten onrechte opgelegden aanslag, nu deze onherroepelijk is geworden;

Ook als reeds een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd die niet kan worden ingevorderd, is naheffing van loonbelasting dan wel dividendbelasting terzake van hetzelfde bestanddeel niet mogelijk. In het arrest HR 3 januari 1962, nr. 14671, BNB 1962/61, oordeelde de Hoge Raad dat indien ter zake van een inkoop van eigen aandelen aan de verkoper een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, van de NV geen dividendbelasting meer kan worden nagevorderd, ook niet al zou eerstbedoelde aanslag (opgelegd aan een buitenlands belastingplichtige) niet kunnen worden ingevorderd. Het hof had anders geoordeeld; nu de geheven inkomstenbelasting niet of niet dan met grote moeilijkheden zou kunnen worden ingevorderd, achtte het hof het alsnog heffen van dividendbelasting door de inspecteur redelijk.

In zijn noot onder het hiervoor genoemde arrest BNB 1962/61 merkte Den Boer op:

Dit arrest bevat een nadere omlijning van de leer, die de Hoge Raad ten aanzien van de dividendbelasting voor het eerst toepaste in zijn arrest van 5 mei 1954, BNB 1955/144* (en ten aanzien van de loonbelasting in het arrest van 6 jan. 1954, BNB 1954/674.*). Deze leer, die de non-bis-in-idem regel doet prevaleren boven een grammaticale toepassing van de wettekst, verbiedt de consolidatie van een belastingschuld in een voorheffingsaanslag, indien "die" belastingschuld reeds in een definitieve aanslag is belichaamd. Uitgangspunt is daarbij kennelijk, dat er in beide gevallen in wezen slechts sprake is van een en dezelfde materiele belastingschuld (hetgeen, gezien het verschil in de persoon die wordt aangeslagen, toch wel voor enige twijfel vatbaar is). In deze formulering is het duidelijk dat het er slechts om gaat of de consolidatie van de belastingschuld in de definitieve aanslag heeft plaats gevonden, en niet of de aanslag in feite is betaald. De door de Hoge Raad in zijn vorige arresten gebruikte term "geheven" liet nog wel ruimte voor een afwijkende uitlegging: weliswaar komt er onder de nieuwe wetgeving een duidelijke scheiding tussen "heffing" en "invordering", maar het is de vraag of dit voor de bestaande wetgeving evenzo geldt. Zo wordt wel betoogd dat in de artt. 2 en 3 van de Wet vervanging fiscaal noodrecht de term "heffing" ook de invordering omvat. Voor wat de onderhavige kwestie betreft, heeft de Hoge Raad nu echter een duidelijk standpunt ingenomen. Het resultaat is, hoewel dogmatisch verklaarbaar, toch niet geheel bevredigend. Ziet men, gelijk Van Soest (Van Soest op blz. 152 van hun "Belastingen", de ratio van de onderhavige arresten hierin, dat "het niemand (ook de Staat niet) vrij moet staan zijn vorderingen tweemaal te incasseren", dan valt het toch wel op dat er i.c. van dat incasseren blijkbaar niet veel terecht zal komen. Van een non-bis-in-idem wordt het nu een nec-quodam-in-idem. Juister zou het mij dan ook lijken de onaantastbaarheid van dergelijke navorderingsaanslagen wettelijk stevig te verankeren, maar daartegenover voldoende waarborgen te scheppen voor de verrekening van zodanige voorheffingen.

Samenloop van loonbelasting en inkomstenbelasting

Een naheffingsaanslag blijft in stand indien, nadat deze is opgelegd, loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (zonder verrekening van geheven loonbelasting). Dit blijkt uit de volgende twee arresten.

In het arrest HR 1 september 1976, nr. 18002, BNB 1976/224 betaalde NV X loon uit en hield in opdracht van haar directeur geen loonbelasting in. NV X droeg deze ook niet af. Op 11 september 1974 werd een naheffingsaanslag opgelegd. Op 30 november 1974 werd een aanslag inkomstenbelasting opgelegd zonder verrekening van nageheven loonbelasting. De Hoge Raad liet beide aanslagen in stand en oordeelde dat de werknemer ("te dezen een directeur") in zodanig geval maatregelen diende te treffen om de geheven loonbelasting te verrekenen in de inkomstenbelasting. Noch enige wettelijke bepaling, noch het karakter van voorheffing dat aan de loonbelasting eigen is, dwingt er volgens de Hoge Raad toe dat de naheffingsaanslag niet meer kan worden gehandhaafd als de aanslag in de inkomstenbelasting zonder verrekening van nageheven loonbelasting eerder onherroepelijk is geworden dan de naheffingsaanslag. De Raad overwoog:

dat (...) de werknemer - te dezen een directeur - erop bedacht kan zijn, dat aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag zal worden opgelegd;

dat hij dan desgewenst maatregelen kan treffen, ertoe strekkende dat hij van zulk een aanslag tijdig op de hoogte is om tegen een hem ter zake van hetzelfde loon opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij de nageheven loonbelasting niet is verrekend, nog met vrucht bezwaar te kunnen maken;

dat het achterwege blijven van doeltreffende maatregelen voor zijn risico is;

dat dan ook de omstandigheid dat te dezen, eerder dan evenbedoelde naheffingsaanslag, onherroepelijk zou zijn geworden een nadien opgelegde, op hetzelfde loon betrekking hebbende aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij de nageheven loonbelasting niet is verrekend, niet tot gevolg zou hebben dat de naheffingsaanslag niet meer kan worden gehandhaafd;

dat noch enige wettelijke bepaling noch het karakter van voorheffing, dat aan de loonbelasting eigen is, ertoe dwingt dat gevolg aan te nemen;

Ook in het arrest HR 8 juli 1992, nr. 27963, BNB 1992/299, besliste de Hoge Raad dat het niet vereist is om de naheffingsaanslag in de loonbelasting aan te passen als hetzelfde loon later in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken. Indien dit wel vereist zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag telkens wanneer nadien een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. Dit zou gezien de verschillende eenheden van de belastingdienst die bij de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting betrokken kunnen zijn, tot ernstige uitvoeringsproblemen leiden en noch tekst, noch de strekking van artikel 20 AWR dwingen tot een andersluidend oordeel. De Raad overwoog:

Mijn inziens mag uit dit laatst genoemde arrest niet de conclusie worden getrokken, à contrario, dat daar waar de bedoelde uitvoeringsproblemen niet spelen, de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Ik meen dat de in het arrest geformuleerde rechtsregel in het algemeen geldt: als een naheffingsaanslag is opgelegd vóór een navorderingsaanslag, wijkt de voorheffing niet. De Hoge Raad heeft zijn oordeel immers gebaseerd op zowel een praktische als een theoretische overweging.

Den Boer merkt in zijn noot onder dit arrest in de BNB op:

In mijn noot bij BNB 1962/61* heb ik echter wel mijn aarzeling uitgesproken over de door de Hoge Raad gekozen weg, namelijk om de voorheffing volledig te doen wijken voor een (reeds opgelegde) aanslag die als eindheffing dient. Ik wees daarbij onder meer op de door de Hoge Raad van de hand gewezen invorderingsproblemen en op de complicaties, veroorzaakt door de internationale aspecten van de dividendbelasting. Men zou daaraan nog kunnen toevoegen het ontlopen van boete bij ernstige nalatigheid van de inhoudingsplichtige en het renteverlies voor de schatkist, ingeval de inkomstenbelasting later binnenkomt dan een tijdig en correct afgedragen voorheffing. Dit laatste heeft nog meer accent gekregen door de invoering van de heffingsrente, ook voor de loonbelasting (art. 30a AWR). Mijn voorkeur ging toen - en gaat na dertig jaar nog steeds - uit naar een stevige wettelijke verankering van de onaantastbaarheid van

dergelijke aanslagen tot navordering (thans tot naheffing), uiteraard binnen de grenzen van behoorlijk bestuur, en tevens het scheppen van voldoende waarborgen voor de uiteindelijke verrekening daarvan. Dit zou al ambtshalve dienen te gebeuren of zo nodig door een termijnsverlenging via een op art. 60 AWR gegronde voorzittersbeschikking. Maar beter zou zijn dit wettelijk te regelen. De wetgever heeft wel de correctie van te veel verrekende voorheffingen op ruime schaal mogelijk gemaakt door daarvoor de eis van "enig feit'' te laten vallen; de tegenhanger zou dan behoren te zijn een verruimde bezwaar- en beroepsmogelijkheid tegen een achteraf gebleken onvoldoende verrekening van voorheffingen. Ook de nadere jurisprudentie en literatuur, opgenomen in aant. 19 op art. 20 AWR in de Vakstudie Algemeen Deel geeft mij geen aanleiding deze mening te herzien, integendeel. De gehele problematiek van verrekening van al dan niet ingehouden of afgedragen loonbelasting, die dan al dan niet voor eigen rekening is of wordt genomen, is trouwens zo gecompliceerd, dat de benadering van BNB 1955/144* en BNB 1962/61* mij wel wat al te simpel lijkt. Zoals aant. 24 op art. 63 Wet IB 1964 in de Vakstudie Inkomstenbelasting terecht opmerkt, betreft het hier "een terrein met vele voetangels en klemmen''. In zoverre is het in elk geval toe te juichen dat de Hoge Raad nu tenminste duidelijk vaststelt dat voorheffingen niet wijken voor later geheven inkomstenbelasting. De Hoge Raad doet daarvoor overigens niet primair een beroep op theoretische overwegingen, maar op de praktische problemen die zich kunnen voordoen bij correctie van naheffingsaanslagen in de loonbelasting telkens wanneer naderhand over diezelfde loonbestanddelen een aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd (waarmee de Hoge Raad ongetwijfeld doelt op een aanslag in de inkomstenbelasting waarbij geen verrekening van de nageheven loonbelasting is of wordt toegepast, want anders zou ons hele stelsel overhoop worden gehaald). Overigens kunnen ook deze praktische aspecten weer aanleiding geven het uitgangspunt van de Hoge Raad ter discussie te stellen. Dit uitgangspunt leidt ertoe dat de ambtenaar die de loonbelasting controleert en zo nodig naheft, eigenlijk steeds bij zijn ambtgenoten van de inkomstenbelasting zou moeten nagaan of die belasting al onverkort is geheven. Juist bij de grote aantallen werknemers waarnaar de Hoge Raad verwijst, lijkt dit nogal omslachtig. Men moet daarbij bedenken dat de loonbelasting in vele gevallen tevens eindheffing is en dat er in de praktijk, zoals de reeds genoemde aant. 23 op art. 63 Wet IB 1964 in de Vakstudie Inkomstenbelasting vermeldt, praktische regelingen worden getroffen, die er soms toe leiden dat de werknemer in het geheel geen weet krijgt van de naheffing. Het lijkt mij dus eenvoudiger dat de ambtenaar van de loonbelasting zonder meer naheft en vervolgens, voor zover de genieters van het loon bij hem bekend zijn, zijn desbetreffende ambtgenoten inlicht, het aan hen overlatend welke gevolgen zij hieraan voor hun aanslagregeling moeten verbinden. Hetzelfde geldt dan mutatis mutandis voor de andere voorheffingen. Op deze wijze wordt ook voorkomen dat een naheffingsaanslag als de onderhavige deels moet worden verlaagd voor zover de aanslagen inkomstenbelasting eerder zijn gedagtekend en deels gehandhaafd voor zover dat later is. Ik neem tenminste aan dat de dagtekening van de aanslagen hier beslissend is. Overigens moet de Hoge Raad nog uitmaken wat er gebeurt als beide aanslagen dezelfde dagtekening zouden hebben! (...)

De redactie Vakstudienieuws volgt Den Boer in haar noot onder het arrest in V-N 1992/3308.

Uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138c, blijkt dat de inhoudingsplichtige, aan wie een naheffingsaanslag wordt opgelegd, moet stellen dat reeds inkomstenbelasting over het loon is geheven. Een naheffingsaanslag die wordt opgelegd na een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting is dus niet nietig, maar vernietigbaar:

In het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27812, BNB 1994/106, oordeelde de Hoge Raad dat geen ruimte is voor een naheffingsaanslag in de loonbelasting als de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslag het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus, gelijktijdig zijn opgelegd, en bij het opleggen van die aanslagen weliswaar verschillende eenheden van de belastingdienst waren betrokken maar tussen die eenheden volledige onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden over die beide aanslagen en over het tijdstip van opleggen daarvan. De casus was als volgt. Aan belanghebbende, een betaaldvoetbalorganisatie, is een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd met dagtekening 30 december 1988. Aan werknemer A is ter zake van dezelfde loonbetaling een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd met dagtekening 31 december 1988 zonder verrekening van de nageheven loonbelasting. De beide aanslagen zijn het resultaat van een reeds langlopend onderzoek van de Belastingdienst naar zwarte loonbetalingen door belanghebbende bij de transfers van haar voetbalspelers. Zij zijn opgelegd kort nadat in december 1988 namens belanghebbende en door A verklaringen waren afgelegd over de betaling en de ontvangst van dat loon en over de bedoeling om dit loon buiten de heffingen te houden. Het gerechtshof Amsterdam had geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht was opgelegd:

(...) Het stond de inspecteur vrij om bij belanghebbende na te heffen op de door hem genoemde gronden, zoals de verwachting dat invordering bij de werknemers op moeilijkheden zou stuiten, en gezien de opzet van belanghebbende om de inhouding van loonbelasting achterwege te laten. (...)

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat zich geen situatie voordoet als in het arrest BNB 1992/299 en dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd:

Wanneer is sprake van het (gelijktijdig) opleggen, of vaststellen6., van aanslagen? Volgens artikel 5 AWR geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Artikel 5 AWR luidt voor zover van belang:

De Hoge Raad heeft in r.o. 3.1 van zijn arrest BNB 1994/106 verwezen naar het beroepschrift in cassatie, en wel naar middel V. Ik citeer dit middel volledig:

De Hoge Raad heeft middel V gegrond verklaard. Ik herhaal r.o. 3.5 van de Hoge Raad (zie 3.11 van deze conclusie):

Ik meen dat de Hoge Raad specifiek onderdeel b van middel V gegrond achtte; onderdeel a is immers in strijd met het arrest BNB 1992/299. Het was door de inspecteur onweersproken dat de navorderingsaanslag was opgelegd vóór of uiterlijk gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag. De Hoge Raad had de naheffingsaanslag kunnen vernietigen op basis van de vaststelling dat de aanslagen gelijktijdig zijn opgelegd zonder verrekening van loonbelasting (zie BNB 1998/99 genoemd in 3.12). Desalniettemin hechtte de Hoge Raad waarde aan de omstandigheid dat er sprake was van een gecoördineerde actie van de belastingdienst en dat (volledige) onderlinge afstemming had plaatsgevonden tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan.

Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad zijn beslissing dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven grondt op het feit dat de aanslagen gelijktijdig zijn opgelegd én op de omstandigheid dat de praktische problemen als bedoeld in het arrest BNB 1992/299 zich niet voordoen. De redactie van Vakstudienieuws9. lijkt hier vanuit te gaan in haar aantekening op het arrest:

(...) In de aantekening onder BNB 1992/299* constateren wij (V-N 1992, blz. 3308, punt 8) dat de Hoge Raad zijn beslissing dat de naheffingsaanslag in stand blijft, grondt op praktische overwegingen met als enig juridiek tintje de toevoeging dat tekst, doel en strekking van art. 20 AWR niet tot een andere beslissing nopen.

In het onderhavige arrest gaat het om een geval, waarin al deze praktische overwegingen niet opgaan. Het gevaar dat de inspecteur de naheffingsaanslag voortdurend moet aanpassen, dreigt niet. Er zijn wel verschillende eenheden bij de zaak betrokken, doch er is sprake van een volledige coördinatie; het gaat niet om grote aantallen werknemers. Overigens kan uit de redenering van de Hoge Raad in het onderhavige arrest worden afgeleid dat hij niets voelt voor de door ons in de zojuist bedoelde aantekening bepleite opvatting, dat het geen verschil zou moeten uitmaken of de aan de werknemers opgelegde (navorderings)aanslagen vóór dan wel ná de naheffingsaanslag zijn opgelegd en evenmin voor de opvatting van P. den Boer, blijkend uit de volgende passage in zijn noot onder BNB 1992/299*:

Deze uitleg zou betekenen dat als aanslagen toevallig, dus zonder onderlinge afstemming, gelijktijdig zijn opgelegd, de naheffingsaanslag wel in stand kan blijven. Dat is naar mijn mening in strijd met het systeem. Zoals ik onder 3.8 heb aangegeven, meen ik dat het arrest BNB 1992/299 niet a contrario moet worden uitgelegd.

Mijns inziens geeft de Hoge Raad in het arrest BNB 1994/106 een nadere invulling aan het begrip gelijktijdig opleggen van aanslagen. Ik leid uit het arrest af dat als er sprake is van onderlinge afstemming tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over het opleggen van aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan, de aanslagen geacht worden tegelijkertijd te zijn opgelegd. De woorden "en dat" in de derde regel van r.o. 3.5 moeten naar mijn mening worden gelezen als "aangezien". Ik meen dat met gelijktijdig opleggen hier niet wordt bedoeld het gelijktijdig invoeren van gegevens in het systeem, maar het gezamenlijk, in onderling overleg tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst, bepalen wie welke belastbare baten genoot en het afstemmen van het tijdstip van opleggen van aanslagen. Dat de aanslagen niet gelijktijdig in het systeem zijn ingevoerd en niet dezelfde dagtekening hebben doet aan het gelijktijdig opleggen in zo'n geval niet af; de (inhoudelijke) beslissing is gelijktijdig genomen.

Volgens mij is de kern van het arrest BNB 1994/106 de regel dat indien sprake is van onderlinge afstemming tussen inspecteurs over de inhoud en het tijdstip van mogelijk op te leggen aanslagen, er gekozen moet worden tussen het naheffen van loonbelasting en het heffen van inkomstenbelasting. Keuze is immers de hoofdregel als de inspecteur meent dat een bate ten onrechte buiten de voor- en eindheffing is gebleven. Tegelijkertijd naheffen en navorderen is mogelijk indien verrekening van loonbelasting wordt gegeven. In dat geval behoudt de loonbelasting haar karakter van voorheffing. Indien na de onderlinge afstemming zowel wordt nageheven als nagevorderd zonder verrekening van voorheffing, dan is de naheffingsaanslag (terzake van hetzelfde subject en object) vernietigbaar; wat er zij van het tijdstip van invoeren van data in het systeem om de twee aanslagen op te leggen. Mijns inziens worden de aanslagen dan geacht gelijkertijd te zijn opgelegd, waardoor de loonbelasting niet als voorheffing kwalificeert als deze niet met de navorderingsaanslag wordt verrekend. Het past niet bij het karakter van de loonbelasting als voorheffing om tegelijkertijd loonbelasting én inkomstenbelasting over hetzelfde bedrag te heffen, zonder verrekening van loonbelasting te geven.

Ik meen dat het arrest BNB 1994/106 op meerdere punten onduidelijk is geformuleerd. Er lijken drie cumulatieve voorwaarden te worden gesteld voor de beslissing dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd: gecoördineerde actie, gelijktijdig opleggen van aanslagen en (kort gezegd) onderlinge afstemming. Zoals ik hiervoor heb vermeld, meen ik dat het gelijktijdig opleggen blijkt uit de onderlinge afstemming. Het is mij echter ook niet duidelijk waarom de Hoge Raad het gegeven dat sprake is van een gecoördineerde actie van belang acht. Wat houdt het begrip "gecoördineerde actie" precies in? Ik versta onder een gecoördineerde actie in de zin van het arrest een naar buiten toe blijkend gezamenlijk optreden van verschillende eenheden van de Belastingdienst. Echter, ook zonder gecoördineerde actie meen ik dat een naheffingsaanslag niet in stand kan blijven bij het gelijktijdig opleggen van een navorderingsaanslag zonder verrekening. Ik meen dat het bestaan van een gecoördineerde actie geen zelfstandig vereiste is voor het verminderen dan wel vernietigen van de naheffingsaanslag. Het geeft naar mijn mening slechts een indicatie aan de werkgever dat er mogelijk sprake is van het gelijktijdig opleggen van aanslagen, bijvoorbeeld vanwege een volledige onderlinge afstemming.

Van volledige onderlinge afstemming over de aanslagen die leidt tot het gelijktijdig opleggen van aanslagen in de zin van het arrest, is naar mijn mening geen sprake indien de bevoegde inspecteur voor de loonbelasting een naheffingsaanslag heeft opgelegd en vervolgens gegevens verschaft aan de bevoegde inspecteur voor de inkomstenbelasting, die al dan niet op verzoek van de bevoegde inspecteur voor de loonbelasting zelfstandig een navorderingsaanslag oplegt. In een dergelijk geval dient de naheffingsaanslag naar mijn mening in stand te blijven. Voor de inkomstenbelasting is dan immers ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog geen beslissing omtrent navorderen genomen; van volledige onderlinge afstemming over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan is geen sprake. Ik meen dat de loonbelasting in een dergelijk geval haar karakter van voorheffing behoudt, conform BNB 1992/299.

Maakt het bij de beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven naast de navorderingsaanslag uit, of het gelijktijdig opleggen van aanslagen voortvloeit uit onzekerheid over de fiscale kwaliteit van de baten? In BNB 1994/106 stond vast dat er sprake was van genoten loon; werkgever, werknemer en inspecteur waren het daarover eens. Als onduidelijkheid bestaat over de kwalificatie (loon of inkomsten uit andere arbeid), dan heeft de fiscus duidelijk belang bij naheffing én navordering. Vooral als de werknemer in het buitenland woont, bestaat een invorderingsrisico voor de inkomstenbelasting. En als de fiscus enkel zou naheffen bij de werkgever en zou navorderen met verrekening van geheven loonbelasting, dan bestaat het risico dat als later de betalingen niet als loon blijken te kwalificeren, de navorderingstermijn van vijf jaar (artikel 16 AWR) is verlopen en de betalingen onbelast blijven. Het lijkt met name onredelijk om in het geval dat werkgever en werknemer gezamenlijk een constructie hebben opgezet om belasting te ontgaan, niet ook van de werkgever te mogen heffen enkel omdat de inspecteur ter behoud van rechten navordert.

Het hof heeft in r.o. 5.9 van de uitspraak die leidde tot het arrest BNB 1994/106 dergelijke invorderingsproblemen met de werknemer en de opzet bij de werkgever om niet in te houden redengevend geacht om de naheffingaanslag naast de navorderingsaanslag in stand te houden. De Hoge Raad besteedt geen aandacht aan deze overweging. Hieruit kan naar mijn mening worden opgemaakt dat die factoren geen rol spelen bij beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven bij gelijktijdige oplegging van navorderingsaanslagen. Ik meen dat ook ingeval er twijfel bestaat omtrent de kwalificatie van de betalingen aan een belastingplichtige, de Belastingdienst bij onderlinge afstemming over mogelijk op te leggen aanslagen, een keuze moet maken tussen naheffen dan wel navorderen. Bij gelijktijdige oplegging van beide aanslagen blijft overeind dat de loonheffing niet het karakter van voorheffing heeft. De situatie is vergelijkbaar met het eerst navorderen en daarna naheffen. In een dergelijke situatie (BNB 1962/61) achtte de Hoge Raad het niet van belang dat er invorderingsproblemen bij de navorderingsaanslag bestonden.

Uitgaande van de systematiek dat loonbelasting een voorheffing is van de belasting die de werknemer verschuldigd is, zou een naheffingsaanslag in beginsel enkelvoudig ("in een verrekenbare vorm") dienen te worden opgelegd. Per 1 januari 1997 vormt loon waarover wordt nageheven op grond van artikel 31 Wet LB echter in beginsel een eindheffingsbestanddeel. De werkgever wordt geacht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen. Deze niet verhaalde belasting vormt wederom een belast voordeel voor de werknemer, waarover belasting verschuldigd is. Daarom vindt een zogenaamde brutering plaats. Verrekening van de als eindheffing geheven loonbelasting is volgens artikel 63 Wet IB 1964 niet mogelijk. Loon waarop eindheffing is toegepast, behoort op basis van artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 niet tot de inkomsten uit arbeid. Samenloop van een naheffingsaanslag met eindheffing en een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over hetzelfde loon is dan ook niet mogelijk. Volgens artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, Wet LB wordt geen eindheffing toegepast voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Dit verzoek kan tot in de beroepsfase worden gedaan aldus het arrest HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414. Dit verzoek dient te worden gehonoreerd als de werknemer waarop de naheffing betrekking heeft bekend is, en de werkgever verhaal zal nemen. Het verzoek kan niet slagen indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond.

Wanneer reeds een naheffingsaanslag met eindheffing is opgelegd (een naheffingsaanslag met eerdere dagtekening), is het de vraag of over hetzelfde bedrag later door een andere inspecteur inkomstenbelasting kan worden geheven. Is het mogelijk dat de inspecteur bevoegd voor de inkomstenbelasting ondanks artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 toch een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij meent dat er geen sprake is van loon, maar van inkomsten uit andere arbeid? Of is hij gebonden aan het oordeel van de inspecteur, die bevoegd is voor de loonbelasting en een eindheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige heeft opgelegd? Als beide aanslagen naast elkaar kunnen bestaan, dan wordt er uiteindelijk in theorie slechts éénmaal geheven, want het ontvangen bedrag is ofwel loon, dat zolang het eindheffingsregime in de loonbelasting is toegepast niet tot de inkomsten uit arbeid behoort, ofwel het is geen loon, zodat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag in stand blijft. Het is verdedigbaar dat er pas een mogelijkheid bestaat om een aanslag in de inkomstenbelasting over hetzelfde bedrag op te leggen, nadat de werkgever een verzoek indient om enkelvoudige heffing en het verzoek wordt gehonoreerd (wat overigens gezien het recht op verrekening van voorheffing materieel geen betekenis heeft). In deze situatie staat mijn inziens de houdbaarheid van de navorderingsaanslag, niet die van de naheffingsaanslag die eerder is opgelegd, ter discussie. Ik laat deze kwestie verder rusten.

Het lijkt mij echter dat indien er sprake is van volledige onderlinge afstemming als bedoeld in het arrest BNB 1994/106 en er wordt zowel een naheffingsaanslag met eindheffing als een navorderingsaanslag ter zake van hetzelfde bedrag opgelegd, de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Eindheffing in de loonbelasting betreft een heffingstechniek die wettelijk is voorgeschreven. De (voorwaardelijke) eindheffing van artikel 31, lid 2, onderdeel a, Wet LB, tast naar mijn mening niet het karakter van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting in het algemeen aan. Het blijft in beginsel draaien om belasting die de werknemer is verschuldigd. Daarom gaat naar mijn mening bij het gelijktijdig opleggen van aanslagen, waarbij niet gekozen is voor één van beide heffingen, de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor. Op dit punt onderschrijf ik het oordeel van het Hof in r.o. 5.3.8.

Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige zaak op één lijn dient te worden gesteld met de situatie in het arrest BNB 1994/106. Het Hof spreekt in r.o. 5.3.8 van een analogie. Ik meen dat de Hoge Raad in dit arrest heeft beslist dat de naheffingsaanslag moest worden verminderd omdat de loonbelasting niet functioneert als voorheffing door het gelijktijdig opleggen van aanslagen, welke omstandigheid naar mijn mening bleek uit de volledige onderlinge afstemming tussen de verschillende eenheden van de Belastingdienst (zie 4.7 en verder). Dit zou anders zijn als de voorheffing verrekend zou zijn met de navorderingsaanslag (BNB 1998/99). Als eerst een naheffingsaanslag wordt opgelegd en op een later moment een navorderingsaanslag, blijft de naheffingsaanslag in stand (BNB 1992/299).

Het Hof heeft niet met zoveel woorden vastgesteld dat de aanslagen in de onderhavige zaak gelijktijdig zijn opgelegd. In zoverre acht ik de uitspraak onbegrijpelijk. Het Hof heeft in r.o. 5.3.7 geoordeeld dat er evenals in het in BNB 1994/106 berechte geval sprake is van het op gecoördineerde wijze opleggen van de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslagen, alsmede van een onderlinge afstemming10. over de (elementen van de) desbetreffende belastingaanslagen en het tijdstip van het opleggen daarvan, te weten (kort) vóór het einde van het jaar 2002. Het Hof verwijst hiertoe naar hetgeen is overwogen in r.o. 5.3.5. Dat de navorderingsaanslagen ten name van E en D niet op dezelfde dag zijn opgelegd11. als de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende, doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet dan wel onvoldoende af, nu dat - naar het Hof begrijpt - slechts het gevolg is van de wijze waarop de gegevens van die belastingaanslagen - op instigatie van M - in het administratieve systeem zijn ingevoerd. In r.o. 5.3.5 heeft het Hof aannemelijk geacht dat N en AA hebben gehandeld op instructie van M, in die zin dat zij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen zonder meer zijn afgegaan op de hen door M verstrekte informatie; de door M aangereikte elementen hebben zij zonder enige inhoudelijke toetsing in het administratieve proces van aanslagoplegging ingebracht. Hieruit volgt naar mijn mening niet dat er sprake is van gelijktijdige oplegging van aanslagen.

Als het Hof meent dat "instructie" (lees: renseignering) door M (de voor de loonbelasting bevoegde inspecteur) c.q. een gecoördineerde wijze van oplegging voldoende is voor toepassing van het arrest BNB 1994/106, gaat het naar mijn mening uit van een onjuist rechtsoordeel. Van gelijktijdige oplegging is naar mijn mening sprake als de aanslaggegevens tegelijkertijd zijn ingevoerd in het systeem of eenzelfde dagtekening hebben, dan wel als volledige onderlinge afstemming tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan heeft plaatsgevonden, zoals in het geval van BNB 1994/106.

Het Hof had naar mijn mening doorslaggevend moeten achten voor de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven, of voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag overleg en volledige onderlinge afstemming over de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslagen met de daartoe bevoegde inspecteurs heeft plaatsgevonden. Uit de stukken blijkt mijn inziens dat eerst (halverwege november) een naheffingsaanslag is opgelegd en op een later moment (tweede helft december) navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Van overleg voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag blijkt niet. M ontkent ook dat dergelijk overleg heeft plaatsgevonden (Hofuitspraak 5.3.2., antwoord op vraag 7; vergelijk antwoord 9 van N). Ik meen dat het Hof niet tot het oordeel had kunnen komen dat er sprake is van een situatie die op één lijn kan worden gesteld met die van BNB 1994/106.

Uit de uitspraak blijkt niet of en hoeveel waarde het Hof hecht aan het bestaan van de Doelgroep Betaald Voetbal. Als het Hof meent dat uit het bestaan van die Doelgroep voortvloeit dat er coördinatie en volledige onderlinge afstemming over de aanslagen plaatsvond (of behoorde plaats te vinden) waardoor sprake is van gelijktijdige oplegging van aanslagen, dan had het dit behoren te motiveren. Heuts, de inspecteur die de navorderingsaanslag aan D heeft opgelegd, was niet betrokken bij de Doelgroep Betaald Voetbal en had op die wijze dus geen weet van de bij belanghebbende spelende problematiek. Naar mijn mening was er wat de aanslag ten name van D betreft daarom al helemaal geen sprake van afstemming in de zin van BNB 1994/106.

Het middel treft doel. Aangezien de onderhavige naheffingsaanslag eerder is opgelegd dan de navorderingsaanslagen, dient de voorheffing naar mijn mening in stand te blijven. Het onderhavige geval is niet op één lijn te stellen met BNB 1994/106. Dat is nageheven op basis van het eindheffingsregime doet hier niet aan af. Het eindheffingsregime is immers wettelijk voorgeschreven bij naheffing, zolang de werkgever niet verzoekt om enkelvoudige naheffing.

Aangezien het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling van de overige geschilpunten, dient de zaak te worden verwezen.

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het principale beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van de zaak.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal