HR, 17-03-2006, nr. 39 998

39.997 en 39.998

mr. Niessen

Derde kamer A

Naheffingsaanslag omzetbelasting 1993 t/m 1996 en

Naheffingsaanslag omzetbelasting 1997 met boete

Conclusie inzake

X B.V.

Tegen

De staatssecretaris van Financiën

7 oktober 2005

1. Inleiding

1.1. Voor de zaken met de nummers 39.292, 39.997 en 39.998, waarin ik heden concludeer, is een bijlage (hierna: Bijlage) opgesteld, welke deel uitmaakt van deze conclusie.

De zaken nrs. 39.292 en 39.998, betreffen gevallen waarin een naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn opgelegd, die zijn vervat in één document. Zaaknummer 39.997 betreft uitsluitend de naheffingsaanslag en hangt samen met zaaknummer 39.998.

In de zaken 39.292 en 39.998 heeft het Gerechtshof Amsterdam geoordeeld, dat de belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar onterecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de op die belastingaanslag betrekking hebbende boetebeschikking. In de Bijlage wordt onderzocht of het geldend fiscale boeterecht een dergelijk oordeel omtrent de ontvankelijkheid van bezwaren tegen aanslag en boete-oplegging toelaat.

1.2. In de onderhavige conclusie zijn de samenhangende zaken met de nummers 39.997 en 39.998 aan de orde. Belanghebbende in beide zaken is X B.V. (hierna: belanghebbende). Zaaknummer 39.997 betreft een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996, en zaaknummer 39.998 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 met een boetebeschikking ter grootte van 100% van de nageheven belasting.

2. Feiten en loop van het geding in zaaknummer 39.997

2.1. Bij belanghebbende heeft een FIOD onderzoek plaatsgevonden over de jaren 1993 tot en met 1996. Tijdens dit onderzoek is gebleken van 'zwarte' inkopen, 'zwarte' omzet en 'zwart' loon. Naar aanleiding daarvan is een strafvervolging ingesteld waarbij belanghebbende is veroordeeld tot een geldboete van € 125.000(1) (ƒ 275.464) subsidiair één jaar hechtenis wegens het opzettelijk onjuist doen van aangiften in de periode van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1998.

Aan belanghebbende is met dagtekening 29 december 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van ƒ 155.018.

2.2. Met dagtekening 13 januari 1999 heeft belanghebbende een pro forma bezwaarschrift ingediend tegen deze aanslag en daarbij verzocht om uitstel voor de motivering van het bezwaar totdat zij de beschikking zou hebben "over de verklaringen waarop een beroep wordt gedaan".

2.3. Bij brief van 23 juni 1999 heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld het bezwaarschrift nader te motiveren vóór 23 augustus 1999. De Inspecteur geeft aan waar belanghebbende het FIOD rapport kan opvragen, en dat hij zelf niet bevoegd is om dat te verstrekken.

Op 7 september 1999 heeft belanghebbende nog geen motivering ingediend en biedt de Inspecteur de gelegenheid om het bezwaar vóór 25 september 1999 te motiveren.

2.4. Op 1 oktober 1999 verklaart de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar wegens het ontbreken van een motivering. De Inspecteur wijst op de openstaande rechtsmiddelen.

Met dagtekening 22 oktober 1999 doet de Inspecteur wederom een "uitspraak op bewaarschrift" in de vorm van een aanslag, waarop is aangegeven dat het eerder vastgestelde bedrag niet wordt verminderd. Op de achterkant is vermeld: "Overwegende, zie brief d.d. 1 oktober 1999".

2.5. Met dagtekening 18 november 1999 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam.

3. Feiten en loop van het geding in zaaknummer 39.998

3.1. Bij belanghebbende heeft een FIOD onderzoek plaatsgevonden over de jaren 1993 tot en met 1996. Uit de gegevens over die jaren is een berekening afgeleid voor het jaar 1997 en op basis daarvan is met dagtekening 26 januari 1999 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997(2) opgelegd ter grootte van ƒ 13.326.

Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een boete opgelegd van 100 % van het bedrag van de aanslag.

3.2. Met dagtekening 5 maart 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende een bezwaar ingediend. Dat bezwaar luidt als volgt:

"Betreft: bezwaarschrift/ verzoekschrift uitstel van betaling inzake de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 1 januari 1987 t/m 31 december 1987(3) ten name van X B.V. te Z

aanslagnummer 0001

Mijne heren,

Namens de in hoofd genoemde belastingplichtige maak ik hierbij bezwaar tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag wegens niet betalen.

Naar mijn mening ontbreekt iedere rechtsgrond voor deze boete aanslag!

Ik verzoek U dan ook de gehele aanslag te vernietigen.

In afwachting van uw beschikking teken ik, [...]"

3.3. Bij brief van 23 juni 1999 heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld het bezwaarschrift nader te motiveren vóór 23 augustus 1999.

Op 7 september 1999 heeft belanghebbende nog geen motivering ingediend en biedt de Inspecteur de gelegenheid om het bezwaar vóór 25 september 1999 te motiveren.

3.4. Op 1 oktober 1999 verklaart de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar wegens het ontbreken van een motivering. De Inspecteur wijst op de openstaande rechtsmiddelen.

Met dagtekening 22 oktober 1999 doet de Inspecteur wederom een "uitspraak op bewaarschrift" in de vorm van een aanslag, waarop is aangegeven dat het eerder vastgestelde bedrag niet wordt verminderd. Op de achterkant is vermeld: "Overwegende, zie brief d.d. 1 oktober 1999".

3.5. Met dagtekening 18 november 1999 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam.

4. Het geschil

Gerechtshof Amsterdam

4.1. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft de zaken gezamenlijk ter zitting behandeld en heeft het geschil als volgt omschreven (punt 3):

"In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep en zo ja, of zij terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar."

4.2. Belanghebbende betoogt dat zij ontvankelijk is in haar bezwaar, omdat zij ervan uitging dat de door de inspecteur gestelde termijnen voor het indienen van motivering niet als zodanig zouden gelden, omdat gemachtigde nog wachtte op het FIOD rapport. Toen gemachtigde begin juli het rapport ontving, ging zij ervan uit dat vanaf dat moment nog een laatste aanmaning ontvangen zou worden, met een nieuwe termijn voor het verschaffen van de motivering. Het FIOD rapport was volgens belanghebbende nodig, omdat in het controlerapport verwezen wordt naar het strafrechtelijk onderzoek, waarin door derden belastende verklaringen omtrent belanghebbende zouden zijn afgelegd. De brief van 23 juni kan volgens belanghebbende geen aanmaning zijn, omdat de inspecteur nog niet voldaan heeft aan de op hem rustende bewijslast ter zake van de aanslag met boete. Ook gaat gemachtigde van belanghebbende in op de inhoudelijke kant van de naheffingsaanslag, onder verwijzing naar het strafrechtelijke onderzoek en de procedures voor de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen.

4.3. De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet- ontvankelijk is in haar beroep, omdat de termijn is overschreden en niet is gebleken dat deze overschrijding verschoonbaar is. Voorts betoogt de Inspecteur dat belanghebbende terecht niet- ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar omdat het bezwaar zelfs nadat daartoe twee maal een termijn is gesteld, niet is gemotiveerd, en hij ook niet met belanghebbende in gesprek was. Verder heeft belanghebbende begin juli het rapport ontvangen, dus had hij vóór 23 augustus een motivering kunnen indienen. Hij had dat in elk geval vóór 25 september nog kunnen doen, of hij had kunnen verzoeken om nader uitstel. De Inspecteur gaat niet inhoudelijk in op de naheffingsaanslag. Hij stelt dat het in het beroepschrift door belanghebbende aangevoerde te vaag is om er inhoudelijk op in te gaan, en dat het ontbreken van een deugdelijke motivering van het beroep tot niet-ontvankelijkverklaring moet leiden.

De Inspecteur geeft ter zitting aan dat belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld tot een geldboete van € 125.000 wegens het opzettelijk onjuist doen van aangiften in de periode van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1998. Volgens de Inspecteur betreft de boete niet het jaar 1997, omdat de feitenconstellatie toen anders was. Toch besluit de Inspecteur dat de boete komt te vervallen ingeval het Hof tot het oordeel zou komen dat belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar tegen de boete.

4.4. Met betrekking tot de ontvankelijkheid in beroep stelt het Hof eerst vast dat de Inspecteur blijkens de feiten in elke zaak tweemaal op het bezwaarschrift van belanghebbende uitspraak heeft gedaan. Omdat de wet in een dergelijke handelwijze niet voorziet, merkt het Hof de eerste uitspraak (van 1 oktober 1999) aan als uitspraak op bezwaar. Daartegen is belanghebbende te laat in beroep gekomen. Echter doordat belanghebbende op het verkeerde been is gezet door de tweede 'uitspraak op bezwaar' acht het Hof deze termijnoverschrijding verschoonbaar en verklaart het belanghebbende ontvankelijk in haar beroep.

4.5. Met betrekking tot de boete oordeelt het Hof dat belanghebbende ten onrechte niet- ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar, omdat zij aan haar motiveringplicht heeft voldaan door in haar bezwaarschrift te stellen dat iedere rechtsgrond ontbreekt voor de boete. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn stelling dat de boete komt te vervallen, nu belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar tegen de boete.

4.6. Met betrekking tot beide naheffingsaanslagen omzetbelasting oordeelt het Hof dat belanghebbende in de bezwaarfase niet aan haar motiveringsplicht heeft voldaan. Vast staat dat belanghebbende toen beschikte over het controlerapport van 14 december 1998, waarop de naheffingsaanslagen in hoofdzaak waren gebaseerd(4). Belanghebbende was dus niet uitsluitend aangewezen op het in juli 1999 ontvangen FIOD rapport. Ook is belanghebbende door de Inspecteur twee maal in de gelegenheid gesteld de gronden van het bezwaar kenbaar te maken, maar heeft zij dat niet gedaan, noch heeft zij verzocht om nader uitstel. Belanghebbende is derhalve in haar bezwaar tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht niet- ontvankelijk verklaard.

4.7. Bij uitspraak van 16 juni 2003 verklaart Hof Amsterdam het beroep in zaaknummer 39.997 (zaaknummer bij het Hof 99/3615) ongegrond. In zaaknummer 39.998 (zaaknummer bij het Hof 99/3616) wordt het beroep gegrond verklaard, wordt de boetebeschikking vernietigd alsmede de bestreden uitspraak voor zover die de boetebeschikking betreft.

Cassatie

4.8. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. In cassatie is uitsluitend nog in geschil of het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen terecht niet- ontvankelijk is verklaard door het Hof.

4.9. Belanghebbende bestrijdt dat het controlerapport genoeg gegevens zou bevatten om het bezwaar te kunnen motiveren. Belanghebbende stelt dat het rapport te weinig gegevens bevat omdat daarin wordt verwezen naar de bevindingen van de FIOD, waarover belanghebbende pas later beschikte. Voorts stelt belanghebbende dat zij pas in september 2000 het allerlaatste FIOD rapport heeft ontvangen. Volgens belanghebbende heeft zij volledig voldaan aan de motiveringsplicht en dient het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen ontvankelijk verklaard te worden.

In zaaknummer 39.998 voert belanghebbende bovendien aan dat het bezwaar onmiskenbaar gericht was tegen de gehele aanslag inclusief de boete en dat het Hof een bezwaar tegen een opgelegde aanslag niet partieel niet- ontvankelijk mag verklaren, omdat altijd de gehele aanslag het onderwerp van geschil vormt.

4.10. De staatssecretaris dient een verweerschrift in en betoogt dat de klacht van belanghebbende dat het controlerapport niet kon dienen als grondslag voor de motivering van het bezwaar feitelijke grondslag mist, omdat het Hof het rapport in zijn beschouwingen heeft betrokken en gemotiveerd heeft geoordeeld dat het rapport een voldoende basis vormde voor een motivering van het bezwaar. Bovendien had belanghebbende anders om uitstel kunnen verzoeken.

De staatssecretaris merkt op dat het inderdaad uitzonderlijk is dat het bezwaar tegen de boete wel ontvankelijk en het bezwaar tegen de aanslag niet- ontvankelijk wordt geacht, maar dat er rechtens geen belemmering is voor een dergelijk oordeel en dat het oordeel recht doet aan de feiten en omstandigheden van het geval.

5. Beoordeling van de klachten

5.1. Belanghebbendes klacht in zaaknummers 39.997 en 39.998, dat haar bezwaar tegen de belastingaanslag voldoende gemotiveerd zou zijn gezien de haar ter beschikking staande informatie, kan niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordeel dienaangaande kan als van feitelijke aard en voldoende gemotiveerd in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

5.2. In de van deze conclusie deel uitmakende Bijlage is de invloed van artikel 6 EVRM op het fiscale boeterecht aan de orde geweest. In dat kader is onderzocht hoe onder het huidige recht de ontvankelijkheid moet worden beoordeeld in procedures waar (aanvankelijk) zowel een boetebeschikking als een belastingaanslag in geschil zijn.

5.3. De stelling van de belanghebbende in zaaknummer 39.998 dat het Hof een bezwaar tegen een opgelegde aanslag niet partieel niet- ontvankelijk mag verklaren, omdat altijd de gehele aanslag het onderwerp van geschil vormt, faalt omdat de boetebeschikking daarvan geen deel uitmaakt. De ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de belastingaanslag mocht op een andere wijze worden beoordeeld dan de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de boetebeschikking, ondanks het feit dat beide beschikkingen in één document waren vervat.

5.4. In zaaknummer 39.998 voert belanghebbende bovendien aan dat het bezwaar onmiskenbaar was gericht tegen de gehele aanslag inclusief de boete. Deze klacht komt erop neer dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende wel ontvankelijk zou zijn in haar bezwaar tegen de boete, op de grond dat zij aan haar motiveringplicht zou hebben voldaan, terwijl zij niet ontvankelijk zou zijn in haar bezwaar tegen de belastingaanslag op de grond dat zij aan die plicht niet zou hebben voldaan, onbegrijpelijk is.

5.5. Deze klacht treft doel. In het bezwaarschrift d.d. 5 maart 1999 (zie onderdeel 3.2)

- is het aanslagnummer vermeld;

- wordt namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslag 'wegens niet betalen';

- wordt gesteld dat 'iedere rechtsgrond ontbreekt voor deze boete aanslag'; en

- wordt de Inspecteur 'dan ook verzocht de gehele aanslag te vernietigen'.

5.6. Gezien de inhoud van het bezwaarschrift is zonder nadere motivering -die ontbreekt- niet begrijpelijk op welke grond het Hof het bezwaar tegen de boete wel en tegen de aanslag niet voldoende gemotiveerd acht. Meende het Hof dat belanghebbendes 'motivering' dat 'elke rechtsgrond ontbreekt voor de boete aanslag' uitsluitend betrekking had op de boetebeschikking en niet op de aanslag, of meende het Hof dat voor de motivering van de aanslag zwaardere of andere eisen gelden, waaraan belanghebbende niet zou hebben voldaan?

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende in zaaknummer 39.998 en ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende in zaaknummer 39.887.

De Procureur- Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 In het proces verbaal van de zitting bij het Hof is opgenomen dat de inspecteur mededeelt dat het gaat om een boete van € 120.000 (ƒ 264.445), uit de pleitnota van de Inspecteur -die deel uitmaakt van de stukken van het geding- blijkt echter van een bedrag van € 125.000.

2 In het proces verbaal van de zitting bij het Hof en in punt 1 van de uitspraak van het Hof in zaaknummer 39.998 wordt abusievelijk gesproken van het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999.

3 Kennelijk is bedoeld 1997 waar gesproken wordt van 1987.

4 Het controlerapport van 14 december 1998 behoort tot de gedingstukken en bevat bij elke correctie een cijfermatige onderbouwing met motivering

Bijlage bij de conclusies

nrs. 39.292, 39.997 en 39.998

mr. Niessen

Derde kamer A

Ontvankelijkheid bezwaar boete en aanslag

7 oktober 2005

1. Inleiding

1.1. De zaken nrs. 39.292 en 39.998, waarop deze bijlage betrekking heeft, betreffen gevallen waarin een naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn opgelegd die zijn vervat in één document. Zaaknummer 39.997 betreft uitsluitend een naheffingsaanslag en hangt samen met zaaknummer 39.998. In de zaken 39.292 en 39.998 heeft het Gerechtshof te Amsterdam geoordeeld dat de belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar onterecht niet-ontvankelijk in hun bezwaar tegen de op die aanslag betrekking hebbende boetebeschikking.

1.2. In de bijlage wordt onderzocht of het geldend fiscale boeterecht een dergelijk oordeel omtrent de ontvankelijkheid van bezwaren tegen aanslag en boete-oplegging toelaat.

2. Achtergronden van het herziene boeterecht

Wetsgeschiedenis

2.1. Het fiscale boeterecht is in 1998 herzien en kent een roerige voorgeschiedenis(1). Op 13 maart 1989 werd het eerste wetsvoorstel ingediend ter herziening van het recht betreffende de fiscale administratieve boeten(2). Het voorstel werd blijkens de considerans gedaan met het oog op de werking van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden(3) (hierna ook: EVRM).

Voorgesteld werd om de boete bij de primitieve-aanslagregeling te berekenen over de belasting welke als gevolg van opzet niet zou zijn geheven, oftewel: het bedrag dat de belastingplichtige had getracht aan de fiscus te onthouden(4). De boete zou onderdeel uitmaken van de aanslag, maar zou wel bij afzonderlijke beschikking worden vastgesteld. De belastingplichtige zou zowel tegen de aanslag als tegen de beschikking als tegen beide bezwaar kunnen maken, maar de bezwaren moesten in principe wel in één bezwaarschrift worden vervat.

2.2. De vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer had haar twijfels over het ingediende wetsvoorstel met name in het licht van de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens. Daarom heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën in samenspraak met de minister van Justitie op 28 augustus 1991 besloten het voorstel tot herziening van de fiscale administratieve boeten door drie externe deskundigen uit verschillende disciplines te laten onderzoeken: de Commissie - Van Slooten(5).

2.3. Deze commissie bracht in april 1992 een rapport uit met een aantal aanbevelingen. Aangezien de staatssecretaris voornemens was om de aanbevelingen te volgen en deze zouden leiden tot omvangrijke wijzigingen, werd besloten om een afzonderlijk wetsvoorstel in te dienen waarin de wijzigingen als één geheel zouden worden opgenomen waarbij ook de fiscale strafbepalingen herzien zouden worden. Opgemerkt werd(6):

"Een nieuw wetsvoorstel in plaats van een nota van wijziging heeft bovendien het voordeel dat dit wetsvoorstel niet meer wordt belast met de historie van wetsvoorstel 21 058, die thans voor een deel als achterhaald moet worden beschouwd en in zoverre dan ook niet meer relevant is."

2.4. Met de Tweede Nota van wijziging van 14 juni 1993(7) zijn alle voorgestelde wijzigingen van het fiscale boetestelsel uit het wetsvoorstel gehaald en overgebracht naar een nieuw wetsvoorstel.

Het nieuwe wetsvoorstel

2.5. Op 2 november 1993 werd het nieuwe wetsvoorstel ingediend; het strekte ertoe het stelsel van de administratieve boeten en het fiscale strafrecht te wijzigen(8). In de Memorie van toelichting werd over de voorgeschiedenis van het wetsvoorstel opgemerkt(9):

"Dit wetsvoorstel ligt in zoverre in lijn met artikel 6 EVRM dat een 100%-verhoging niet rechtstreeks voortvloeit uit de wet doch moet worden opgelegd door de inspecteur. Daarbij rust de bewijslast van de aanwezigheid van opzet of grove schuld van de belastingplichtige bij de inspecteur. De verhogingen zijn niet langer te beschouwen als onderdeel van de belastingaanslag doch als <boeten> die bij afzonderlijke uitspraak of beschikking worden opgelegd. De inspecteur krijgt nadrukkelijker dan voorheen, naast zijn rol van aanslagregelaar, de specifieke rol van strafoplegger."

2.6. In de toelichting op het wetsvoorstel wordt ingegaan op de relatie tussen aanslag en boete(10):

"Nu de administratieve boeten niet langer in de vorm van een verhoging van de verschuldigde belasting worden geheven en ingevorderd, verdient het naar onze mening de voorkeur in het openingsartikel van de AWR met zoveel woorden tot uitdrukking te brengen dat deze wet ook het fiscale administratieve-boetestelsel bevat. Op deze wijze wordt duidelijk tot uitdrukking gebracht dat de oplegging van de administratieve boeten moet worden onderscheiden van de heffing van belasting maar niettemin zoveel mogelijk daarbij aansluit.

[...]

Meestal zal een administratieve boete worden opgelegd in rechtstreekse samenhang en gelijktijdig mèt de vaststelling van een belastingaanslag. De oplegging van de boete geschiedt ingevolge artikel 67h, eerste lid, bij beschikking. De kennisgeving van die boetebeschikking aan belanghebbende geschiedt door de (afzonderlijke) vermelding van het bedrag van de boete op het aanslagbiljet. Deze vorm van kennisgeving kent geen eigen dagtekening."

Deze samenhang blijkt ook uit artikel 67h AWR waarin is bepaald dat de opgelegde boete naar evenredigheid wordt verlaagd bij vermindering of teruggaaf van belasting indien het bedrag daarvan de grondslag vormt waarover de boete is berekend (vergrijpboetes).

2.7. In eerste instantie was voorzien in een separate bezwaarprocedure tegen de boete en de aanslag. De belanghebbende zou -ingeval hij bezwaar heeft tegen de boete en de aanslag- de bezwaren daartegen in principe in twee geschriften moeten vervatten, één gericht aan de aanslagregelende inspecteur en één gericht aan de boete-inspecteur. Ook al werd aangekondigd(11) dat met eventuele vergissingen van belanghebbenden (bijvoorbeeld het verwisselen van de inspecteurs of de bezwaren maar aan één van beiden richten) coulant zou worden omgegaan, toch besloot de wetgever na kritiek uit de vakpers een verdergaande bescherming tegen vergissingen van belastingplichtigen in te voeren(12). Naar aanleiding daarvan is in artikel 24a AWR een regeling opgenomen voor het maken van bezwaar.

"1. Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een of meer voor bezwaar vatbare beschikkingen op één aanslagbiljet zijn vermeld, kunnen de bezwaren worden vervat in één bezwaarschrift.

2. Indien het bezwaarschrift mede het bezwaar tegen de oplegging van de bestuurlijke(13) boete omvat, wordt het bezwaarschrift, in afwijking van artikel 6:4 van de Algemene wet bestuursrecht, ingediend bij de inspecteur."

2.8. Bij de Invoeringswet bestuurlijke boeten(14) werd door aanvaarding van een amendement nog een bepaling toegevoegd:

"De ondergetekenden stellen het volgende amendement voor:

Aan het in artikel I, onderdeel I, opgenomen artikel 24a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt, onder aanduiding van de bestaande tekst als eerste lid, een tweede lid toegevoegd, luidende:

2. Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.

Toelichting

Dit amendement is van praktische aard. Het bewerkstelligt dat als belastingplichtigen bezwaar maken tegen de aanslag, dit bezwaar tevens geacht wordt te zijn gemaakt tegen de boete, tenzij expliciet het tegendeel uit het bezwaarschrift blijkt. Op deze wijze wordt voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar hebben gemaakt tegen de boete maar wel tegen de aanslag".

2.9. Beide wetten zijn in werking getreden op 1 januari 1998. Artikel III van de Wijzigingswet bevat overgangsrecht(15):

"Voor aangiften en betalingen van belasting die voor de datum van inwerkingtreding van deze wet hadden moeten zijn gedaan, blijft het recht zoals het gold voor die datum van toepassing."(16)

2.10. De toen opgenomen regeling voor het indienen van bezwaar bleek echter nog problemen te geven. Met ingang van 1 september 1999 werd artikel 24a weer gewijzigd(17):

"Artikel 24a wordt gewijzigd. De belanghebbende is voortaan niet alleen bevoegd zijn bezwaarschrift tegen twee of meer besluiten te richten indien de besluiten op hetzelfde aanslagbiljet zijn aangeduid maar ook als dat niet het geval is. Wel zal hij uiteraard in alle gevallen de desbetreffende bezwaartermijn in acht moeten nemen. De inspecteur kan zijn uitspraken vervatten in verschillende geschriften of deze samennemen in één geschrift; zie het gewijzigde artikel 25, zevende lid (onderdeel E hierna)."

2.11. Deze wijziging heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 24a AWR:

"- 1. Hij die bezwaar heeft tegen meer dan één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking kan daartegen bezwaar maken bij één bezwaarschrift.

- 2. Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geachte mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt."

2.12. In artikel 26b, lid 2 AWR is bepaald dat artikel 24a, lid 2 van overeenkomstige toepassing is bij het instellen van beroep.

2.13. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis en het systeem der wet blijkt dat:

A) aanslag en vergrijpboete nauw met elkaar samenhangen, niet alleen doordat de omstandigheid dat naheffing of navordering nodig blijkt, grond voor het opleggen van de boete vormt, doch ook doordat de omvang van de boete afhangt van het aanvankelijk niet geheven dan wel afgedragen of voldane bedrag aan belasting;

B) belastingplichtigen problemen ondervonden met het concept van twee beschikkingen op één document bij het maken van bezwaar. De regeling is op dit punt enkele malen aangepast in het belang van de belastingplichtigen, omdat de wetgever van oordeel was dat een ingewikkelde formele regeling niet ten nadele van de belanghebbenden zou moeten uitwerken.

3. Het recht op een eerlijk proces

3.1. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de totstandkoming van het herziene boeterecht onder invloed van het EVRM heeft plaatsgehad.

3.2. Op zuivere belastingschulden is artikel 6 EVRM niet van toepassing, zo oordeelde Uw Raad in 1983(18). In die zaak, betreffende de aftrekbaarheid van kosten in de inkomstenbelasting, was volgens Uw Raad geen sprake van een procedure die leidt tot het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen in de zin van artikel 6 EVRM. Dat 'enkelvoudige' belastingschulden niet onder de werking van dat artikel vallen, is vaste jurisprudentie(19).

3.3. In 1985 oordeelde Uw Raad voor het eerst dat het opleggen van een 100% verhoging van een belastingaanslag een strafvervolging is in de zin van artikel 6, lid 1 EVRM(20). Dat heeft onder meer ten gevolge dat de belastingplichtige aan wie de verhoging is opgelegd, recht heeft op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie. Verder geldt dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan (artikel 6, lid 2 EVRM).

3.4. Eén van de gevolgen van de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM op de fiscale procedure, wordt beschreven door Ch.J. Langereis(21):

"Een probleem bij ontvangst van een aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking ná de dag van dagtekening is gelegen in de bewijslastverdeling. Met name speelt hierbij een rol dat het opleggen van een bestuurlijke boete is aangemerkt als strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM. De Hoge Raad heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat een indiener van een bezwaar of beroepschrift een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding moet kunnen doen ingeval deze overschrijding niet aan hem te wijten is. In een zodanig geval gaat het er niet om of de indiener overtuigend kan aantonen dat hem ter zake geen verwijt treft, maar om de vraag of met zekerheid valt vast te stellen dat zijn stelling onjuist is. Alleen in dat laatste geval zal hij in zijn bezwaar of beroep niet-ontvankelijk worden verklaard."

3.5. Uit de door Langereis aangehaalde arresten van 22 juni 1988 en 27 maart 1996(22) blijkt dat de onschuldpresumptie in boetezaken leidt tot een omgekeerde benadering van de ontvankelijkheidskwestie ten opzichte van de ontvankelijkheidsvraag in zuivere belastingzaken(23).

3.6. J.P. Scheltens schrijft(24):

"De achtergrond van het aldus gecreëerde verschil is echter misschien te vermoeden. Wie zijn bezwaar- of beroepstermijn heeft laten verlopen zou immers in de verleiding kunnen komen te beweren dat hij niets had ontvangen, aangenomen dat het tegendeel niet reeds zou blijken uit verrichte betalingen. Een bewering die een grote kans op succes zou bieden als zij - zoals in het thans gewezen arrest - voor juist zou moeten worden gehouden totdat het tegendeel bewezen is. Bij de als straf te beschouwen verhoging - en dat is het uitgangspunt van de Hoge Raad - zal de Hoge Raad dit naar alle waarschijnlijkheid gezien hebben als verdere consequentie van art. 6 EVRM: als moet worden uitgegaan van de praesumptio innocentiae in een procedure voor de onafhankelijke rechter, waarop de belanghebbende recht heeft, mag dit niet worden gefrustreerd door fouten van de PTT of andere derden voor zijn risico te brengen waardoor ongeweten het recht van beroep op een rechter verloren zou gaan."

3.7. Dat verschil in uitgangspunt heeft veroorzaakt dat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbenden in twee van de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft, terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar niet in hun bezwaar tegen de op die belastingaanslag betrekking hebbende en in hetzelfde document vervatte boetebeschikking.

4. Samenloop boete en belasting in één procedure

A. Het vervallen van de boete in de loop van een procedure en artikel 6 EVRM

4.1. In zaaknummer 39.292 heeft het Hof de boete op inhoudelijke gronden vernietigd(25). In de zaak met nummer 39.998 doet zich de bijzonderheid voor dat de Inspecteur in beroep bij het Hof het standpunt heeft ingenomen, dat de boete zou komen te vervallen, indien het Hof zou oordelen dat belanghebbende ontvankelijk was in zijn bezwaar tegen de boetebeschikking.

4.2. Eerst ga ik in op de vraag wat het gevolg is van het vervallen van de boete in de loop van een procedure waar -aanvankelijk- zowel een belastingaanslag als een boete in geschil zijn, voor de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM. Deze kwestie kwam aan de orde in HR BNB 2002/223(26). In deze zaak liet de inspecteur de verhoging vallen bij het indienen van de conclusie van repliek bij het Hof. A-G Wattel schreef in zijn conclusie bij die zaak (punt 3.6 t/m 3.8)(27):

"Indien geen boete in de aanslag betrokken was of de boete reeds vóór het instellen van beroep op de rechter ongedaan was gemaakt, zou art. 6 EVRM niet van toepassing zijn geweest. [...]

Dit zo zijnde, zou er mijns inziens bij afwezigheid van een boete geen reden geweest zijn 's Hofs bevestiging van de niet-ontvankelijkverklaring ter discussie te stellen. [...]

De vraag is of dit anders wordt doordat er een boete in de aanslag begrepen is. Weliswaar is de boete in de loop van de procedure voor het Hof vervallen als gevolg van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten, maar de verhoging was nog actueel gedurende de gehele bezwaarprocedure, en bleef actueel tot aan de repliek voor het Hof. Aan de eisen van art. 6 EVRM kan onder deze omstandigheden niet zonder meer voorbijgegaan worden."

4.3. Wattel baseert dit standpunt onder meer op de beslissing in de zaak Fichter tegen Frankrijk(28). In deze zaak was de boete in hoger beroep vernietigd (door 'la cour administrative d'appel de Paris'), zodat in cassatie bij 'le Conseil d'Etat' slechts de 'enkelvoudige' belasting nog ter discussie stond. Na cassatie klaagt Fichter bij de ECRM over schending van artikel 6 EVRM zowel in hoger beroep als in cassatie. Op de procedure in hoger beroep is artikel 6 EVRM van toepassing, maar over de procedure in cassatie oordeelt de ECRM:

"Pour autant que la reque´rante se plaint de l'absence de motivation de la de´cision du Conseil d'Etat, la Commission note que la cour administrative d'appel avait accorde´ a` la S.C.I. la de´charge de la majoration d'impo^t due a` titre de pe´nalite´. Il en est re´sulte´ que le litige soumis au Conseil d'Etat dans le cadre du pourvoi en cassation de la S.C.I. se limitait a` la question de la de´charge de l'imposition supple´mentaire au titre de l'assujettissement a` l'impo^t sur les socie´te´s. De l'avis de la Commission, le litige avait a` ce stade de la proce´dure perdu toute "coloration pe´nale" au sens de la jurisprudence pre´cite´e pour devenir purement fiscal."

4.4. Wattel leidde daaruit af dat de toestand op tijdstip van het instellen van een rechtsmiddel bepalend is voor de toepassing van artikel 6 EVRM.

"-5.5. Geconcludeerd moet daarom mijns inziens worden dat naar het oordeel van de ECieRM de toepasselijkheid van art. 6 EVRM op het belastingdeel van een procedure waarin aanvankelijk ook een bestuurlijke boete is betrokken die op enigerlei wijze gekoppeld is aan die belasting, niet weggenomen wordt doordat het boetedeel van die procedure eindigt met een vernietiging van de boete door de rechter.

-5.6. Dan resteert voor de thans te berechten zaak de vraag of de toepasselijkheid van art. 6 EVRM in een gecombineerde belasting- en boeteprocedure wél weggenomen wordt door het verval van de boete in een eerder stadium dan de staat van wijzen van de procedure (in casu bij repliek, dus nog vóór aanvang van de mondelinge behandeling) als gevolg van een strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten in een strafprocedure die aan alle eisen van art. 6 EVRM voldeed.

-5.7. Ik meen dat zulks het geval is: doordat de boete verviel vóór het in staat van wijzen geraken van het geding, kon de rechter geen oordeel meer geven over het boetedeel van het geschil (anders dan een ongegrondverklaring wegens gebrek aan belang). Dit onderscheidt de onderhavige zaak van de zaak Fichter. In Fichter was het Cour d'appel wél geroepen een inhoudelijk oordeel te geven over de fiscale boete en deed het zulks ook, onder gelijktijdige en daarmee verweven beslechting van het geschil over de enkelvoudige belasting. Onder die omstandigheden ligt het voor de hand om de gehele procedure voor het Cour d'appel beheerst te achten door art. 6 EVRM. In de thans door u te berechten zaak bestond er echter tegen de tijd dat de rechter moest gaan oordelen geen boetegeschil meer. Er was nog slechts een enkelvoudig belastinggeschil, waarop art. 6 EVRM volgens vaste rechtspraak van het EHRM niet van toepassing is. Op het moment waarop het Hof moest gaan oordelen, was het geschil `purement fiscal' geworden. Daarop is art. 6 EVRM niet van toepassing. Dan resteert de toepassing van het nationale recht, in het bijzonder art. 6:6 Awb. Zoals ik reeds betoogde [...], verzet die bepaling zich niet tegen de in casu uitgesproken en bevestigde niet-ontvankelijkverklaring in het belastinggeschil. Belanghebbendes strafzaak (voor de strafrechter) voldeed inmiddels geheel aan de eisen van art. 6 EVRM."

4.5. Uw Raad oordeelde als volgt (29):

"3.10. Het zevende middel betoogt dat het Hof ten onrechte belanghebbendes verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling heeft afgewezen. Voorzover het middel in dit verband een beroep doet op artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR vanwege de omstandigheid dat in de aanslag een verhoging was begrepen, faalt het middel, aangezien, naar volgt uit de in 's Hofs uitspraak onder 4.3 weergegeven verklaring van de Inspecteur, ten tijde van de mondelinge behandeling de verhoging geen te beslechten geschilpunt meer vormde. Ook voor het overige faalt het middel, aangezien het Hof de afwijzing van het verzoek, mede in aanmerking genomen dat belanghebbende bij de mondelinge behandeling was vertegenwoordigd, niet ontoereikend heeft gemotiveerd."

4.6. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat artikel 6 EVRM uitsluitend van toepassing is op de procedure tot het moment waarop de boete vervalt. In zaaknummer 39.292 eindigt de toepassing van artikel 6 EVRM met de beslissing van het Hof waarbij de boete wordt vernietigd. In zaaknummer 39.998 is dat het moment waarop het Hof belanghebbende ontvankelijk verklaart in haar bezwaar tegen de belastingaanslag, omdat de Inspecteur had aangekondigd dat de boete in dat geval zou komen te vervallen en het Hof die handelswijze volgt.

B. De ontvankelijkheidskwestie

4.7. Rest de vraag hoe de ontvankelijkheid moet worden beoordeeld in zaken waarin zowel belasting als boete in geschil zijn.

4.8. Onder het boeterecht zoals dat gold tot 1 januari 1998, werd een boete opgelegd als onderdeel van de aanslagregeling en als automatische verhoging van het op de aanslag verschuldigde bedrag met -in beginsel- 100% (zie ook paragraaf 2 hierboven). Deze verhoging kon door de inspecteur worden verminderd bij wege van een kwijtscheldingsbesluit, waarvan de belanghebbende een kennisgeving ontving. Onder de toen vigerende jurisprudentie waren de eisen voor ontvankelijkheid in geval van samenloop van een bezwaar tegen de (verhoging van de) aanslag en een bezwaar tegen het kwijtscheldingsbesluit soepel.

4.9. Een ontvankelijk bezwaar tegen de verhoging leidt ook tot ontvankelijkheid inzake het kwijtscheldingsbesluit van die verhoging, zo blijkt uit HR BNB 1993/216 (30):

"3.4. Het middel keert zich voorts tegen 's Hofs oordeel dat nu belanghebbende eerst in zijn op 17 juni 1990 ingekomen conclusie van repliek het kwijtscheldingsbesluit ter sprake brengt, hij in zijn beroep tegen dat besluit wegens overschrijding van de beroepstermijn van twee maanden niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

In zoverre is het middel gegrond. Nu belanghebbende in zijn aanvullende beroepschrift bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde verhoging, is hij ook ontvankelijk in het beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit, zodat het Hof hem te dier zake ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard."

4.10. Zelfs een ontvankelijk bezwaar tegen een gedeelte van de verhoging leidt ook tot ontvankelijkheid inzake het kwijtscheldingsbesluit van die verhoging, zo blijkt uit HR BNB 1996/230(31):

"3.3.2. Nu belanghebbende in haar aanvullend beroepschrift bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde verhoging, is zij ontvankelijk in haar beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit. Daaraan doet niet af dat zij in haar bezwaarschrift slechts tegen een gedeelte van de verhoging is opgekomen."

4.11. De soepelheid met betrekking tot de ontvankelijkheid in deze arresten valt te verklaren, omdat zowel de 'verhoging' van de aanslag als het kwijtscheldingsbesluit betrekking hadden op een boete in de zin van art. 6 EVRM. Een echte samenloop van boete en belasting was aan de orde in HR BNB 1992/369 (dus vóórdat artikel 24a AWR bestond). In dit arrest werd geoordeeld dat(32):

"3.4 [...] een beroep tegen een aanslag die met een verhoging is opgelegd, in beginsel tevens een beroep tegen de verhoging [omvat, RN], aangezien deze deel uitmaakt van de aanslag."

4.12. In zijn noot bij dat arrest beschrijft P.J. Wattel de stand van de jurisprudentie met betrekking tot de ontvankelijksheidsvraag in boetezaken naar dat moment(33):

"Deze jurisprudentie overziende, lijkt het gevolg getrokken te moeten worden dat thans het enkele (pro forma) instellen van ("enkelvoudig'') beroep tegen een belastingaanslag waarin een verhoging is begrepen (of tegen de uitspraak op bezwaar daartegen) voldoende is om de rechter tot een beoordeling van zowel de verhoging, als de kwijtschelding te brengen al bevat het pro forma beroep noch de aanvulling expliciete bezwaren tegen verhoging of kwijtschelding, mits maar wel te eniger tijd in de procedure voor het hof (bij aanvulling beroepschrift, bij dupliek of op zijn laatst tijdens de mondelinge behandeling) alsnog de verhoging of de (niet-)kwijtschelding bestreden wordt. Het kan, kortom, behoudens ernstige onhandigheid of nalatigheid van de belanghebbende moeilijk meer fout gaan met de ontvankelijkheid van een beroep tegen een fiscale boete. Terecht, gezien art. 6 EVRM, dat immers uitgaat van een strafprocesmodel waarin niet de verdachte, maar de vervolgende overheid de ontvankelijkheidsrisico's loopt."

4.13. R.M.P.G Niessen-Cobben schrijft dat de bestuurlijke boete nauw samenhangt met de belastingaanslag, zodat bij het oordeel over die boete tevens de belastingaanslag een rol kan spelen(34).

4.14. In HR BNB 1988/292 kwam voor het eerst de vraag (expliciet) aan de orde of een bezwaar tegen een aanslag waarbij een verhoging was opgelegd, partieel ontvankelijk kon zijn, namelijk uitsluitend voorzover het gericht was tegen de boete. Uw raad oordeelde als volgt(35):

"3.5 Nu een gedeeltelijke niet-ontvankelijkheid van een bezwaar of beroep in het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet past, brengt het in voege als voormeld buiten toepassing blijven van bedoelde regel [de niet ontvankelijk- verklaring, RN] mee dat een met overschrijding van de gestelde termijn gemaakt bezwaar c.q. ingesteld beroep niet slechts voor wat betreft de verhoging in behandeling moet worden genomen, maar ten aanzien van de aanslag in zijn geheel."

4.15. In de noot bij dit arrest schreef Scheltens:

"Deze opvatting lijkt mij juist. Wel moet echter bedacht worden dat bij een aanslag met verhoging in de wettelijke constructie twee procedures kunnen ontstaan. Voor de belasting is er immers de normale procedure. Voor de verhoging komt er echter bij navordering onmiddellijk, bij naheffing na bezwaar een besluit omtrent gedeeltelijke kwijtschelding, dat afzonderlijk aan rechterlijk oordeel kan worden onderworpen. Het beroep tegen dat kwijtscheldingsbesluit moet blijkens art. 28, lid 3, worden opgenomen in het beroepschrift inzake de belasting, maar die maatregel dient slechts om de wenselijke gelijktijdige behandeling te waarborgen en belet niet een afzonderlijk beroep, uitsluitend tegen het kwijtscheldingsbesluit, zoals genoemde bepaling ook duidelijk doet blijken. Als dan onder bijzondere omstandigheden als hier aanwezig een te laat ingediend beroepschrift tegen het besluit inzake de verhoging toch ontvankelijk moet worden geoordeeld, dan kan dit niet tevens de niet-ontvankelijkheid van het beroep inzake de belasting opheffen, zolang de Hoge Raad voor de belasting en de verhoging verschil maakt in de criteria volgens welke een in beginsel bestaande niet-ontvankelijkheid wordt opgeheven."

4.16. In zijn conclusie bij de eerder genoemde zaak HR BNB 2002/223(36) gaat A-G Wattel in op de (on)mogelijkheid van partiële niet-ontvankelijkverklaring onder het herziene boeterecht(37):

"3.12 Dit arrest [HR BNB 1988/292, RN] stamt van vóór de herziening van het fiscale boeterecht per 1 januari 1988(38) (toen de boete nog een onderdeel, nl. een 'verhoging' van de enkelvoudige belastingaanslag was) [...].

Trouwens: ook de hedendaagse fiscale bestuurlijke boete, hoezeer ook bestuursrechtelijk als beschikking verzelfstandigd, wordt nog steeds bepaald op de grondslag van de niet-geheven of niet-betaalde enkelvoudige belasting, zodat het arrest mijns inziens nog steeds geldend recht is. Ook in het huidige systeem van de AWR, dat nog steeds een tamelijk innige koppeling tussen enkelvoudige belasting en boete laat zien, past mijns inziens geen gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring, nog daargelaten dat de rechter die aan de eisen van art. 6 EVRM wil voldoen, uiteraard ook de berekeningsgrondslag van de boete volledig moet beoordelen."

4.17. M.W.C. Feteris schrijft ten aanzien van de ontvankelijkheid in geval van een bezwaar tegen een aanslag en een met die aanslag samenhangende boete(39):

"Onder het tot 1998 geldende boeterecht was dat geen probleem. Aanslag en boete (`verhoging') waren toen een gezamenlijk besluit, en het bezwaar daartegen was ontvankelijk of niet. Naar huidig boeterecht gaat het om twee afzonderlijke, doch wel nauw verwante beslissingen. Ik zou er dan ook veel voor voelen om voor het bezwaar tegen een belastingaanslag dezelfde regels met betrekking tot de ontvankelijkheid te hanteren als voor het bezwaar tegen een boete die op hetzelfde aanslagbiljet vermeld wordt. Het bezwaar tegen de aanslag wordt door art. 24a, tweede lid, AWR trouwens geacht tevens een bezwaar tegen de desbetreffende boete in te houden. Maar het is niet zeker of de Hoge Raad ook zover wil gaan met betrekking tot de ontvankelijkheid. Het zou daarom mijn voorkeur hebben dat in de AWR een bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingaanslag en een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boetebeschikking voor de toepassing en beoordeling van daartegen gerichte rechtsmiddelen tezamen als één besluit worden aangemerkt."

4.18. In zijn dissertatie beschrijft Feteris complicaties die kunnen ontstaan door de samenhang tussen boete en belasting en doet hij een voorstel(40):

"De wetgever zou al deze complicaties kunnen vermijden door te bepalen dat een belastingaanslag en een boetebeschikking die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, voor de toepassing van de regels over bezwaar en beroep als één besluit worden aangemerkt. Op het punt van het aanwenden van rechtsmiddelen benadert men dan het tot 1998 geldende boetestelsel, waarin de boete als verhoging deel uitmaakte van de aanslag. Als gevolg daarvan kon een beroep inzake een aanslag nog gedurende de procedure voor de rechter , en mijns inziens onder omstandigheden zelfs nog op de zitting worden aangevuld met grieven tegen de boete [...]. De [...] problematiek rond de motivering van fictieve bezwaren tegen een boete [gedoeld wordt op de regel dat een bezwaar tegen de aanslag geacht wordt mede gericht te zijn tegen de boete, RN] wordt daarmee eveneens vermeden. De toegang tot de rechter wordt aldus optimaal gewaarborgd."

5. Conclusie

5.1. Uw Raad besliste in 1988 (zie punt 4.14) dat gescheiden oordelen aangaande de ontvankelijkheid van bezwaar en beroep tegen enerzijds een aanslag en anderzijds een daarbij opgelegde verhoging niet mogelijk zijn. Voor die beslissing was redengevend dat aanslag en verhoging destijds in één beschikking werden neergelegd, en dat een partiële niet-ontvankelijkverklaring niet in het stelsel van de AWR passend werd geacht.

5.2. Onder het herziene boeterecht doet dat argument geen opgeld meer. Aanslag en boete worden bij afzonderlijke beschikkingen opgelegd, en kunnen dus in principe verschillend worden behandeld. Naar geldend recht betekent dit dat voor een zuivere belastingzaak -waaronder ook wordt begrepen een rechtszaak waarin aanvankelijk een boete in geschil was, maar deze op enig moment is vervallen- de regels van art. 6 EVRM niet gelden en voor een geschil aangaande een boete wel. Een en ander leidt ertoe dat de rechtsgang betreffende de aanslag anders kan verlopen dan die betreffende de boetebeschikking.

5.3. Dat verschil komt ook naar voren in art. 24a, lid 2, AWR dat immers alleen een 'meetrekregel' geeft voor het geval waarin de belanghebbende heeft verzuimd bezwaar tegen de boete in te stellen, maar niet voor het omgekeerde geval.

5.4. Het Hof gaat derhalve terecht ervan uit dat onder omstandigheden het bezwaar tegen de aanslag niet- ontvankelijk kan zijn, terwijl het bezwaar tegen de op hetzelfde biljet opgenomen boetebeschikking wel ontvankelijk is. De stelling van de belanghebbenden dat de twee beschikkingen als één moeten worden gezien voor wat betreft de ontvankelijkheidsvraag kan in de onderhavige gevallen, onder het geldende fiscale boeterecht en het huidige systeem van de AWR, niet als juist worden aanvaard.

5.5. Voor gevallen waarin het bezwaar tegen de (vergrijp-)boetebeschikking wel ontvankelijk is en dat tegen de belastingaanslag niet, zal bij de beoordeling van de rechtmatigheid van die boete echter toch de rechtmatigheid van die belastingheffing moeten worden betrokken, daar de hoogte van een vergrijpboete mede afhankelijk is van de omvang van het belastingbedrag dat door opzet dan wel in bepaalde gevallen grove schuld van de belanghebbende niet of niet tijdig was geheven of zou zijn geheven. Artikel 6 EVRM verplicht tot zo een volledige toetsing van de boete.

Het wettelijk systeem leidt er in zulke gevallen toe dat ingeval de rechter die belastingheffing -en dus de grondslag voor die boete- te hoog acht, hij alleen de daaraan verbonden boete kan verlagen, maar niet de aanslag. De niet- ontvankelijkheid ten aanzien van de belastingaanslag wordt niet opgeheven door de (min of meer toevallige) aanwezigheid van een boete in een gecombineerde procedure.

De Procureur- Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 Zie dienaangaande P.J. Wattel, De Fiscale boete in rechtspolitiek en grondrechtelijk perspectief, Maastrichtse fiscale symposia nr. 4, Arnhem 1995, blz. 11-30.

2 Wet van 13 maart 1989 houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen, Kamerstukken II 1988-1989, 21 058, nr. 1 en 2

3 Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950, Trb. 1951, 154

4 MvT bij de Wet van 13 maart 1989 houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen, Kamerstukken II 1988-1989, 21 058, nr. 3, blz. 13

5 Zie de Bijlage bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 8 april 1992, Kamerstukken II, 1991-1992, 21 058 en 21 369, nr. 10

6 Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 29 maart 1993, Kamerstukken II, 1992-1993, 21 058 en 21 369, nr. 11

7 Tweede NvW van 14 juni 1993 van de Wet houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen, Kamerstukken II 1992-1993, 21 058, nr. 12

8 Wetsvoorstel van 2 november 1993 houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (hierna; het wetsvoorstel), Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 1 en 2

9 MvT bij het Wetsvoorstel, Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 3, blz. 3

10 MvT bij het Wetsvoorstel, Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 3, blz. 31-32

11 MvT bij het Wetsvoorstel, Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 3, blz. 33

12 Voorlopig Verslag van 3 februari 1994 bij het Wetsvoorstel, Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 5, blz. 8

13 De terminologie was inmiddels geconformeerd aan die in de Algemene wet bestuursrecht; niet langer werd gesproken van administratieve boeten, maar van bestuurlijke boeten.

14 Amendement van het lid B.M. de Vries c.s. van 25 november 1997 bij het Wetsvoorstel tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten), Kamerstukken II 1997-1998, 24 800, nr. 10; gewijzigd wetsvoorstel van 27 november 1997, Kamerstukken I 1997-1998, 24 800, nr. 154, blz. 2

15 Wet van 17 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht, Stb. 1997, 738; en de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke

boeten), Stb. 1997, 737

16 Zowel op zaaknr. 39.292 (BPM na schorsing in Duitsland op 16 augustus 1999) als op zaaknr. 39.998 (OB 1997, dus voldoening op aangifte niet vóór 1 januari 1998) is het nieuwe boeterecht van toepassing.

17 MvT bij het Wetsvoorstel tot aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Kamerstukken II 1996-1997, 25 175, nr. 3, blz. 7; Wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621

18 Hoge Raad 14 september 1983, nr. 21.907, BNB 1984/224, mt. nt. J.P. Scheltens

19 Zo ook: Hoge Raad 29 maart 1985, nr. 22.708, BNB 1985/165, Hoge Raad 26 oktober 1988, nr. 25.383, BNB 1989/16, mt. nt. J.P. Scheltens en Hoge Raad 16 maart 1994, nr. 29.387, BNB 1994/305. Vgl. ECRM 13 april 1989, 12347/86, BNB 1989/323 en EHRM 9 december 1994, nrs. 48/1993/443/522 en 49/1993/444/523, BNB 1995/113, mt. nt. M.W.C. Feteris (Schouten en Meldrum)

20 Hoge Raad 19 juni 1985, nr. 22.076, BNB 1986/29, mt. concl. A-G Van Soest, mt. nt. J.P. Scheltens

21 Ch.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, FED Fiscale Studieserie nr.1, FED, Deventer, 1999, blz. 51

22 Hoge Raad 22 juni 1988, nr. 24.998, BNB 1988/292, mt. nt. J.P. Scheltens en Hoge Raad 27 maart 1996, nr. 30.803, BNB 1996/229, mt. nt. M.W.C. Feteris

23 Zo ook Hoge Raad 20 mei 1992, nr. 28.069, BNB 1992/246 (punt 3.2)

24 In zijn noot bij Hoge Raad 22 juni 1988, nr. 24.998, BNB 1988/292

25 Het Hof acht niet bewezen dat sprake was van opzet of grove schuld, zie punt 3.7 in de conclusie bij zaaknrs. 39.997 en 39.998.

26 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 34.992, BNB 2002/223 mt. concl. A-G Wattel, mt. nt. M.W.C. Feteris

27 Conclusie A-G Wattel van 19 december 2000, nr. 34.992, BNB 2002/223 mt. nt. M.W.C. Feteris, V-N 2001/10.5

28 ECRM 4 september 1996, nr. 28990/95 (Elisabeth Fichter tegen Frankrijk), www.echr.coe.int/echr

29 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 34.992, BNB 2002/223 mt. concl. A-G Wattel, mt. nt. M.W.C. Feteris

30 Hoge Raad 28 april 1993, nr. 28.736, BNB 1993/216

31 Hoge Raad 17 april 1996, nr. 31.030, BNB 1996/230, mt. nt. M.E. van Hilten

32 Hoge Raad 9 september 1992, nr. 27.874, BNB 1992/369, mt. nt. P.J. Wattel

33 Punt 2 van zijn noot bij Hoge Raad 9 september 1992, nr. 27.874, BNB 1992/369

34 R.M.P.G. Niessen-Cobben in haar proefschrift, Behoorlijk fiscaal procesrecht, Fiscaal-Wetenschappelijke reeks nr. 3., Gouda-Quint - Arnhem, 1995, blz. 228

35 Hoge Raad 22 juni 1988, nr. 24.998, BNB 1988/292, mt. nt. J.P. Scheltens

36 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 34.992, BNB 2002/223 mt. concl. A-G Wattel, mt. nt. M.W.C. Feteris

37 Conclusie A-G Wattel van 19 december 2000, nr. 34.992, BNB 2002/223 mt. nt. M.W.C. Feteris, V-N 2001/10.5

38 Bedoeld is naar ik aanneem 1 januari 1998.

39 Punt 9 in zijn noot bij Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 34.992, BNB 2002/223 mt. concl. A-G Wattel

40 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een eerlijk proces, Fiscale Monografieën nr. 66, tweede geheel herziene druk, 2002, Kluwer - Deventer, blz. 174-176