HR, 08-07-1992, nr. 27 003

Nr. 27 003

Gemeentelijke onroerend-goedbelastingen

Derde Kamer B

Parket, 30 januari 1991

M. Moltmaker

Conclusie inzake

N.V. [X]

tegen

De gemeente [Q]

Edelhoogachtbaar College

1. Feiten en geschil

1.1. Aan belanghebbende zijn op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen opgelegd als eigenares en gebruikster van een hoogspanningsmast.

1.2. Tussen partijen is niet in geschil, dat voor de berekening van die aanslagen de waarde van de hoogspanningsmast moet worden gesteld op de vervangingswaarde, bedoeld in art. 273, lid 4, gemeentewet, rekening houdend met de sedert de stichting van het goed opgetreden technische en functionele veroudering, mede in aanmerking genomen de invloed van latere wijziging (de zgn. “gecorrigeerde vervangingswaarde”).

1.3. In geschil is of die waarde moet worden bepaald inclusief omzetbelasting (ƒ 106.000,--), waarvan de gemeente bij de vaststelling van de aanslagen is uitgegaan, dan wel exclusief omzetbelasting (ƒ 90.000,--), zoals belanghebbende verdedigt.

1.4. Met goedvinden van de gemeente heeft belanghebbende rechtstreeks beroep bij het hof ingesteld. Het hof heeft de gemeente in het gelijk gesteld. Het hof is van oordeel (kort samengevat), dat het zich niet met een objectieve, van de belastingsubjecten onafhankelijke heffingsgrondslag van de onroerend-goedbelastingen verdraagt, als afhankelijk van de mogelijkheid tot aftrek van de omzetbelasting deze omzetbelasting al dan niet onderdeel uit zou maken van de vervangingswaarde. De uitspraak van het hof is gepubliceerd in Belastingblad 1990, blz. 269, met aant. D. Ravelli.

1.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel acht de beslissing van het hof onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd. De gemeente heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend, waarna partijen hun standpunten in raadkamer nader schriftelijk hebben doen toelichten.

2. Vervangingswaarde

2.1. Bedrijfseconomisch

2.1.1. Volgens J. Klaassen, De vervangingswaarde, theorie en toepassing in de jaarrekening, 1975 (blz. 21, 137), hebben de aanhangers van de vervangingswaardetheorie aan de problemen die rijzen bij de bepaling van de vervangingswaarde weinig aandacht geschonken. Zij hebben zich weinig zorgen gemaakt over de vraag of de vervangingswaarde wel met voldoende nauwkeurigheid zou worden bepaald (a.w. blz. 168).

2.1.2. Klaassen zegt het volgende:

blz. 22: Onder vervangingswaarde van een goed kan bij identieke vervanging worden verstaan: de prijs op de inkoopmarkt van dat goed op het moment van waardering. De huidige prijs op de inkoopmarkt kan voor goederen die worden ingekocht worden gemeten aan de marktnotering, rekening houdend met inkoopkosten.

blz. 24: De aanhangers van de vervangingswaardetheorie zijn vrij algemeen van mening dat onder vervanging moet worden verstaan economische vervanging. Dat wil zeggen dat naast identieke vervanging ook technisch niet-identieke vervanging binnen zekere grenzen als vervanging moet worden beschouwd …

blz. 26: Bij duurzame produktiemiddelen … is, indien identieke vervanging onmogelijk of ongewenst is, de vervangingswaarde niet aan de nieuwprijs bij identieke vervanging te ontlenen, hetzij omdat een identiek duurzaam produktiemiddel niet meer verkrijgbaar is, hetzij omdat het economisch verouderd is.

blz. 29: Onder waarde is te verstaan de kostenwaarde, d.w.z. het bedrag dat wordt opgeofferd bij “verlies” van het betreffende goed.

Op blz. 71 e.v., en 131 spreekt hij van het vermogen tegen actuele prijzen.

2.1.3. Klaassen, a.w. blz. 26, onderscheidt drie vormen van niet-identieke vervanging. Als eerste vorm noemt hij het geval, dat een nieuw produktiemiddel weliswaar technisch andere eigenschappen heeft dan het oude maar in het produktieproces dezelfde functie vervult, m.a.w. dat de verandering van de technische eigenschappen geen invloed heeft op de overige produktiekosten of op de kwaliteit van de produkten. Deze vorm van niet-identieke vervanging onderscheidt zich z.i. economisch gezien niet van technisch-identieke vervanging.

Bij de twee andere vormen van niet-identieke vervanging (vervanging heeft wel invloed op de overige kosten van het produktieproces, maar niet op de produkten, resp. de vervanging beïnvloedt zowel de kosten van het produktieproces als de kwaliteit of de aard van de produkten) wordt de waardebepaling pas echt moeilijk (zie blz. 148, 162). De theorieën geven niet steeds een oplossing of lopen sterk uiteen en subjectieve inzichten geven vaak de doorslag (blz. 196).

2.1.4. Op blz. 83 e.v. bespreekt Klaassen de bepaling van de vervangingswaarde van gebouwen. In de praktijk worden verschillende methoden gebezigd, zoals hantering van indexcijfers bouwkosten of taxaties van externe deskundigen voor de brandverzekering (eventueel naar eigen inzicht gecorrigeerd, bijv. i.v.m. de technische ontwikkeling, onderrentabiliteit). Op blz. 89 zegt Klaasen met betrekking tot de hantering van indexcijfers:

“Voorts zijn de bedoelde indexcijfers sedert 1969 inclusief B.T.W. waardoor de bedrijven die de betaalde B.T.W. kunnen aftrekken het indexcijfer moeten corrigeren.”

2.1.5. Bij stijging van de vervangingswaarde wordt het bedrag van de waardestijging ten gunste van het eigen vermogen gebracht en geadministreerd op een afzonderlijke rekening: de herwaarderingsreserve (Klaassen blz. 115, zie ook blz. 177 e.v.).

2.1.6. Met betrekking tot de afschrijving vermeldt Klaassen op blz. 26, dat sommigen (Limperg, Van der Schroeff) van mening zijn, dat op het moment van aanschaf reeds rekening moet worden gehouden met de verwachte economische slijtage van een duurzaam produktiemiddel. Dit leidt tot de aanbeveling van een afschrijvingssysteem dat degressief is. Anderen (Mey, Bak) menen, dat in verband met de slechte voorspelbaarheid van de verwachte economische slijtage, deze in aanmerking moet worden genomen op het moment dat de technische ontwikkeling wordt geconstateerd. Zie over degressieve afschrijvingen ook Klaassen blz. 93 en blz. 96, waar hij opmerkt, dat veelal lineair wordt afgeschreven, d.w.z. een vast percentage van de vervangingswaarde.

2.2. De jaarrekening

2.2.1. Art. 33, lid 1, van de Vierde Richtlijn van de Raad van Ministers van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1978, betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschappen, bepaalt:

1. De Lid-Staten kunnen bij de Commissie verklaren dat zij zich, in afwijking van artikel 32 en in afwachting van latere coördinatie, de mogelijkheid voorbehouden voor alle vennootschappen of bepaalde categorieën vennootschappen toe te staan of voor te schrijven dat:

a. materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur en voorraden worden gewaardeerd op basis van de vervangingswaarde;

b. enz.

Komen waarderingsmethoden als bedoeld sub a, b of c in het nationale recht voor, dan dienen daarin ook de inhoud, de grenzen en de wijze van toepassing van deze methoden nader te worden geregeld.

2.2.2. Ter uitvoering hiervan bepaalt art. 2: 384 BW:

1. Bij de keuze van een grondslag voor de waardering van een actief en van een passief en voor de bepaling van het resultaat laat de rechtspersoon zich leiden door de voorschriften van artikel 362 leden 1-4. Als grondslag komen in aanmerking de verkrijgings- of vervaardigingsprijs en, voor de materiële en financiële vaste activa en de voorraden, tevens de actuele waarde.

2. Enz.

4. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld omtrent de inhoud, de grenzen en de wijze van toepassing van waardering tegen actuele waarden.

Zie hierover J. Klaassen, Het meten van vermogen en winst, 2e druk (1988), par. 4.6, en het losbladige werk Rechtspersonen, Titel 9 De jaarrekening en het verslag (Th.S. IJsselmuiden), art. 384, aant. 24. In aant. 24.12 merkt de laatstgenoemde auteur op, dat het woord “kunnen” in art. 384, lid 4, in strijd is met art. 33, lid 1, van de Richtlijn.

2.2.3. De algemene maatregel van bestuur van art. 2:384, lid 4, BW is het Besluit waardering activa (KB van 22 december 1983, Stb. 665). Art. 1 van dit Besluit zegt, dat als actuele waarde in aanmerking komt de vervangingswaarde, bedrijfswaarde of opbrengstwaarde, welke waarden zo nodig worden geraamd.

Uit de art. 5 t/m 8 blijkt, dat in normale situaties van continuïteit de vervangingswaarde uitgangspunt bij de waardering op actuele waarde is. Art. 2 van het Besluit geeft de volgende definitie:

“Onder vervangingswaarde wordt verstaan het bedrag dat nodig zou zijn om in plaats van een goed dat bij de bedrijfsuitoefening is of wordt gebruikt, verbruikt of voortgebracht, een ander goed te verkrijgen of te vervaardigen dat voor de bedrijfsuitoefening een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft.”

2.2.4. IJsselmuiden constateert (zie o.a. aant. 24.3 en 24.4), dat er over de berekening van de vervangingswaarde in het algemeen zoveel verschillen van inzicht bestaan, dat een jaarrekening op basis van vervangingswaarde niet voldoet aan de eisen, dat voor alle ondernemingen gelijke maatstaven gelden en de jaarrekening kan worden gecontroleerd door personen onafhankelijk van de ondernemingsleiding. Hij verwijst hierbij o.m. naar het in 1977 uitgebracht Rapport van H.J. Hofstra, Inflatieneutrale belastingheffing. Zie over dat rapport punt 2.4.3 hierna.

2.2.5. Volgens IJsselmuiden aant. 24.12 op art. 384 voldoet het Besluit waardering activa niet aan de eis van de Richtlijn en van de wet, dat de inhoud, de grenzen en de wijze van toepassing van de waardering nader geregeld worden. De omschrijving van het Besluit geeft teveel ruimte om daaraan enig richtsnoer te kunnen ontlenen voor de aan een behoorlijke rekening en verantwoording te stellen eisen van objectiviteit en externe toetsbaarheid. Dit zou z.i. tot de slotsom kunnen leiden dat toepassing van de vervangingswaarde door een Nederlandse onderneming in strijd is met de Richtlijn.

2.3. Art. 7.17.2.13 Ontwerp NBW

2.3.1. Art. 7.17.2.13 Ontwerp NBW (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 529, nr. 2) luidt:

Tenzij de overeenkomst anders meebrengt, worden partijen geacht een gebouw naar zijn herbouwwaarde, en andere zaken naar hun vervangingswaarde te hebben verzekerd. Vervangingswaarde is het bedrag benodigd voor het verkrijgen van naar soort, kwaliteit, hoeveelheid, staat en ouderdom gelijkwaardige zaken.

2.3.2. De MvT (stuk nr. 3) blz. 27 zegt:

“In de huidige praktijk komt het regelmatig voor, dat partijen zich bij het aangaan van de overeenkomst onvoldoende rekenschap hebben gegeven van de vraag naar welke waarde de verzekering wordt gesloten, waardoor achteraf onzekerheid ontstaat. Daarom stelt de wet bij wijze van regelend recht een maatstaf voorop. De term “vervangingswaarde” wordt daarbij zodanig toegelicht dat een duidelijke tegenstelling tot nieuwwaarde en herbouwwaarde ontstaat.”

2.3.3. Dat voor de berekening van de schadevergoeding op basis van herbouwkosten de omzetbelasting buiten beschouwing blijft indien deze aftrekbaar is, blijkt uit de zaak nr. 14.154, waarin mijn ambtgenoot Hartkamp ter zitting van 18 januari 1991 concludeerde.

2.4. Fiscaal algemeen

2.4.1. De MvT op de Wet IB 1964 (Tweede Kamer zitting 1958-1959-5380, nr. 3) verwerpt de vervangingswaardeleer als stelsel voor de fiscale winstberekening en merkt daarbij op (blz. 22 rk.):

“Wat tenslotte de praktische verwerkelijking van de vervangingswaarde-idee aangaat zij er op gewezen dat met betrekking tot de afschrijving op bedrijfsmiddelen tot dusver geen verantwoord systeem uit ondernemerskringen naar voren is gebracht … Verantwoord ook in dier voege dat voor het bepalen van de vervangingswaarde zelf objectieve en hanteerbare normen worden aangegeven, zodat op dit punt de hoegrootheid van de winst niet in belangrijke mate van de beleidsinzichten van de ondernemer afhangt. Wat hiervan ook zij, een systeem van afschrijving naar vervangingswaarde van de werkeenheden in de bedrijfsmiddelen, zal onvermijdelijk dermate ingewikkeld zijn, dat het practisch niet wel controleerbaar voor de fiscus is en om dezelfde redenen ook door vele ondernemers niet zal kunnen worden gevolgd.”

Zie voorts de MvA (stuk nr. 19) blz. 26.

2.4.2. J.J.H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, prf. UvA 1974, blz. 382, zegt het volgende:

“De vervangingswaardeleer kan ten aanzien van de bedrijfsmiddelen in zuivere vorm moeilijk aan de elementen eenvoud en controleerbaarheid voldoen; is als zodanig nauwelijks tot de regels van gkg te rekenen ...

Voor een receptie van de opvattingen van de vervangingswaardeleer in het fiscale recht met betrekking tot de jaarwinstbepaling in verband met bedrijfsmiddelen, zal de leer heel wat water in de wijn moeten doen. Wij betwijfelen of met een beperkte handlichting voor de praktijk, waarbij geen afbreuk aan de principiële grondslagen wordt gedaan, kan worden volstaan.”

2.4.3. In het op 20 februari 1978 aan de Tweede Kamer aangeboden rapport van H.J. Hofstra, Inflatieneutrale belastingheffing (zitting 1977-1978, 14 932) merkt deze op (blz. 88/89):

“Vooropgesteld moge worden dat de uitdrukking “de” vervangingswaardetheorie een eufemisme lijkt, en dat van een uniforme toepassing in de praktijk tot dusver niet is gebleken. Er bestaan uiteenlopende interpretaties, en in de weinige gevallen waarin de theorie - of althans een deel daarvan - wordt toegepast plegen subjectieve elementen en inzichten een overwegende rol te spelen ...

Onoverkomelijk voor de belastingheffing ten slotte zijn mede de bezwaren van het vervangingswaardestelsel voor haar uitvoerbaarheid. Zij liggen in het bijzonder in de economische vervanging van voorraden en bedrijfsmiddelen, in de subjectiviteit van de waarderingen, in de administratieve complicaties en in de onmogelijkheid van een effectieve controle door de belastingdienst ...

Dat tenslotte de vervangingswaardetheorie rechtsongelijkheden schept ten nadele van de grote massa van middelgrote en kleinere ondernemingen is eveneen duidelijk. In haar zuivere vorm is zij dermate ingewikkeld dat zij slechts door enkele ondernemingen kan worden toegepast. Voor minder grote en kleinere ondernemingen met een eenvoudige administratie is zij in feite onuitvoerbaar.”

2.5. De Wet van 22 december 1982, Stb. 723

2.5.1. Met betrekking tot deze op 1 januari 1983 in werking getreden wet, waarbij in art. 273 gemeentewet de leden drie tot en met zes werden ingevoegd, verwijs ik in de eerste plaats naar de punten 4 en 5 van mijn conclusie voor HR 1 november 1989, BNB 1990/10, m.nt. G.J. van Leijenhorst.

2.5.2. In de Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 6, blz. 3 wordt opgemerkt:

“Globaal gezegd, wordt met de vervangingswaarde gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen.

Gezien de omstandigheid dat het begrip in het maatschappelijk verkeer bekend is, hebben wij het niet nodig geoordeeld een specifiek definitie-artikel in de wet op te nemen, dat wellicht door de formulering tot een interpretatie zou kunnen leiden die niet strookt met de maatschappelijke opvattingen hieromtrent.”

2.5.3. In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag, Eerste Kamer, zitting 1982-1983, nr. 63a, wordt op blz. 3 onder herhaling van de in het vorige punt geciteerde omschrijving het volgende gezegd:

“Dat zou dus betekenen dat - althans in theorie - een nieuw object, identiek aan het bestaande, verrijst waarvan het offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) de vervangingswaarde vertegenwoordigt. Die vervangingswaarde moet echter worden gecorrigeerd ...

Er moet gecorrigeerd worden wegens technische veroudering. Dat betekent dat … gekeken wordt naar de levensduur van het object en de residuwaarde die het object bij het einde van die levensduur zal hebben. Deze elementen vormen in feite de basis voor de technische afschrijving. Indien de eigenaar van een incourant onroerend goed een juiste basis voor de afschrijving heeft gehanteerd, zou de afschrijving dan ook overeen moeten komen met de correctie wegens technische veroudering.

Er zijn echter ook omstandigheden van economische aard die van invloed zijn op de waardebepaling … (volgt een voorbeeld over computers, M) … Door ontwikkelingen van deze aard zal in het algemeen de economische en functionele veroudering sneller verlopen dan de technische. In de bedrijfseconomie wordt de waarde die resteert als gevolg van deze economische veroudering ook wel als bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde aangeduid.

Op dezelfde wijze … kan een eigenaar van een incourant onroerend goed naar zijn object kijken. Hij zal zich niet alleen afvragen hoe de technische veroudering is verlopen, maar tevens hoe het met de economische veroudering is gesteld. In wezen geeft de gecorrigeerde vervangingswaarde die in het voorgestelde vierde lid van artikel 273 is opgenomen in het algemeen de norm hiervoor.

Met het voorgaande is impliciet een antwoord gegeven op de vraag … of een vrij recent gebouwd onroerend goed een waarde kan vertegenwoordigen van vrijwel nihil. Het antwoord op deze vraag luidt dat dit in de specifieke omstandigheden van een situatie kan voorkomen, nl. indien de functionele verouderingscomponent buitengewoon groot zou blijken te zijn …”

De conclusie luidt dan (blz. 4):

“Na het voorgaande zal het duidelijk zijn dat de gecorrigeerde vervangingswaarde, zoals deze thans in de wet is geformuleerd, voldoende helder is. Deze heffingsgrondslag zal dan ook niet de bron van conflictstof vormen waarop de leden van de C.D.A.-fractie het oog hebben.”

2.5.4. Voor veelal kritische beschouwingen met betrekking tot de introductie van het begrip vervangingswaarde in de fiscale wetgeving verwijs ik naar K.F. Walboom, WFR 1982/5569, blz. 1352/1353 en WFR 1983/5616, blz. 1538, D. Brull, FED Beschouwingen: 25, F.J. Fesevur, WFR 1982/5571, blz. 1406, en L.J.M. Nouwen, WFR 1983/5584, blz. 365, constaterend:

“Het begrip “vervangingswaarde” is moeilijk bruikbaar bij de waardevaststelling op een bepaald moment. Het is toegesneden op kostprijs- en winstbepaling waarbij een vrij grote mate van tolerantie geoorloofd is.”

2.6. Wetsvoorstel 21 591

2.6.1. Bij wetsvoorstel 21 591 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 591, gepubliceerd in V-N 1990, blz. 1985 e.v. en Belastingblad 1990, blz. 423 e.v.) wordt een nieuw art. 220 geïntroduceerd, dat als volgt luidt:

1. De heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen is de waarde die in het economische verkeer aan het onroerende goed kan worden toegekend. De waarde in het economische verkeer wordt bepaald op de waarde die aan het onroerende goed dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.

2. De heffingsmaatstaf van een onroerend goed, voor zover dat niet tot woning dient, wordt bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan ingevolge het eerste lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:

a. de aard en de bestemming van dat goed;

b. de sedert de stichting van dat goed opgetreden technische en functionele veroudering waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.

3. Enz.

2.6.2. In de MvT (stuk nr. 3) wordt deze bepaling als volgt toegelicht:

“Er bestaan nu twee waardebegrippen naast elkaar. De conclusie van de commissie Christiaanse is de uitwerking van de nieuwe bepalingen in de praktijk af te wachten.

Inmiddels heeft de jurisprudentie zich op een door ons niet bevredigend geachte wijze ontwikkeld.

In zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 24 967 (Belastingblad 1988, blz. 188) (BNB 1988/107 m.nt. G.J. van Leijenhorst, M.) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer meer bedraagt dan 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. De consequentie van dit arrest is de facto dat het aantal gevallen waarin de wetgever van 1982 beoogde dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing zou zijn aanzienlijk is gereduceerd.

Gewezen kan worden op de casus van het arrest HR 26 september 1979, nr.19 315, BNB 1980/15, op welke casus in 1982 expliciet is gedoeld. Ten gevolge van het arrest van 27 januari 1988, nr. 24 967, kan de gecorrigeerde vervangingswaarde in een dergelijk geval thans niet worden toegepast.

Ten einde de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever weer tot haar recht te laten komen, hebben wij gemeend een regeling te moeten opnemen waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. De waardering van woningen geschiedt altijd naar de waarde in het economische verkeer. Hiermede is de bestaande situatie gehandhaafd.”

3. Eigen opvatting

3.1. In mijn conclusie in de zaak nr. 25 867 (zie ook de zaken nrs. 26 544 en 27 164) heb ik verdedigd, kort samengevat, dat de waarde in het economische verkeer moet worden bepaald:

a. voor de goederen die bij verkoop volgens de wet aan omzetbelasting zijn onderworpen (vervaardigde goederen in de bouw- en handelsfase en vervaardigde goederen die nog niet langer dan twee jaar in gebruik zijn): inclusief omzetbelasting, zie punt 4.3.2 van die conclusie.

b. voor alle andere goederen: zonder omzetbelasting (ook binnen de herzieningsperiode van 10 jaar van art. 13a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968), waarbij de vraag in hoeverre met enige omzetbelastingvoordruk rekening moet worden gehouden afhankelijk is van de omstandigheden van het geval (zie de punten 4.2.5 en 4.6.4 van die conclusie).

3.2. Het lijkt mij moeilijk te bestrijden, dat de vervangingswaarde als bedrijfseconomisch begrip een sterk subjectieve inslag heeft: wat kost het deze ondernemer om zijn bedrijfsmiddel te vervangen, dus met inbegrip van alle op de “inkoop” vallende kosten, vgl. Klaassen blz. 22, geciteerd in punt 2.1.2. Deze kosten zijn voor een deel onvermijdelijk subjectief bepaald.

Onder de kosten van vervanging kan bijv., anders dan bij de waarde in het economische verkeer, de overdrachtsbelasting vallen, afhankelijk van de vraag of de ondernemer zou delen in de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter c, Wet op belastingen van rechtsverkeer.

Omdat het hier om incourante gebouwen gaat, zal bij vervanging in de regel niet aan aanschaffing van eenzelfde gebouw op de vrije markt kunnen worden gedacht, maar aan stichting van een nieuw gebouw. Daarbij komt de overdrachtsbelasting niet aan de orde, maar wel de omzetbelasting. Deze omzetbelasting is al dan niet een kostenpost, afhankelijk van de vraag of de ondernemer de omzetbelasting in aftrek kan brengen of niet (zie Klaassen blz. 89, geciteerd in punt 2.1.4). Veelal zal er geen aftrekrecht zijn, hetzij omdat de eigenaar van het incourante gebouw geen ondernemer is (vgl. de opsomming in art. 273, lid 5, gemeentewet naast art. 7, lid 3, Wet op de omzetbelasting 1968 juncto art. 3 Uitvoeringsbeschikking OB 1968), hetzij omdat hij als ondernemer vrijgestelde prestaties verricht (zie de vrijstellingen van art. 11 Wet OB 1968, in het bijzonder de letters f, m, n, o en t).

3.3. Men zou, zoals het hof i.c. doet, kunnen redeneren, dat een subjectivering als bovenomschreven in strijd is met het systeem en/of de strekking van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen als geheel, met name met de gedachte, dat de maatstaf van heffing zoveel mogelijk moet worden geobjectiveerd. Zie ook de noot van G.J. van Leijenhorst onder het arrest BNB 1990/10, waarin hij meent, dat Uw Raad - overeenkomstig art. 3 van de Modelverordening OGB (Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., Bijlage IIC.1.a) - de vervangingswaarde ziet als een species van het genus waarde in het economische verkeer.

Ik betwijfel of dit zou moeten leiden tot een vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. M.i. zou men dan aan het begrip vervangingswaarde een eigen, fiscale inhoud geven, welke afwijkt van de bedrijfseconomische. Op zichzelf is dat wel denkbaar, vgl. bijv. de wijze waarop in de jurisprudentie aan het ijzeren-voorraadstelsel vorm is gegeven met behulp van de open norm: goed koopmansgebruik.

In het onderhavige geval ontbreekt echter een dergelijke open norm. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis, dat van een definitie is afgezien om interpretaties te vermijden die in strijd zijn met de maatschappelijke (lees m.i.: bedrijfseconomische) opvattingen. Zie het citaat in punt 2.5.1.

Bovendien kan van objectivering toch al geen sprake zijn, omdat bijv. de economische veroudering en dus de afschrijving per ondernemer zal verschillen.

3.4. In bepaalde gevallen zullen de bedrijfseconomische opvattingen uiteenlopen. De rechter zal dan uit die opvattingen een keuze moeten doen. Maar bij aftrekbare omzetbelasting valt er m.i. weinig te kiezen. Het enige dat ik mij zou kunnen voorstellen is: activering van het goed inclusief omzetbelasting, met daarnaast een passivering van de omzetbelasting als voorwaardelijke verplichting in verband met een mogelijke herziening op grond van de art. 13 of 13a Uitvoeringsbeschikking OB 1968. De omzetbelastingcomponent in het actief zou dan in tien jaar kunnen worden afgeschreven, parallel aan de jaarlijkse vermindering van de vorenbedoelde passiefpost over een periode van 10 jaar. De kans op vervulling van de voorwaarde (herziening van de genoten vooraftrek) zal echter juist voor incourante goederen in het algemeen zo gering zijn, dat deze wijze van boeking bedrijfseconomisch nauwelijks aanvaardbaar lijkt. De netto-investering blijft m.a.w. exclusief omzetbelasting.

3.5. Het verschil tussen waardering inclusief en exclusief omzetbelasting zal veelal minder groot zijn, dan op het eerste gezicht lijkt. Als bij een waardering inclusief omzetbelasting voor de omzetbelastingcomponent een afschrijvingsperiode van maximaal tien jaar wordt genomen (behoudens een kortere technische of economische levensduur van het goed), wordt de omzetbelastingcomponent in absolute zin steeds kleiner. De afschrijvingsmethode zelf kan nog wel een twistpunt zijn, waarin de rechter een beslissing zal moeten nemen, zie punt 2.1.6 en voorts bijv. A. Makkinga, Belastingblad 1988, blz. 455 e.v., HR 1 juli 1988, nr. 25.513, Belastingblad 1989, blz. 276, en verdere literatuur en jurisprudentie, vermeld in aant. 536 e.v. op art. 273 (OGB) in de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a.

Als het in punt 2.6 bedoelde wetsvoorstel tot wet wordt verheven zal in beginsel voor alle andere onroerende goederen dan woningen een gecorrigeerde vervangingswaarde moeten worden vastgesteld, met alle problemen van dien (zie de punten 2.1.3, 2.2.4, 2.4 en 2.5.4) en de daarmee gepaard gaande rechtsonzekerheid. De jurisprudentie zal dan aan het begrip vervangingswaarde nader (fiscale) inhoud moeten geven, zoveel mogelijk aan de hand van de heersende bedrijfseconomische inzichten en daarmee evoluerend.

4. Beoordeling van het cassatiemiddel

4.1. De aanslagen betreffen het belastingjaar 1985. Art. 5, lid 1, van de Verordening onroerend-goedbelastingen 1984 van de gemeente bepaalt, dat voor de belastingjaren 1984 t/m 1986 de heffingsgrondslag wordt vastgesteld naar de toestand op 1 januari 1981. Op dat moment bedroeg de omzetbelasting 18%. Dit is ook ongeveer het verschil tussen de door partijen aangenomen waarden van ƒ 106.000,-- en ƒ 90.000,--. Nu deze waarden niet in geschil zijn, behoeft ook niet te worden vastgesteld welk afschrijvingssysteem daaraan ten grondslag ligt (zie punt 3.5) en of dat systeem juist is.

4.2. Blijkens het vorenstaande heeft naar mijn mening belanghebbende terecht gesteld, dat in zijn situatie de vervangingswaarde moet worden bepaald exclusief omzetbelasting, d.w.z. op ƒ 90.000,--. De daarmee overeenstemmende aanslagen bedragen ƒ 153,90 aan belasting wegens genot krachtens zakelijk recht en ƒ 79,50 wegens feitelijk gebruik, of afgerond overeenkomstig art. 1 van de Tweede Uitvoeringsbeschikking gemeentelijke onroerend-goedbelastingen ƒ 153,-- resp. ƒ 79.--.

5. Conclusie

Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot vermindering van de aanslagen tot bedragen van ƒ 153,-- resp. ƒ 79,--.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,