HR, 20-05-1981, nr. 20 335
ECLI:NL:HR:1981:AW9635
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
20-05-1981
- Zaaknummer
20 335
- LJN
AW9635
- Vakgebied(en)
Schenk- en erfbelasting (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:1981:AW9635, Uitspraak, Hoge Raad, 20‑05‑1981; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:1981:AW9635
ECLI:NL:PHR:1981:AW9635, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 23‑02‑1981
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1981:AW9635
- Vindplaatsen
BNB 1981/198 met annotatie van J.H. Schuttevaêr
BNB 1981/198 met annotatie van Schuttevaer
Uitspraak 20‑05‑1981
20 mei 1981.
Nr. 20.335
JvdV.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 5 juni 1980 betreffende de hem opgelegde aanslag in het recht van schenking ter zake van na te melden bevoordeling;
Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Mok, strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag in het recht van schenking tot een aanslag naar een bevoordeling van f 83.000,--;
Gezien de stukken;
Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag in het recht van schenking is opgelegd, welke aanslag door de Inspecteur na bezwaar is verminderd tot een aanslag berekend naar een bevoordeling groot f 124.500,--, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
‘’Bij akte van geldlening, gedagtekend 8 maart 1975, heeft [A] aan belanghebbende een bedrag van f 200.000,-- geleend ter financiering van de aankoop door belanghebbende van een woonhuis te [Z] aan de [a-straat 1]. De lening is gesloten tegen een rente van 3% per jaar, maandelijks bij nabetaling te voldoen, welke rente een vaste looptijd heeft van 20 jaar tot 1 juni 1995. De hoofdsom is te allen tijde aflosbaar en - behoudens wanneer de geldlener failliet wordt verklaard, surséance van betaling aanvraagt, het eigen en vrije beheer over zijn inkomen en/of vermogen verliest en wanneer hij voormeld onroerend goed verkoopt en geen ander gelijkwaardig onroerend goed in Nederland terug koopt - eerst opeisbaar op 1 juni 1995.
[A] was een broer van de moeder van belanghebbende. Ten tijde van de geldlening was hij vermogend, ongehuwd en kinderloos. Hij is op 31 augustus 1976 overleden. Belanghebbende heeft na onderhandelingen met de erven de geldlening afgekocht voor f 75.000,--.
Ten tijde van de geldlening was belanghebbende voornemens in het huwelijk te treden. De geldlening is hem verschaft om na zijn huwelijk in voormeld huis te kunnen gaan wonen. Hij was in dienstbetrekking bij een assurantiekantoor en zijn vermogens- en inkomenspositie was zodanig, dat hij de verplichtingen verbonden aan een hypothecaire geldlening ter grootte van f 200.000,-- en gesloten onder de destijds door financiële instellingen gehanteerde voorwaarden, niet zou hebben kunnen nakomen.
Bij het opleggen van de aanslag is de inspecteur ervan uitgegaan dat de geldlening tegen een te lage rente is verstrekt en heeft hij de daarin gelegen bevoordeling berekend als volgt:
5 x (9% -/- 3%) x f 200.000,-- x 0,87 = | f 52.200,-- |
5 x (9% -/- 3%) x f 200.000,-- x 0,68 = | f 40.800,-- |
5 x (9% -/- 3%) x f 200.000,-- x 0,53 = | f 31.800,-- |
5 x (9% -/- 3%) x f 200.000,-- x 0,41 = | f 24.600,-- |
Totaal | f 149.400,--. |
Bij de uitspraak waarvan beroep heeft de inspecteur de bevoordeling berekend als volgt:
5 x 5% x f 200.000,-- x 0,87 = | f 43.500,-- |
5 x 5% x f 200.000,-- x 0,68 = | f 34.000,-- |
5 x 5% x f 200.000,-- x 0,53 = | f 26.500,-- |
5 x 5% x f 200.000,-- x 0,41 = | f 20.500,-- |
Totaal | f 124.500,--. |
Subsidiair berekent belanghebbende de bevoordeling als volgt:
5% - 3% = 2% van f 200.000,-- of f 4.000,-- per jaar;
5 x f 4.000,-- x f 200.000,-- x 0,87 = | f 17.400,-- |
5 x f 4.000,-- x f 200.000,-- x 0,68 = | f 13.600,-- |
5 x f 4.000,-- x f 200.000,-- x 0,53 = | f 10.600,-- |
5 x f 4.000,-- x f 200.000,-- x 0,41 =f 8.200,-- | |
Totaal | f 49.800,--.’’; |
Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft omschreven:
‘’a. Voor het constateren van een schenking zijn nodig:
1. een vermogensverschuiving, dat wil zeggen een verarming van de schenker en een verrijking van de begiftigde;
2. animus donandi bij de schenker.
Van een verarming van [A] zou slechts sprake kunnen zijn indien hij normaal gewend was belangrijk meer dan 3% rendement van zijn vermogen te verkrijgen. Dit was niet het geval. Gemiddeld kreeg hij in 1974 uit zijn vermogen 4% opbrengst. De vordering uit geldlening bleef in zijn vermogen. Van een animus donandi was dan ook geen sprake.
Dat de lening zonder zekerheid is verstrekt is normaal in familieverhoudingen. Bovendien wilde [A] zich niet ten koste van zijn neef verrijken. Het feit dat na het overlijden van [A] de lening van de erfgenamen is afgekocht voor een waarde berekend naar een rekenrente van 9% (februari 1977) betekent niet dat belanghebbende zich ten tijde van de lening bewust was tegen een te lage rente te hebben geleend. Belanghebbende ging er toen van uit dat onder de gegeven omstandigheden van een normale rente sprake was. Eerst toen de erven niet met een onverdeelde vordering wilden blijven zitten, is door belanghebbendes adviseur erop gewezen dat voor de afkoop een rekenrente van 9% diende te worden gehanteerd. Persoonlijk zou belanghebbende waarschijnlijk nooit op dat idee zijn gekomen.
b. [A] voelde zich moreel verplicht om zijn onvermogende neef te helpen. Deze verplichting laat zich verklaren uit het feit, dat de familie [B] onvermogend en de aanstaande schoonfamilie van belanghebbende zeer vermogend is. De familie [B]-[A] zag zich gedwongen de familie-eer hoog te houden. Deze omstandigheden en de verhoudingen in de kringen waartoe de familie van belanghebbende behoort, rechtvaardigen wel degelijk een verplichting uit moraal en fatsoen.
c. Uit B.N.B. 1973/82 blijkt dat de Hoge Raad vruchtgebruik en een renteloze geldlening materieel als gelijkwaardig ziet en ook fiscaal gelijk wil behandelen. Derhalve moet gewaardeerd worden met behulp van artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit.’’;
Overwegende dat het Hof het standpunt van de Inspecteur heeft weergegeven als volgt:
‘’a. Het is duidelijk dat [A], indien hij de geldlening op zakelijke gronden zou sluiten met een derde, niet-familielid, een veel hogere rente zou bedingen. Ook belanghebbende moet zich daarvan bewust zijn geweest. Dat blijkt ook hieruit dat belanghebbende na het overlijden van zijn oom slechts bereid was de lening af te kopen tegen een rekenrente van 11, die zelfs 2% hoger ligt dan de reële rente op dat moment. Aangezien de schenker een hoger percentage had kunnen bedingen is hij in vermogen achteruit gegaan en de begiftigde vooruit. Het rendement dat de schenker van zijn overig vermogen genoot, is volslagen onbelangrijk. De schenker had immers als alternatief een beleggingsvorm kunnen kiezen waarbij hij veel meer rendement kon krijgen.
b. Belanghebbende verkeerde niet in behoeftige omstandigheden. De geldlening had uitsluitend ten doel belanghebbende in een positie te brengen, waarin hij wellicht krachtens zijn afkomst zou behoren te verkeren, maar die hij met zijn eigen beperkte financiële mogelijkheden niet kon realiseren. Naar algemeen gangbare opvattingen moet ontkend worden dat er tussen familieleden verplichtingen ontstaan, die enkel berusten op de voorschriften van de moraal of het fatsoen en op grond waarvan een niet in behoeftige omstandigheden verkerende neef van zijn meervermogende oom zodanig gesteund moet worden, dat de neef een woning kan betrekken die zijn financiële draagkracht te boven gaat. De vrijstelling van artikel 33, lid 1, onder 12 van de Successiewet 1956 is dan ook niet van toepassing.
c. De rente van hypothecaire geldleningen bedroeg in 1975 ruim 9% (jaargemiddelde 9,9%). De voordelige elementen van de geldlening van de begiftigde waren, dat geen zekerheid behoefde te worden gesteld, er niet behoefde te worden afgelost, de rente werd vastgesteld op 3% 's jaars, dit rentepercentage gedurende de looptijd niet gewijzigd kon worden en dat de lening te allen tijde aflosbaar was.
Volgens vaste jurisprudentie (onder andere B.N.B. 1973/82) valt een renteloze geldlening onder het bereik van artikel 18 van de Wet. Gelet op deze jurisprudentie kan het voordeel gelegen in een te lage of niet verschuldigde rente maximaal 5% bedragen. Hiervan uitgaande is bij de uitspraak waarvan beroep de grootte van de bevoordeling juist berekend. Het uitgangspunt van belanghebbende is hiermede in strijd. Artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit heeft uitsluitend ten doel forfaitair vast te stellen wat de inkomsten van een bepaald kapitaal zijn. Het sluit verschil van mening uit in die gevallen, dat vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel is verkregen. Het bedoelt niet vast te stellen wat de waarde van een vruchtgebruik in werkelijkheid is. In een geval waarin de reële rente meer bedraagt dan de bedongen rente, dient het verschil tussen deze percentages in principe aangemerkt te worden als materiele bevoordeling. Artikel 18 juncto artikel 21, onder II, van de Wet juncto artikel 10 van het Besluit, hebben tot gevolg dat maximaal 5% van dit verschil in aanmerking wordt genomen.'';
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
‘’a. Het is gebruikelijk dat de aankoop van een woonhuis, voor zover nodig, wordt gefinancierd door het sluiten van een hypothecaire geldlening bij een financiële instelling. Indien een dergelijke lening verstrekt wordt door een particulier, zal bij zakelijk handelen de lening verstrekt worden op voorwaarden, die gelijk zijn aan, althans niet in betekenende mate afwijken van, de voorwaarden waarop financiële instellingen hun leningen verstrekken. Deze voorwaarden worden regelmatig in kranten en dergelijke bekend gemaakt. Het is niet aannemelijk dat [A] en belanghebbende niet van de ten tijde van het sluiten van de onderhavige geldlening door financiële instellingen gehanteerde voorwaarden - waaronder naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld een rentevergoeding van ruim 9% per jaar - op de hoogte zouden zijn geweest. Het door hen overeengekomen percentage van 3% wijkt zozeer af van het percentage dat bij zakelijk handelen overeengekomen zou zijn, dat beiden zich bewust moeten zijn geweest dat belanghebbende hierdoor werd bevoordeeld. Anders dan belanghebbende stelt, is dan ook aannemelijk dat het lage percentage is overeengekomen met het doel belanghebbende daardoor te bevoordelen.
De stelling van belanghebbende dat [A] door het sluiten van de geldlening tegen een percentage van 3 niet in zijn vermogen is achteruit gegaan, omdat hij niet meer dan 4% opbrengst van zijn vermogen genoot, faalt. Het gaat er immers niet om welk rendement [A] vermogen opleverde, doch om het feit dat hij geld ter leen verstrekte, dat hij bij zakelijk handelen tegen een aanzienlijk hogere rente zou hebben verstrekt.
In het onderhavige geval is mitsdien van een materiële bevoordeling sprake.
b. Het beroep van belanghebbende op de vrijstelling van artikel 33, lid 1, onder 12, van de Successiewet 1956 faalt. Uit de tussen partijen vaststaande feiten blijkt dat [A] de lening aan belanghebbende heeft verstrekt om deze in verband met zijn voorgenomen huwelijk in staat te stellen een huis te kunnen kopen, waarvan de koopprijs, indien deze op zakelijke wijze zou zijn gefinancierd, diens financiële mogelijkheden te boven ging. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden doen er niet aan af dat naar algemeen gangbare opvattingen van moraal en fatsoen stellig niet gesproken kan worden van een zo dringende verplichting onder bedoelde voorwaarden een geldlening te verstrekken, dat de nakoming daarvan als een belanghebbende toekomende, zij het rechtens niet afdwingbare prestatie mag worden beschouwd.
c. De omstandigheid dat de materiële bevoordeling, bestaande in het verstrekken van een renteloze geldlening, voor de ontvanger wordt aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 - met gevolg dat de grootte van de schenking wordt bepaalt op de wijze als voorzien in artikel 21, onder II, van de Wet - betekent niet dat ook in het onderhavige geval de grootte van de schenking op dezelfde of analoge wijze zal moeten worden vastgesteld. In het onderhavige geval is immers niet een renteloze geldlening verstrekt, doch een geldlening tegen een rentevergoeding van 3%. Er is mitsdien van een wezenlijk andere situatie sprake.
Bij een uitleg als door partijen voorgestaan wordt voormeld artikel 18 ver buiten zijn grenzen uitgelegd. Noch aan de strekking of bewoordingen der Wet, noch aan de wetsgeschiedenis zijn voor een dergelijke uitleg gegronde argumenten te ontlenen. Het door belanghebbende verkregene komt dan ook, overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, onder I, letter f, van de Wet in aanmerking voor de geldswaarde. Deze geldswaarde kan gesteld worden op het gekapitaliseerde verschil tussen een zakelijk verantwoorde rente van 9% en de werkelijk overeengekomen rente van 3%. Dit verschil is groter dan de bij de uitspraak waarvan beroep in aanmerking genomen bevoordeling. Het beroep dient mitsdien te worden verworpen.'';
Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbende in cassatie heeft aangevoerd schending van artikel 18 van de Successiewet 1956 in verbinding met artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, doordat het Hof heeft beslist dat in geval van een lening tegen een lage rentevergoeding voormeld artikel 18 niet van toepassing is, welke klacht belanghebbende heeft toegelicht als volgt:
‘’Bij een uitleg als door het Hof gegeven wordt artikel 18 van de Successiewet 1956 in dier voege uitgelegd dat de bevoordeling uit een renteloze lening wel onder de werking van dit artikel valt terwijl bij voorbeeld een 1% 's jaars rentende lening er niet onder valt.
Het gevolg hiervan is dat de jaarlijkse bevoordeling uit de renteloze lening ingevolge artikel 18 wordt gesteld op 5%, terwijl de bevoordeling uit de 1% 's jaars rentende lening bij een geldende hypotheekrente van bij voorbeeld 11%, volgens het Hof, overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, onder I, letter f, van de Wet, dient te worden gesteld op (11% - 1%) = 10%.
Echter de werkelijke bevoordeling uit de renteloos verstrekte lening is in het gegeven voorbeeld 11%, maar wordt door de werking van artikel 18 op 5% gefixeerd.
Het Hof motiveert zijn oordeel door te stellen dat bij een 3% 's jaars rentende lening van een wezenlijk andere situatie sprake is dan bij een renteloze lening; met andere woorden nu geen vruchtgebruik.
Niet valt in te zien waarom bij het verstrekken van een renteloze lening wel van vruchtgebruik sprake is terwijl dit bij een verstrekking tegen een te lage rente niet het geval zou zijn.
Een andere uitleg zou met zich brengen dat het aan het recht ten grondslag liggende gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat het gelijke gelijk en het ongelijke evenredig ongelijk wordt behandeld, zou worden geschonden.
Daar komt nog bij dat ook in geval van een lening tegen een te lage rente gesproken kan worden van een vruchtgebruik onder een last om 3% rente als lasten der vruchten te betalen (mr. Asser's Handleiding tot de beoefening van het Nederlandse Burgerlijk Recht, Zakenrecht Tweede Deel, art. 625-876, Tiende Druk 1977).
De bewoordingen van artikel 18 van de Wet verhinderen zeker niet de door belanghebbende voorgestane wetsinterpretatie van zijn tekst terwijl deze interpretatie volstrekt recht doet aan de strekking van de Wet.'';
Overwegende dienaangaande:
dat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval, waarin niet een renteloze geldlening is verstrekt doch een geldlening tegen een rentevergoeding van 3%, zulks niet als een schenking van een vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 mag worden aangemerkt, doch het door belanghebbende verkregene overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, onder I, letter f, dier wet in aanmerking komt voor de geldswaarde, te stellen op het gekapitaliseerde verschil tussen een zakelijke verantwoorde rente van 9% en vorenbedoelde rente van 3%;
dat de klacht hiertegen terecht opkomt;
dat immers, indien uit vrijgevigheid een renteloze geldlening wordt verstrekt voor een bepaalde tijd, sprake is van een materiële bevoordeling, welke is aan te merken als een schenking van een vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 en waarvan de waarde derhalve dient te worden bepaald met inachtneming van artikel 21, aanhef en onder II, van die wet, in verbinding met artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956;
dat zulks niet anders is wanneer, zoals te dezen het geval is, een lening wordt verstrekt voor een bepaalde tijd, niet renteloos doch, uit vrijgevigheid, tegen een lagere dan een zakelijk verantwoorde rente;
dat op grond van artikel 21, onder II, in verbinding met artikel 21, onder I, letter e, van de Successiewet 1956 en met artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 de waarde van een bevoordeling als voormeld moet worden vastgesteld op het in voormeld artikel 10 bepaalde rentepercentage verminderd met de bedongen rente, een en ander berekend over het bedrag van de geldlening en met inachtneming van de tabel van artikel 6, lid 1, van voormeld besluit;
dat derhalve 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;
Overwegende dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen;
dat te dezen de bevoordeling moet worden bepaald op 5% - 3% of wel 2% van f 200.000,-- berekend over 20 jaren, resulterende in het reeds in 's Hofs uitspraak vermelde bedrag van f 49.800,--;
Vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur;
Vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een bevoordeling van f 49.800,--.
Gedaan bij de Heren Van Dijk, Vice-President, Reynders, Van der Vorm, Stoffer en Bloembergen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de twintigste mei 1900 een en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Mees.
Conclusie 23‑02‑1981
v.R.
Nr. 20.335.
Derde Kamer B.
Parket, 23 februari 1981.
Mr. Mok.
Conclusie inzake:
[X].
Edelhoogachtbare heren,
1. De feiten en het procesverloop.
Op 8 maart 1975 heeft belanghebbende van een oom een bedrag van f 200.000,-- geleend ter financiering van de aankoop van een woonhuis. De lening zou een vaste looptijd hebben tot 1 juni 1995. De hoofdsom zou alleen vervroegd opeisbaar zijn in enkele uitzonderingsgevallen, waarvan het belangrijkste was de verkoop van het bedoelde onroerend goed zonder dat een ander gelijkwaardig onroerend goed in Nederland zou worden teruggekocht.
De hoofdsom zou wel te allen tijde aflosbaar zijn. Er werd vergoeding van een rente van 3% per jaar overeengekomen, gedurende de hele looptijd van de lening, maandelijks te voldoen.
Op 31 augustus 1976 is de oom overleden. Na onderhandelingen met de erven heeft belanghebbende de lening afgekocht voor f 75.000,--.
De inspecteur achtte belanghebbende bevoordeeld doordat hij geld had geleend tegen een aanzienlijk lagere rente dan de marktrente.
Bij de feitenvaststellingen is er van uitgegaan dat de marktrente voor hypothecaire leningen in 1975 9% bedroeg. Met de volgende omstandigheden is geen rekening gehouden:
- er was geen recht van hypotheek gevestigd;
- de vastlegging van het rentepercentage voor een veel langere periode dan gebruikelijk is;
- de permanente, kosteloze vervroegde aflosbaarheid van de lening.
In eerste instantie heeft de inspecteur de grootte van het voordeel berekend door het verschil tussen de marktrente van 9% en de overeengekomen rente van 3% (dus 6%) over de hoofdsom aan te merken als een niet van het leven afhankelijke periodieke uitkering. De waarde daarvan is vastgesteld aan de hand van de tabel van artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (tekst voor 1975).
Na bezwaar heeft de inspecteur als voordeel 5% van de hoofdsom genomen, zich daarbij baserend op artikel 21, aanhef en onder II, Successiewet 1956, juncto artikel 10 Uitvoeringsbesluit (tekst voor 1975); dat voordeel heeft hij wederom als niet van het leven afhankelijke uitkering gekapitaliseerd.
Het gerechtshof te Amsterdam heeft de oorspronkelijke zienswijze van de inspecteur als juist bestempeld. Het heeft daarbij overwogen dat een renteloze geldlening voor de verkrijger wordt aangemerkt als vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, Successiewet 1956, hetgeen dan leidt naar de berekeningswijze aangegeven in artikel 21, onder II. In het geval van een geldlening tegen een rentevergoeding van 3% is er volgens het hof echter een wezenlijk andere situatie dan in het geval van een renteloze geldlening. Zou men die situatie nog gelijkstellen met vruchtgebruik, dan zou men artikel 18 ver buiten zijn grenzen uitleggen.
Aangezien het verkregen voordeel in de zienswijze van het hof groter zou zijn dan de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar had bepaald, heeft het hof het beroep van belanghebbende tegen die uitspraak verworpen.
2. De standpunten van partijen.
Het namens belanghebbende voorgestelde cassatiemiddel stelt zich, blijkens de toelichting daarop, op het standpunt dat niet valt in te zien waarom bij het verstrekken van een renteloze lening wel van vruchtgebruik sprake zou zijn, terwijl dit bij een verstrekking tegen een lagere dan de marktrente niet zo zou zijn. De andersluidende zienswijze van het hof wordt een inbreuk op de gelijkheidsbeginsel genoemd. In de toelichting op het middel wordt voorts verdedigd dat men een lening tegen een te lage rente kan aanmerken als een vruchtgebruik onder de last om de overeengekomen rente (i.c. 3%) als lasten der vruchten te betalen.
In zijn vertoogschrift verenigt de staatssecretaris zich met de opvatting van het hof en derhalve met het oorspronkelijke standpunt van de inspecteur. De bevoordeling, voortvloeiend uit een laagrentende, niet-opeisbare geldlening kan niet als vruchtgebruik worden beschouwd, aangezien een vruchtgebruik in beginsel alle vruchten en niet slechts een deel ervan omvat. De bevoordeling was gelijk aan het verschil tussen een contant bedrag van f 200.000,-- en een niet-opeisbare vordering van f 200.000,-- met een rentevergoeding van 3%.
3. Aanknopingspunten in de rechtspraak.
Over het precieze probleem dat hier aan de orde is, behandeling van leningen met een lagere rentevergoeding dan de marktrente volgens de Successiewet, heb ik geen jurisprudentie aangetroffen. Wel bestaat er jurisprudentie over de behandeling van renteloze leningen. Die jurisprudentie heeft in de onderhavige zaak, met name in de bezwaarfase en in het cassatiemiddel, ook een grote rol gespeeld.
Ik noem allereerst het arrest H.R. 25 april 1951, N.J. 1951, 537, gewezen in een tijd dat Successiewet 1959 nog van kracht was. Het arrest had betrekking op toepassing van de bepaling die thans is neergelegd in artikel 10, lid 2, van de Successiewet 1956. Bij die gelegenheid is overwogen ‘’dat, indien een geldsom is geschonken onder voorbehoud van vruchtgebruik, het resultaat daarvan is dat de schenker tot zijn overlijden het volle genot van zijn vermogen behoudt, terwijl bij zijn dood de som zonder bijbetaling van rente moet worden uitbetaald; dat geheel hetzelfde resultaat aanwezig is, indien bij wijze van schenking de verplichting wordt aangegaan tot betaling van een geldsom, welke geen rente zal dragen gedurende het leven van de schenker; dat er daarom geen reden is voor de heffing van het successierecht onderscheid te maken tussen het in leven roepen van een schuld die gedurende het leven van de schenker geen rente zal dragen en het schenken van een geldsom onder voorbehoud van vruchtgebruik''.
De advocaat-generaal Eggens stelde het in zijn conclusie voor dit arrest aldus: ‘’Er werd niet uitdrukkelijk rente verleend en (weer) voorbehouden, hetgeen ook een omslachtige wijze van doen zou zijn geweest; maar doordat renteloos werd schuldig erkend werd precies hetzelfde resultaat bereikt ...'' (N.J., p. 1033, r.k., 4e volle alinea).
Vervolgens moet vermeld worden H.R. 13 december 1972, B.N.B. 1973/82, m.n. J.P. Scheltens (zie ook FED Succ. 1956: art. 18:6, m.n. J.K. Moltmaker en voorts W.P.N.R. 5344, 1976 p. 231). In dat arrest is overwogen ’’dat onder de werking van de Successiewet van 13 mei 1859 bij de toepassing van artikel 11 van deze wet - waaraan de bepalingen van artikel 10, leden 1 en 2, van de Successiewet 1956 zijn ontleend - geen onderscheid werd gemaakt tussen het bij wijze van schenking aangaan van een schuld, die gedurende het leven van de schenker geen rente zal dragen, en het schenken van een geldsom onder voorbehoud van vruchtgebruik, weshalve het voordeel van de schenkende schuldenaar, die gedurende zijn leven geen rente behoeft te betalen, werd aangemerkt als genot krachtens vruchtgebruik;
dat daarin besloten lag, dat destijds de materiële bevoordeling bestaande in de verstrekking van een renteloze geldlening, voor degeen die het geldbedrag ter leen ontving, was aan te merken als een vruchtgebruik in de zin van artikel 27, lid 1, van eerstgenoemde Successiewet, welks waarde als zodanig moest worden bepaald (...); dat artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 is ontleend aan genoemd artikel 27, terwijl uit de tekst of de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 18 niet blijkt dat de wetgever wilde breken met de aan genoemd artikel 27 gegeven uitlegging;''.
Laatstgenoemd arrest is, voornamelijk inzake de wijze van rechtsvinding, gecritiseerd door Scheltens in zijn noot in B.N.B. en, ten gronde, door Schuttevaer in De Nederlandse Successiewetgeving, 2e druk 1977, p. 273/4. Schuttevaer acht door het arrest de grens van de constructie van artikel 18 Successiewet bepaald overschreden. Voorts wijst hij erop dat het arrest, bij een hoge marktrente de toepasselijkheid van de tabellen van artikel 21 voor de verkrijger een fiscaal voordeel betekent, maar dat er ook een nadelig spiegelbeeld is, bij voorbeeld bij degene, aan wie een legaat of schenking is toegekend onder de last, het bedrag tien jaar lang renteloos aan een derde uit te lenen. Deze auteur ziet uitspraken van de gerechtshoven in Den Haag (24 augustus 1973, B.N.B. 1975/35, m.n. Scheltens) en in Den Bosch (5 maart 1976, B.N.B. 1977/209) als pogingen tot inperking van het toepassingsgebied van Uw arrest, met welke pogingen hij instemt.
4. Laagrentende leningen, renteloze leningen en artikel 18 Successiewet.
Er bestaat in de onderhavige zaak geen verschil van mening over dat een laagrentende lening (lagere rente dan de marktrente) een schenkingselement omvat (vgl. Schuttevaer, t.a.p., p. 147). Wel zijn verschillen van inzicht aan de dag getreden over de al dan niet gelijkstelling met vruchtgebruik.
Die gelijkstelling is verdedigd door belanghebbende (met name ook in het cassatiemiddel) en door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift. Zij verschilden echter van mening over de wijze waarop de overeengekomen en betaalde (lage) rente rekening moest worden gehouden.
Daarentegen hebben het hof en de staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie het standpunt ingenomen dat in het geval van een laagrentende lening geen aanleiding bestaat tot gelijkstelling met vruchtgebruik. Derhalve valt een laagrentende lening niet onder artikel 18, zodat ook niet artikel 21 onder II van toepassing is, maar artikel 21 onder I, f. Ter adstructie van dit standpunt wijst de staatssecretaris erop dat een vruchtgebruik in beginsel alle vruchten en niet slechts een deel ervan omvat. Vermelding verdient overigens dat de staatssecretaris bij de behandeling van de zaak die leidde tot het arrest H.R. 13 december 1972, B.N.B. 1973/82 t.a.v. een renteloze lening tot hetzelfde resultaat was gekomen: ‘’... omdat de verkrijging van de begiftigde bestaat uit een waardeverschil tussen het door haar ontvangen bedrag (...) en de contante waarde van de verplichting tot terugbetaling van dat bedrag.''
Er is een hele reeks van waarderingsmogelijkheden aanwezig, die tot aanzienlijk verschillende resultaten kunnen leiden. Een belangrijke factor daarbij is de in artikel 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, ter uitvoering van artikel 21 onder II van de wet, gefixeerde rente.
In dit verband verdient de aandacht dat het in genoemd artikel 10 vastgestelde rentepercentage bij de inwerkingtreding van de Successiewet 1956 en het Uitvoeringsbesluit op 1 augustus 1956 4% bedroeg. Met ingang van 1 januari 1969 is het vastgesteld op 5% en met ingang van 1 januari 1980 op 6%. Merkwaardig is dat de gefixeerde rente in 1956 ongeveer gelijk was aan de marktrente (in dat jaar zijn obligatieleningen tegen een rentevoet van 3½ % uitgegeven). De eerste herziening had kennelijk tot doel de gefixeerde rente aan te passen aan de gestegen marktrente, zij het dat men daar een fractie onder bleef (obligatierente in 1968, toen de herziening moet zijn voorbereid: plusminus 6½ %). Het per 1 januari 1969 vastgestelde rentepercentage gold nog in 1975, toen de lening waarom het in deze zaak gaat is afgesloten. Zoals reeds bleek was de marktrente inmiddels sterk gestegen. Hoewel voor de onderhavige zaak niet van belang teken ik volledigheidshalve nog aan dat men bij de tweede aanpassing van de gefixeerde rente, per 1 januari 1980, aanzienlijk onder de marktrente is gebleven (obligatierente in 1979 plusminus 8 ¾%.
De verschillende mogelijkheden zou ik als volgt willen schematiseren.
a. Artikel 18 Successiewet is op renteloze en laagrentende leningen niet van toepassing. Bevoordeling door dergelijke leningen wordt gewaardeerd zoals is verdedigd door de staatssecretaris van Financiën in zijn beroepschrift in de zaak van 1972 (zie boven).
b. Renteloze leningen vallen wel onder artikel 18, maar dat is niet het geval voor laagrentende leningen (standpunt van de staatssecretaris in de onderhavige zaak).
c. Niet alleen renteloze, maar ook laagrentende leningen vallen onder artikel 18. De betaalde rente wordt in mindering gebracht op de in artikel 10 Uitvoeringsbesluit gefixeerde rente. In deze zaak zal men dan uitkomen op 2% (5-3%); dat is het standpunt van belanghebbende.
d. Een laagrentende lening wordt aangemerkt als een vruchtgebruik onder een last. Over de volle hoofdsom wordt de in artikel 10 Uitvoeringsbesluit gefixeerde rente berekend en gekapitaliseerd overeenkomstig artikel 21, onder I, e. De last (i.c. de 3% rente) wordt voor de contante waarde, te berekenen tegen marktrente, op het aldus berekende kapitaal in mindering gebracht.
e. In beginsel worden alleen renteloze leningen onder artikel 18 gebracht. Laagrentende leningen worden gesplitst in twee gedeelten, waarvan het ene een lening tegen de marktrente is en het andere een renteloze lening. In het onderhavige geval (betaalde rente 3%, marktrente 9%) zou tweederde van de hoofdsom als een renteloze lening moeten worden beschouwd. De daardoor veroorzaakte bevoordeling zou moeten worden gewaardeerd op de voet van artikel 21 onder II van de wet.
Ad a.
Economisch acht ik deze waarderingswijze aantrekkelijk. Zij leidt tot een reële berekening van de bevoordeling, in tegenstelling tot de berekening op de voet van artikel 21 onder II, die, naar mate het verschil tussen gefixeerde rente en marktrente groter wordt, een meer fictief karakter heeft.
Daar staat tegenover dat het fictieve element in de waardering ook voor vruchtgebruik geldt en dat men moet aannemen dat dit in overeenstemming is met de bedoeling van de besluitgever, die, zou hij dit wenselijk achten, zeer wel artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit regelmatig aan de marktrente zou kunnen aanpassen hetgeen trouwens met de bedoeling van de wetgever van 1956 zou hebben gestrookt (vgl. de m.v.t., kamerst. 915 nr. 3, p. 19 ad art. 21, 2e alinea, waar de regering uitlegt waarom zij het systeem van de oude wet - percentage in de wet zelf - wilde verlaten.) Daarenboven lijkt het uit een oogpunt van rechtszekerheid minder aantrekkelijk het in 1951 en in 1972 ingenomen standpunt thans te verlaten.
Ad b.
Het toepassen van de artikel 18-constructie op renteloze leningen en het zonder meer niet toepassen van deze constructie op laagrentende leningen leidt, zoals het middel terecht stelt, tot een moeilijk aanvaardbare ongelijkheid. Een laagrentende lening kan een renteloze lening zeer dicht naderen (bij voorbeeld een lening tegen 1% rente bij de huidige marktrente van plusminus 11%). Ik zou deze waarderingswijze dan ook willen verwerpen.
Ad c.
De aftrekmethode leidt eveneens tot moeilijk aanvaardbare consequenties, die vooral blijken in het geval waarin de betaalde rente gelijk is aan of hoger dan de gefixeerde rente. Dan immers kan geen schenking meer worden aangenomen. In de gegevens van de onderhavige zaak zou er dus geen schenking zijn geweest indien de lening tegen een rentevoet van 5% zou zijn aangegaan, hoewel er dan nog wel degelijk, gezien de marktrente van 9%, een materiele bevoordeling zou zijn geweest.
Ad d.
Hoewel deze methode verdedigbaar is, meen ik dat er een onevenredigheid optreedt in resultaat. Immers een rechtshandeling wordt zodanig ontleed dat een positief bestanddeel valt onder een fictiebepaling en een negatief bestanddeel wordt gewaardeerd op de reële geldswaarde.
Ad e.
H.A. Drielsma (Openbare les Leiden, 1959, p. 8) heeft de vraag gesteld of een verkoop tegen een te lage prijs ‘’voor het belastingrecht behoort te worden aangemerkt als verkoop of schenking dan wel gesplitst in gedeelten voor zover de bezwarende titel ontbreekt''. Hij heeft er voorts op gewezen dat de Hoge Raad al in een arrest van 22 mei 1885, W. 5173, P.W. 7470 verkoop tegen te lage prijs deels als koop, deels als schenking heeft beschouwd. In dezelfde zin pleit Eggens in zijn preadvies voor de Broederschap van Candidaat-Notarissen, 1923 (p. 20 e.v., i.h.b. p. 25).
Splitsing is niet in strijd met de bedoeling die bij de partijen van de leningsovereenkomst (belanghebbende en zijn oom) kennelijk heeft voorgezeten. Deze had ook kunnen worden verwezenlijkt door het aangaan van twee leningen, te weten een ad rond f 67.000,-- tegen een rentevergoeding van 9% (de marktrente dus) en een ad rond f 133.000,-- zonder rentevergoeding.
Waardering van de bevoordeling volgens de splitsingsmethode past mijns inziens in het systeem van artikel 18 van de Successiewet 1956, zoals dat in uw arrest van 1972 (en dat van 1951 over de vorige wet) is uitgelegd. Tevens wordt zodoende ongelijkheid tussen begunstigden door een renteloze lening en die door een laagrentende lening uitgesloten. Ik zou daarom de keuze van methode e willen bepleiten.
5. Enige grepen uit bestuurspraktijk en literatuur.
Vakstudie Successiewet 1956 (aant. 9 op artikel 5) drukt een passage uit een circulaire uit 1917 (resolutie van 12 juni) af. Deze circulaire nr. 1510 van de dienst der registratie en domeinen zei: ‘’Men verwarre de schenking onder een last niet met bevoordeling door het sluiten van een overeenkomst, waarbij de wederzijdse prestaties aanmerkelijk verschillen. Hier is slechts schenking voor zover er bevoordeling door vrijgevigheid is, de prestatie van de wederpartij wordt hier niet als schuld behandeld.'' (Geciteerd naar Vakstudie Successiewet (wet van 1859) p. 482, aant. 7 op artikel 73).
Zie overigens nog P.W. 8843 en 12394, die m.i. voor de onderhavige zaak geen interessante gezichtspunten opleveren en P.W. 6180 (het verschil tussen de gebruikelijke huurprijs en de bij legaat vastgestelde (lagere) huurprijs is belast, gekapitaliseerd als periodieke uitkering afhankelijk van het leven).
Sprenger van Eyk-De Leeuw, De wetgeving op het recht van successie, 7e druk 1930, beschouwen een renteloze lening die in lange tijd niet opeisbaar is als een materiële schenking, daarin gelegen dat het vermogen van de begiftigde ten koste van dat van de uitlener is gebaat (nr. 110, p. 192). Bij een verkoop van een vruchtgebruik of lijfrente tegen een prijs beneden de waarde met de bedoeling de koper met het verschil te bevoordelen, willen deze schrijvers het schenkingsrecht berekenen over dit verschil (nr. 697, p. 715).
Een andere opvatting vindt men bij A. Mijs, Preadvies Broederschap Candidaat-Notarissen, 1923, p. 83/4 en bij J.G. Klaassen, De Successiewet, 5e druk, 1936, p. 455 laatste alinea.
Te bedenken is overigens dat er niet onbelangrijke verschillen in de wetgeving zijn opgetreden; van belang is m.n. het vervallen van art. 73, lid 4 (oud).
Schuttevaer, Handboek 1956, p. 199 en De Nederlandse Successiewetgeving, 2e druk 1977, p. 173/4 ziet de bevoordeling in het verschil tussen het nominale bedrag en de contante waarde van de schuld (het standpunt van hof en staatssecretaris in de onderhavige zaak).
G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (losbladig) zegt (verwijzende naar P.W. 14558) dat materiële bevoordeling, zoals verkoop tegen te lage prijs of aankoop tegen te hoge prijs moet worden gewaardeerd volgens de gewone beginselen van de wet (p. 182/3). Bij langdurige verhuring tegen te lage prijs meent hij dat de waarde van de bevoordeling het best benaderd wordt door het verschil tussen normale huur en bedongen huur te kapitaliseren naar het aantal huurjaren.
Zie voorts nog het preadvies van H.A. Drielsma voor de Broederschap der Candidaat-Notarissen, 1961, dat zich echter wel met vruchtgebruik, maar niet met de problemen van renteloze of laagrentende leningen bezig houdt; zie m.n. p. 20 over kostcontracten en p. 62 e.v..
Een duidelijke richtingwijziging in de zin van een heersende mening komt uit de literatuur niet naar voren.
6. Beoordeling van het cassatiemiddel.
Uit bovenstaande beschouwingen volgt dat ik het middel in beginsel gegrond acht, namelijk voor zover het zich richt tegen de zienswijze van het hof waarin artikel 18 van de Successiewet 1956 buiten beschouwing wordt gelaten.
Evenwel zou ik, anders dan in het beroepschrift wordt voorgestaan, niet willen kiezen voor de aftrekmethode doch voor de splitsingsmethode. Dit leidt tot een voor belanghebbende minder gunstig resultaat, zij het dat dit resultaat voor hem voordeliger is dan dat waartoe de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar is gekomen (en dus a fortiori dan het resultaat waartoe de opvatting van het hof had kunnen leiden).
Waardering volgens de splitsingsmethode komt overeen met de door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift toegepaste berekening op de voet van artikel 21 onder II van de wet. Dit dient dan echter slechts te geschieden voor tweederde van het bedrag van de lening, aangezien het resterende derde deel in de gegeven feitelijke situatie (overeengekomen en betaalde rente 3%, marktrente 9%) geacht moet worden geen bevoordeling in te houden.
De bevoordeling komt derhalve uit op een bedrag ter waarde van tweederde van het door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaar vastgestelde bedrag.
7. Conclusie.
Ik concludeer tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag in het recht van schenking tot een aanslag naar een bevoordeling van f 83.000,--.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,