HR, 17-06-1992, nr. 27 639

BIJLAGE I

Uit de conclusie A.-G. Hartkamp in de zaak nr. 14.294 (zitting 27 september 1991)

Het gaat i.c. om de vraag of de distillatie-apparatuur bestanddeel is geworden van het fabrieksgebouw van Bergel. Hof noch president rechtbank hebben zich gebaseerd op de mate van materiele verbondenheid tussen de apparatuur en het gebouw, zodat de vraag in casu moet worden beantwoord aan de hand van de verkeersopvattingen. Dit geldt zowel voor het huidige als het komende recht. Zie HR 26 maart 1936, NJ 1936, 757 m.o. P.S. (Sleepboot Egbertha); HR 11 december 1953, NJ 1954, 115 m.o. J.D. (Stafmateriaal); HR 21 juni 1974, NJ 1975, 17 m.o. G.J.S.; HR 24 september 1976, NJ 1978, 269 m.o. B.W.; HR 16 maart 1979, NJ 1980, 600 m.o. B.W. Verg. ook nog HR 27 mei 1950, NJ 1951, 197 m.o. D.J.V..

Voor het nieuwe recht wordt dit met zoveel woorden bepaald in art. 3:4. Zie Parl. Gesch. Boek 3, blz. 72, 74/75 en 76 t/m 78. Voorts (met betrekking tot het vervallen art. 3.1.1.4 inzake hulpzaken) blz. 89.

8) Zie over de toepassing van het verkeersopvattingenkriterium naast de conclusies voor en de noten onder de bovenvermelde uitspraken de navolgende literatuur: de noot van Hijmans van den Bergh onder HR 11 december 1953, NJ 1954, 115 in AA 1953-1954, blz. 110 e.v.; Van der Grinten, WPNR 4701 (1961), blz. 519 e.v.; Brahn, Pitlo-bundel (1970), blz. 171 e.v., m.n. blz. 175/6 en 183/4; Van der Grinten, WPNR 5153 (1971), blz. 519 e.v.; Beekhuis, Van Opstall-bundel (1972), blz. 11 e.v.; Heyman, WPNR 5270 (1974), blz. 469 e.v.; Reinsma, WPNR 5335 (1976), blz. 73 e.v.; de noot van Kleijn onder HR 18 januari 1978, NJ 1979, 565; Kortmann, AA 1983, blz. 325 e.v. (beantwoording rechtsvraag); Asser-Beekhuis I (1985), nrs. 77 e.v. (blz. 54 e.v.); Pitlo-Brahn (1987), blz. 7 e.v. en 40; Kortmann, WPNR 5855 (1988), blz. 2 e.v. (met rectificatie op blz. 21); Vakstudie Belastingen van Rechtsverkeer (losbl.), art. 2, aant. 23 e.v., m.n. nr. 28 (Van Gils). Hier wordt ook een aantal uitspraken van lagere rechters genoemd. Zie hiervan m.n. Hof Den Bosch 3 juni 1983, NJ 1982, 73; Hof Den Bosch 18 januari 1983, NJ 1984, 13; Pres. Rb. Groningen 10 mei 1983, NJ 1984, 430; Rb. Den Bosch 17 juni 1983, NJ 1984, 302; en Rb. Haarlem 22 juli 1988, NJ 1989, 645.

9) Het oordeel omtrent hetgeen de verkeersopvattingen inhouden is in beginsel van feitelijke aard en derhalve aan toetsing in cassatie onttrokken, zij het dat uitzonderingen denkbaar zijn (zie het genoemde arrest van 26 maart 1936), terwijl de Hoge Raad voorts uiteraard een daarbij gevolgde onjuiste rechtsopvatting kan corrigeren en op motiveringsgebreken kan toezien (het arrest van 16 maart 1979). Men zie hierover de noot van Scholten onder HR 26 maart 1936, NJ 1936, 757; de noot van Veegens onder HR 27 mei 1950, NJ 1951, 197; de noot van J. Drion onder HR 11 december 1954, NJ 1954, 115; de noot van Hijmans van den Bergh in AA 1953, blz. 110 e.v.; de discussie tussen Van der Meij en Hijmans van den Bergh in NJB 1954, blz. 306 e.v.; Klein Wassink, WFR 1963, blz. 641 e.v.; de conclusie van A-G Franx voor HR 16 maart 1979, NJ 1980, 600; de noot van Brunner onder HR 10 april 1981, NJ 1981, 532, sub 2; Rogmans, Grotius-bundel ‘’Ex iure'' (1987), blz. 152 e.v.; Veegens-Korthals Altes-Groen (1989), nr. 107.

10) Bij Asser-Beekhuis I, nr. 79 worden de verkeersopvattingen in verband met bestanddeelvorming als volgt ‘’gesubstantieerd'':

‘’O.i. is beslissend of het betrokken voorwerp een zo essentieel deel van de hoofdzaak vormt, dat laatstgenoemde zonder dit deel niet aan haar economische of maatschappelijke bestemming kan beantwoorden, dan wel - enigszins anders gezegd - of de zaak zonder het bestanddeel, mede gelet op het gebruik waarvoor zij bestemd is, in het verkeer als een incompleet geheel beschouwd zou worden (het enkele feit van economische samenhang is hiervoor zeker niet voldoende; zie noot Wachter onder HR 24 sept. 1976, NJ 1978, 269).''

Men zie reeds in deze zin A-G Eggens voor HR 11 dec. 1953, NJ 1954, 115 m.o. J.D., instemmend geciteerd door Van der Grinten, WPNR 4701. Deze omschrijving wordt bekritiseerd door Kortmann in zijn in nr. 8 aangehaalde geschriften: zij zou te ruim zijn en daardoor ook (een deel van) de hulpzaken van art. 563 lid 1 onder 1° omvatten. M.i. biedt de omschrijving van Asser-Beekhuis ondanks zijn - in de omstandigheden onvermijdelijke - vaagheid een bruikbaar uitgangspunt, mits men haar, zoals zij ook ongetwijfeld is bedoeld, op een hoofdzaak (in casu een fabrieksgebouw) betrekt, en niet op ‘’een gebouw waarin een bepaald bedrijf wordt uitgeoefend'', in dier voege dat daarbij het gebouw en het bedrijf (d.w.z. de daartoe behorende zaken) als een soort samengestelde zaak zou worden opgevat. Voorts leg ik de nadruk op het woord uitgangspunt: onder omstandigheden zal de rechter zijn beslissing m.i. nader moeten motiveren, met name wanneer bestanddeelvorming, gelet op de aard van de desbetreffende zaken en de daarbij betrokken belangen, niet voor de hand ligt. Ik kom hierop nog terug.

11) Wat betreft onroerende zaken dient bestanddeelvorming te worden onderscheiden van bestemming tot hulpzaak als bedoeld in art. 563 BW; deze bestemming heeft tot gevolg dat de hulpzaak - mits toebehorend aan de eigenaar van de hoofdzaak - tot een onroerende zaak wordt gemaakt. In de onderhavige casus is art. 563 lid 1 onder 1° van belang:

‘’Bij fabrijken, trafijken, molens, smederijen en dergelijke onroerende zaken (worden door bestemming onder onroerende zaken begrepen) de persen, disteleerketels, ovens, kuipen, vaten, de verdere gereedschappen, bepaaldelijk tot derzelver wezen behoorende, ook al waren die voorwerpen niet aard- of nagelvast;''

Uit deze bepaling - waarin weliswaar ook de onroerende zaak voorop wordt gesteld maar dan wel in nauw verband met het daarin uitgeoefende bedrijf - en uit de daarop betrekking hebbende rechtspraak (zie m.n. HR 17 mei 1944, NJ 1944, 409; 18 mei 1951, NJ 1951, 548; 18 januari 1978, NJ 1979, 565 m.o. W.M.K.) valt m.i. af te leiden, dat het veeleer voor de hand ligt om machines (uiteraard voor zover geen zelfstandige zaken) als hulpzaak dan als bestanddeel van een fabrieksgebouw te beschouwen. En daarbij teken ik nog aan dat de bestemming tot hulpzaak door de Hoge Raad niet spoedig wordt aangenomen. In de arresten van 1944 en 1951 wordt daarvoor o.m. de eis gesteld dat de gebouwen niet zonder aantasting van hun bestemming voor een ander doel kunnen worden gebezigd resp. dat tussen de opzet van het gebouw en het daarin uitgeoefende bedrijf een bijzonder verband aanwezig is.

12) De hulpzaken keren als zodanig in het nieuwe BW niet terug; zie het voormelde art. 3.1.1.4, dat in het gewijzigd ontwerp is geschrapt. Uit de parlementaire geschiedenis bij dit artikel, uit art. 3: 254 en uit art. 77 Overgangswet en de daarbij behorende toelichtingen valt af te leiden dat het geenszins de bedoeling is hierdoor de hulpzaken bij de bestanddelen ‘’in te lijven''. Er wordt integendeel gewezen op de nadelen die bestanddeelvorming inhoudt voor degene die de desbetreffende zaak onder eigendomsvoorbehoud heeft geleverd (zie Parl. Gesch. Boek 3, blz. 77 en 89), een opvatting die in de in nr. 8 genoemde literatuur weerklank heeft gevonden en waaraan dan ook in het licht van het steeds groter wordende belang van het eigendomsvoorbehoud voor de praktijk (een figuur die thans ook in het wetboek geregeld is, zie art. 3:92) bijzonder gewicht toekomt. In dit verband is van belang dat in art. 3:254 (evenals in het oorspronkelijke art. 3.1.1.14) worden genoemd ‘’machinerieën of werktuigen die bestemd zijn om daarmede een bedrijf in een bepaalde hiertoe ingerichte fabriek of werkplaats uit te oefenen'', welke categorie uiteraard in gemoderniseerde bewoordingen aan art. 563 BW is ontleend. Ook naar nieuw recht meen ik hieruit te moeten concluderen dat bestanddeelvorming ten aanzien van machines bepaald niet voor de hand ligt.

13) Onmogelijk is zij daarentegen naar mijn mening niet. Ook een fabrieksgebouw kan ‘’incompleet'' zijn zonder een bepaalde machine of installatie. In de bewoordingen van art. 3:4: een machine kan onderdeel zijn van een fabrieksgebouw. Dit zal zich eerder voordoen naarmate gebouw en machine specifieker op elkaar zijn afgestemd, met name indien de machine specifiek voor het gebouw of zelfs het gebouw specifiek voor de machine is ontworpen, gebouwd of ingericht. Dit zal dan ‘’specifieker'' moeten zijn dan dat de machine of installatie bestemd is om daarmee een bedrijf in een bepaalde hiertoe ingerichte fabriek uit te oefenen, omdat zulks blijkens het zojuist geciteerde artikel het criterium voor de hulpzaak resp. de ‘’hulpzaak nieuwe stijl'' is; het ligt in de rede dat voor bestanddeelvorming meer moet worden geëist. En al zij toegegeven dat een haarscherpe onderscheiding hier niet mogelijk is en dat veel afhangt van de appreciatie door de feitelijke rechter van de omstandigheden van het geval, dit neemt niet weg dat m.i. van de feitenrechter mag worden verlangd dat hij zo nauwkeurig mogelijk motiveert waarom naar zijn inzicht aan deze zware eisen is voldaan.

14) Nu aannemelijk is dat de Hoge Raad in zijn arrest van 1936 geïnspireerd werd door het Duitse recht, teken ik bij het voorgaande aan dat in Duitsland met betrekking tot de vraag of een machine bestanddeel kan zijn van een fabrieksgebouw, een vergelijkbare restrictieve opvatting pleegt te worden aangehangen. Men zie o.m. Staudinger/Dilcher, par. 93 Rdnr. 17, par. 94 Rdnr. 21/22 en par. 98 Rdnr. 8, Soergel/Muhl, par. 94 Rdnr. 32 e.v., Palandt par. 93 Rdnr. 7.

Nr. 27.639

Derde Kamer B

Gemeentelijke onroerend-goedbelastingen 1984

Parket, 23 oktober 1991

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake

DE GEMEENTE [Q]

tegen

N.V. [X]

Edelhoogachtbaar College,

1 Feiten en geschil

1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar hetgeen het hof in rov. 2 als tussen partijen vaststaand heeft aangemerkt.

Aan de N.V. [X] (hierna: de [X]) zijn voor het jaar 1984 aanslagen in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen van de gemeente [Q] opgelegd, waarin zijn begrepen bedragen van f 4.689,-- (wegens zakelijk recht) en f 3.748,-- (wegens feitelijk gebruik) betreffende een transformator- en schakelstation (hierna: schakelstation) met een gecorrigeerde vervangingswaarde, door de gemeente vastgesteld op f 2.108.000,--.

1.2 Nadat het bezwaarschrift van de [X] door de gemeente was afgewezen, de [X] beroep bij het hof had ingesteld en het hof een eerste zitting had gehouden, hebben partijen nader overleg gevoerd en daarbij overeenstemming bereikt over een aantal geschilpunten. In het bijzonder bestaat geen verschil van mening over de volgende gecorrigeerde vervangingswaarden:

1.3 Volgens de gemeente bedraagt de gecorrigeerde vervangingswaarde van de apparatuur f 1.370.000. De gemeente stelt zich op het standpunt, dat daarvoor niet de ‘’werktuigenvrijstelling'' geldt als bedoeld in art. 4, lid 5, van de Verordening onroerend-goedbelastingen 1984 (hierna: de Verordening).

De heffingsgrondslag had, aldus de gemeente, derhalve f 1.269.000 + f 1.370.000 = f 2.639.000 moeten bedragen, zodat het vastgestelde bedrag van f 2.108.000 niet te hoog is.

De [X] heeft als ongecorrigeerde vervangingswaarde van de apparatuur een bedrag genoemd van f 9.010.000 en zich over de door de gemeente genoemde gecorrigeerde vervangingswaarde van f 1.370.000 niet uitgelaten, omdat zij van mening is, dat ingevolge art. 4, lid 5, van de Verordening over dat bedrag niet behoort te worden geheven.

1.4 Voorts is tussen partijen nog in geschil of de isolatoren, steunisolatoren en klemmen (f 17.760), tot de apparatuur moeten worden gerekend en op grond daarvan onder de ‘’werktuigenvrijstelling'' vallen.

1.5 Het hof heeft de [X] in het gelijk gesteld en de heffingsgrondslag bepaald op f 1.252.000. Het hof overweegt:

4.2.1 De onderhavige belastingen worden geheven op grond van de Verordening.

De vraag of aan artikel 5, aanhef en onderdeel a van het BOGB verbindende kracht moet worden ontzegd wegens strijd met artikel 273 van de gemeentewet, is derhalve van geen belang.

4.2.2 Voor zover de Directeur bedoeld heeft te stellen dat de werktuigenvrijstelling bedoeld in artikel 4, lid 5, van de Verordening, welke bepaling inhoudelijk gelijk is aan voornoemde bepaling van het BOGB, onverbindend is, verwerpt het Hof deze stelling, reeds omdat het de gemeentelijke wetgever vrijstaat in zijn regelgeving betreffende belastingen ten gunste van belastingplichtigen af te wijken van het bepaalde in artikel 273 voornoemd.

4.2.3 Het bepaalde in artikel 194 van de gemeentewet mist in dit verband, anders dan de Directeur stelt, iedere betekenis, omdat de onderhavige belastingheffing plaats vindt krachtens de in de artikelen 272 en 273 van de gemeentewet daartoe aan de gemeente gegeven bevoegdheid.

4.4.2 Vaststaat dat de apparatuur bestaat uit werktuigen in de zin van artikel 4, lid 5, van de Verordening, welke niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.

4.4.3 Alsdan dient bij de bepaling van de vorenbedoelde waarde van het schakelstation de waarde van de apparatuur buiten aanmerking te blijven, ook al zou het schakelstation als een onder de werktuigenvrijstelling vallend werktuig moeten worden aangemerkt als het niet op zichzelf een gebouwd eigendom zou zijn.

4.5.1 Tussen partijen is niet in geschil, dat de stroomdraden van het schakelstation deel uitmaken van de apparatuur.

4.5.2 Uit hetgeen onder 4.2.1 tot en met 4.2.3 en 4.4.3 is overwogen volgt dat de waarde van de apparatuur krachtens de werktuigenvrijstelling bij de waardebepaling van het schakelstation buiten aanmerking moeten blijven.

4.5.3 Gelet op de aard en functie van de klemmen, isolatoren en steunisolatoren zoals onder 2.4 tot en met 2.6 zijn weergegeven, zijn deze voorwerpen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan de stroomdraden, zodat ook zij naar 's Hofs oordeel gerekend moeten worden tot de onder de werktuigenvrijstelling vallende apparatuur.''

1.6 De gemeente heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie cassatiemiddelen aangevoerd.

1.7 Het eerste middel richt zich in de eerste plaats tegen de rov. 4.2.1 en 4.2.2. Volgens het middel geeft art. 273 lid 4 gemeentewet een uitputtende regeling van de heffingsgrondslag en biedt het artikel niet de mogelijkheid om de in het BOGB of in de gemeentelijke verordening daarvan afwijkende regels op te nemen.

In de tweede plaats bestrijdt het middel rov. 4.4.2 en 4.4.3. Het onderhavige onroerend goed vormt, aldus het middel, een complexe constructie, welke als een geheel moet worden gezien.

In de derde plaats acht het middel rov. 4.5.3 onjuist. Zonder de daar genoemde voorwerpen kan de installatie niet (behoorlijk) als schakelstation dienen, zodat volgens het middel deze voorwerpen daaraan dienstbaar zijn.

1.8 Het tweede middel komt op tegen rov. 4.2.3 van de uitspraak. Omdat in de visie van de gemeente art. 5, aanhef en onder a, BOGB en art. 4, lid 5, van de Verordening in strijd zijn met art. 273, missen de eerstbedoelde bepalingen ingevolge art. 194 van de gemeentewet een wettelijke basis en kunnen zij ook niet een in rechte te beschermen vertrouwen opwekken.

1.9 Het derde middel stelt, dat het door het hof in rov. 4.7 genoemde art. 5, lid 7, eerste volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet bestaat, maar dat bedoeld zal zijn art. 5, lid 7, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Wet ARB).

1.10 De [X] heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

2 De ‘’werktuigenvrijstelling''

2.1 Hetgeen als ‘’werktuigenvrijstelling'' wordt aangeduid, betreft niet een onder de vrijstellingen opgenomen bepaling, maar is een voorschrift in het kader van de waardebepaling van onroerend goed.

De leden 1 tot en met 3 van art. 4 van de Verordening stemmen materieel overeen met de leden 3 tot en met 5 van art. 273 gemeentewet. Art. 4, lid 4, van de Verordening is i.c. niet van belang. Art. 4, lid 5, van de Verordening stemt materieel overeen met art. 5, onder a, BOGB en luidt:

‘’Bij de toepassing van de leden 1 tot en met 3 blijft buiten aanmerking de waarde van tot het onroerende goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.''

2.2 De bepaling vindt haar oorsprong in de grondbelasting, t.w. art. 6 van de Wet van 2 mei 1897, Stb. 124 (Herziening belastbare opbrengst gebouwde eigendommen), dat luidde:

‘’Bij de berekening van de belastbare opbrengst van gebouwde eigendommen wordt de waarde van daartoe behoorende vaste en losse werktuigen niet in aanmerking genomen.''

2.3 Blijkens de Vakstudie Grondbelasting, aant. 10 op art. 5 Wet op de Grondbelasting (zie ook Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., art. 273, aant. 576 sub c) werd in de MvA bij voormeld art. 6 van de Herzieningswet gebouwd opgemerkt:

‘’dat het niet nodig schijnt een definitie van losse en vaste werktuigen in de wet op te nemen, daar deze allicht gevaar loopt onvolledig te zijn. Bij de toepassing van de 1ste Herzieningswet (Wet van 22 juli 1873, Stb. 11) heeft men onder losse en vaste werktuigen verstaan de voorwerpen, die, al zijn ze ook aard- of muurvast, uit de fabriek kunnen verwijderd worden, onverschillig of het metselwerk daarbij al dan niet verbroken wordt, wanneer zij slechts na verwijdering nog hun waarde als werktuig behielden. Ook de looikuipen op het open erf ener looierij en de helling ener scheepstimmerwerf zijn toenmaals niet als gebouwde eigendommen beschouwd''.

2.4 Art. 5 BOGB (K.B. 14 oktober 1971, Stb. 1971, 616) werd in de Nota van Toelichting als volgt toegelicht (zie Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., art. 273 (OGB), aant. 576):

‘’Ingevolge het tweede lid (thans: aanhef en onder a) van artikel 5 blijven bij de bepaling van de waarde van onroerende goederen de daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen buiten aanmerking indien deze werktuigen met behoud van hun waarde als zodanig verwijderd kunnen worden. Deze nadere regeling stoelt op dezelfde gedachte als artikel 6 van de Wet van 2 mei 1897 (Stb. 124) tot herziening van de belastbare opbrengst der gebouwde eigendommen. Hoewel de uitleg welke aan het begrip werktuig in dit verband bij de heffing van de grondslagbelasting is gegeven naar het voorkomt daartoe geen aanleiding geeft, kwam het toch wenselijk voor de toepassing van de bepaling verder te beperken en wel tot die werktuigen die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen kunnen worden aangemerkt. Zo al in belangrijke installaties als opslagtanks, filtergebouwen e.d. - verplaatsbare - werktuigen zouden kunnen worden gezien, dan zullen zij door deze nadere beperking bij de waardebepaling van het desbetreffende onroerende goed waartoe zij behoren, niet buiten aanmerking mogen blijven.''

2.5 Volgens B. Sio, Belastingblad 1989, blz. 119 e.v. en WFR 1990/5924, blz. 1123 (zie ook de in punt 3.2 hierna geciteerde Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a.), is de bedoeling van de vrijstelling om een willekeurige heffing over goederen die onroerend zijn door bestemming te voorkomen. Deze goederen zijn gemakkelijk roerend te maken c.q. te houden, hetzij in verband met hun verwijderbaarheid, hetzij via eigendomsconstructies (het werktuig blijft roerend als het werktuig en het fabrieksgebouw een verschillende eigenaar hebben). Hij wijst er voorts nog op, dat het begrip onroerend door bestemming in het NBW zal verdwijnen.

Op de situatie in het NBW heeft de conclusie van mijn ambtgenoot Hartkamp in de civiele zaak nr. 14.294 betrekking (zie bijlage I).

2.6 De bewerker van de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., art. 273 (OGB), aant. 576, sub b, merkt op:

‘’Het begrip werktuigen is noch in het Besluit OGB noch in de nota van toelichting daarop omschreven. Het komt ons voor dat het begrip werktuigen naar het spraakgebruik moet worden opgevat. Dit is ook uitgesproken door Hof 's-Hertogenbosch 29 december 1978, nr. 1560/1976, BNB 1980/35 en Hof Amsterdam 11 september 1984, nr. 342/79 MK II, Belastingblad 1985, blz. 555 (gemeente Wieringen) ...

Het spraakgebruik verstaat onder een werktuig in het algemeen ieder lichaam of stelsel van lichamen dat gebruikt wordt om zekere krachten te overwinnen met behulp van andere krachten; hulpmiddelen bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van iets, instrument (C. Kruyskamp, Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal negende druk, 's-Gravenhage 1970). Zo moeten bijvoorbeeld stroomdraden worden aangemerkt als werktuig, aangezien ze dienen als hulpmiddel bij het verplaatsen van electrische stroom ...''

2.7 De laatste volzin van vorenstaand citaat is ontleend aan HR 16 april 1980, BNB 1980/183 m.nt. H.J. Hofstra. In dat geval kwamen in cassatie slechts de stroomdraden aan de orde. Het hof had beslist, dat de zgn. opstijgpunten, met inbegrip van de eindafsluitingen, overspanningsafleiders, isolatoren en 150kV-leiding, alsmede de masten van de hoogspanningsleiding in de heffing dienden te worden betrokken.

2.8 In zijn noot onder het arrest BNB 1980/183 maakt Hofstra melding van de uitspraak van Hof 's-Gravenhage 14 maart 1979, nr. 127/78 MI, FED Gem.bel.: Art. 273 : 17. Het hof was daar van oordeel, dat de 41 masten, waaruit de totale leiding bestond, met inbegrip van zowel de fundering met ondergrond als van de spanningsdraden die de masten onderling verbonden, een bouwwerk vormden en dat dit bouwwerk naar zijn wezen alsmede door natrekking als een samengestelde zaak moest worden beschouwd die, zijnde door de fundering aardvast aan de grond verbonden, onroerend was.

Hofstra acht deze motivering niet zonder verdienste. Hij merkt op:

‘’Zuiver technisch gezien valt daarvoor zeker wat te zeggen. Losse masten zonder stroomdraden hebben nl. geen functie. Zij ontlenen hun betekenis uitsluitend aan de voor het transport van elektriciteit noodzakelijke draden, waarin de essentie van de hoogspanningsleiding is gelegen. In zover bestaat tussen masten en draden een onverbrekelijke samenhang, die de leiding in haar totaliteit tot een eenheid maakt.

Niettemin acht ik de redenering van het Hof juridisch niet houdbaar. In de eerste plaats betwijfel ik of de afzonderlijk en op geruime afstand van elkaar gelegen masten, ook al zijn zij onderling door draden verbonden, gezamenlijk als een onroerend goed kunnen worden aangemerkt. Hoewel mij geen op hoogspanningsleidingen betrekking hebbende jurisprudentie bekend is neem ik aan dat civielrechtelijk van zelfstandige onroerende zaken moet worden gesproken ... Bovendien kan de, op zich zelf wel aansprekende, eenheidsconceptie bij de juridische kwalificatie gemakkelijk tot misverstanden leiden. Kostbare machines en werktuigen, waarmede de produkten worden gemaakt, hebben veelal de beschutting nodig van een fabrieksgebouw dat zelf geen produkten voortbrengt. Dit alles tezamen vormt dan een eenheid, met civielrechtelijke consequenties - onroerend door bestemming -, maar desondanks een uiteenlopende behandeling voor de onroerend-goedbelastingen: het gebouw wordt wel belast, maar de waarde van de ,,werktuigen'' blijft buiten aanmerking. Maar dan ligt de parallel met de hoogspanningsleiding voor de hand. Ook daar een steunend deel dat onroerend is en dus belast; ook daar een produktief deel - de stroomdraden -, dat naar de ratio van de vrijstellingsbepaling, evenals de machines in de fabriek, buiten de waardering moet blijven, ook al zou over de wettelijke formulering - ,,werktuigen'' - haarkloverij mogelijk zijn.''

2.9 Zie voor verdere jurisprudentie, vermeld in Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., art. 273, aant. 578, Hof Amsterdam 6 juli 1979, Belastingblad 1979, blz. 507 (afzuiginstallatie in houthandel), Hof 's-Hertogenbosch 29 december 1978, BNB 1980/35 (beweegbare vloeren, leidingenbrug en gisttanks), Hof Leeuwarden in HR 17 november 1982, BNB 1983/41 m.nt. G. Laeijendecker, Belastingblad 1983, blz. 67 (aardgaslocaties) en Hof Amsterdam 11 september 1984, Belastingblad 1985, blz. 555 (gasafsluitingsinstallatie).

3 Is afwijking van art. 273 gemeentewet geoorloofd?

3.1 Met betrekking tot de verhouding tussen art. 5 BOGB en de daarop betrekking hebbende delegatiebepaling in art. 273 (destijds lid 4, thans lid 9), verwijs ik naar de wetsgeschiedenis zoals uitvoerig weergegeven in de conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest voor HR 22 februari 1978, BNB 1978/121 m.nt. H.J. Hofstra. In dit arrest werd o.m. overwogen:

‘’dat bij gebreke van een daartoe strekkende machtiging ... de in het vierde lid van artikel 273 voorziene ,,nadere regelen'' de in het tweede lid neergelegde grondslagen wel mogen uitwerken, maar daarvan niet, in elk geval niet ten nadele van de belastingplichtigen, mogen afwijken; ...

dat bij de beoordeling daarvan voorop dient te worden gesteld dat voor het ontzeggen van verbindende kracht aan de onderhavige bepaling alleen plaats is indien niet valt te betwijfelen dat de uitwerking, welke de Kroon in artikel 5, lid 1, van het Besluit heeft gegeven aan het begrip ‘’waarde in het economische verkeer'', onverenigbaar is met de opvatting van dat begrip welke aan de wetgever voor ogen moet hebben gestaan;''.

Uit deze overwegingen blijkt, dat Uw Raad met betrekking tot de verbindendheid van art. 5 BOGB een ruim standpunt inneemt (zie ook de noot van Hofstra onder het arrest). Zelfs zou in het arrest kunnen worden gelezen, dat een afwijking ten voordele van de belastingplichtigen steeds verbindend is.

3.2 In aant. 576, sub a, op art. 273 gemeentewet, merkt de bewerker van de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a. op:

‘’Blijkens de nota van toelichting is art. 5, aanhef en onder a, Besluit OGB (Besluit van 20 mei 1983, Stb. 307) gegrond op art. 273, negende lid, onder a. Het voorschrift van art. 5 heeft te maken met de wijze van waardebepaling van onroerend goed, maar ook met een afwijking van het beginsel van art. 273, dat de waardering van de onroerende goederen, wat hun totaliteit betreft, een waardering is van de hoofdzaak met hulp- en bijzaken. Van art. 5, aanhef en onder a, Besluit OGB kan men wel zeggen dat het meningsverschillen over aard- en nagelvastheid van werktuigen voorkomt en de uniformiteit bevordert en zeker de nodige eenvoud, daar de waardering van werktuigen nog gecompliceerder is dan van gebouwen en gronden. In zoverre zou men kunnen stellen dat er uit een oogpunt van heffingstechniek reden bestaat voor ‘’afwijkende regelen'' als bedoeld is in art. 303.''

3.3 J.A. Monsma, Belastingblad 1988, blz. 575 e.v. en WFR 1990/5908, blz. 439, is van mening, dat de werktuigenvrijstelling niet een nadere regeling als bedoeld in art. 273, lid 9, gemeentewet inhoudt, maar een afwijkende regeling, zodat de werktuigenvrijstelling niet op die wetsbepaling kan worden gebaseerd en derhalve onverbindend is. Dat de vrijstelling op art. 303 gemeentewet zou kunnen worden gebaseerd, acht hij een zwakke stelling, omdat de vrijstelling niet een regel inzake de heffing of de invordering in technische zin inhoudt, maar een materieel-inhoudelijke waarderingsregel.

3.4 B. Sio, Belastingblad 1989, blz. 119 en Weekblad 1990/5924, blz. 1122 (met naschrift van Monsma) heeft een tegengestelde opvatting. Mede in verband met de bedoeling van de vrijstelling (zie daarover punt 2.5 hiervóór) dienen naar zijn mening de wetsgeschiedenis en de bedoeling van de wetgever te prevaleren boven eventuele formele tekortkomingen.

3.5 In het Wetsvoorstel tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 591) is de werktuigenvrijstelling opgenomen in art. 220a in dezelfde bewoordingen als die van art. 5 aanhef en onder a BOGB (zie punt 2.1). De vrijstelling wordt besproken in MvT (stuk nr. 3) blz. 25 en 72, VV (vergaderjaar 1990-1991, 21 591, nr. 6) blz. 16, MvA (stuk nr. 7) blz. 24 e.v., Eindverslag (stuk nr. 9) blz. 11 en Nota naar aanleiding van het Eindverslag (stuk nr. 10), blz. 14. In de MvA wordt op blz. 25 het volgende gezegd:

‘’In het nader rapport ... is ... gesteld dat de onroerend-goedbelastingen ertoe strekken belasting te heffen van gebouwen en gronden, aangeduid als gebouwde en ongebouwde eigendommen. Onder een gebouwd eigendom zou naar de mening van de toenmalige staatssecretarissen moeten worden verstaan elk gebouw dienende tot bewaring van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht. Daarbij zou tot het gebouw mede moeten worden gerekend datgene wat deze zaken beter geschikt maakt voor het doel waarvoor deze worden gebruikt. Zo moet de aanwezigheid in een woning van bijvoorbeeld een vast bad daarom wel in aanmerking worden genomen, maar in een fabrieksgebouw niet de aanwezigheid van met de grond verenigde werktuigen. De werktuigen maken immers niet het gebouw beter geschikt voor het doel waarvoor dit wordt gebruikt, maar het gebouw dient het gebruik van de werktuigen. Met het oog op de mogelijkheid dat werktuigen ook op zichzelf als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt is in het Besluit OGB bepaald dat zodanige objecten niet in de uitzondering delen. Bij het ontbreken van de in artikel 220a, eerste lid, onderdeel a, bedoelde uitzondering zou de waarde van alle tot het onroerend goed behorende, al dan niet aard- en nagelvast verbonden werktuigen die volgens de regels van het civiele recht deel uitmaken van het onroerend goed, belast moeten worden. Wij achten het niet wenselijk dat werktuigen die ten gevolge van het feit dat ze de beschutting van een gebouw nodig hebben, waardoor ze met dit gebouw een eenheid vormen, in de heffing van de onroerend-goedbelastingen worden betrokken.''

3.6 Met betrekking tot de toepassing van art. 194 van de gemeentewet en meer in het algemeen over de verhouding tussen de lagere en hogere regelingen verwijs ik naar de punten 5.1 t/m 5.3 van mijn conclusie in de zaak nr. 27.506 (zie bijlage II). In punt 5.3 merkte ik op:

‘’Voor gevallen, waarin het niet onmiddellijk evident is, dat de hogere en de lagere regeling hetzelfde onderwerp betreffen, lijkt mij het criterium van de HR in NJ 1991, 393, goed bruikbaar, d.w.z. dat de regelingen hetzelfde onderwerp hebben, indien de lagere regeling de hogere regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Men beantwoordt daarmee bovendien niet alleen de vraag of het om hetzelfde onderwerp gaat, maar ook de vraag of de hogere regeling uitputtend (exclusief) bedoeld is (zie over dat laatste Van der Pot-Donner, a.w. blz. 652).''

Dat de onderhavige, meer dan een eeuw oude, algemeen gehanteerde regeling met betrekking tot de waardebepaling art. 273 van de gemeentewet op onaanvaardbare wijze zou doorkruisen, lijkt mij moeilijk te verdedigen, gelet ook op de in het vorige punt geciteerde MvA betreffende het voorgestelde art. 220a.

3.7 Art. 194 gemeentewet kwam ook aan de orde in de zaak nr. 27.509. Ik kwam daar tot de conclusie (zie de punten 4.2 en 4.3 van mijn conclusie in die zaak), dat de (hogere) regeling van art. 273 leden 4 en 5 prevaleerde boven de daaraan nog niet aangepaste (lagere) regeling van de gemeentelijke verordening, zulks op grond van de door mij verdedigde uitleg van art. 270 gemeentewet. Wel signaleerde ik de bezwaren van deze opvatting uit een oogpunt van de rechtszekerheid voor de belastingplichtigen (zie punt 4.3.7 van de conclusie).

Het verschil tussen die zaak en de onderhavige is, dat het in de zaak nr. 27.509 ging om een lagere regeling, die door een hogere regeling met betrekking tot hetzelfde onderwerp wordt vervangen, terwijl in het onderhavige geval de lagere regeling posterieur is aan de hogere. De bezwaren tegen het toepassen van de hogere regeling uit een oogpunt van rechtszekerheid zijn daarom m.i. in het onderhavige geval veel groter.

3.8 Zelfs als zou moeten worden geoordeeld, dat art. 5, aanhef en onder a, BOGB en het daarop gebaseerde art. 4, lid 5, van de Verordening niet berusten op een delegatiebepaling in de gemeentewet, dan zijn deze bepalingen naar mijn mening niettemin verbindend voor de gemeente, aangezien de gemeente zich tegenover belastingplichtigen niet op de onverbindendheid mag beroepen. Als immers het vertrouwensbeginsel meebrengt, dat de belastingheffende overheid gebonden is aan behoorlijk gepubliceerde resoluties ten gunste van belastingplichtigen, ook al zijn deze resoluties contra legem (HR 12 april 1978, BNB 1978/135, 136 en 137 m.nt. C.P. Tuk), hoeveel te meer is de overheid dan niet gebonden aan lagere wettelijke regelingen als de onderhavige, indien zij van latere datum zijn dan de hogere wettelijke regeling. Art. 194 van de gemeentewet kan daar m.i. niet aan afdoen.

4 Beoordeling van de cassatiemiddelen

4.1 Middel 1

4.1.1 In punt 3 hiervóór heb ik verdedigd, dat art. 4, lid 5, van de Verordening verbindend is, althans dat de gemeente tegenover de [X] zich niet op de eventuele onverbindendheid daarvan kan beroepen. De eerste klacht van middel 1 betreffende de rov. 4.2.1 en 4.2.2 van de uitspraak van het hof faalt derhalve.

4.1.2 In de bestrijding van rov. 4.5.2 stelt het middel, dat het hier gaat om een complexe constructie, welke de wetgever als eenheid wenst te zien. Dat het hier gaat om een complexe constructie, lijkt mij nog wel aannemelijk, maar de stelling dat de wetgever deze als eenheid wenst te zien, acht ik niet juist. Ik moge in dit verband verwijzen naar de in punt 2.8 hiervóór geciteerde beschouwingen van Hofstra in zijn noot BNB 1980183.

4.1.3 De derde klacht van het middel bestrijdt rov. 4.5.3 van 's hofs uitspraak met een argumentatie, die aansluit op die bedoeld in het vorige punt (de complex-gedachte).

Tegen deze argumentatie kan worden ingebracht, dat de installatie weliswaar niet kan functioneren zonder de klemmen, isolatoren en steunisolatoren, maar dat zij evenmin kan functioneren zonder - de blijkens BNB 1980/183 niet belaste - stroomdraden. Men kan voorts met evenveel recht verdedigen, dat de klemmen enz. tot de stroomdraden behoren, omdat ook de stroomdraden niet zonder de klemmen enz. kunnen functioneren.

Overigens was tussen partijen niet in discussie, dat deze klemmen enz. onroerend door bestemming zijn. Ware dat anders, dan zou art. 4, lid 5, van de Verordening in het geheel niet aan de orde zijn gekomen.

Of deze klemmen enz. in de terminologie van Hofstra (zie punt 2.8) een steunfunctie dan wel een produktiefunctie hebben, lijkt mij een vraag van feitelijke aard. Het hof heeft door te verwijzen naar rov. 2.4 t/m 2.6 voldoende gemotiveerd beslist, dat zij een produktiefunctie hebben.

4.2 Middel 2

Zoals volgt uit het gestelde in de punten 3.6 en 3.8 hiervoor, heeft het hof naar mijn mening art. 194 van de gemeentewet niet geschonden of verkeerd toegepast.

4.3 Middel 3

Dit middel verzet zich tegen een kennelijke vergissing in de aanduiding van de van toepassing zijnde wet. Blijkens de toelichting op het middel heeft ook de gemeente begrepen, welke wet het hof op het oog had. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

5 Conclusie

De cassatiemiddelen alle ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,