HR, 09-08-2002, nr. 36 578

In mijn conclusie voor het arrest HR 28 september 2001, nr. 36.206, BNB 2002/54, schreef ik:

In BNB 2002/54 ging het om een BV die pensioenverplichtingen jegens haar directeur/groot aandeelhouder was aangegaan en deze had gewaardeerd volgens een stelsel dat in literatuur en praktijk wordt aangeduid als de 'premie/koopsommethode'. Die methode is in voornoemd arrest door de Hoge Raad toelaatbaar geoordeeld. Voor ten minste een deel van de problematiek is er dus nu duidelijkheid.

In de zaak die thans voorligt gaat het primair niet om de premie/koopsommethode, maar om de premie-bij-indiensttreding-methode. Dat is een ander - en verder gaand - waarderingsstelsel, gebaseerd op veronderstelde, gelijkblijvende premies.

De aanvaardbaarheid van de premie-bij-indiensttreding-methode is ook de inzet van de zaak nr. 36.930, waarin ik heden eveneens een conclusie neem.

Belanghebbende heeft sinds 1 januari 1988 haar groot aandeelhouder A in dienst. A is geboren in 1940.

Op 23 juni 1988 hebben belanghebbende en A een pensioenovereenkomst gesloten. Daarbij heeft belanghebbende aan A, respectievelijk de echtgenote van A, aanspraken op ouderdoms- en weduwepensioen toegekend.

Op 23 december 1994 zijn de pensioenaanspraken gewijzigd. De pensioeningangsdatum is toen vervroegd van 1 juli 2005 naar 1 juli 2000, terwijl de hoogte van de jaarlijkse pensioenen is verlaagd: het ouderdomspensioen op de pensioeningangsdatum is van 41% op 29,17% van de laatste pensioengrondslag gebracht. Het weduwepensioen bedraagt 70% van het ouderdomspensioen.

De pensioengrondslag is in het pensioenreglement behorend bij de pensioenovereenkomst gedefinieerd als het pensioengevend salaris van A in het betreffende jaar na aftrek van de aow-franchise voor dat jaar.

In elk van de jaren 1989 t/m 1995 is de pensioengrondslag van A gemuteerd. In de jaren 1989 t/m 1993 kwam dat uitsluitend doordat de aow-franchise telkens is aangepast. In de jaren 1994 en 1995 is ook telkens het pensioengevende salaris gestegen.

Belanghebbende heeft haar verplichtingen uit hoofde van de met A overeengekomen pensioenregeling in eigen beheer gehouden.

In haar balansen per ultimo van de jaren 1988 t/m 1994 heeft belanghebbende ter zake van voornoemde pensioenverplichtingen een voorziening opgenomen, berekend volgens de lineaire methode.

In haar balans per 31 december 1995 heeft belanghebbende de voorziening voor de pensioenverplichtingen bepaald volgens een ander waarderingsstelsel: de premie-bij-indiensttreding-methode. Naar het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft vastgesteld1., houdt deze methode in:

De Inspecteur2. heeft de wijze waarop belanghebbende haar voorziening voor pensioenverplichtingen per 31 december 1995 heeft berekend niet aanvaard. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de voorziening moet worden gevormd met toepassing van de koopsommenmethode.

Voor het Hof heeft belanghebbende primair verdedigd dat de - door haar gehanteerde - premie-bij-indiensttreding-methode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik èn met artikel 9b Wet IB 1964. Subsidiair en meer subsidiair heeft zij als toelaatbare waarderingsstelsels voor haar pensioenverplichtingen bepleit een combinatie van de koopsommenmethode en de premie-bij-indiensttreding-methode, respectievelijk de premie/koopsommethode.

Het Hof heeft zowel de premie-bij-indiensttreding-methode sec, als de combinatie van deze methode en de koopsommenmethode verworpen. De meer subsidiair door belanghebbende voorgedragen premie/koopsommethode heeft het Hof evenwel geoorloofd geacht.

Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën zijn beiden van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.

Het - tijdig ingediende - beroepschrift in cassatie van belanghebbende bevatte niet de gronden van het beroep. De griffier van de Hoge Raad heeft belanghebbende op de voet van artikel 6:6 Awb daarop gewezen bij brief van 14 december 2000, en haar in de gelegenheid gesteld dit verzuim te herstellen binnen zes weken na de dagtekening van de brief.

Belanghebbende heeft vervolgens alsnog een schriftelijke motivering ingezonden, maar die is pas op 26 januari 2001 door de Hoge Raad ontvangen. Dat was na afloop van de zo-even genoemde termijn, want de laatste dag daarvan was 25 januari 2001.

De motivering van belanghebbende bestond uit één middel van cassatie.

Naar aanleiding van het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. Daarin heeft hij er onder meer op gewezen dat belanghebbendes motivering nà de door de griffier gestelde termijn is binnengekomen, maar over de consequentie daarvan heeft hij zich niet uitgelaten.

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van repliek te nemen.

Ik pleit ervoor dat de Hoge Raad de schriftelijke motivering van belanghebbendes cassatieberoep als tijdig ingediend aanmerkt. Klaarblijkelijk heeft belanghebbende de motivering binnen de gestelde termijn ter post bezorgd, want de schriftuur is gedagtekend 24 januari 2001 en verzonden in een envelop waarvan het poststempel eveneens de datum 24 januari 2001 vermeldt. Voorts is de motivering binnen een week na afloop van de termijn bij de Hoge Raad binnengekomen. Hoewel artikel 6:9, lid 2, Awb naar de letter niet geldt voor een krachtens artikel 6:6 Awb gestelde termijn, ligt een overeenkomstige toepassing mijns inziens wel zeer in de rede. Het enerzijds hanteren van de gematigde regel van artikel 6:9, lid 2, Awb op de indiening van het beroepschrift in cassatie zelf en het anderzijds onverkort vasthouden aan de ontvangsttheorie op aanvullende geschriften kan bij rechtzoekenden alleen maar verwarring en onbegrip veroorzaken.

Wordt de motivering als tijdig ingediend beschouwd, dan kan de Hoge Raad ervan kennis nemen en is belanghebbende ontvankelijk in haar beroep.

Zoals hiervóór onder 2.12. is opgemerkt, heeft ook de Staatssecretaris (principaal) beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft twee middelen van cassatie voorgedragen.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Het Hof heeft vooropgesteld dat het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende berusten op de toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode. Omtrent die methode heeft het vervolgens overwogen:

Het middel voert terecht aan dat het Hof zich in deze zaak niet had mogen laten leiden door het arrest BNB 1980/333. Dat arrest heeft betrekking op een geval waarin een coöperatieve vereniging de pensioenverplichtingen jegens haar werknemers had ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij tegen betaling van gelijkblijvende premies. In geschil was, voorzover hier van belang, welk deel van de toekomstige premies aan de reeds verstreken dienstjaren van de werknemers kon worden toegerekend. De onderhavige zaak betreft echter een andere kwestie: de vraag of belanghebbende de kosten welke zijn gemoeid met in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen - tegenover slechts enkele gerechtigden - op een toelaatbare wijze verdeelt over de jaren waarin de desbetreffende arbeidsprestaties worden geleverd. Daarom is hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in het zo-even genoemde arrest hier niet maatgevend.

In de bijlage bij deze conclusie ben ik nader ingegaan op de vraag of de premie-bij-indiensttreding-methode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en de regels van artikel 9b Wet IB 1964. Ik ben daarin tot de slotsom gekomen dat de premie-bij-indiensttreding-methode, met inbegrip van een passivering van back-service in één keer in het jaar van toekenning of verbetering van de pensioenaanspraken, niet kan worden afgewezen; het stelsel als zodanig past binnen goed koopmansgebruik en strijdt niet met hetgeen in artikel 9b Wet IB 1964 was bepaald.

Derhalve ben ik van oordeel dat het Hof bij de afwijzing van het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, en dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven.

Het is buiten geschil dat belanghebbende bij de toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode zich heeft gebaseerd op een rekenrente en op sterftekansen die kunnen worden aangemerkt als 'algemeen aanvaarde actuariële grondslagen' als bedoeld in artikel 9b Wet IB 1964. Voorts is niet gesteld of gebleken dat belanghebbende haar waarderingsmethode anderszins heeft doen steunen op actuariële factoren die niet kunnen gelden als 'algemeen aanvaard'.

Het voorgaande impliceert dat het middel slaagt. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen; overeenkomstig het primaire standpunt van belanghebbende dient de haar opgelegde aanslag te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 321.627 (€ 145.948).

De middelen van de Staatssecretaris zijn gericht tegen de beslissing van het Hof over het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende, dat de premie/koopsommethode betrof. Het Hof heeft de premie/koopsommethode als een toelaatbaar stelsel van winstberekening beschouwd. De cassatiemiddelen bestrijden dit oordeel.

Nu evenwel de aanslag moet worden verminderd overeenkomstig het in deze procedure primair door belanghebbende verdedigde standpunt, hebben de middelen geen belang en behoeven ze niet te worden besproken.

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en vermindering van de aan belanghebbende opgelegde aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 321.627 (€ 145.948).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

De arresten genoemd onder 4. hiervóór hebben alle betrekking op actuarieel berekende pensioenvoorzieningen. De Vakstudie, onderdeel Vennootschapsbelasting, merkt evenwel terecht op3.:

Zij voegt eraan toe:

De Hoge Raad oordeelde:

De premie-bij-indiensttreding-methode gaat zelfs een stap verder dan de premie/koopsommethode. In laatstbedoelde methode wordt de pensioenlast welke betrekking heeft op het gedeelte van de totale diensttijd dat is verstreken, in aanmerking genomen voor de actuarieel berekende contante waarde. In de premie-bij-indiensttreding-methode worden die last gesteld op de actuarieel berekende reserve die zou zijn gevormd indien vanaf de indiensttreding van de betreffende werknemer jaarlijks gelijkblijvende 'premies' en rente daarover waren gepassiveerd, zodanig dat op de pensioeningangsdatum het benodigde 'doelvermogen' aanwezig zal zijn. Aldus wordt ook bij het bepalen van de back-service relatief te veel pensioenlast toegerekend aan de eerste jaren van de diensttijd. In de premie/koopsommethode gebeurt dit laatste niet. Daardoor is de pensioenvoorziening in de balans bij toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode altijd hoger dan bij toepassing van de premie/koopsommethode. En de premie/koopsommethode geeft op zich al hogere uitkomsten dan de actuarieel berekende contante waarde van de pensioenverplichtingen.

Het is een gegeven dat, voorzover het betreft de waardering van een beperkt aantal pensioenverplichtingen, de lineaire methode volgens vaste rechtspraak binnen goed koopmansgebruik past. Voorts is het onmiskenbaar zo, dat de premie-bij-indiensttreding-methode actuariële grondslagen in aanmerking neemt. Om deze redenen kan naar mijn mening de premie-bij-indiensttreding-methode - met inbegrip van een passivering van de back-service in één keer -op zich niet worden afgewezen. Slechts indien in een concreet geval bij de toepassing ervan actuariële grondslagen worden gebruikt die het predikaat 'algemeen aanvaard' niet kunnen wegdragen, vormt artikel 9b Wet IB 1964 een belemmering.