HR, 08-06-2007, nr. 42 171

NR. 42.171

8 JUNI 2006

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

DERDE KAMER A

LOONBELASTING 1998-2000

CONCLUSIE INZAKE:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

X en vice versa

1. Feiten en procesverloop; deelconclusie

1.1. X (hierna: belanghebbende) exploiteert een uitzendbureau in de vorm van een eenmanszaak. In 2001 is bij hem een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. Uit het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat in de loonadministratie van een aantal werknemers afschriften van identiteitsbewijzen ontbraken, dan wel afschriften van valse of vervalste identiteitsbewijzen aanwezig waren, en dat van een aantal werknemers geen loonbelastingverklaringen aanwezig waren, dan wel onjuist ingevulde verklaringen. Voorts had een aantal werknemers met gebruik van de sofi-nummers van andere personen gewerkt. Naar aanleiding van de bevindingen in het boekenonderzoek is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van ƒ 1.135.910 aan enkelvoudige belasting. De Inspecteur(1) heeft de belastingschuld berekend met toepassing van het zogenoemde anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Tegelijk met de naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd naar een percentage van 25, ofwel ƒ 283.977.

1.2. De bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boete zijn afgewezen door de Inspecteur.

1.3. Voor het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) was in geschil: (2)

a. of de Inspecteur terecht bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag het anoniementarief heeft toegepast in de gevallen waarin:

-afschriften van identiteitsbewijzen in de loonadministratie met betrekking tot de in 3.6 vermelde werknemers ontbreken;

-afschriften van de achterkanten van identiteitsbewijzen in de loonadministratie ontbreken;

-afschriften van valse danwel vervalste identiteitsbewijzen in de loonadministratie zijn aangetroffen;

-afschriften van loonbelastingverklaringen in de loonadministratie ontbreken;

-afschriften van onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen in de loonadministratie zijn aangetroffen;

-door onbekende personen met gebruikmaking van andermans sofi-nummer (de werknemers L en M) is gewerkt;

b. of, in het geval dat weliswaar een loonbelastingverklaring onjuist is ingevuld doch het anoniementarief niet van toepassing is, tariefgroep 0 of tariefgroep 2 moet worden toegepast;

c. of de boete terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.

1.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij stelt vier middelen van cassatie voor.

1.5. Belanghebbende heeft eveneens beroep in cassatie ingesteld bij (pro forma) beroepschrift van 31 mei 2005. Het beroepschrift in cassatie bevat, hoewel artikel 6:5, lid 1, onderdeel d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zulks vereist, niet de gronden van het beroep. Bij aangetekende brief van 1 juni 2005 heeft de Griffier van de Hoge Raad belanghebbende in de gelegenheid gesteld dat verzuim binnen zes weken na de dagtekening van deze brief te herstellen. Die termijn eindigde op 13 juli 2005. Nu herstel van het verzuim niet heeft plaatsgevonden en ik ook ambtshalve niet een grond aanwezig heb bevonden voor vernietiging van 's Hofs uitspraak, acht ik, gezien het bepaalde in artikel 6:6 van de Awb, het beroep in cassatie niet-ontvankelijk.

1.6. In deze conclusie beperk ik mij tot de middelen van de Staatssecretaris die, en voorzover ze, betrekking hebben op de vraag of het anoniementarief van artikel 26b van de Wet van toepassing is in gevallen dat loonbelastingverklaringen ontbreken of onjuist dan wel onvolledig zijn ingevuld. De formeelrechtelijke klachten en motiveringsklachten die in cassatie worden aangevoerd, zullen buiten beschouwing worden gelaten. Voor een beschrijving van het omvangrijke feitencomplex en de oordelen van het Hof zij verwezen naar onderdelen 3 en 6 van de Hofuitspraak.

2. Cassatiemiddel II van de Staatssecretaris

2.1. De Staatssecretaris stelt als tweede middel (II) van cassatie voor:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 26b jo. artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 jo. artikel 23 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voormeld artikel 26b niet van toepassing is wanneer weliswaar de loonbelastingverklaring ontbreekt, maar de werkgever uit andere hoofde beschikt over de naam, adres en woonplaats van de werknemer, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte. (...)

2.2. Het Hof heeft in dit kader overwogen:

6.5.2. Uit de duidelijke tekst van artikel 26b van de Wet volgt dat slechts in een drietal gevallen het anoniementarief kan worden toegepast, waaronder het geval dat de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt. Artikel 26b bepaalt niet op welke wijze de werknemer vorenbedoelde gegevens aan de inhoudingsplichtige dient te verstrekken, en - anders dan bij de verwijzing in artikel 26b naar artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet in het kader van de vaststelling van de identiteit van de werknemer - evenmin is in artikel 26b een verwijzing naar artikel 29 van de Wet opgenomen.

6.5.3. In het kader van de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel kan een voorgestelde regeling worden toegelicht, van een motivering worden voorzien of kan een uitleg daarvan worden gegeven, maar die toelichting, motivering of uitleg mag geen aanvullende normen bevatten. De te stellen normen moeten in de regeling zelf worden vastgelegd (vgl. de toelichting op aanwijzing 214 van Aanwijzingen voor de regelgeving).

6.5.4. Weliswaar moet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat het de bedoeling was van de wetgever dat het niet inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring tot gevolg zou hebben dat het in artikel 26b van de Wet voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing zou zijn (zie de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I), kamerstukken II, 1987-1988, 20 595, nr. 3, blz. 87-88) doch aangezien zulks niet uitdrukkelijk in de wettekst is opgenomen, is het niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst zodanig wordt uitgelegd dat deze gelding heeft in een situatie die in de tekst van de wet niet is te lezen (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1996, nr. 29 799, BNB 1996/194c*).

6.5.5. Voorzover al uit het enkele feit dat de Hoge Raad in zijn arresten van 14 maart 2003, nr. 37.715, BNB 2003/194 en van 11 december 1996, nr. 30.198, BNB 1997/115 in die zaken niet tot ambtshalve cassatie op het punt van de toepassing van het anoniementarief is overgegaan, een aanwijzing zou zijn af te leiden met betrekking tot de beslechting van het onderhavige geschilpunt, acht het Hof, anders dan de Inspecteur, die aanwijzing niet doorslaggevend. Het Hof geeft, gelet op hetgeen is overwogen in de rechtsoverwegingen 6.5.3 en 6.5.4, een striktere uitleg aan de tekst van artikel 26b van de Wet dan de Inspecteur voorstaat. Naar 's Hofs oordeel is ook geen redelijk doel gediend met toepassing van het anoniementarief op de enkele grond van het ontbreken van een loonbelastingverklaring van een werknemer, ingeval de inhoudingsplichtige op andere wijze op de hoogte is gebracht van de naam, het adres en de woonplaats van die werknemer, bijvoorbeeld door de overhandiging van een Europese identiteitskaart, en die gegevens, bijvoorbeeld door middel van een fotocopie van zo een kaart, in zijn administratie zijn opgenomen. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt verworpen.

2.3. Het anoniementarief is per 1 januari 1986 ingevoerd in artikel 26a van de Wet en luidde destijds:

In afwijking van de artikelen 20 en 26 bedraagt de belasting veertig percent van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt alsmede ingeval de werknemer terzake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.

Volgens de Memorie van toelichting(3) is het anoniementarief van toepassing indien de naam, het adres en de woonplaats (hierna ook: n.a.w.-gegevens) van de werknemer niet zijn verstrekt door middel van een werknemersverklaring:

In dit wetsontwerp wordt een afzonderlijk tarief voorgesteld voor werknemers die niet voldoen aan de verplichting tot het verstrekken van gegevens omtrent hun persoon. Het betreft de naam, het adres en de woonplaats, met welke gegevens de persoon kenbaar is voor de belastingdienst. Deze gegevens dient de werknemer te verstrekken door middel van een werknemersverklaring (artikel 29 van de wet). Levert de werknemer zulk een verklaring niet in, dan zal volgens het voorstel niet langer indeling in tariefgroep I gelden, doch een vaste tarief van 40 percent van het bruto loon. Het voorstel houdt tevens in dit tarief mede te doen gelden in gevallen waarin de werknemer kennelijk onjuiste gegevens verstrekt. Bij dit laatste gaat het om gevallen waarin weliswaar een werknemersverklaring wordt ingeleverd, doch in die verklaring omtrent de persoon van de werknemer gegevens voorkomen waarvan de inhoudingsplichtige weet of redelijkerwijs moet weten dat zij niet juist zijn (valse naam en adres).

De inhoudingsplichtige reikte destijds op grond van artikel 36 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 aan de werknemer een werknemersverklaring uit (vanaf 1 januari 1985 werd dit formulier een loonbelastingverklaring genoemd).

2.4. Vanaf 1 januari 1990 is de wijze waarop een werknemer zijn naam, adres, woonplaats - en andere gegevens waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de heffing van belasting - dient te verstrekken aan een inhoudingsplichtige, geregeld in artikel 29, lid 4, van de Wet:

4. Opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer alsmede van de overige in het eerste lid en in artikel 28, eerste lid, onderdeel a, bedoelde gegevens geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring waarvan het model wordt vastgesteld bij ministeriële regeling.

In de Memorie van toelichting(4) is over de loonbelastingverklaring door de toenmalige wetgever opgemerkt:

In het vierde lid van artikel 29 wordt voortaan geregeld dat de opgave van de van belang zijnde gegevens geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring (...). Voorts wordt aangegeven welke gegevens door middel van een loonbelastingverklaring moeten worden verstrekt. Hiertoe behoren ook de naam, het adres en de woonplaats. Dit houdt onder meer verband met het in artikel 26b vernummerde artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964. Het niet inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring heeft tot gevolg dat het in dat artikel voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing is.

2.5. Artikel 26a van de Wet is per 1 januari 1990 vernummerd tot artikel 26b van de Wet. Na inwerkingtreding van de Wet op de identificatieplicht(5) in 1994, geldt het anoniementarief ook als de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld overeenkomstig artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet.(6) Per 1 januari 1997 is de sanctie tevens van toepassing als de identiteit niet is opgenomen in de administratie overeenkomstig artikel 28, lid 1, onderdeel f. In de onderhavige jaren luidt artikel 26b, eerste volzin, van de Wet:

In afwijking van de artikelen 20, 20a en 26 bedraagt de belasting 60 percent van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.

2.6. Al lange tijd bestaat er onduidelijkheid over de vraag of het anoniementarief moet worden toegepast als de inhoudingsplichtige wel beschikt over de n.a.w.-gegevens van een werknemer, maar niet over zijn loonbelastingverklaring. Het hof 's-Hertogenbosch 3 maart 1993, BNB 1994/100 oordeelde in een casus van vóór 1990 dat het niet verstrekken van n.a.w.-gegevens bij wege van een loonbelastingverklaring niet leidde tot toepassing van het anoniementarief. Het ging in die zaak om een vader die slager was en die zijn twee inwonende kinderen tegen een (netto) vergoeding had laten meewerken in de slagerij. Het hof overwoog dat de naam, het adres en de woonplaats van de werknemers bekend waren bij de inhoudingsplichtige en zij niet als anoniem konden worden aangemerkt. Daarbij nam het hof in aanmerking:

4.6. (...) dat artikel 26a van de Wet niet een bepaalde vorm voorschrijft waarin de werknemer zijn naam, adres en woonplaats aan de inhoudingsplichtige moet verstrekken. Weliswaar heeft de wetgever blijkens de bladzijden 4 en 5 van de in 4.4 bedoelde memorie van toelichting in dit verband gedacht aan de werknemersverklaring - thans loonbelastingverklaring genaamd - maar hij heeft deze gedachte in de wettekst niet tot uitdrukking gebracht, terwijl zulks met een verwijzing naar de verplichtingen op grond van de artikelen 28, aanhef en onderdeel a, en 29 van de Wet op eenvoudige wijze mogelijk was geweest. Nu evenbedoelde gedachte in artikel 26a van de Wet niet tot uitdrukking is gebracht, moet worden aangenomen dat deze bepaling niet een sanctie behelst op het niet uitreiken door de werkgever en het niet inleveren door de werknemer van een loonbelastingverklaring in gevallen waarin de werkgever naam, adres en woonplaats van de werknemer reeds kent.

De redactie van V-N(7) tekent bij deze uitspraak aan dat de wetgever als vanzelfsprekend heeft aangenomen dat de werknemer zijn n.a.w.-gegevens door middel van een werknemersverklaring dient te verstrekken. Voor deze gedachtegang is best wat te zeggen, aldus de redactie, die vervolgt met:

De loonbelastingwetgeving brengt immers mee dat de werknemer zijn gegevens via de werknemersverklaring verstrekt (...); dat is als het ware het medium waarvan de praktijk zich heeft te bedienen.

De redactie gaat er vanuit dat na de invoering van artikel 29, lid 4, in de Wet per 1 januari 1990 het niet-inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring tot gevolg heeft dat in beginsel het anoniementarief van toepassing is; verwezen wordt naar de hiervoor geciteerde Memorie van toelichting. Toch aarzelt de redactie:

Opgemerkt moet echter worden dat het oordeel van het hof (het had in de sanctiebepaling zelf moeten staan) niet zonder meer als achterhaald kan worden bestempeld.

2.7. De invoering van artikel 29, lid 4, van de Wet heeft de onzekerheid over de toepassing van het anoniementarief indien n.a.w.-gegevens op andere wijze dan door middel van een loonbelastingverklaring zijn verstrekt niet weggenomen. In de onderhavige Hofuitspraak en de uitspraken van hof 's-Gravenhage 7 juli 2005, V-N 2005/47.1.6(8) en van de rechtbank Arnhem 11 januari 2006, 05/02712, NTFR 2006/343(9) werd net als in BNB 1994/100 geoordeeld dat het anoniementarief alsdan niet van toepassing is. Ook volgens deze uitspraken geeft de tekst van artikel 26b van de Wet de doorslag.

2.8. Maar in de hierna te noemen uitspraken werd anders geoordeeld.(10) In de uitspraak van hof 's-Gravenhage van 2 augustus 1996, V-N 1997/1223 werd overwogen:

6.3. In artikel 29, lid 4, van de Wet is bepaald dat opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring.

6.4. Nu vaststaat dat de desbetreffende werknemers niet een zodanige verklaring bij belanghebbende hebben ingediend, heeft reeds dat gegeven, zoals ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van laatstgenoemde bepaling blijkt (Kamerstukken II, 20 595, nr. 3, blz. 87-88), tot gevolg dat het in artikel 26b voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing is.

Hof Amsterdam 25 juli 2001, V-N 2001/60.6 overwoog:

5.1. Het staat vast dat de werknemers van belanghebbende vóór 1999 geen loonbelastingverklaring hebben ingeleverd. Artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 verplicht de werknemer om zijn naam, adres en woonplaats te verstrekken aan de inhoudingsplichtige door middel van een loonbelastingverklaring. Ingeval de werknemer zijn naam, adres en woonplaats niet op deze wijze heeft verstrekt, verbindt artikel 26b van deze Wet blijkens zijn geschiedenis van totstandkoming (kamerstukken II, 20 595, nr. 3, blz. 87-88) daaraan het gevolg dat de loonbelasting 60 percent van het loon bedraagt. Dit tarief geldt ook wanneer de inhoudingsplichtige de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van zijn werknemers reeds kent, zoals belanghebbende stelt, uit een door hen ondertekend arbeidscontract en hun identiteitsbewijzen (documenten in de zin van artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht). (...)

In het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, BNB 2003/194 werd het beroep tegen deze hofuitspraak afgewezen, maar niet aan de orde kwam de vraag of het enkel ontbreken van een loonbelastingverklaring leidt tot toepassing van het anoniementarief.

Vorig jaar overwoog hof Amsterdam 7 april 2005, V-N 2005/39.4:

5.4.2. Ingeval een werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt, de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten bedraagt de belasting 60 percent van het loon. (...) Naar het oordeel van het Hof houdt bovenstaande regelgeving tevens in dat het anoniementarief van toepassing op het loon van een werknemer indien met betrekking tot die werknemer de enige tekortkoming in de loonadministratie er uit bestaat dat een conform artikel 23, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling (tekst 2000) ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring ontbreekt.

2.9. Ook in de literatuur wordt de stelling ingenomen dat het anoniementarief moet worden toegepast indien n.a.w.-gegevens niet door middel van een loonbelastingverklaring zijn verstrekt aan de inhoudingsplichtige.(11) Kavelaars voert als argument de efficiënte controleerbaarheid van de heffing van loonbelasting aan:

3. (...) Wordt niet (juist/tijdig) aan de verplichtingen betreffende de loonbelastingverklaring voldaan dan is voorzien in de betrekkelijk zware sanctie van het anoniementarief, opgenomen in art. 26b Wet LB 1964. Aan toepassing van deze sanctie doet terecht niet af dat de werkgever met de gevraagde gegevens anderszins bekend is; terecht, omdat bij een omvangrijk proces als de heffing van loonbelasting waar het een zeer groot aantal werknemers betreft een efficiënte controleerbaarheid een zwaarwegende factor is. Het kan en mag daarbij niet zo zijn dat een werkgever naar eigen inzicht (de) gegevens verzamelt en al dan niet geordend registreert. Teneinde een geordende gegevensverzameling af te dwingen is een (relatief) zware sanctie op zijn plaats.

Van de Merwe(12) meent daarentegen dat indien voldoende gegevens bekend zijn om de werknemer te identificeren en het loon zo nodig kan worden betrokken in de inkomstenbelasting er geen reden is voor toepassing van het anoniementarief. Dat zou ook niet praktisch zijn, omdat bij de heffing van inkomstenbelasting (eventueel na indiening van een T-biljet) de toepassing van het anoniementarief feitelijk weer teniet wordt gedaan, omdat de naar het anoniementarief berekende loonbelasting volledig als voorheffing verrekenbaar is.

2.10. Artikel 26b heeft het karakter van een sanctiebepaling. Voor de denkbeeldige werkgever die het artikel leest moet het duidelijk zijn onder welke omstandigheden de sanctie wordt toegepast. Bestaat er door het ontbreken van een verwijzing in artikel 26b naar artikel 29, lid 4, van de Wet onduidelijkheid over de wijze waarop de gevraagde gegevens dienen te worden verstrekt? Leerzaam is het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 1998, BNB 1998/146 met conclusie van plv. P-G Van Soest. Vóór 1 januari 1997 behelsde de tekst van artikel 26b van de Wet een sanctie voor het geval dat de identiteit van een werknemer niet was vastgesteld overeenkomstig artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet. In de tekst was niet tevens vermeld dat de sanctie toepassing vond wanneer geen afschrift van het identiteitsbewijs was opgenomen in de loonadministratie. De Hoge Raad oordeelde:(13)

-3.4. (...) artikel 26b koppelt toepassing van het 60 percentstarief uitsluitend aan het niet zijn vastgesteld van de identiteit overeenkomstig artikel 28, lid 1, letter f, niet mede aan de daar geregelde verplichting van de inhoudingsplichtige een afschrift in de loonadministratie op te nemen. Nu vaststaat dat belanghebbendes werkgever de identiteit van belanghebbende heeft vastgesteld aan de hand van een identiteitsbewijs is dus voor toepassing van het tarief van 60 percent geen plaats.

De Hoge Raad nam artikel 26b van de Wet letterlijk. Er zijn evenwel verschillen tussen die casus en de onderhavige. Artikel 26b stelde indertijd geen sanctie op het ontbreken van een afschrift van het identiteitsbewijs, maar alleen op het niet vaststellen van de identiteit van de werknemer (hoewel artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet van de inhoudingsplichtige zowel het vaststellen van de identiteit als het opnemen van een afschrift van het identiteitsbewijs in de loonadministratie vereiste). Voor de onderhavige casus is de tekst van artikel 26b minder duidelijk; er is een sanctie gesteld op het niet-verstrekken van n.a.w.-gegevens. Het woord verstrekt in artikel 26b laat ruimte voor interpretatie. De tekst van de wet is in het onderhavige geval dus minder eenduidig dan de wettekst van vóór 1 januari 1997 was in verband met de vaststelling van de identiteit. Voorts was er in de wetsgeschiedenis toen geen aanwijzing te vinden dat de sanctie van het anoniementarief mede van toepassing was indien een kopie van het identiteitsbewijs ontbrak in de loonadministratie.(14) Bij het ontbreken van een loonbelastingverklaring is het daarentegen volgens de wetsgeschiedenis de bedoeling dat het anoniementarief wordt toegepast (zie onderdelen 2.3 en 2.4).

2.11. Bij lezing van artikel 26b van de Wet valt op dat met betrekking tot de vaststelling van de identiteit van de werknemer wordt verwezen naar artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet, terwijl een dergelijke verwijzing naar artikel 29, lid 4, van de Wet ontbreekt. Een à contrario redenering (zoals het Hof ter ondersteuning van zijn oordeel lijkt op te zetten in r.o. 6.5.2) biedt mijns inziens op zich evenwel geen of nauwelijks een argument voor de stelling dat het ontbreken van een loonbelastingverklaring niet tot gevolg heeft dat het anoniementarief van toepassing is. Als de wetgever niet had verwezen naar artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet had de lezer van artikel 26b onder "de vaststelling van de identiteit van de werknemer" naar ik aanneem verstaan de vaststelling als bedoeld in artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet. De vraag is of verwijzing in artikel 26b van de Wet niet overbodig is. Zou onder het verstrekken van n.a.w.-gegevens door de werknemer in artikel 26b van de Wet iets anders moeten worden verstaan dan het door hem verstrekken van n.a.w.-gegevens als omschreven in artikel 29, lid 4, van de Wet?

2.12. Niet alleen uit de wetshistorie, maar ook uit de wetssystematiek is op te maken dat bij het ontbreken van een loonbelastingverklaring het anoniementarief moet worden toegepast. In artikel 29, lid 2, 2e volzin, van de Wet is een sanctie opgenomen voor het geval dat geen gegevens zijn verstrekt inzake de basisaftrek, de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek. Tariefgroep 0 geldt dan. Het artikel behelst zelf geen sanctie op iets dat ernstig(er) is, namelijk het niet-invullen van de n.a.w.-gegevens of het niet-inleveren van de loonbelastingverklaring. Kennelijk heeft de wetgever zijn administratiefrechtelijke sanctie daarop in artikel 26b van de Wet geformuleerd.(15)

2.13. De argumenten tegen elkaar afwegende, ben ik van mening dat het ontbreken van de verwijzing naar artikel 29, lid 4, in artikel 26b van de Wet niet tot gevolg heeft dat toepassing van het anoniementarief achterwege dient te blijven indien een loonbelastingverklaring ontbreekt. Artikel 29, lid 4, van de Wet is een nadere uitwerking van de wijze waarop de verstrekking van bepaalde gegevens (zoals naam, adres en woonplaats) dient plaats te vinden. Dat artikel 29 - net als artikel 28 van de Wet - in een ander hoofdstuk van de Wet staat dan artikel 26b en regels bevat over de verstrekking van meer gegevens door de werknemer dan alleen de verstrekking van n.a.w.-gegevens, vergt wat meer interpretatievermogen van de lezer dan misschien wenselijk zou zijn, maar de samenhang van de artikelen is naar mijn mening voldoende duidelijk. Deze wordt ook onderschreven in de parlementaire behandeling zoals opgenomen in de onderdelen 2.3 en 2.4. Van het aanvullen van normen in de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is naar mijn mening dan ook nog geen sprake (anders: het Hof in r.o. 6.5.3).

2.14. De regering heeft onlangs aan de Tweede Kamer voorgesteld om de loonbelastingverklaring af te schaffen.(16) Haar oogmerk is het beperken van de administratieve lasten die onder de huidige wetgeving ontstaan bij het in dienst nemen van een werknemer. Artikel 29, lid 4, van de Wet LB 1964 kan vervallen. Wel blijft een opgaaf van gegevens door de werknemer nodig, maar dit kan praktisch vormvrij. In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 zal worden bepaald dat de werknemer voor de aanvang van zijn werkzaamheden aan de inhoudingsplichtige onder meer zijn n.a.w.-gegevens en sofi-numer verstrekt. Met behulp van de verstrekte gegevens kan de inhoudingsplichtige de eerstedagsmelding doen. De werknemer dient de opgave schriftelijk te doen, te dagtekenen en te ondertekenen. De Memorie van Toelichting, blz 20, vermeldt:

Onder de huidige wetgeving heeft het door de werknemer niet voldoen aan de verplichting een loonbelastingverklaring in te leveren tot gevolg dat de inhoudingsplichtige het anoniementarief moet toepassen. Hierover zijn thans overigens procedures bij de Hoge Raad aanhangig. Met het vervallen van artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt op dit punt geen wijziging beoogd. In de situatie dat de werknemer vóór 1 januari 2007 niet heeft voldaan aan zijn verplichting een loonbelastingverklaring in te leveren, blijft het anoniementarief ook nadien van toepassing. De werknemer heeft de in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 genoemde gegevens niet op de wettelijk voorgeschreven wijze aan de inhoudingsplichtige verstrekt. In de situatie dat de werknemer na 31 december 2006 niet voldoet aan de wettelijke verplichting (artikel 29, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 in samenhang met het dan in zoverre gewijzigde artikel 65 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001) de in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 genoemde gegevens schriftelijk, gedagtekend en ondertekend aan de inhoudingsplichtige te verstrekken, is het anoniementarief eveneens van toepassing, zoals volgt uit de samenhang tussen artikel 26b en artikel 29 van de Wet op de loonbelasting 1964.

2.15. Het Hof verwijst ter ondersteuning van zijn oordeel naar het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1996, nr. 29 799, BNB 1996/194 (r.o. 6.5.4). In dit arrest ging het om de toepassing van artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) ter zake van ex-warrantleningen. De tekst van artikel 25a van de Wet IB 1964 liet volgens de Hoge Raad geen andere lezing toe dan dat ex-warrantleningen niet binnen het bereik van deze bepaling vielen. In de wetsgeschiedenis van dit artikel was een aantal keren uitdrukkelijk vermeld dat ex-warrantleningen wel onder het bereik vielen. De Hoge Raad ging uit van het (beperkte) bereik van de tekst van de wet en overwoog:

Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een ander is of was gerechtigd'' afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.

De onderhavige casus is niet vergelijkbaar met de casus zoals aan de orde in voornoemd arrest. Er is geen sprake van een welbewust niet formuleren in artikel 26b van de Wet en ook sluit de tekst van artikel 26b van de Wet niet uit dat nadere voorwaarden kunnen zijn gesteld door de wetgever aan de wijze van verstrekking van gegevens.

2.16. Het Hof stelt in r.o. 6.5.5. dat geen redelijk doel wordt gediend met toepassing van het anoniementarief ingeval een loonbelastingverklaring ontbreekt en de inhoudingsplichtige op andere wijze op de hoogte is gebacht van de n.a.w.-gegevens van zijn werknemer. Uit de aangehaalde parlementaire stukken volgt dat de wetgever hierover anders dacht. Het Hof miskent de noodzaak voor de inspecteur om bij een loonbelastingcontrole van grote werkgevers de n.a.w.-gegevens gemakkelijk, namelijk aan de hand van de loonbelastingverklaringen in plaats van alle mogelijke andere schriftelijke stukken, te kunnen controleren. De opsomming door het Hof van de gebreken in de wel ingevulde loonbelastingverklaringen (zie r.o. 6.6.3) maakt bovendien duidelijk dat de loonbelastingverklaring een rol vervult bij de vraag of een inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet weten dat de verstrekte gegevens onjuist zijn. Ik ga daarop in onderdeel 3 nader in.

2.17. Het tweede middel van de Staatssecretaris slaagt op grond van het voorafgaande. Het Hof heeft de naheffingsaanslag derhalve ten onrechte met de volgende bedragen verminderd (zie r.o. 6.8.2 van de Hofuitspraak):

1998:KKKKK, LLLLL, MMMMM, NNNNN, AAAAAAA, BBBBBB

CCCCCC, DDDDDD, EEEEEE €38.895

1999:FFFFFF, GGGGGG, HHHHHH €17.762

JJJJJJJ €1.191

2000:KKKKKK, LLLLLL, MMMMMM, NNNNNN, AAAAAAA,

BBBBBBB, CCCCCCC, DDDDDDD, €56.454

EEEEEEE, FFFFFFF, GGGGGGG, HHHHHHH, JJJJJJJ,

KKKKKKK, LLLLLLL, MMMMMMM, NNNNNNN, AAAAAAAA,

BBBBBBBB, CCCCCCCC, DDDDDDDD, EEEEEEEE,

FFFFFFFFF, GGGGGGGG, HHHHHHHH €84.683

Totaal:€198.985

3. Cassatiemiddel III van de Staatssecretaris

3.1. Terwijl het tweede middel van cassatie van de Staatssecretaris gaat over het ontbreken van de loonbelastingverklaring, ziet het derde middel op het onjuist ingevuld zijn daarvan. Als derde middel (III) stelt de Staatssecretaris voor:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 26b jo. artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 jo. artikel 23 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, doordat het Hof heeft geoordeeld dat een onjuist ingevulde loonbelastingverklaring slechts aanleiding kan vormen voor de toepassing van tariefgroep 0 en niet tot toepassing van artikel 26b, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

3.2. Het Hof heeft overwogen:

6.6.3. Uit de gedingstukken blijkt dat het bij de onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen voornamelijk gaat om de volgende gebreken:

- de handtekening op de loonbelastingverklaring komt niet overeen met de handtekening op het identiteitsbewijs;

- de naam en/of de geboortedatum op de loonbelastingverklaring komt niet overeen met die op het identiteitsbewijs;

- in de loonbelastingverklaring staan oude adresgegevens vermeld;

- de handtekening ontbreekt op de loonbelastingverklaring;

- vermelding van het documentnummer van het identiteitsbewijs op de loonbelastingverklaring in plaats van het sofi-nummer;

- op de loonbelastingverklaring is een onjuist adres ingevuld;

- vermelding van een onjuist sofi-nummer op de loonbelastingverklaring.

6.6.4. Blijkens artikel 23, lid 4, van de Uitvoeringsregeling is de werknemer aan wie een loonbelastingverklaring is uitgereikt, gehouden de daarbij gevraagde gegevens te verstrekken door middel van de loonbelastingverklaring duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld en ondertekend in te leveren bij de inhoudingsplichtige. De werknemer dient de ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring uiterlijk in te dienen vóór de eerste loonverstrekking waarbij de te verstrekken gegevens van belang zijn voor de inhouding van de belasting. Het niet of onjuist verstrekken van de gevraagde gegevens heeft slechts voor het toepassen van de tariefgroep gevolgen. Geen rechtsregel bepaalt dat bij het niet of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens het anoniementarief dient te worden toegepast.

6.6.5. Ingeval een loonbelastingverklaring onjuist is ingevuld, dient loonheffing plaats te vinden met inachtneming van tariefgroep 0 indien sprake is van in het oog springende fouten of van gebreken die van dien aard zijn dat redelijkerwijs kan worden gezegd dat het voor de inhoudingsplichtige duidelijk moest zijn dat sprake is van een fout of een gebrek. In overige gevallen, waarbij geen sprake is van in het oog springende fouten of gebreken, dient tariefgroep 2 te worden toegepast.

3.3. Het algemeen geformuleerde oordeel van het Hof in r.o. 6.6.4 dat het onjuist verstrekken van de gevraagde gegevens slechts gevolgen heeft voor het toepassen van de tariefgroep en niet voor de toepassing van het anoniementarief wordt door het middel terecht bestreden(17). Uit de tekst van artikel 26b van de Wet volgt dat het anoniementarief tevens van toepassing is indien de werknemer terzake van zijn naam, adres of woonplaats of zijn identiteit onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet, of redelijkerwijs moet weten. Ik zou niet weten hoe het Hof er toe komt om in die situatie het normale tarief met tariefgroep 0 van toepassing te achten (r.o. 6.6.5).

3.4. Zo komt aan de orde de vraag of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten weten dat zijn werknemers ter zake van hun naam, adres, woonplaats of identiteit onjuiste gegevens hebben verstrekt. Hoever reikt de onderzoeksplicht van de werkgever? Moet hij bijvoorbeeld het identiteitsbewijs vergelijken met de ingevulde loonbelastingverklaring? Het Hof heeft in r.o. 6.6.6 overwogen:

6.6.6. De wet noch enig andere rechtsregel verplicht de inhoudingsplichtige de handtekening op het identiteitsbewijs te controleren met de handtekening op de loonbelastingverklaring. Het identiteitsbewijs van een werknemer dient, gelet op het bepaalde in artikel 23a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling bij aanvang van de werkzaamheden door de werknemer in de administratie van de inhoudingsplichtige aanwezig te zijn. Dit geldt niet, gelijk in rechtsoverweging 6.6.4 is overwogen, voor de loonbelastingverklaring. Naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, zijn de loonbelastingverklaringen niet gelijktijdig met de identiteitsbewijzen bij belanghebbende ingeleverd. Naar 's Hofs oordeel behoefde belanghebbende - aangezien een zodanige onderzoeksplicht in dergelijke gevallen ontbreekt - in redelijkheid de handtekeningen op de loonbelastingverklaringen niet in twijfel te trekken. Met betrekking tot de in rechtsoverweging 6.6.3 vermelde onjuistheden of gebreken - met uitzondering van het ontbreken van de handtekening op de loonbelastingverklaring - is het Hof van oordeel dat geen sprake is van in het oog springende afwijkingen waarbij belanghebbende redelijkerwijs had moeten onderkennen dat sprake of mogelijkerwijs sprake was van vermelding van onjuiste gegevens. Derhalve is in deze gevallen ten onrechte het anoniementarief toegepast en is tariefgroep 2 van toepassing.

Dat het anoniementarief ten onrechte was toegepast had het Hof al geconcludeerd in r.o. 6.6.4, zodat ik aanneem dat de vermelding in de laatste volzin van r.o. 6.6.6 alleen ziet op de gevallen waarbij het anoniementarief door de inspecteur was toegepast, omdat belanghebbende wist of redelijkerwijs moest weten dat de gegevens met betrekking tot de identiteitsbewijzen onjuist waren.

3.5. De omschrijving door het Hof van de onderzoeksplicht van een inhoudingsplichtige in de voorlaatste zin van r.o. 6.6.6. heeft mijn instemming. De onderzoeksplicht van de inhoudingsplichtige kan naar mijn mening niet zwaar worden opgevat. In de Memorie van toelichting bij het toenmalige artikel 26a(18) (thans 26b) van de Wet is over deze onderzoeksplicht opgemerkt:

In het nieuwe artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964 is bepaald dat de belasting in afwijking van de artikelen 20 en 26 van die wet 40 percent van het loon bedraagt ingeval de werknemer geen naam, adres en woonplaats heeft verstrekt alsmede ingeval de werknemer ter zake geen juiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten. Indien de werknemer onjuiste gegevens verstrekt, legt het laatste deel van deze bepaling een zekere verantwoordelijkheid bij de werkgever ook al gaat het niet om een echte identificatieplicht. De bepaling stelt de belastingdienst bijvoorbeeld in staat na controle van werknemersverklaringen de werkgever in kennis te stellen van de valsheid van een opgegeven naam e.d. met als gevolg dat de werkgever zich daarna niet meer op onwetendheid kan beroepen.

Uit dezelfde Memorie van toelichting, zoals geciteerd in onderdeel 2.3, is af te leiden dat de inhoudingsplichtige niet mag afgaan op "kennelijk onjuiste" gegevens. Duidelijk lijkt mij dat er een lichte onderzoeksplicht rust op de inhoudingsplichtige, maar noch in de Wet, noch in de wetsgeschiedenis is aangegeven welke handelingen een inhoudingsplichtige moet verrichten, opdat hem niet kan worden verweten dat hij redelijkerwijs moest weten dat de door een werknemer verstrekte gegevens onjuist waren. Wat is dan redelijk? Mij lijkt redelijk van een inhoudingsplichtige (slechts) te vragen dat hij het overgelegde identiteitsbewijs met aandacht bekijkt en de loonbelastingverklaring naloopt op in het oog springende (of kennelijke) onjuistheden. Anders dan het Hof meent, is het mijns inziens ook redelijk van hem te vragen dat hij het identificatiebewijs en de loonbelastingverklaring naast elkaar legt om te zien of sprake is van in het oog springende afwijkingen. Een verschillend inlevertijdstip van het identiteitsbewijs en van de loonbelastingverklaring mag daaraan mijns inziens niet in de weg staan. Anders zouden werkgevers en werknemers zich wel erg gemakkelijk kunnen onttrekken aan het onderzoek.

3.6. Naar mijn mening is het Hof er in r.o. 6.6.6 en 6.6.7 terecht van uitgegaan dat alleen voor zover sprake is van in het oog springende afwijkingen(19), belanghebbende had moeten onderkennen dat (vermoedelijk) sprake was van verstrekking van onjuiste gegevens. Het vergelijken van de gegevens en de handtekening op het identiteitsbewijs en die op de loonbelastingverklaring, indien identiteitsbewijs en loonbelastingverklaring niet gelijktijdig zijn verstrekt, vergt mijns inziens - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet een te ver gaande onderzoeksplicht voor een inhoudingsplichtige. Het middel van de Staatssecretaris slaagt. Verwijzing naar een ander gerechtshof moet volgen om vast te stellen of sprake was van in het oog springende onjuistheden of afwijkingen, op grond waarvan belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat sprake was van verstrekking van onjuiste gegevens.

3.7. In r.o. 6.6.7 behandelt het Hof twee gevallen van in het oog springende afwijkingen, waarbij belanghebbende had moeten onderkennen dat mogelijkerwijs (of liever gezegd: vermoedelijk) sprake was van vermelding van onjuiste gegevens. In het ene geval (het betreft werknemer MMMMMMMMMMM) wijkt de handtekening op de loonbelastingverklaring opvallend af van de naam die op dezelfde verklaring staat, en in het andere geval (inzake werknemer NNNNNNNNNNN) ontbreekt de handtekening op de loonbelastingverklaring. Het Hof verbindt hieraan het gevolg dat tariefgroep 0 van toepassing is. Mijns inziens dient aan de genoemde feiten het gevolg worden verbonden dat het anoniementarief van toepassing is in plaats van het reguliere tabeltarief met tariefgroep 0. Op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet is de werknemer gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels opgave te verstrekken van onder andere n.a.w.-gegevens. Aan deze bepaling is nader uitvoering gegeven in artikel 23, lid 4, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Hierin is voorgeschreven dat de werknemer gehouden is de op de loonbelastingverklaring gevraagde gegevens te verstrekken door de verklaring duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen en te ondertekenen. Het niet ondertekenen van de loonbelastingverklaring heeft naar mijn mening tot gevolg dat de daarop gevraagde gegevens niet zijn verstrekt door middel van een loonbelastingverklaring. Zonder handtekening is bij controle van de inspecteur niet zeker of de n.a.w.-gegevens verstrekt zijn door de werknemer. De n.a.w.-gegevens zijn alsdan niet zijn verstrekt in de zin van artikel 26b van de Wet, zodat het anoniementarief van toepassing is. Een vergelijkbare behandeling geldt voor belastingaangiften.(20) Op de voet van artikel 8, lid 1, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) dienen belastingaangiften ondertekend te worden. Is een aangiftebiljet niet ondertekend, dan is het in beginsel een niet-gedane aangifte.(21) Daarbij komt nog een overweging om het anoniementarief van toepassing te achten. De inhoudingsplichtige zal, wanneer de werknemer heeft nagelaten zijn handtekening op de loonbelastingverklaring te zetten, daarom moeten vragen. Weigert de werknemer te tekenen, dan is dat voldoende voor de inhoudingsplichtige om ernstig te twijfelen aan de juistheid van de verstrekte gegevens; hij moet ook daarom volgens mij het anoniementarief toepassen. De handtekening op de loonbelastingverklaring kan een functie vervullen bij beantwoording van de vraag of de werknemer onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten. Dat blijkt uit het geval van werknemer Amourali wiens handtekening duidelijk afweek van zijn naam.

3.8. Op de loonbelastingverklaring van werknemer NNNNNNNNNNN ontbreekt zijn handtekening. Dat heeft, zoals ik hiervoor heb uiteengezet, naar mijn mening tot gevolg dat hij zijn n.a.w.-gegevens niet heeft verstrekt in de zin van artikel 26b van de Wet en dat het anoniementarief had moeten zijn toegepast. De inhoudingsplichtige heeft echter, naar het Hof heeft vastgesteld (in r.o. 6.6.7), het normale tarief met tariefgroep 0 toegepast en de Inspecteur heeft ter zake niets nageheven; naar het oordeel van het Hof was dat juist. In cassatie is er geen plaats voor het alsnog toepassen van het anoniementarief, omdat er geen beroep is gedaan op interne compensatie. In het geval van werknemer MMMMMMMMMMM heeft het Hof geoordeeld dat er sprake was van een in het oog springende afwijking tussen zijn handtekening en de naam die op de loonbelastingverklaring staat. Belanghebbende had derhalve moeten onderkennen dat hem onjuiste gegevens werden verstrekt. Ter zake van werknemer MMMMMMMMMMM is het anoniementarief terecht toegepast door de Inspecteur en gold niet, zoals het Hof overwoog, het normale tarief met tariefgroep 0. Het cassatiemiddel slaagt; het Hof heeft de naheffingsaanslag ter zake van werknemer MMMMMMMMMMM ten onrechte met ƒ 2.671 verminderd.

4. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van de middelen II en III van het cassatieberoep van de Staatssecretaris, vernietiging van de Hofuitspraak en verwijzing naar een ander gerechtshof en tot niet-ontvankelijk verklaring van het cassatieberoep van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P.

2 Uitspraak van 7 april 2005, 03/00987, gepubliceerd in NTFR 2005/702 met noot van J. van de Merwe.

3 MvT, Kamerstukken II 1984/1985, 18.851, nr. 3, blz. 4.

4 MvT, Kamerstukken II 1988/1989, 20 595, nr. 3, blz. 87-88 (Oort-I).

5 Aanwijzing van documenten dienende ter vaststelling van de identiteit van personen, alsmede van enige gevallen waarin de identiteit van personen aan de hand van deze documenten kan worden vastgesteld (Wet op de identificatieplicht), Stb 1993, 660.

6 Deze wijziging van artikel 26b van de Wet is per 1 juni 1994 in werking getreden.

7 V-N 1993/3267, pt. 12.

8 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld (bekend onder nr. 42.406). In dat geval ontbraken niet alleen loonbelastingverklaringen, maar had ook verstrekking van naam, adres en woonplaats niet (correct) plaatsgevonden, zodat het anoniementarief in zoverre volgens het hof terecht was toegepast.

9 Tegen deze uitspraak is sprongcassatie ingesteld; ook in deze zaak, met kenmerk 43.045, concludeer ik heden.

10 Zie ook hof Arnhem, 16 maart 1994, verkort gepubliceerd in V-N 1994/3285, pt. 1.2.

11 P. Kavelaars, annotatie in BNB 2003/194. Zie ook P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer Deventer 1996, blz. 429-430 en E. van Waaijen, commentaar bij HR 14 maart 2003 (BNB 2003/194) in NTFR 2003/513. Zie verder Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, hoofdstuk 3.5, blz. 49 en 50-54 (suppl. 393, februari 2005), E.P.J. Dankaart, Het anoniementarief, Loonbrief nr.1, 1995, blz. 7-8 en de Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1998, onderdeel 2.2.2. (de Handleidingen 1999 en 2000 bevatten een overeenkomstige passage).

12 J. van de Merwe, in zijn commentaar op de onderhavige Hofuitspraak in NTFR 2005/702.

13 Zie ook HR 5 oktober 2001, BNB 2001/421.

14 Zie onderdeel 5.3 van de conclusie van Plv. P-G Van Soest voor HR BNB 1998/146.

15 De strafrechtelijke sanctie staat omschreven in artikel 68, lid 1, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

16 Wijzigingsplan "Paarse krokodil" van 31 mei 2006, V-N Vandaag 1 juni 2006 nummer 2006/122.

17 Op het verstrekken van een verkeerd sofinummer, één van de gevraagde gegevens, staat geen sanctie.

18 MvT, Kamerstukken II 1984/1985, 18 851, nr. 3, blz. 5. Zie onderdeel 2.3 voor de destijds geldende tekst.

19 Zie ook hof Amsterdam 16 december 2002, V-N 2003/38.15, r.o. 5, hof Amsterdam 21 juli 2003, V-N 2004/4.18, r.o. 5, hof 's-Gravenhage 4 augustus 2004, hof 's-Gravenhage, 28 oktober 2004, V-N 2005/20.1.7, r.o. 6.3.4, en rechtbank Utrecht 30 juni 2005, te vinden op www.rechtspraak.nl onder LJ nummer AT8663. Het ging in al deze zaken om afwijkingen ter zake van het identiteitsbewijs.

20 In HR 17 februari 2006, V-N 2006/12.2, werd geoordeeld dat een verzoek om toepassing van de regeling van de fiscale eenheid zonder gebruikmaking van het door de minister voorgeschreven formulier kan worden gedaan. In de onderhavige casus gaat het echter niet, zoals daar, om een aanvraag, maar een formulier gelijkend op aangifte. Een aanvraag kan impliciet worden gedaan, maar een aangifte niet, dunkt mij. Daar komt bij dat een schriftelijke verklaring een ondertekening veronderstelt, terwiil een verzoek impliciet kan zijn gedaan.

21 Aldus P.J. Wattel, WFR 1988/5829 en P.P.E.J. Goessens, WFR 1988/5838. Zie echter HR 22 september 1987 (strafkamer) met conclusie van A-G Meijers, NJ 1988/328, FED 1988/32: een niet-ondertekende aangifte kan onder omstandigheden wel worden aangemerkt als een aangifte in de zin van artikel 68 (oud) van de Awr.