HR, 04-12-2009, nr. 08/02226

Nr. 08/02226

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 2001

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

18 juni 2009

1. Inleiding

1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z (België), is een aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 52.173.

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur(1) heeft de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 51.547. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

1.3 Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 15 april 2008(2).

1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of Nederland bij het bepalen van het Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning van een buitenlandse belastingplichtige die nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verdient en kiest voor behandeling als binnenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), rekening moet houden met de in België op de aldaar gelegen eigen woning geheven onroerende voorheffing.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit, is buiten gemeenschap van goederen gehuwd en woont sinds 1993 in Z.

2.2 Belanghebbende was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking werkzaam bij A B.V. te Q en genoot daaruit een loon van € 52.173. Hierop is een bedrag van € 18.031 aan loonheffing ingehouden. De belastingheffing over dit inkomen is op grond van artikel 15, § 1 in verbinding met § 2, van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) toegewezen aan Nederland. De zogenoemde grensarbeidersregeling in het Verdrag (artikel 15, § 3) is op belanghebbende niet van toepassing, aangezien op grond van onderdeel IX van het Protocol bij het Verdrag de plaats waar belanghebbende werkzaam was niet binnen de in artikel 15, § 3, van het Verdrag bedoelde grensstreek valt.

2.3 Belanghebbende is op grond van artikel 13, lid 2, onderdeel a, van de Verordening nr. 1408/71 van de Raad van de Europese Unie van 14 juni 1971 verzekerd en premieplichtig in Nederland. De premieheffing is tussen partijen niet in geschil.

2.4 Belanghebbende heeft aangifte gedaan als buitenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 52.173. Belanghebbende heeft aanvankelijk niet gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001. Ter nadere zitting voor het Hof heeft belanghebbende alsnog gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

2.5 Met toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001 zijn belanghebbende en de Inspecteur het voor het Hof in zoverre eens over de samenstelling van het verzamelinkomen (het wereldinkomen van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk):

belastbaar inkomen uit werk en woning:

loon uit dienstbetrekking € 52.173

af: reisaftrek woon-werkverkeer 626 -/-

€ 51.547

eigenwoningforfait 1.305

af: hypotheekrente 4.461 -/-

€ 48.391

belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:

gemiddelde rendementsgrondslag € 162.684

af: heffingsvrij vermogen 35.200 -/-

€ 127.484

waarvan vier procent 5.099

verzamelinkomen € 53.490

Belanghebbende stelt echter dat het belastbare inkomen uit werk en woning € 936 minder moet bedragen vanwege in België over de aldaar gelegen eigen woning geheven onroerende voorheffing dan wel anderszins met deze dubbele belasting rekening moet worden gehouden.

3. Geschil

3.1Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vragen:

- of de voorwaarden die aan toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 worden gesteld, in strijd zijn met het recht van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG-recht) en

- of Nederland de in België op de aldaar gelegen eigen woning geheven onroerende voorheffing ten bedrage van € 936 op het inkomen uit werk en woning in mindering moet brengen dan wel anderszins met deze belasting rekening moet houden. Belanghebbende beantwoordde deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.2 Het Hof oordeelde ten aanzien van de mogelijke strijdigheid van de voorwaarden gesteld in artikel 2.5 Wet IB 2001 met het EG-recht:

"4.2. Belanghebbende heeft - behalve zijn grief van de niet verrekende Belgische onroerende voorheffing (zie 2.8) - niet gesteld en het Hof is evenmin gebleken dat zich feiten of omstandigheden hebben voorgedaan die, bij gegrondbevinding van de in 4.1 bedoelde grieven, zouden kunnen leiden tot een lagere aanslag dan die, welke reeds uit de in 2.8 bedoelde overeenstemming tussen partijen voortvloeit. Hetgeen belanghebbende stelt, kan naar het oordeel van het Hof slechts worden betrokken in een geschil over een aanslag, die op grond van het bepaalde in artikel 2.5 van de Wet hoger is dan de aanslag die zou hebben te gelden voor een binnenlands belastingplichtige, die in overigens vergelijkbare omstandigheden verkeert en op wie die bepaling niet van toepassing is. Van een zodanig geval is - afgezien van hetgeen hierna wordt overwogen omtrent de Belgische onroerende voorheffing - hier geen sprake, zodat om deze reden die grieven falen."

3.3 Na citering van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 oordeelde het Hof:

"De Wet laat aldus niet toe, dat de onroerende voorheffing als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning in mindering wordt gebracht.

4.4.1. Dit is naar het oordeel van het Hof echter niet in overeenstemming met het direct werkende gemeenschapsrecht betreffende het vrije verkeer van personen."

3.4 Het Hof overwoog ten aanzien van artikel 2.5 Wet IB 2001:

"4.4.3. Echter, door de invoering van meergenoemd artikel 2.5 heeft Nederland niet alleen de aftrekpost van de hypotheekrente voor de buitenlandse belastingplichtigen geïntroduceerd, maar ook de positieve inkomsten uit eigen woning - in de vorm van het eigenwoningforfait - in de Nederlandse heffingsmaatstaf betrokken. Dit heeft tot gevolg dat naast België nu ook Nederland over het positieve element van de belastbare inkomsten uit eigen woning heft, terwijl Nederland krachtens artikel 6 van het Verdrag dat heffingsrecht niet heeft. Door bij de bepaling van de Nederlandse belasting geen rekening te houden met de in België reeds geheven belasting over hetzelfde inkomensbestanddeel, veroorzaakt Nederland aldus bij belanghebbende een last die niet ook op in Nederland ingezeten belastingbetalers in een gelijke situatie rust. In die zin wordt dus de binnenkomende grenswerknemer zwaarder belast dan zijn in Nederland ingezeten collega met wie hij op de Europese arbeidsmarkt concurreert, hetgeen door de Europese jurisprudentie wordt afgekeurd.

Nu Nederland deze hogere last op grensoverschrijdend verkeer (in vergelijking met een binnenlandse situatie) door de invoering van meergenoemd artikel 2.5 heeft veroorzaakt, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van Nederland deze hogere last weer weg te nemen."

Het Hof verwees hierbij naar jurisprudentie op het gebied van de sociale zekerheid en de indirecte belastingen(3).

3.5 Vervolgens overwoog het Hof:

"4.4.6. Het HvJ EG gaat hierbij voorbij aan het uitdrukkelijk aangehaalde argument van de lidstaten, de Raad en de Commissie, dat de afschaffing van een dergelijke cumulatie van heffingen binnen de Europese Gemeenschap, hoe wenselijk ook, alleen kan geschieden door een geleidelijke harmonisatie van de nationale belastingstelsels, en dat de cumulatie van belastingen voortvloeit uit het feit dat het EG-verdrag de fiscale grenzen heeft laten voortbestaan, doordat het de bevoegdheid terzake van binnenlandse belastingen heeft voorbehouden aan de lidstaten.

4.4.7 Illustratief in dezen is ook de zaak 249/84, Profant, waarin het in paragraaf 26 tot de conclusie kwam:

"Bijgevolg zijn de belastingautoriteiten van een Lid-Staat verplicht bij de toepassing van hun nationale wetgeving inzake vrijstellingen van BTW op door studenten uit een ander Lid-Staat gebruikte motorrijtuigen, het begrip tijdelijke invoer derwijze toe te passen, dat zij de vrijheid van de onderdanen van de Lidstaten om te studeren in de Lid-Staat van hun keuze, niet door dubbele belasting van de betrokken motorrijtuigen beperken."

4.4.8. Ook kan de uitspraak van het HvJ EG in de zaak C-513/04, Kerckhaert-Morres, aan deze conclusie geen afbreuk doen. Het HvJ EG erkende in die uitspraak weliswaar dat het, in de huidige stand van het gemeenschapsrecht, aan de lidstaten is om door middel van belastingverdragen de nadelige gevolgen weg te nemen van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten, met name door de toepassing van de in de internationale belastingpraktijk gehanteerde verdelingscriteria. Het HvJ EG gaf daarmee echter niet het recht aan de lidstaten om, in afwijking van de, in het toepasselijke belastingverdrag, gehanteerde verdelingscriteria, bij grensoverschrijdende situaties een last te veroorzaken, die niet ook op ingezeten belastingbetalers rust, en om dus in die zin de binnenkomende niet-ingezeten werknemer zwaarder te belasten dan zijn ingezeten collega."

3.6 Het Hof oordeelde uiteindelijk:

"4.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogene, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aan belanghebbende ten onrechte geen aftrek heeft verleend voor het bedrag van € 936,=, zijnde de in België verschuldigde onroerende voorheffing over de aldaar gelegen eigen woning. Het gelijk is dan ook in zoverre aan belanghebbende en het beroep moet gegrond worden verklaard."

3.7 De staatssecretaris draagt als middel voor:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 39 en 56 EG-Verdrag en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van schending van het vrije verkeer van personen en dat de inspecteur ten onrechte aan belanghebbende geen aftrek heeft verleend voor het bedrag van € 936, zijnde de in België verschuldigde onroerende voorheffing over de aldaar gelegen eigen woning, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

3.8 Ter toelichting schrijft de staatssecretaris(4):

"'s Hofs oordeel dat sprake is van strijd met artikel 6 van het Verdrag getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het Hof kennelijk meent, trekt Nederland op geen enkele wijze heffingsrechten naar zich toe. Indien al positieve inkomsten uit het buitenland via artikel 2.5 Wet IB 2001 in aanmerking zouden worden genomen, zou Nederland via artikel 2 t/m 10 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 een vermindering van de verschuldigde belasting geven.

(...)

Van dubbele heffing is dan ook geen sprake, aangezien belanghebbendes belastbare inkomsten uit eigen woning per saldo negatief zijn. Mitsdien kan ook geen sprake zijn van een situatie dat Nederland zich een heffingsrecht toeëigent waarop het op grond van het Verdrag geen recht heeft.

Ik meen dan ook dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven om de simpele reden dat van dubbele heffing hoe dan ook geen sprake is."

3.9 Onder verwijzing naar het arrest Kerckhaert-Morres(5) betoogt de staatssecretaris(6):

"Hieruit blijkt dat getoetst moet worden of de buiten Nederland wonende belastingplichtige anders, dat wil zeggen: nadeliger, wordt behandeld dan de in Nederland wonende belastingplichtige. Zoals hiervóór reeds is aangegeven, moet die vraag ontkennend worden beantwoord. Het wettelijke regime brengt nu eenmaal mee dat slechts bepaalde kosten aftrekbaar zijn. De overige kosten worden geacht verdisconteerd te zijn in het eigenwoningforfait. Zo is de in Nederland verschuldigde WOZ-heffing ook niet aftrekbaar. [noot staatssecretaris: Ik wijs er op dat de in België verschuldigde onroerende voorheffing een gewestelijke belasting is op onroerende goederen. Het feit dat die heffing plaatsvindt op basis van het kadastrale inkomen doet daar niet aan af.]

In bepaalde situaties is het ook denkbaar dat een in Nederland wonende belastingplichtige een woning in België heeft en dat deze woning onder het eigenwoningregime valt. Indien bijvoorbeeld een in Nederland wonende belastingplichtige een eigen woning in België zou hebben op grond van artikel 3.111. tweede, derde, vierde of vijfde lid, Wet IB 2001, dan is de in België verschuldigde onroerende voorheffing evenmin aftrekbaar. Van een ongelijke behandeling is dus geen sprake. Mitsdien kan er ook geen sprake zijn van een belemmering van de vrijheid van personenverkeer.

Indien al dubbele heffing zou ontstaan - hetgeen zoals reeds aangegeven niet het geval is - dan wordt die dubbele heffing veroorzaakt door de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid van twee lidstaten (zie r.o. 20 van het arrest Kerckhaert-Morres)."

4 Is er sprake van dubbele belastingheffing?

4.1 Het Verdrag

4.1.1 Artikel 2, § 3, van het Verdrag luidt:

"§ 3. De bestaande belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn met name:

(...)

2. voor België:

a. de personenbelasting,

b. de vennootschapsbelasting,

c. de rechtspersonenbelasting,

d. de belasting der niet-verblijfhouders,

met inbegrip van de voorheffingen en aanvullende voorheffingen, de opdeciemen en opcentiemen op de hierboven vermelde belastingen en voorheffingen, alsmede de aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting (...)"

4.1.2 Artikel 6 van het Verdrag luidt voor zover hier van belang:

"§ 1. Inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen."

4.2 De in België verschuldigde onroerende voorheffing

4.2.1 Artikel 1 van het in België van toepassing zijnde Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB 1992) (tekst 2001) luidt voor zover van belang:

"§1. Als inkomstenbelasting worden geheven:

1º een belasting op het totale inkomen van rijksinwoners, personenbelasting geheten;

(...)

§ 2. De belastingen worden geheven door middel van voorheffingen, (...)."

4.2.2 Artikel 6 WIB 1992 luidt:

"Het belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen, verminderd met de aftrekbare bestedingen.

Het totale netto-inkomen is de som van de netto-inkomens van de volgende categorieën:

1º inkomen van onroerende goederen;

2º inkomen van roerende goederen en kapitalen;

3º beroepsinkomen;

4º divers inkomen."

4.2.3 Artikel 7 WIB 1992 luidt:

"§ 1. Inkomsten van onroerende goederen zijn:

1º voor niet verhuurde onroerende goederen;

a) voor in België gelegen goederen:

- het kadastraal inkomen wanneer het gaat om ongebouwde onroerende goederen of de in artikel 16 vermelde woning;

- het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het andere goederen betreft;

(...)"

4.2.4 Artikel 249 WIB 1992 luidt:

"De belasting wordt geheven bij wijze van voorheffingen, volgens het onderscheid en op de wijze hierna aangegeven, in zover zij betrekking heeft op inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen (...)"

4.2.5 Artikel 251 WIB 1992 luidt:

"De onroerende voorheffing is verschuldigd door de eigenaar, (...) van de belastbare goederen (...)"

4.2.6 Artikel 256 WIB 1992 luidt:

"Voor de vestiging van de onroerende voorheffing wordt geen rekening gehouden met de verminderingen en woningaftrek ingevolge de artikelen 15 en 16."

4.2.7 Tiberghien c.s.(7) schrijven over de onroerende voorheffing:

"De inkomstenbelastingen worden gedeeltelijk geheven bij wijze van voorheffingen. (...) Een voorheffing is geen belasting inzoverre zij verrekenbaar is. Het niet verrekenbare bestanddeel van de onroerende voorheffing vormt een belasting. Maar in principe is de voorheffing zelf geen belasting maar enkel een manier van heffing van de belasting.

(...)

De O.V. [onroerende voorheffing; RN] bestaat uit vier gedeelten (art. 255 W.I.B. 92):

a. het gedeelte ten behoeve van de Staat. Het bedraagt 1,25% van het kadastraal inkomen. Voor woningen van bepaalde bouwmaatschappijen, van de O.C.M.W. en andere wordt het herleid tot 0,8% (art. 255 W.I.B. 92);

b. het gedeelte ten behoeve van de provincie. De provincies mogen opcentiemen op de O.V. vestigen (art. 464, 1º W.I.B. 92);

c. het gedeelte ten behoeve van de gemeente. De gemeenten zijn gerechtigd opcentiemen op de O.V. te vestigen (art. 464, 1° W.I.B. 92);

d. het gedeelte ten behoeve van de agglomeratie of federatie van gemeenten die maximaal 105 opcentiemen mogen heffen.

(...)

Voor het jaar 2001 bedraagt het tarief van de onroerende voorheffing bijgevolg 2,35%."

4.2.8 Couturier en Peeters(8) schrijven over de verrekening van de onroerende voorheffing:

"De onroerende voorheffing, opcentiemen inbegrepen, is verrekenbaar a rato van 12,5% van het met ingang van 1991 geïndexeerde kadastraal inkomen, doch enkel in verband met de eigen woning van de belastingplichtige. Het verrekenbare bedrag kan evenwel nooit groter zijn dan 12,5% van het geïndexeerde kadastraal inkomen dat overblijft nadat de woningaftrek en de gebeurlijke aftrek voor onproduktiviteit zijn toegepast (art. 277 WIB 92), en nooit groter dan het bedrag van de verschuldigde personenbelasting zelf (art. 290, 1º WIB 92). Buiten het geval van de eigen woning heeft de onroerende voorheffing in alle omstandigheden een definitief karakter. (...)

De onroerende voorheffing is nooit terugbetaalbaar, ook niet wat haar verrekenbaar gedeelte betreft."

4.2.9 Artikel 3 van de Wet betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten (tekst 2001) luidt:

"Volgende belastingen zijn gewestelijke belastingen:

(...)

5º de onroerende voorheffing;

(...)"

4.2.10 Artikel 4, § 2 van deze wet luidt:

"§ 2. De gewesten zijn bevoegd om de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 5º, bedoelde belasting te wijzigen. Het federaal kadastraal inkomen kunnen ze echter niet wijzigen. (...)"

4.2.11 Tiberghien c.s.(9) schrijven over de tarieven van de onroerende voorheffing:

"De tarieven van de onroerende voorheffing zijn ondertussen een lappendeken van gewestelijke verschillen geworden.

In het Vlaamse Gewest is het basistarief nu 2,5% en dat voor sommige sociale woningen 1,6%. (...) Het Waalse Gewest heeft de vroegere nationale tarieven van 1,25% en 0,8% voor sommige sociale woningen behouden. (...) Door het Vlaams Gewest werden er nog bijkomende verminderingen voorzien teneinde de economie en de werkgelegenheid te stimuleren. (...)"

4.2.12 Oorthuizen(10) vergelijkt de belastingheffing over inkomsten uit onroerende goederen in Nederland en België. Ten aanzien van de eigen (eerste) woning schrijft Oorthuizen:

"Vergelijken wij deze situatie met die in Nederland, dan constateren we met betrekking tot de belastingheffing over het genot van de eigen woning de volgende punten van overeenstemming;

- de belastingplichtige wordt voor een forfaitair vastgesteld bedrag aan inkomsten in de belastingheffing betrokken;

- het forfait ondergaat een vermindering, zij het dat dit in Nederland wordt bewerkstelligd door een 'bewonings-reductie' toe te passen op de waarde van het onroerend goed, die de hoogte van het forfaitaire inkomen bepaalt, terwijl in België, anders dan in Nederland, de vermindering mag worden verschoven naar een andere eigen woning;

- onderhouds- en andere kosten van de woning zijn in het inkomsten forfait verwerkt en dus niet apart aftrekbaar.

Naast deze punten van overeenstemming, is er een saillant verschil:

- anders dan in Belgie zijn in Nederland de renten van ter zake van het woonhuis aangegane schulden integraal aftrekbaar, ook al wordt daardoor het totaal der inkomsten uit onroerende en roerende goederen negatief.

Door de bewoner van een eerste (eigen) woning moet ten behoeve van de Staat, de provincie, de gemeente en de agglomeratie of federatie van gemeente een zgn. onroerende voorheffing worden voldaan. Deze bedraagt een per gemeente variërend percentage van het kadastrale inkomen.

(...)

De betaalde onroerende voorheffing mag, voorzover deze niet meer bedraagt dan 12,5% van het aan de voorheffing onderworpen kadastrale inkomen, op de uiteindelijk verschuldigde personenbelasting in mindering worden gebracht. Het totaal van deze verminderingen is evenwel beperkt tot het (naar evenredigheid te bepalen) gedeelte van de personenbelasting, dat betrekking heeft op het totaal van de bij de heffing in aanmerking genomen onroerende inkomsten. Bij de berekening van dit gedeelte worden de onroerende inkomsten niet eerst verminderd met de eventueel in aftrek gebrachte rente over een (hypothecaire) geldlening aangegaan ter financiering van de aankoopprijs van het onroerend goed."

Het volgende voorbeeld moge dit verduidelijken:

Netto inkomsten uit de eigen (eerste) woning in Belgie 1 000

Overige netto-inkomsten 15 000

16 000

Rente hypothecaire geldlening t.z.v. de eigen woning 900

Belastbaar inkomen 15 100

Hierover verschuldigde personenbelasting 3200.

Van de onroerende voorheffing kan maximaal 12,5% van 1000 dus 125 worden verrekend met het, op de in aanmerking genomen onroerende inkomsten betrekking hebbende gedeelte der personenbelasting ten bedrage van 1000/16 000 x 3200 = 200."

4.3 De in Nederland verschuldigde belasting ten aanzien van de eigen woning

4.3.1 Artikel 2.5 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang:

"1. De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen.

(...)

5. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld voor de vermindering van belasting en de verrekening van dividendbelasting voor dat deel van het belastbare inkomen dat niet behoort tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1, en dat deel dat wel daartoe behoort maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen."

4.3.2 Artikel 2.5 Wet IB 2001 is tot stand gekomen(11) naar aanleiding van het arrest Schumacker waarin het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen(12) (hierna: HvJ EG) oordeelde:

"47. Op de tweede en de derde vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat artikel 48 EEG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van de regeling van een Lid-Staat waardoor een werknemer die onderdaan van een andere Lid-Staat is, waarin hij ook woont, en die in eerstgenoemde staat arbeid in loondienst verricht, zwaarder wordt belast dan een werknemer die in de eerste staat woont en aldaar dezelfde werkzaamheid verricht, wanneer, zoals in casu in het hoofdgeding, de onderdaan van de tweede staat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat verrichte arbeid en in de tweede staat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie."

4.3.3 In de Memorie van Toelichting(13) is ten aanzien van de voorkoming van dubbele belasting vermeld:

"In het vierde lid [thans vijfde lid; RN] is een bepaling opgenomen om bij algemene maatregel van bestuur een regeling te kunnen treffen voor de wijze waarop wordt voorkomen dat de buitenlandse belastingplichtige die met betrekking tot de heffing van Nederlands inkomen kiest voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige geconfronteerd wordt met dubbele belasting. Tevens zal in dat besluit een regeling voor voortwenteling van onverrekende buitenlandse belasting worden opgenomen."

4.3.4 In de Nota naar aanleiding van het Verslag(14) is vermeld:

"De vraag van de leden van de VVD-fractie of het keuzerecht de verplichting met zich meebrengt dat de optant bij voorbaat afstand doet van rechten die hij aan belastingverdragen kan ontlenen, moet in het licht van het voorgaande dan ook ontkennend worden beantwoord. In de memorie van toelichting is aangegeven dat de kiezende buitenlandse belastingplichtige in eerste aanleg zijn wereldinkomen in Nederland moet aangegeven. Hij wordt dan deze persoonlijke aftrekken en heffingskorting op gelijke wijze deelachtig als geldt met betrekking tot binnenlandse belastingplichtigen. Sluitstuk van de exercitie is dat aan belanghebbende een tegemoetkoming (vrijstelling met progressievoorbehoud) wordt verleend voor alle inkomsten die in verband met het bepaalde in hoofdstuk 7 en het belastingverdrag tussen Nederland en de woonstaat van de belastingplichtige niet in Nederland kunnen worden belast. De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen naar de inhoud van de algemene maatregel van bestuur waarin deze tegemoetkoming zal worden opgenomen. De algemene maatregel van bestuur die gebaseerd is op artikel 2.2.3, vierde lid, zal voor die inkomsten die niet in Nederland kunnen worden belast omdat zij niet tot het Nederlandse inkomen behoren met inachtneming van het belastingverdrag tussen Nederland en de woonstaat van de belastingplichtige, een tegemoetkoming bevatten die voor wat betreft de techniek vergelijkbaar is met de vrijstellingsmethode die onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 wordt toegepast voor bepaalde inkomsten genoten door binnenlandse belastingplichtigen. Wel zal het gaan om een overall benadering die niet tot een negatief bedrag kan leiden."

4.3.5 Artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Besluit) luidt:

"1. Aan een kiezende belastingplichtige wordt volgens de artikelen 3 tot en met 10 een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting verleend voor de belasting die betrekking heeft op niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen.

2. Onder een kiezende belastingplichtige wordt verstaan:

a. een niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonende binnenlandse belastingplichtige, of

b. een buitenlandse belastingplichtige, die volgens artikel 2.5 van de wet kiest voor toepassing van de regels van de wet voor binnenlandse belastingplichtigen.

(...)"

4.3.6 Artikel 3 van het Besluit luidt:

"1. De vermindering vanwege in het inkomen uit werk en woning begrepen niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van de artikelen 2 tot en met 10 volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen staat tot het noemerinkomen.

2. Onder het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen wordt verstaan: de som van:

a. de bestanddelen van het noemerinkomen die niet behoren tot het inkomen uit werk en woning in Nederland volgens afdeling 7.2 van de wet, en

b. de inkomensbestanddelen die daartoe wel behoren maar waarvoor het heffingsrecht op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet of tot een beperkt tarief aan Nederland is toegewezen.

(...)

3. De in het eerste lid bedoelde vermindering wordt bij de aanwezigheid van in het tweede lid, onderdeel b, bedoelde inkomensbestanddelen die Nederland volgens regelingen ter voorkoming van dubbele belasting slechts tegen een beperkt tarief mag belasten, verlaagd met de belasting die Nederland volgens die regelingen over de inkomensbestanddelen mag heffen. De verlaging is evenwel niet hoger dan het bedrag aan belasting dat in Nederland daadwerkelijk over die inkomensbestanddelen wordt geheven.

4. De in het eerste lid bedoelde vermindering kan, na de verlaging, bedoeld in het derde lid, niet meer bedragen dan de belasting die zonder de toepassing van dit hoofdstuk volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn.

5. Onder noemerinkomen wordt verstaan: het inkomen uit werk en woning

a. vermeerderd met de hierop in het jaar in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen, uitgaven voor kinderopvang en persoonsgebonden aftrek, en

b. verminderd met de - met overeenkomstige toepassing van artikel 3.13 van de wet - te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren.

6. Onder de belasting die zonder de toepassing van deze afdeling volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, wordt verstaan: de over het kalenderjaar berekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de wet, verminderd met een evenredig deel van het belastingdeel van de heffingskorting. Het belastingdeel van de heffingskorting wordt hierbij naar evenredigheid verdeeld over de, zonder heffingskorting, berekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen."

4.3.7 In de Nota van Toelichting bij het Besluit(15) is over de berekening van de vermindering vermeld:

"Bij de toepassing van de evenredigheidsbreuk geldt de zogenoemde gezamenlijke methode. Dit volgt uit het gebruik van de terminologie "het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen". Hierbij is niet van belang uit welk land die inkomsten komen. Het voorgaande betekent dat bij aanwezigheid van niet-Nederlandse inkomsten uit verschillende landen, deze inkomsten voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk samen moeten worden genomen. De bijvoorbeeld in België betaalde hypotheekrente op een eigen woning dient derhalve gesaldeerd te worden met eventueel buiten Nederland behaalde inkomsten uit dienstbetrekking of winst. Deze hypotheekrente komt in zoverre niet (gedeeltelijk) in mindering op Nederlands inkomen. Bij een positiefsaldobedrag wordt voorkoming verleend. Is het saldobedrag negatief, hetgeen betekent dat de hypotheekrente ten laste komt van - de verschuldigde belasting over - Nederlands inkomen, dan wordt dit negatieve bedrag via de inhaalregeling doorgeschoven naar volgende jaren (artikel 6). Het negatieve bedrag wordt aldus - bij voortgezet gebruik van de keuzeregeling - in een volgend jaar betrokken bij de vermindering van belasting voor niet in Nederland te belasten inkomens, in welk land ook behaald."

4.3.8 Artikel 6 van het Besluit luidt:

"1. Indien het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen - berekend met inachtneming van de overbrenging volgens artikel 5 - negatief is, wordt het voor de toepassing van de vermindering volgens artikel 3 aangemerkt als een negatief niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddeel van het noemerinkomen van het volgend jaar. De inspecteur stelt het naar het volgend jaar over te brengen bedrag vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. De artikelen 26 en 27 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zijn van overeenkomstige toepassing."

4.3.9 Nu belanghebbende heeft gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige wordt zijn belastbare inkomen uit eigen woning bepaald aan de hand van afdeling 3.6 Wet IB 2001. Artikel 3.110 Wet IB 2001 luidt:

"Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning en het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120)."

4.3.10 Het voordeel uit de eigen woning - het zogenoemde eigenwoningforfait - wordt ingevolge artikel 3.112 Wet IB 2001 fictief vastgesteld. Artikel 3.120 Wet IB 2001 bepaalt welke in verband met de eigen woning gemaakte kosten aftrekbaar zijn en luidt voor zover van belang (tekst 2001):

"1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning;

b. periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning en

c. renten van schulden aangegaan ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.

(...)"

4.4 Tussenoordeel

4.4.1 Op grond van artikel 6 van het Verdrag wordt de heffing over de woning aan België toegewezen. België heeft derhalve met recht een aanslag onroerende voorheffing aan belanghebbende kunnen opleggen.

4.4.2 Nu belanghebbende heeft gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, wordt de woning in Nederland in de belastinggrondslag betrokken als belastbaar inkomen uit werk en woning.

4.4.3 Uit onderdeel 4.2 blijkt dat de in België geheven onroerende voorheffing een voorheffing is op de personenbelasting en derhalve een belasting betreft die vergelijkbaar is met het Nederlandse belastbare inkomen uit eigen woning. De woning wordt derhalve zowel in België als in Nederland betrokken in de grondslag van een belasting die naar het inkomen wordt geheven.

4.4.4 Aangezien op grond van het Verdrag het heffingsrecht aan België is toebedeeld, verleent Nederland een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting voor de belasting die betrekking heeft op de woning. Nu in het onderhavige geval sprake is van negatief inkomen uit eigen woning, is het niet in Nederland te belasten inkomen negatief. Wegens het negatieve bestanddeel is de in Nederland te betalen belasting verminderd en is er geen plaats voor vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Wel wordt dit negatieve bedrag ingevolge artikel 6 van het Besluit via de inhaalregeling doorgeschoven naar volgende jaren. Per saldo wordt uiteindelijk in Nederland geen belasting geheven over de inkomsten uit de eigen woning in België.

4.4.5 Indien belanghebbende wordt vergeleken met een in Nederland wonende werknemer van bijvoorbeeld hetzelfde bedrijf (een binnenlandse belastingplichtige) die uit zijn Nederlandse woning negatieve inkomsten geniet, wordt belanghebbende in het onderhavige jaar zwaarder er anders belast, aangezien bij belanghebbende de Belgische onroerende voorheffing wordt geheven en bij een binnenlands belastingplichtige met een eigen woning in Nederland niet.

4.4.6 Dat belanghebbendes woning zowel in de woonstaat als in de werkstaat in de belastinggrondslag wordt opgenomen, is het gevolg van de keuze van belanghebbende om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld, met als - kennelijke - doel de hypotheekrente ten aanzien van zijn in België gelegen woning in aftrek te kunnen brengen van zijn inkomen in Nederland.

4.4.7 De vraag is of sprake is van strijd met het EG-recht nu belanghebbende kiest voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige - ter verkrijging van het recht op hypotheekrenteaftrek - met als gevolg dat de woning zowel tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland als tot de grondslag van de onroerende voorheffing in België wordt gerekend.

5. Strijdigheid met het EG-recht

5.1 Toegang tot het EG-verdrag

5.1.1 Allereerst dient te worden onderzocht of belanghebbende toegang heeft tot het EG-verdrag. Het HvJ EG(16) oordeelde in zijn arrest van 16 oktober 2008 in de zaak Renneberg over toegang tot het EG-verdrag:

"35 De Nederlandse regering en - in haar schriftelijke opmerkingen - de Commissie van de Europese Gemeenschappen merken op dat in casu, wat het vrije verkeer van werknemers betreft, sprake is van een zuiver interne situatie. Een Nederlands staatsburger die zijn economische activiteiten in Nederland blijft uitoefenen nadat hij om privéredenen naar België is verhuisd, is geen migrerend werknemer en heeft geen gebruik gemaakt van het recht van vrij verkeer van werknemers.

36 Dienaangaande zij vastgesteld dat iedere gemeenschapsburger die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent, binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG valt, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit (zie in die zin met name arresten van 21 februari 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Jurispr. blz. I-1711, punt 31; 18 juli 2007, Hartmann, C-212/05, Jurispr. blz. I-6303, punt 17, als ook Lakebrink en Peters-Lakebrink, C-182/06, Jurispr. blz. I-6705, punt 15; 11 september 2007, Hendrix, C-287/05, Jurispr. blz. I-6909, punt 46, en 17 januari 2008, Commissie/Duitsland, C-152/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20).

37 De situatie van een gemeenschapsburger als Renneberg, die, nadat hij zijn woonplaats van de ene lidstaat naar een andere staat heeft overgebracht, een werkzaamheid in loondienst uitoefent in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, valt bijgevolg sinds die overbrenging binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG."

5.1.2 Nu in het onderhavige geval belanghebbende zijn woonplaats van de ene lidstaat naar een andere staat heeft overgebracht en een werkzaamheid uitoefent in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, valt het onderhavige geval binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG-verdrag.

5.2 Jurisprudentie ten aanzien van belastingheffing indien gewerkt wordt in een andere staat dan de woonstaat.

5.2.1 De Hoge Raad(17) oordeelde in zijn arrest van 12 maart 1980, nr. 19180 (het zogenoemde grensambtenarenarrest) over een belanghebbende die in België woonde en in Nederland werkte. De Inspecteur had op grond van het Verdrag de afkoopsom pensioen en de inkomsten uit de in België gelegen eigen woning niet in aanmerking genomen:

"dat onder meer de vorenbedoelde inkomsten uit belanghebbendes woning ingevolge de bepalingen van genoemde Overeenkomst werden toegewezen aan Belgie;

dat in zoverre het bepaalde in voormeld artikel 2, lid 2, moet wijken voor de evenbedoelde, ook belanghebbende verbindende bepalingen van de Overeenkomst;

dat hieraan niet afdoet dat de Overeenkomst belanghebbende voor de heffing van de inkomstenbelasting in Nederland in een ongunstiger positie brengt dan zonder de Overeenkomst het geval zou zijn;

dat 's Hofs oordeel dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren geen steun vindt in het recht;

dat immers de strekking van de Overeenkomst - het voorkomen van dubbele belasting - niet uitsluit, dat ten gevolge van het in Hoofdstuk III van de Overeenkomst ter verwezenlijking van die strekking neergelegde stelsel van toewijzing van inkomensbestanddelen aan een van beide landen een verzwaring van belastingdruk voor een individuele belastingplichtige optreedt;

dat ook de tekst van de Overeenkomst, welke geen bepaling omtrent verzwaring van de belastingdruk bevat, geen steun geeft aan 's Hofs oordeel;

dat voorts 's Hofs oordeel, dat de onderhavige belastingheffing niet in overeenstemming is met artikel 188 van de Grondwet, onjuist is, reeds omdat de onderhavige Overeenkomst er een is als bedoeld in artikel 60 van de Grondwet;"

5.2.2 Het HvJ EG(18) oordeelde in zijn arrest van 12 mei 1998 in de zaak Gilly. Gilly woonde in Frankrijk en werkte in Duitsland en had zowel de Franse als de Duitse nationaliteit. Op grond van het Frans-Duitse belastingverdrag werd haar overheidssalaris in Duitsland belast. Frankrijk betrok dat inkomen in zijn heffingsgrondslag en verleende een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Die aftrek was lager dan de in Duitsland betaalde belasting. Het HvJ EG oordeelde over de verdeling van de fiscale bevoegdheid:

"30. Ofschoon het nationaliteitscriterium als zodanig in artikel 14, lid 1, tweede zin, wordt gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, kunnen dergelijke onderscheidingen niet worden geacht, een door artikel 48 van het Verdrag verboden discriminatie op te leveren. Nu tot dusver op het niveau van de Gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het Verdrag, zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.

31. Met het oog op die verdeling van de fiscale bevoegdheid is het ook niet onredelijk, dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag (...)"

5.2.3 Ten aanzien van de verrekeningsmethode oordeelde het HvJ EG:

"45. Enkel een verrekening die even hoog is als het bedrag van de in Duitsland geheven belasting zou volgens verzoekers de dubbele belasting volledig vermijden.

46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.

47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt."

5.2.4 De Hoge Raad(19) oordeelde in zijn arrest van 20 december 2000 over een belanghebbende die op 1 oktober 1995 van Nederland naar België verhuisde en in Nederland bleef werken. De belanghebbende wilde het saldo van de huurwaarde eigen woning en de betaalde hypotheekrente voor de periode 1 oktober 1995 tot en met 31 december 1995 ten laste van het door Nederland te belasten inkomen brengen. De Hoge Raad oordeelde:

"3.5.1. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 21 september 1999, C-307/97, BNB 2000/75 (Saint-Gobain) overwogen dat bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG), de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie in dezelfde zin het arrest van 12 mei 1998, C-336/96, BNB 1998/305 (Gilly), punten 24 en 30). In het arrest van genoemd Hof van 15 mei 1997, nr. C-250/95, V-N 1997, blz. 4242, punt 27 (Futura Participations SA) is overwogen dat er geen sprake is van een zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit, indien een land voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen alleen de winsten en verliezen uit de activiteiten in het desbetreffende land in aanmerking neemt.

3.5.2. In het belastingverdrag tussen Nederland en België van 19 oktober 1970 is in artikel 6 bepaald dat de inkomsten uit onroerende zaken mogen worden belast in de staat waar deze onroerende zaken zijn gelegen. Verder is in artikel 15 van dat verdrag bepaald dat salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen - hier niet ter zake doende uitzonderingen daargelaten - mogen worden belast in de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. In beide bepalingen hebben Nederland en België ter voorkoming van dubbele belastingheffing de heffingsbevoegdheid verdeeld overeenkomstig de bepalingen van het OESO-modelverdrag van 1963. Gezien de genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen kan naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet worden gezegd dat deze verdeling van de heffing een zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit oplevert, ook niet nu Nederland bij de heffing over het door Nederland te belasten inkomen van inwoners van België geen rekening houdt met negatieve bestanddelen van het inkomen, welke volgens het verdrag ter heffing zijn toegewezen aan België, zoals de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning. Dat is niet anders indien, zoals in een geval als het onderhavige, 90 percent of meer van het te belasten inkomen ter heffing aan Nederland is toegewezen, aangezien niet gezegd kan worden dat de belastingvermindering als gevolg van de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning een voordeel is dat voortvloeit uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie."

5.2.5 De zaak De Groot(20) betrof een belanghebbende die in Nederland woonde en inkomsten uit dienstbetrekking had ontvangen die deels ter heffing waren toegewezen aan Duitsland, Frankrijk en Engeland. In 1994 betaalde de belanghebbende alimentatie aan zijn ex-echtgenote, welke in Nederland aftrekbaar was als persoonlijke verplichting. De evenredigheidsbreuk bij de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting leidde ertoe dat een evenredig gedeelte van de alimentatie toegerekend werd aan het buitenlandse deel van het inkomen, zodat belanghebbende feitelijk een evenredig deel van de aftrekpost verloor. Hetzelfde gold voor een evenredig deel van de belastingvrije som. Het HvJ EG overwoog:

"93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest Gilly, reeds aangehaald, punten 24 en 30, en arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57 (Red.: opgenomen in BNB 2000/75c*)).

94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden.

95. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel volgens artikel 48 van het Verdrag verboden is."

5.2.6 Het HvJ EG oordeelde:

"1. Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

2. Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren."

5.2.7 Meussen(21) annoteerde:

"10. De redactie van V-N wijst met recht op het feit dat als gevolg van het arrest De Groot van het Hof van Justitie de Nederlandse keuzeregeling inzake de fictieve binnenlandse belastingplicht ex art. 2.5 Wet IB 2001 nog eens kritisch onder de loep zou moeten worden genomen. Nu Nederland deze wettelijke mogelijkheid toepast buiten de Schumacker-doctrine (de 90%-regel) en de aanwezigheid van slechts enig binnenlands inkomen voldoende is om te kiezen voor binnenlandse belastingplicht, liggen extra aftrekmogelijkheden voor buitenlands belastingplichtigen in het verschiet: een gedeeltelijke of volledige aftrek in Nederland (als er sprake is van binnenlandse belastingplicht dan ook voor de voorkomingsbreuk) en een volledige tegemoetkoming in de woonstaat. De regeling leidt derhalve tot ongerechtvaardigde fiscale voordelen en zou op dit punt moeten worden aangepast. Dit impliceert alleen aftrek van persoonsgebonden aftrekposten in Nederland indien en voorzover in de woonstaat en eventuele andere werkstaten aftrek achterwege is gebleven."

5.2.8 De zaak Schempp(22) betrof een belanghebbende die in Duitsland woonde en alimentatie betaalde aan zijn voormalig echtgenote die in Oostenrijk woonde. Duitsland verleende aftrek van alimentatie op voorwaarde dat de alimentatie in de andere lidstaat werd belast. In Oostenrijk is alimentatie niet belastbaar. Indien de voormalige echtgenote nog in Duitsland had gewoond, zou zij aldaar geen belasting over de alimentatie verschuldigd zijn aangezien haar inkomen lager zou zijn dan het bedrag waarvanaf in Duitsland belasting verschuldigd is. Het HvJ EG overwoog over het beroep van Schempp op het algemeen discriminatieverbod van artikel 12 EG-verdrag:

"32. In deze omstandigheden is de ongunstige behandeling die Schempp aanvoert, in feite het gevolg van de omstandigheid dat de fiscale regeling van de woonstaat van zijn voormalige echtgenote inzake alimentatie verschilt van die van zijn eigen woonstaat.

33. Zoals de Nederlandse regering heeft opgemerkt, zou Schempp, indien zijn voormalige echtgenote was gaan wonen in een lidstaat waar alimentatie belastbaar is, zoals in Nederland anders dan in Oostenrijk, volgens de in het hoofdgeding toepasselijke nationale regeling de aan zijn voormalige echtgenote betaalde alimentatie kunnen aftrekken.

34. Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 12 EG echter geen betrekking op eventuele verschillen in behandeling welke voor de aan de rechtsmacht van de Gemeenschap onderworpen personen en ondernemingen kunnen voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, mits deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn (zie in die zin arrest van 9 september 2003, Milk Marque en National Farmers' Union, C-137/00, Jurispr. blz. I-7975, punt 124, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

35. Anders dan Schempp stelt, is de betaling van een alimentatie aan een in Duitsland wonende ontvanger dus niet vergelijkbaar met de betaling van een dergelijke uitkering aan een in Oostenrijk wonende ontvanger. De ontvanger van deze uitkering is immers in deze twee gevallen onderworpen aan een verschillende fiscale regeling inzake de belastbaarheid ervan.

36. Derhalve dient te worden vastgesteld dat de onmogelijkheid voor een in Duitsland wonende belastingplichtige om op grond van § 1a, lid 1, punt 1, EStG de aan zijn in Oostenrijk wonende voormalige echtgenote betaalde alimentatie af te trekken, geen discriminerende behandeling in de zin van artikel 12 EG oplevert."

5.2.9 De zaak Ritter-Coulais(23) betrof een echtpaar dat woonachtig was in Frankrijk en in Duitsland werkte. Zij hadden verzocht om bij de bepaling van het tarief van de door hen verschuldigde belasting in Duitsland rekening te houden met negatieve inkomsten voortvloeiend uit het eigen gebruik van hun woning. Het HvJ EG overwoog:

"34 Zoals gezegd houdt de toepasselijke nationale regeling, te weten § 32b, leden 1 en 2, en § 2a, lid 1, eerste volzin, sub 4, EStG 1987, rekening met positieve inkomsten uit de verhuur van woningen in het buitenland, maar niet met negatieve inkomsten uit gelijke bron wanneer dergelijke positieve inkomsten ontbreken.

35 Hieruit volgt dat personen die, zoals de echtgenoten Ritter-Coulais, in Duitsland werkten, maar in hun eigen woning in een andere lidstaat woonden, bij het ontbreken van positieve inkomsten, anders dan personen die in Duitsland werkten en aldaar in hun eigen woning woonden, er geen aanspraak op konden maken dat bij de bepaling van het belastingtarief voor hun inkomsten rekening werd gehouden met negatieve inkomsten uit de verhuur van hun woning.

36 Ofschoon de nationale regeling niet rechtstreeks betrekking heeft op niet-ingezetenen, zijn deze wel vaker eigenaar van een buiten het Duitse grondgebied gelegen woning dan ingezetenen.

37 Derhalve worden niet-ingezeten werknemers door de nationale regeling minder gunstig behandeld dan werknemers die in Duitsland in hun eigen woning wonen.

38 Een nationale regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde is bijgevolg door artikel 48 van het Verdrag verboden.

39 De Duitse regering betoogt evenwel dat de ongunstige behandeling van niet-ingezeten belastingplichtigen wordt gerechtvaardigd door de noodzaak, de fiscale samenhang te waarborgen van het nationale stelsel waarin de betrokken regeling is opgenomen.

40 Dienaangaande volstaat de vaststelling dat, aangezien de Duitse belastingwetgeving bij de vaststelling van het belastingtarief rekening houdt met positieve inkomsten uit de verhuur van een in een andere lidstaat gelegen woning, aan de fiscale samenhang geen argumenten kunnen worden ontleend ter rechtvaardiging van de weigering om bij deze vaststelling rekening te houden met negatieve inkomsten uit gelijke bron in die andere lidstaat."

5.2.10 Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 48 EEG-Verdrag (nadien artikel 48 EG-Verdrag, thans, na wijziging, artikel 39 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde, volgens welke natuurlijke personen die in een lidstaat inkomsten uit loondienst genieten en aldaar onbeperkt belastingplichtig zijn, er geen aanspraak op kunnen maken dat bij de bepaling van het belastingtarief voor genoemde inkomsten in deze staat rekening wordt gehouden met negatieve inkomsten uit verhuur die betrekking hebben op een woning in een andere lidstaat, die zij persoonlijk als zodanig gebruiken, terwijl positieve inkomsten uit verhuur van een dergelijke woning wel in aanmerking zouden worden genomen."

5.2.11 De zaak Kerckhaert-Morres(24) betrof een echtpaar dat in België woonde en in de jaren 1995 en 1996 divenden ontving van een in Frankrijk gevestigde vennootschap. De dividenden waren in België belast tegen een vast tarief van 25% en in Frankrijk was op de dividenden een bronbelasting ingehouden van 15%. De Belgische wetgeving voorzag niet in de mogelijkheid om elders geheven bronbelasting te verrekenen, waardoor de in Frankrijk ingehouden bronbelasting niet werd verrekend met de in België verschuldigde inkomstenbelasting. Het HvJ EG overwoog:

"17 Anders dan het echtpaar Kerckhaert-Morres heeft betoogd, verschilt de zaak in het hoofdgeding evenwel van die welke tot de aangehaalde arresten hebben geleid, aangezien de Belgische belastingwetgeving geen enkel onderscheid maakt tussen de dividenden van in België gevestigde vennootschappen en de dividenden van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen: voor beide soorten dividenden geldt volgens de Belgische wet eenzelfde inkomstenbelastingtarief van 25 %.

18 Voorts kan niet worden aanvaard het argument dat in casu de in België wonende aandeelhouders zich in een verschillende situatie bevinden naargelang zij dividenden van een in deze lidstaat gevestigde vennootschap dan wel van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap ontvangen, zodat eenzelfde behandeling van deze dividenden, te weten de toepassing van eenzelfde inkomstenbelastingtarief, discriminerend zou zijn.

19 Het is juist dat er niet alleen sprake is van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties, maar ook wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 30, en 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 26). Met betrekking tot de belastingwetgeving van de woonstaat wordt de positie van een aandeelhouder die dividenden ontvangt, evenwel niet noodzakelijkerwijs verschillend in de zin van deze rechtspraak door de omstandigheid alleen dat hij deze dividenden van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, welke lidstaat bij de uitoefening van zijn belastingbevoegdheid op deze dividenden een aan de bron geheven inkomstenbelasting toepast.

20 In omstandigheden als die in casu zijn de nadelige gevolgen die de toepassing van een inkomstenbelastingstelsel zoals de Belgische regeling in het hoofdgeding kan meebrengen, het gevolg van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten.

21 In dit verband zij eraan herinnerd dat overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zoals bedoeld in artikel 293 EG, ertoe strekken de negatieve effecten voor de werking van de interne markt weg te werken of te verminderen die voortvloeien uit het in het vorige punt genoemde naast elkaar bestaan van nationale belastingstelsels.

22 Het gemeenschapsrecht voorziet in de huidige stand van ontwikkeling ervan en voor een situatie als in het hoofdgeding evenwel niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap. Afgezien van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6), het Verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB L 225, blz. 10), en richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht immers geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld.

23 Bijgevolg staat het aan de lidstaten om de maatregelen te nemen die nodig zijn om situaties als in het hoofdgeding te voorkomen, door met name de in de internationale belastingpraktijk gehanteerde verdelingscriteria toe te passen. Dat is in wezen het doel van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk, die de belastingbevoegdheid tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk België in dergelijke situaties verdeelt. Deze overeenkomst is in het onderhavige prejudiciële verzoek evenwel niet aan de orde."

5.2.12 Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 73 B, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG) verzet zich niet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat, zoals de Belgische belastingwetgeving, die in het kader van de inkomstenbelasting hetzelfde uniforme belastingtarief toepast op dividenden van aandelen van in deze lidstaat gevestigde vennootschappen en op dividenden van aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen en niet voorziet in de mogelijkheid om de in die andere lidstaat aan de bron geheven belasting te verrekenen."

5.2.13 De zaak Lakebrink en Peters-Lakebrink betrof een echtpaar dat in Duitsland woonde en in Luxemburg werkte. Ingevolge de Luxemburgse belastingwetgeving mochten ingezetenen van Luxemburg voor de bepaling van het belastingtarief buitenlandse negatieve huurinkomsten in aftrek brengen. Het geschil betrof de vraag of Luxemburg ook bij het echtpaar Lakebrink voor de bepaling van het toepasselijke belastingtarief rekening moest houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in Duitsland gelegen onroerende zaken. Het HvJ EG(25) overwoog:

"28 De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen zijn evenwel in de regel niet vergelijkbaar (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31).

29 Wanneer een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

30 Volgens vaste rechtspraak ligt dit evenwel anders wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de staat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36).

31 Volgens die rechtspraak is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 38).

32 Die rechtspraak is van toepassing in een situatie als die van het hoofdgeding.

33 De in punt 31 van dit arrest genoemde discriminatie betreft namelijk a fortiori niet-ingezeten werknemers als de echtelieden Lakebrink, die, zoals in punt 25 van dit arrest is beklemtoond, geen inkomsten hebben in hun woonstaat en die alle inkomsten van hun gezin verwerven uit werkzaamheden in de werkstaat.

34 Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (zie ook conclusie van advocaat-generaal Léger bij arrest Ritter-Coulais, reeds aangehaald, punten 97-99); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

35 De weigering van de belastingadministratie van een lidstaat om rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van de in het buitenland gelegen onroerende goederen van een belastingplichtige, is dus een bij artikel 39 EG verboden discriminatie."

5.2.14 Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 39 EG moet aldus worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan."

5.2.15 Meussen(26) annoteerde:

"6. Mocht het Hof van Justitie de prejudiciële vraag in de zaak Renneberg bevestigend beantwoorden, dan is de keuzeregeling zoals thans opgenomen in art. 2.5 Wet IB 2001 voor een belangrijk deel een zinledige bepaling geworden. Er bestaat dan immers ook al zonder deze expliciete bepaling recht op hypotheekrenteaftrek van de buitenlandse eigen woning in de Schumackergevallen. En als dat zo is, dan moet tevens de zogenoemde 'claw-back' bepaling van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001 als strijdig met het EG-Verdrag worden aangemerkt in die situaties waarbij geen sprake is van een keuzerecht voor inwonerbehandeling maar van een Europees recht op een inwonerbehandeling.

Veelbetekenend is naar mijn mening r.o. 34 van het onderhavige arrest waarin het Hof van Justitie oordeelt dat de discriminatie die het Hof heeft vastgesteld in het arrest Schumacker, betrekking heeft op 'alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden'. Welnu, het leidt mijns inziens geen twijfel dat de hypotheekrenteaftrek in het kader van de financiering van de eigen woning te kwalificeren is als een belastingvoordeel. Niet voor niets is er zoveel maatschappelijke oppositie tegen telkens nieuwe plannen die door de politiek worden gepresenteerd, om dit voordeel geheel of gedeeltelijk weg te nemen. Men zou zich nog kunnen afvragen of hier sprake is van een belastingvoordeel dat verband houdt met de fiscale draagkracht. Echter, hoe hoger het inkomen, hoe hoger het inkomstenbelastingtarief en daarmee hoe groter het belastingvoordeel is dat uit de hypotheekrenteaftrek voortvloeit. Blijft op zichzelf evenwel de vraag welke elementen onderdeel uitmaken van de fiscale draagkracht, een vraag die al uitermate moeilijk te beantwoorden is. Houdt een heffingskorting niet evenzeer verband met de fiscale draagkracht als de hypotheekrenteaftrek?

Ik zou menen dat, nu het Hof van Justitie in algemene termen spreekt over 'belastingvoordelen' zonder daarbij de restrictie aan te brengen die A-G Mengozzi voorstelt namelijk door verminderingen van de belastinggrondslag daarvan uit te sluiten, het Hof van Justitie de zaak Renneberg in het voordeel van belastingplichtige zal beslissen. Zoals al eerder aangegeven zou een dergelijke uitspraak van het Hof van Justitie naar mijn mening onjuist zijn aangezien de situatie van Renneberg in mijn optiek moet worden gezien als een dispariteit waarvoor het EG-Verdrag geen 'remedie' biedt. Maar ik vrees dat het Hof van Justitie niet zal terugkeren van zijn foutief ingeslagen weg."

5.2.16 De zaak Renneberg had betrekking op de jaren 1996 en 1997 en betrof een belanghebbende (ambtenaar en daardoor voor zijn wereldinkomen binnenlands belastingplichtig in Nederland) die in België woonde en zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland verwierf. De Inspecteur had de door belanghebbende aangegeven negatieve opbrengst van zijn Belgische woning, te weten het saldo van de betaalde hypotheekrente en de huurwaarde van de woning, niet als aftrekpost aanvaard. Het Hof heeft geoordeeld dat Nederland door bij ingezetenen wel rekening te houden met de negatieve inkomsten uit eigen woning en bij niet-ingezetenen niet, het gemeenschapsrecht niet schendt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 december 2006, nr. 39258(27) de volgende vraag voorgelegd aan het HvJ EG:

"Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat één van die artikelen of beide zich ertegen verzetten dat aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten, met name arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont, door die andere lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen?"

5.2.17 Het HvJ EG(28) overwoog:

"52 In de context van het hoofdgeding zij vastgesteld dat het feit dat de partijen bij het belastingverdrag gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid om de aanknopingsfactoren ter bepaling van hun respectieve heffingsbevoegdheid vast te stellen, nog niet betekent dat het Koninkrijk der Nederlanden elke bevoegdheid is ontnomen om bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over de inkomsten van een niet-ingezeten belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen grotendeels of volledig in Nederland verwerft, rekening te houden met de negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed.

(...)

63 In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.

64 Deze rechtspraak is van toepassing op een situatie als die in het hoofdgeding.

65 Een belastingplichtige als Renneberg kan immers voor de vaststelling van de grondslag voor de belasting over de arbeidsinkomsten die hij in Nederland betaalt, geen aanspraak maken op aftrek voor de negatieve inkomsten uit een onroerend goed waarvan hij eigenaar is in België. Daarentegen kan een belastingplichtige die in Nederland woont en werkt en die, wanneer hij negatieve inkomsten heeft hetzij uit een in Nederland gelegen door hem bewoond onroerend goed, hetzij uit een in België gelegen onroerend goed dat hij niet permanent bewoont, dit verlies voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in Nederland in aftrek brengen.

66 Voor zover een persoon als Renneberg, hoewel hij in een lidstaat woont, het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft, is zijn situatie wat de inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van zijn werkstaat objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van laatstgenoemde lidstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

67 Aangezien een dergelijke persoon in zijn woonstaat enkel de onroerende voorheffing verschuldigd is en hij uit hoofde van zijn inkomsten uit onroerend goed geen personenbelasting verschuldigd is, kan hij de negatieve inkomsten uit zijn in deze lidstaat gelegen onroerend goed niet in aftrek brengen en kan hij bovendien op geen enkele manier deze negatieve inkomsten doen verrekenen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in zijn werkstaat.

68 Artikel 39 EG eist dus in beginsel dat in een situatie als die van Renneberg de negatieve inkomsten uit een in de woonstaat gelegen woning door de belastingautoriteiten van de werkstaat in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in laatstgenoemde staat.

69 Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou, indien het Koninkrijk der Nederlanden de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling ook toepaste op niet-ingezeten belastingplichtigen die zoals Renneberg hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten, zulks de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het belastingverdrag niet in het gedrang brengen en deze staat geen enkele nieuwe verplichting opleggen.

70 Overigens heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest De Groot geoordeeld dat methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels. Gelet op de in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte passage uit het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink gaan deze overwegingen ook op voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers.

71 Voor zover het Koninkrijk der Nederlanden, zoals uiteengezet in punt 56 van het onderhavige arrest, bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van laatstgenoemde lidstaat die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtigen op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden."

5.2.18 Het HvJ EG overwoog over het door de Nederlandse regering aangevoerde argument dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt, voortvloeien uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van Nederland en België:

"73. Volgens deze regering bestaat deze dispariteit hierin dat onder het Nederlandse belastingstelsel hypotheekrente kan worden afgetrokken van inkomsten uit arbeid, terwijl deze mogelijkheid niet bestaat in het Belgische belastingstelsel. Naar Belgisch belastingrecht kan hypotheekrente nooit worden verrekend met andere inkomsten dan inkomsten uit onroerend goed. Ook wanneer de betrokkene in België inkomsten uit arbeid verwerft, kan hij een negatief saldo aan hypotheekrente niet van dit inkomen aftrekken.

74. Volgens de Nederlandse regering heeft niet de toepassing van het Nederlandse stelsel ongunstige fiscale gevolgen voor Renneberg, maar het feit dat het Belgische belastingstelsel een minder ruime aftrekmogelijkheid voor hypotheekrente biedt dan het Nederlandse stelsel. Dat Renneberg in België zijn negatieve inkomsten niet in aftrek kan brengen, is het gevolg van het feit dat hij zijn woonplaats naar deze lidstaat heeft verlegd, en niet van de toepassing van de Nederlandse belastingregeling. Wanneer een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden louter het gevolg is van een dispariteit tussen de nationale belastingstelsels, is deze beperking niet verboden door het gemeenschapsrecht.

75 In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, anders dan de Nederlandse regering stelt, niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou - ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht - een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren.

76 Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen.

77. De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg."

5.2.19 Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag van de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.

5.2.20 A-G Wattel heeft naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG een nadere conclusie genomen. Hij schrijft over dit arrest:

"1.10 's Hofs arrest laat mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat hij zijn antwoord baseert op de onjuiste veronderstelling dat Nederland bij niet-inwoners - Schumacker-achtig of niet - ondanks de bij belastingverdrag overeengekomen heffingsverdeling, eenzijdig onbeperkte belastingjurisdictie zou kunnen uitoefenen en dus zijn inhaalregeling ter zake van eerder afgetrokken buitenlandse verliezen ook toe kan passen op de belanghebbende. Anders dan het Hof meent, verkeert de belanghebbende in dat opzicht echter niet in dezelfde positie als de onbeperkt belastingplichtigen waarmee hij hem gelijk stelt. 's Hofs verwerping van de twee door de Nederlandse regering aangevoerde objectieve verschillen/rechtvaardigingsgronden (evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en gevaar van dubbele verrekening) hangt daardoor in de lucht.

(...)

4.11 Het nieuwe aan het arrest Renneberg is:

(i) dat 's Hofs Schumacker-rechtspraak ter zake van natuurlijke personen in een Schumacker-positie niet alleen blijkt te gelden voor persoonlijke fiscale tegemoetkomingen en tariefbepaling, maar voor alle fiscale "voordelen," inclusief objectgebonden verwervingskosten zoals financieringskosten; dus kennelijk voor alle belastingschuldbepalende factoren, althans voor alle belastingschuldverminderende factoren, en:

(ii) dat 's Hofs rechtspraak in onder meer de zaken Schempp, Gerritse, Lindfors en Deutsche Shell (dus) niet blijkt te gelden voor Schumacker-achtige grensoverschrijders. Die rechtspraak houdt in dat, zolang harmonisatie ontbreekt, de justitiabele die ervoor kiest om zich in een andere lidstaat te vestigen of daar te gaan werken of wonen, de door die jurisdictiekeuze ondervonden stelselverschillen tussen de lidstaten zal moeten aanvaarden, indien beide nationale stelsels op zichzelf niet discrimineren tussen de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie. De EG-Verdragsvrijheden verplichten de exit- of werkjurisdictie niet om alle vóór de grensoverschrijding (binnen zijn fiscale jurisdictie) bestaande voordelen ook na de grensoverschrijding (buiten zijn jurisdictie) te blijven garanderen aan de grensoverschrijder. (...)

5.10 's Hofs Schumacker-jurisprudentie houdt voorts in dat de bronstaat (Nederland) de rol van woonstaat slechts hoeft aan te nemen voor Schumacker-achtige niet-inwoners ter zake van aftrekken die anders in geen van beide Staten in aanmerking zouden komen. Vastgesteld zal dus moeten worden of en zo ja, tot welk bedrag Renneberg zijn hypotheekrente heeft kunnen aftrekken van zijn in België in aanmerking genomen kadastrale inkomen. Een in België afgetrokken bedrag komt in mindering op het in Nederland af te trekken negatieve saldo, bedoeld in onderdeel 5.9. Gezien de boven genoemde arresten Marks & Spencer II en Deutsche Shell meen ik bovendien dat de belanghebbende moet "aantonen" dat zijn resterende negatieve Belgische woonsaldo in België definitief niet tot verrekening zal kunnen komen.

5.11 Vastgesteld moeten dus worden (i) de naar Nederlandse maatstaven in aanmerking te nemen vrije waarde van de Belgische woning, (ii) het rentebedrag dat de belanghebbende mogelijk reeds in België van zijn Belgische kadastrale inkomen heeft kunnen aftrekken en (iii) of in België een doorschuifregeling geldt voor in een bepaald jaar onverrekend gebleven hypotheekrente. Uit het dossier blijkt voor 1996 het volgende: waarde van de woning f 183.333 (f 110.000 werd aangegeven als 60% van de vrije verkoopwaarde); hypotheekschuld f 155.000; rentelasten f 10.685; ook voor 1997 zijn deze gegevens uit het dossier op te maken. Uit het dossier blijkt echter niet het antwoord op de vragen of en zo ja, tot welke bedrag de belanghebbende in België rentebetalingen heeft kunnen aftrekken van zijn aldaar in aanmerking genomen kadastrale inkomen en of een resterend negatief saldo in België definitief onverrekenbaar is. Daarom moet de zaak verwezen worden naar de feitenrechter."

5.2.21 Ten aanzien van de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 schrijft hij:

"6.8 De vraag of de mogelijkheid, ex art. 2.5 Wet IB 2001, voor niet-inwoners om te kiezen voor (volledige) inwonerbehandeling een panacée is tegen constatering van strijd van nationale belastingwetgeving met de EG-Verdragsvrijheden, met name of Schumacker-achtige niet-inwoners zich van cherry picking kunnen bedienen door selectief beroep te doen op die vrijheden ter vermijding van de nadelen van volledige inwonerbehandeling en van de claw back regeling, kan dus vooralsnog, hoe interessant ook, blijven rusten. U heeft bovendien onlangs prejudicieel vragen van die strekking aan het HvJ EG voorgelegd in een procedure over het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek van een grensoverschrijdende agrarische ondernemer."

5.2.22 Burgers(29) gaat in de noot bij dit arrest nader in op het eigenwoningforfait:

"iii. Bruto of netto aftrek

De Hoge Raad zal nadere invulling moeten geven aan de beslissing van het Hof van Justitie. Betekent het feit dat het Europees recht met zich brengt dat Nederland hypotheekrenteaftrek moet toestaan dat Nederland deze aftrek moet toepassen op het naar nationaal recht behaalde wereldinkomen waarin begrepen het eigenwoningforfait, dan wel op dat deel van het wereldinkomen dat krachtens verdrag aan Nederland wordt toegerekend, in casu het loon? Systematisch juist is mijns inziens de volgende redenering. Naar nationaal recht wordt Renneberg als beperkt binnenlands belastingplichtige belast naar het wereldinkomen. Daarin is begrepen zijn loon, het eigenwoningforfait en de hypotheekrente. Dat het Hof van Justitie hem aanmerkt als niet-inwoner is voor de toepassing van het nationale recht niet van belang. Het verdrag merkt Renneberg aan als inwoner van België waardoor de positieve en negatieve inkomsten uit zijn eigen woning volledig aan België worden toegerekend. Het Europese recht bewerkstelligt vervolgens dat de voor dat recht als niet-inwoner van Nederland beschouwde Renneberg niet anders mag worden behandeld dan een inwoner van Nederland die bijvoorbeeld een tweede woning heeft in België (r.o. 56). Aan een voor nationaal recht en verdragsrecht als inwoner van Nederland aangemerkte belastingplichtige wordt een vrijstelling met progressievoorbehoud gegeven voor de netto-inkomsten uit de in België gelegen onroerende zaak. Als deze inkomsten negatief zijn, komen zij in mindering op het in Nederland belaste wereldinkomen waarin begrepen het eigenwoningforfait. De inhaalregeling bewerkstelligt dat bij - naar Nederlands nationaal recht bepaalde - latere positieve inkomsten die hoger zijn dan de negatieve inkomsten (bijvoorbeeld doordat de hypotheek is afgelost of de woning verhuurd wordt) een lagere voorkoming wordt verstrekt. De in Nederland beperkt belastingplichtige Renneberg moet op dezelfde wijze worden behandeld als een belastingplichtige die zowel naar nationaal als naar verdragsrecht inwoner van Nederland is. Datzelfde geldt niet alleen voor beperkt binnenlands belastingplichtigen, maar ook voor zowel naar nationaal recht als naar verdragsrecht niet-inwoners van Nederland. In de jaren dat de hypotheekrente de positieve inkomsten uit eigen woning overtreft, komt het saldo in mindering bij de berekening van de in Nederland verschuldigde belasting."

5.2.23 Thomas(30) merkt over de gevolgen van het arrest Renneberg voor de Wet IB 2001 op:

"6. Het HvJ EG doorkruist nu het Nederlandse systeem: op grond van het arrest Renneberg kan iedere buitenlandse belastingplichtige die nagenoeg of geheel zijn inkomen in Nederland verdient (hierna: Schumacker situatie), de aftrek van het saldo van eigenwoningforfait minus betaalde hypotheekrente van zijn in het buitenland gelegen eigen woning in Nederland claimen. Een beroep op de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 wordt daarmee overbodig. Een wetswijziging lijkt daarmee onvermijdelijk, omdat (1) het arrest Renneberg in een Schumacker situatie geen expliciete nationale wettelijke regeling vereist die aftrek van negatieve voordelen uit de persoonlijke en gezinssituatie mogelijk maakt, maar (2) een aftrekmogelijkheid schept zonder de 'sanctie-inhaalregeling' als bedoeld in art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001."

5.2.24 Kavelaars(31) schrijft over het arrest Renneberg:

"Het HvJ EG beantwoordt de vraag met in het bijzonder een beroep op de Schumacker-doctrine en diens Ritter-Coulais en Lakebrink-jurisprudentie bevestigend. Daarmee geeft het HvJ EG definitief een verruiming aan de oorspronkelijke invulling van het door hem ontwikkelde 90%-criterium welke ontwikkeling met name in de twee hiervoor vermelde arresten reeds zichtbaar is. Met het onderhavige arrest heeft het HvJ EG die verruiming - te weten het onder het 90%-criterium brengen van zakelijke uitgaven - expliciet bevestigd.

(...)

Deze brongebonden uitgaven volgen de inkomsten, ook in internationaal verband. Dat betekent dat ze in aftrek komen in het land waar de samenhangende inkomsten opkomen; dat is ook (anderszins) logisch als men zich realiseert dat het in feite negatieve inkomsten betreft: zonder de kosten geniet men geen of minder inkomsten, althans in theorie. Op dit punt raken we mijns inziens de kern van het Renneberg-arrest: de vraag is immers waarom het HvJ EG zijn benadering heeft verbreed tot deze zakelijke uitgaven die een duidelijk niet persoonsgebonden karakter hebben. Het is immers niet logisch dat die uitgaven per definitie de persoonsgebonden draagkrachtbenadering volgen zoals ik die hiervoor schetste: zij horen thuis in het land dat mag heffen over de samenhangende inkomsten. De gedachte van het HvJ EG is echter een andere: voor een juiste invulling van het draagkrachtbegrip is relevant dat alle inkomsten in aanmerking worden genomen - we belasten in het woonland het wereldinkomen - en daar behoren dan ook de negatieve inkomsten, ofwel de uitgaven die ertoe dienen die inkomsten te verwerven, bij: die uitgaven vormen immers negatieve draagkracht. Een dergelijke benadering is vanuit internationaal belastingrechtelijk perspectief verdedigbaar. Nadat dit inkomen is vastgesteld komt een eventuele vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in beeld. Ik ga ervan uit dat we sinds het Schumacker-arrest en de daarop vrij spoedig gevolgde samenhangende arresten te maken hebben met voortschrijdend inzicht van het HvJ EG en dat achteraf de conclusie moet zijn dat de beperking tot persoonsgebonden uitgaven in de Schumacker-jurisprudentie in zoverre 'onjuist' is geweest."

5.2.25 Over de invloed van het arrest Renneberg op de Europeesrechtelijke houdbaarheid van artikel 2.5 Wet IB 2001 schrijft hij:

"Een tweede aandachtspunt betreft art. 2.5 Wet IB 2001 en met name de vraag of de Europeesrechtelijke houdbaarheid daarvan door het arrest Renneberg is beïnvloed. In eerste aanleg luidt het antwoord op die vraag ontkennend, omdat de bepaling het immers toestaat alle soorten van fiscale tegemoetkomingen in aanmerking te nemen die ook voor binnenlands belastingplichtigen gelden. Daarmee wordt voldaan aan de kern van de beslissing in het arrest Renneberg: de wetgever heeft met art. 2.5 Wet IB 2001 indertijd een vooruitziende blik gehad. Niettemin luidt het antwoord genuanceerder omdat immers de mogelijkheid bestaat dat ofwel via de terugneemregeling van art. 2.5, lid 3, Wet IB 2001, dan wel op grond van de inhaalregeling van art. 6 Uitv.besl. IB 2001, een eerder genoten aftrek ongedaan wordt gemaakt, tenzij er in het geheel geen sprake (meer) is van belastingplicht in Nederland. Gelet op het arrest Renneberg zie ik voor de terugneem- en de inhaalregeling geen ruimte in die gevallen dat aan het 90%-criterium voldaan wordt. Ook de Schumacker-doctrine staat het niet toe dat onder omstandigheden een persoonlijke afrek nadien ongedaan wordt gemaakt. Deze tegemoetkoming dient ongeconditioneerd te worden toegekend. Dat ligt voor de zakelijke aftrekpost op grond van het Rennebergcriterium niet anders. Dat impliceert dat de terugneemregeling voor zover voldaan wordt aan het 90%-criterium ongedaan moet worden gemaakt. Mijns inziens geldt dat ook voor de inhaalregeling. Weliswaar heeft het HvJ EG in algemene zin een inhaalregeling wel erkend, maar dat betreft de normale situaties waarin een buitenlands verlies in een volgend jaar wordt gevolgd door een positief vrij te stellen inkomen. Dat is hier alleen aan de orde indien op enig moment geen hypotheekrente is verschuldigd waardoor het inkomen uit de woning per saldo positief is."

5.2.26 Kemmeren(32) concludeert over het arrest Renneberg:

"By allocating the negative income from such a source to the Netherlands if that resident obtains all or almost all of his employment income in the Netherlands, the Court seriously undermines a balances allocation of the power to impose taxes between the Member States, because the ruling does not contribute to safeguarding the symmetry between the right to tax positive income and the right to deduct negative income.

(...)

As result, the Netherlands becomes a dumping place of losses.

(...)

In this respect, the Netherlands Hoge Raad could consider clarifying its position to the Court in a second round before deciding the case itself."

5.2.27 Opmeer(33) schrijft over de invloed van het arrest Renneberg op de inhaalregeling:

"Wat de inhaalregeling van art. 6 Uitv.besl. IB 2001 betreft, liggen de kaarten mijns inziens anders. Door dit artikel wordt de kiezende belastingplichtige in de sfeer van de voorkoming in een gelijke positie gebracht als de binnenlandse belastingplichtige. Op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, en daarmee in verdragssituaties, is immers de inhaalregeling van toepassing op die binnenlandse belastingplichtige. Anders dan de redactie van V-N ben ik de mening toegedaan dat de inhaalregeling niet strijdig is met EG-recht zolang deze maar niet afwijkt van de inhaalregeling voor de binnenlandse belastingplichtige [noot auteur: Zie in dit kader HvJ EG 23 oktober 2008, zaak C-157/07 (Wannsee), NTFR 2008/2306]."

5.2.28 Meussen(34) schrijft over het door de Nederlandse regering aangevoerde argument dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt, voortvloeien uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van Nederland en België:

"In this respect, it is necessary to consider Schempp, in which the ECJ held that, where disparities are concerned,

"the Treaty offers no guarantee to a citizen of the Union transferring his activities to a Member State other than that in which he previously resided will be neutral as regards taxation. Given the disparities in the tax legislation of the Member States, such a transfer may be to the citizen's advantage in term of indirect taxation or not, according to circumstances."

In Renneberg, the ECJ stated that, even if mortgage interest payments in Belgium would have been tax deductible, this would not have helped Mr Renneberg, as he did not have any Belgian income against which to set off the mortgage interest payments. In the view of the ECJ, Mr Renneberg's problem did not follow from a difference in national tax systems, but, rather, from the fact that he lived in one Member State and derived all of his employment income in another Member State."

5.2.29 De zaak Krankenheim(35) betrof een Duitse vennootschap met een vaste inrichting in Oostenrijk. De in 1982 tot 1990 geleden verliezen van de vaste inrichting zijn in mindering gebracht op de winst in Duitsland. Tussen 1991 en 1994 heeft de vaste inrichting winsten behaald. De Duitse fiscus heeft deze winsten opgeteld bij de winsten van de vennootschap in Duitsland. In Oostenrijk werd over de jaren 1992 en 1993 geen verliesverrekening toegestaan. In geschil was of de bijtelling van de winsten in Duitsland in de jaren 1991 tot 1994 een ongerechtvaardigde beperking van de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (hierna: EER-verdrag) inhield. Het HvJ EG overwoog:

"24 Met betrekking tot de draagwijdte van die bepalingen heeft het Hof geoordeeld dat de voorschriften van artikel 31 van de EER-Overeenkomst die beperkingen van de vrijheid van vestiging verbieden, gelijk zijn aan die van artikel 43 EG (zie arrest van 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 49). Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat de voorschriften van de EER-Overeenkomst en die van het EG-Verdrag op het betrokken gebied uniform moeten worden uitgelegd.

(...)

32 Wat de gevolgen van de Duitse fiscale regeling uit het oogpunt van het gemeenschapsrecht betreft, blijkt uit punt 23 van het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium dat bepalingen op grond waarvan verliezen van een vaste inrichting in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst en de berekening van de belastbare inkomsten van de hoofdvennootschap, een fiscaal voordeel vormen. De toekenning of de weigering van een dergelijk voordeel uit hoofde van een vaste inrichting die in een andere lidstaat dan die vennootschap is gevestigd, moet derhalve worden aangemerkt als een element dat de vrijheid van vestiging kan beïnvloeden.

33 Het is juist dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse fiscale regeling, in tegenstelling tot de regeling waar het in het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium om ging, bepaalt dat bij de resultaten van de in Duitsland gevestigde hoofdvennootschap rekening mag worden gehouden met de verliezen van haar vaste inrichting in Oostenrijk.

34 Zoals in punt 14 van dit arrest is opgemerkt, zijn bij de belasting van de hoofdvennootschap in Duitsland in eerste instantie alle verliezen van de vaste inrichting in Oostenrijk afgetrokken van de winst van de hoofdvennootschap.

35 Daarmee heeft de Bondsrepubliek Duitsland de binnenlandse hoofdvennootschap van de in Oostenrijk gevestigde vaste inrichting eenzelfde fiscaal voordeel verleend als wanneer die vaste inrichting in Duitsland was gevestigd.

36 Door echter in tweede instantie de verliezen van die vaste inrichting op te nemen in de heffingsgrondslag van de hoofdvennootschap wanneer deze winst had behaald, heeft de Duitse fiscale regeling dit fiscale voordeel weer weggenomen.

37 Ofschoon die bijtelling slechts plaatsvond ten belope van het bedrag van de door de vaste inrichting behaalde winst, neemt dit niet weg dat de Duitse wettelijke regeling daarmee ingezeten vennootschappen met vaste inrichtingen in Oostenrijk in fiscaal opzicht minder gunstig heeft behandeld dan ingezeten vennootschappen met een vaste inrichting die eveneens in Duitsland is gevestigd.

38 In die omstandigheden is de fiscale situatie van een vennootschap met statutaire zetel in Duitsland en een vaste inrichting in Oostenrijk minder gunstig dan wanneer laatstbedoelde inrichting in Duitsland was gevestigd. Dit verschil in fiscale behandeling zou een Duitse vennootschap ervan kunnen weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in Oostenrijk (zie in die zin arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 25).

39 Vastgesteld zij dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling een beperking inhoudt van het in artikel 31 van de EER-Overeenkomst neergelegde recht."

5.2.30 Het HvJ EG overwoog ten aanzien van een rechtvaardiging voor de beperking:

"41 De verwijzende rechter beklemtoont in dit verband dat de inkomsten van de vaste inrichting in Oostenrijk overeenkomstig de bepalingen van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst niet worden belast in Duitsland, dat wil zeggen de lidstaat waarin de hoofdvennootschap is gevestigd, maar in Oostenrijk.

42 Opgemerkt zij dat de bijtelling van verliezen waarin de Duitse fiscale regeling voorziet die in het hoofdgeding aan de orde is, niet los kan worden gezien van het feit dat die verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. Deze bijtelling, in het geval van een vennootschap die een in een andere staat gevestigde vaste inrichting bezit ten aanzien waarvan de vestigingsstaat van die vennootschap geen heffingsbevoegdheid bezit, weerspiegelt immers, zoals de verwijzende rechter opmerkt, een symmetrische logica. Er bestond dus een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen de twee elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, daar die bijtelling het logische complement was van de eerder toegestane aftrek.

43 De uit die bijtelling voortvloeiende beperking wordt dus gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van de Duitse fiscale regeling te garanderen.

44 Bovendien is die beperking geschikt om dat doel te verwezenlijken, aangezien zij perfect symmetrisch werkt, daar alleen in mindering gebrachte verliezen worden bijgeteld.

45 Voorts is deze beperking evenredig aan het beoogde doel, aangezien de verliezen alleen worden bijgeteld ten belope van het bedrag van de behaalde winst.

(...)

48 Op dit punt zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat de lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, eventueel door het sluiten van overeenkomsten, dubbele belastingen te vermijden (zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 54; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 52, en 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 52).

49 Deze bevoegdheid impliceert ook dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met de eventueel ongunstige gevolgen voortvloeiende uit de bijzonderheden van een regeling van een andere staat die van toepassing is op een vaste inrichting die op het grondgebied van die staat is gevestigd en toebehoort aan een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat (zie in die zin arrest Columbus Container Services, reeds aangehaald, punt 51, en arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell, C-293/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42).

50 De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen (zie arrest Deutsche Shell, reeds aangehaald, punt 43).

51 Ervan uitgaande dat de gecombineerde werking van de belasting in de staat van vestiging van de hoofdvennootschap van de betrokken vaste inrichting en die in de staat waarin die inrichting is gevestigd tot een beperking van de vrijheid van vestiging kan leiden, is die beperking uitsluitend te wijten aan de tweede staat.

52 In een dergelijk geval is die beperking niet het gevolg van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, maar van de verdeling van de fiscale bevoegdheden in het kader van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst."

5.2.31 Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale fiscale regeling die eerst toestaat dat verliezen, geleden door een vaste inrichting die in een andere staat is gevestigd dan die van de hoofdvennootschap, in aanmerking worden genomen bij de berekening van de inkomstenbelasting van die vennootschap, doch in een fiscale bijtelling van die verliezen voorziet op het moment waarop die vaste inrichting winst maakt, wanneer de staat waarin die vaste inrichting is gevestigd geen recht geeft op verrekening van verliezen, geleden door een vaste inrichting die toebehoort aan een in een andere staat gevestigde vennootschap, en wanneer de inkomsten van die eenheid op grond van een tussen de twee betrokken staten gesloten overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting in de staat van vestiging van haar hoofdvennootschap zijn vrijgesteld van belasting."

5.2.32 Thomas(36) schrijft in de noot bij dit arrest:

"2. Voor situaties, waarin een belastingplichtige geen beroep kan doen op het Renneberg arrest, kan hij een beroep moeten doen op de keuzeregeling van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001. De vraag is of in de situatie dat een lidstaat niet verplicht is aftrek te verlenen van de 'voordelen' die verbonden zijn aan de persoonlijke of gezinssituatie, maar deze aftrekmogelijkheid wel schept, een inhaalregeling kan invoeren. De 'inhaalregeling' van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001, voorziet namelijk in een 'sanctie-inhaalregeling' van in het verleden genoten aftrekposten, ongeacht het feit of in het buitenland positief inkomen is genoten. De 'symmetrie' tussen inhaal van de aftrek en de bijtelling ontbreekt daarmee.

3. Deze 'sanctie-inhaalregeling' van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001 moet worden onderscheiden van de 'gewone' inhaalregeling van art. 2.5, vijfde lid, Wet IB 2001 jo. art. 6 Uitv.besl. IB 2001, waarbij wel symmetrie bestaat tussen negatief inkomen en de inhaal daarvan in een volgend jaar. De gewone inhaalregeling van art. 2.5, vijfde lid jo. art. 6 Uitv.besl. IB 2001 is derhalve in overeenstemming met het arrest-Krankenheim, de 'sanctie-inhaalregeling' van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001 niet."

5.3 Jurisprudentie ten aanzien van dubbele belastingheffing als gevolg van de keuze van de belanghebbende

5.3.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 20 september 1995(37) over een belanghebbende die de Britse nationaliteit had en vanaf 1 december 1990 in Nederland woonde en werkte. Op verzoek van belanghebbende had de Inspecteur met ingang van 1 december 1990 de zogenoemde 35%-regeling op belanghebbende van toepassing verklaard. Ingevolge de 35%-regeling werd belanghebbende onder meer voor de teruggaaf van loonbelasting beschouwd als (fictief) buitenlandse belastingplichtige met als gevolg dat de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 1990 teruggaaf van loonbelasting weigerde. De Hoge Raad oordeelde:

"4.2. Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof verworpen standpunt dat de aan het slot van 4.1 genoemde wettelijke bepaling, welke erop neerkomt dat, voor zover thans van belang, een buitenlandse belastingplichtige slechts dan recht op teruggaaf van loonbelasting heeft indien hij gedurende het gehele kalenderjaar aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten heeft genoten, verbindende kracht moet worden ontzegd omdat deze een door het recht van de Europese Gemeenschap, en met name door artikel 48, lid 2, van het EG-verdrag, verboden indirecte discriminatie op grond van nationaliteit inhoudt. Buitenlandse belastingplichtigen, aldus belanghebbende, die onderdaan zijn van een Lid-Staat en in Nederland werken maar al dan niet fictief in een andere Lid-Staat wonen hebben, evenals binnenlandse belastingplichtigen, ook in het jaar waarin zij niet gedurende het gehele kalenderjaar aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten hebben genoten recht op teruggaaf van loonbelasting.

4.3. Dit betoog ziet eraan voorbij dat teruggaaf van loonbelasting belanghebbende niet wordt onthouden als gevolg van het feit dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn in het gemeenschapsrecht erkende vrijheid om in een andere Lid-Staat te gaan werken of wonen. Niet de omstandigheid dat belanghebbende slechts een deel van het jaar 1990 in Nederland woonde stond aan teruggaaf in de weg. Zonder zijn keuze voor de 35%-regeling zou voor belanghebbende immers als binnenlandse belastingplichtige de mogelijkheid van teruggaaf hebben opengestaan. Die keuze leidde er weliswaar toe dat belanghebbende voor onder meer de teruggaaf van loonbelasting over het jaar 1990 werd beschouwd als fictief buitenlandse belastingplichtige, maar dat neemt niet weg dat hij vanaf 1 december 1990 feitelijk in Nederland woonde en werkte. Hier doet zich dus ook niet voor het, in het arrest Schumacker van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995 (zaak C-279/93, BNB 1995/187) als ongerechtvaardigd discriminatoir aangemerkte geval dat een niet-ingezeten gemeenschapsonderdaan wordt uitgesloten van een voor ingezeten nationale onderdanen bestaande mogelijkheid tot teruggaaf van loonbelasting. Op het vorenstaande stuiten de klachten van belanghebbende af. Het Hof heeft, wat er zij van de gebezigde gronden, een juiste beslissing gegeven."

5.3.2 Wattel annoteerde:

"Helaas ontbrak echter de feitelijke grondslag aan het betoog. De belanghebbende had immers wèl aanspraak op behandeling als binnenlands belastingplichtige. Sterker nog: hij wàs binnenlands belastingplichtige. Hij woonde immers in Nederland. Hij koos er echter zelf voor om van zijn recht op nationale behandeling af te zien: hij koos voor de 35%-regeling en dus voor fictieve buitenlandse belastingplicht. Niet om daar slechter van te worden, naar aan te nemen valt. (...)

In Avoir fiscal en Commerzbank kreeg de buitenlands belastingplichtige dus in het geheel géén toegang tot nationale behandeling en voerde de desbetreffende lidstaat ter rechtvaardiging daarvan compenserende voordelen aan. Dat is echter niet de situatie waarin onze Engelsman verkeerde. Hij had - zonder daartoe zijn woonplaats, rechtsvorm, nationaliteit of andere status te hoeven wijzigen, maar uitsluitend door zijn wil te bepalen - de volledig vrije keuze tussen nationale behandeling en de 35%-regeling. Onder die omstandigheden is het claimen van zowel de voordelen van de binnenlandse belastingplicht als die van de (fictieve) buitenlandse belastingplicht een typisch geval van trying to have your cake and eat it. Het EG-recht eist slechts nationale behandeling, niet bevoordeling van werknemers uit andere lidstaten bovenop die nationale behandeling. Dat is trouwens wel wat de belanghebbende kreeg. Hij kreeg immers naast nationale behandeling een keuzerecht dat aan binnenlands belastingplichtigen wordt onthouden, ook als zij het gelijkheidsbeginsel erbij slepen (zie HR 7 april 1993, BNB 1993/172).

Om de belanghebbende toch nog enigszins van Europeesrechtelijke repliek te dienen laat de Hoge Raad zien dat hij de zaak ook in het licht van het recente Schumacker-arrest van het HvJ EG (BNB 1995/187) bezien heeft. De belanghebbende kon zich daar nog niet op beroepen (anders had hij het zeker gedaan) omdat zijn beroepschrift in cassatie dateerde van ruim voor dat arrest. Ook dat arrest helpt de belanghebbende echter niet. Schumacker was immers een èchte en keuze-onvrije buitenlands belastingplichtige (hij woonde niet in de werkstaat), die afgehouden werd van voordelen voor binnenlands belastingplichtigen ondanks dat hij zijn gehele inkomen in de werkstaat verdiende. Had Schumacker een recht gehad om te kiezen voor binnenlandse belastingplicht, dan was er Europeesrechtelijk niets aan de hand geweest."

5.3.3 Kamphuis(38) merkte over dit arrest op:

"De Hoge Raad wenst kennelijk onderscheid te maken tussen twee buitenlandse belastingplichtigen, te weten de echte: degene die naar de omstandigheden beoordeeld niet in Nederland woont, en de fictieve: degene die buitenlands belastingplichtige wordt op grond van zijn keuzen. De laatste zou geen bescherming genieten onder het gemeenschapsrecht. Dit onderscheid tussen verschillende buitenlandse belastingplichtigen (niet ingezetenen) wordt - voor zover mij bekend - niet gestaafd door rechtspraak van het HvJ EG. Gezien de ruime uitleg die het HvJ EG geeft aan het discriminatieverbod naar nationaliteit, lijkt mij het onderscheid van de Hoge Raad daarin minder te passen. Het stellen van een prejudiciële vraag op dit punt, had voor de hand gelegen."

5.3.4 Het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008(39) betrof een in Duitsland wonende ondernemer. De ondernemer dreef een bedrijf in Duitsland met een vaste inrichting in Nederland. In het jaar 2001 verrichtte de belanghebbende meer dan 1225 uren werkzaamheden voor dit bedrijf. De voor de vaste inrichting in Nederland bestede uren bedroegen minder dan 1225. De belanghebbende heeft niet gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 Wet IB 2001. In geschil is of de belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad heeft de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ EG voorgelegd:

"Moet artikel 43 EG aldus worden uitgelegd dat dit artikel zich niet verzet tegen toepassing van een bepaling van de belastingwetgeving van een lidstaat op winst die een onderdaan van een andere lidstaat (buitenlandse belastingplichtige) heeft genoten uit een in eerstbedoelde lidstaat gedreven deel van zijn onderneming, indien die bepaling, op een bepaalde wijze uitgelegd, weliswaar een - op zichzelf bezien - met artikel 43 EG strijdig onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen, doch de betrokken buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid heeft gehad ervoor te kiezen behandeld te worden als een binnenlandse belastingplichtige, welke mogelijkheid hij om hem moverende redenen niet heeft benut?"

5.3.5 A-G Overgaauw merkte in zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest over de keuzeregeling op:

"Het staat een buitenlandse belastingplichtige vrij om niet te opteren; bijvoorbeeld wanneer dat voordelig voor hem is (bijvoorbeeld in het geval hij meer dan 1225 uren aan zijn Nederlandse onderneming besteedt). Wanneer het niet meetellen voor de buitenlandse uren nadelig voor hem is, kan hij kiezen om te opteren; hij wordt dan gelijk behandeld met een binnenlandse belastingplichtige. Een buitenlandse belastingplichtige kan derhalve kiezen voor een - naar zijn inschatting - voordelige behandeling of voor een gelijke behandeling. Mede gelet op de fiscale soevereiniteit en het mantra dat 'de directe belastingen bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar deze laatste niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.', meen ik dat Nederland daarmee aan zijn EG-rechtelijke verplichtingen heeft voldaan.

(...)

6.10.6. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat aan de adequaatheid van het middel niet afdoet dat er bepaalde nadelige elementen aan het opteren kunnen zijn verbonden. Een opterende buitenlandse belastingplichtige wordt wetstechnisch eerst voor zijn wereldinkomen belast, waarna voorkoming van dubbele belasting wordt verleend op grond van artikel 2.5, vijfde lid, van de Wet in verbinding met artikelen 3 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Het progressievoorbehoud bij de voorkoming van dubbele belasting kan als effect hebben dat het gemiddelde tarief op zijn effectief in Nederland belaste inkomsten hoger is dan het gemiddelde tarief op die inkomsten wanneer de buitenlandse belastingplichtige opteert. Tegenover het voordeel dat opteren kan hebben in bijvoorbeeld toegang tot de zelfstandigenaftrek kan mitsdien het nadeel staan van bijvoorbeeld een hoger gemiddeld tarief. Het voordeel moet echter niet worden gezien als een - EG-rechtelijk verdachte - compensatie voor de mogelijk nadelig uitwerkende elementen van het opteren. De voordelen en nadelen komen op door de gelijke behandeling met binnenlandse belastingplichtigen en dienen daarom niet los te worden gekoppeld en/of geïsoleerd van elkaar en de gehele regeling te worden bekeken. Mij dunkt dat het een lidstaat niet kan worden tegengeworpen dat hij in het kader van non-discriminatie een gelijke behandeling nastreeft. Het EG-recht gebiedt niet cherry picking toe te staan wanneer de regeling in gelijke behandeling voorziet. De notie dat het bewerkstelligen van een vergaande gelijke behandeling van buitenlandse belastingplichtigen en binnenlandse belastingplichtigen geoorloofd is, klinkt overigens ook door in het OESO-commentaar bij artikel 24, derde lid, van het OESO-verdrag."

5.4 Literatuur over de keuzeregeling: voor Renneberg

5.4.1 Van Houte(40) schrijft over dubbele belasting als gevolg van keuze voor binnenlandse belastingplicht:

"4.1. Afstand doen van verdragstoepassing

Dat het kiezen voor fictieve binnenlandse belastingplicht impliceert dat dan tevens afstand wordt gedaan van verdragsrechten volgt niet uit de tekst van art. 2.5 Wet IB 2001. In art. 2.5 Wet IB 2001 staat uitdrukkelijk vermeld dat de keuze slechts betreft "toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen". Het zou echter niet logisch zijn dat het keuzerecht geen fiscale consequenties zou hebben, omdat de keuze anders geen enkel effect zou hebben. Naar mijn mening doet een buitenlandse belastingplichtige die (vrijwillig) kiest voor fictieve binnenlandse belastingplicht daarmee van rechtswege afstand van het feit dat Nederland op grond van een belastingverdrag niet mag heffen over bepaalde inkomsten van zijn wereldinkomen. Door het afstand doen van dit recht worden de belastingaanspraken van de andere verdragsluitende staat op zichzelf niet aangetast. Die andere staat behoudt dan ook onverkort zijn heffingsrechten ingevolge het belastingverdrag. Deze is immers geen partij bij de keuze. Het gevolg is dat in beginsel zowel Nederland als de buitenlandse (woon)staat het wereldinkomen zullen willen belasten. Er kan aldus dubbele belastingheffing optreden.

Naar mijn mening impliceert het uitbrengen van een keuze voor fictieve binnenlandse belastingplicht eveneens dat afstand wordt gedaan van Europees recht [noot auteur: Indien het beroep op Europees recht (bijvoorbeeld het Schumacker-arrest, HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93) tot een gunstiger resultaat zou leiden dan een beroep op art. 2.5 Wet IB 2001 kan toch niet gezegd worden dat art. 2.5 Wet IB 2001 in strijd is met Europees recht. De keuze is immers facultatief. Anders: P. Kavelaars, Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet inkomstenbelasting 2001, Weekblad 2000/6395, blz. 1047-1048, die zijn eigen standpunt weer relativeert door aan de keuzevrijheid wel een gewicht toe te kennen in het oordeel of er strijd is met Europees recht (zie Kavelaars, t.a.p., noot 21).]."

5.4.2 Vrolijks(41) schrijft:

"Zoals hiervoor al aangegeven houdt het keuzerecht in dat Nederland het wereldinkomen van de optant in de belastingheffing betrekt. In dat verband is in de literatuur (onder andere Feskens en Engelen) de vraag opgeworpen of Nederland wel mag heffen over het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige waarover Nederland in beginsel geen heffingsrecht heeft. Deze vraag betreft niet alleen positieve inkomensbestanddelen maar ook negatieve zoals de inkomsten uit eigen woning. De inkomsten uit eigen woning kunnen immers door aftrek van hypotheekrente negatief worden. In het grensambtenarenarrest (HR 12 maart 1980, nr. 19.180, BNB 1980/170) is bepaald dat het grondslagvoorbehoud op basis waarvan Nederland het inkomen dat op grond van het verdrag in de andere staat mag worden belast, in de heffingsgrondslag begrijpt, alleen toepassing kan vinden bij inwoners van Nederland. Aangezien degene die kiest voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige daarmee geen inwoner van Nederland wordt, zouden de inkomensbestanddelen die zijn toegewezen aan de woonstaat niet in de Nederlandse grondslag mogen worden opgenomen. Voor deze bestanddelen zou Nederland een objectieve vrijstelling moeten verlenen. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat het keuzerecht en de daarbij gevolgde systematiek (wereldinkomen belasten en voorkoming van dubbele belasting verlenen) niet strijdig is met het grensambtenarenarrest (Kamerstukken, 26 727, nr. 17, p. 34). Weultjes en De Vries onderschrijven dit en zien een belangrijk verschil tussen het keuzerecht en de woonplaatsfictie van art. 2, lid 2, Wet IB 1964 die aanleiding was voor het grensambtenarenarrest. Bij de woonplaatsfictie gaat het namelijk om een bepaling waaraan de belastingplichtige zich - anders dan bij de keuzeregeling - niet kan onttrekken. Een buitenlandse belastingplichtige kan kiezen voor een verdragsconforme behandeling inclusief objectieve vrijstellingen voor inkomsten die aan de woonstaat zijn toegewezen of toepassing voor de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. De keuze voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen zal alleen worden gemaakt door degenen die negatieve inkomsten in aanmerking willen nemen en zich dus niet zullen beroepen op het grensambtenarenarrest. Een toetsing van art. 2.5 aan een verdrag zal daarom hoogstwaarschijnlijk uitblijven [na Renneberg is dit niet meer het geval; RN]."

5.4.3 Fijen(42) schrijft over het oordeel van het Hof in de onderhavige zaak:

"De argumentatie van het hof waarom Nederland een aftrek van Nederlandse belasting moet verlenen voor de Belgische onroerende voorheffing is mijns inziens onjuist en onvoldoende gemotiveerd. Allereerst zijn de belastbare inkomsten uit eigen woning in België (eigenwoningforfait min hypotheekrenteaftrek) per saldo negatief. Er is dus helemaal geen sprake van dubbele heffing. Verder is de aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning vanuit Europeesrechtelijk perspectief (tot nu toe) een onverplichte tegemoetkoming, [na Renneberg is dit niet meer het geval; RN] omdat het heffingsrecht over het inkomen aan België is toegewezen (zie in dit kader ook het recente Lidl-arrest). Het in aanmerking nemen van het negatieve niet in Nederland te belasten inkomen bij buitenlandse belastingplichtigen is juist consistent met de wijze waarop van inwoners van Nederland belasting wordt geheven en stimuleert het grensoverschrijdend werken. Nederland doet zelfs meer dan het Europese recht verlangt. Daar komt bij dat het feit dat er in België te belasten inkomsten zijn, betekent dat de belanghebbende ook een deel van zijn persoonlijke tegemoetkomingen in België zou moeten kunnen effectueren [die inkomsten bedragen minder dan 10% van de totale inkomsten; RN]. We zullen moeten afwachten wat de Hoge Raad in deze casus oordeelt."

6. Beoordeling van het middel

6.1 In onderdeel 4.4 heb ik vastgesteld dat de in België geheven onroerende voorheffing een voorheffing is op de personenbelasting en derhalve een belasting betreft die vergelijkbaar is met het Nederlandse belastbare inkomen uit eigen woning. Belanghebbendes woning wordt derhalve zowel in België als in Nederland betrokken in de grondslag van een belasting die naar het inkomen wordt geheven.

6.2 Nu belanghebbende nagenoeg zijn gehele belastbaar inkomen in de werkstaat (Nederland) verwerft, volgt uit de arresten Schumacker en Renneberg (onderdeel 5.2.17) dat zijn situatie uit het oogpunt van de werkstaat objectief vergelijkbaar moet worden geacht met de situatie van een ingezetene van de werkstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent en dat hij derhalve niet nadeliger mag worden behandeld dan een ingezeten werknemer.

6.3 Uit de arresten Lakebrink en Renneberg (onderdelen 5.2.13 en 5.2.16) volgt dat dit inhoudt dat belanghebbende in de werkstaat recht heeft op alle belastingvoordelen die verband houden met zijn fiscale draagkracht en die hem noch in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend. De fiscale draagkracht wordt geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het Schumacker-arrest (onderdeel 5.2.13).

6.4 Derhalve dient de hypotheekrenteaftrek te worden vergolden zoals dat voor een ingezeten werknemer ook zou gebeuren (zie Renneberg, onderdeel 5.2.19).

6.5 In de zaak Renneberg spreekt de Hoge Raad in zijn prejudiciële vraag over '(per saldo) negatieve inkomsten'. Het HvJ EG spreekt in zijn arrest over 'negatieve inkomsten'. Aangezien het begrip 'inkomsten' een saldo begrip is, mag worden aangenomen dat het HvJ EG hetzelfde bedoelt als de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft, door de woorden 'per saldo' tussen haakjes te plaatsen, waarschijnlijk willen aanduiden dat deze ten overvloede zijn opgenomen.

6.6 Voor ingezetenen van Nederland met een eigen woning in België die in box 1 valt(43), geldt een vrijstelling met progressievoorbehoud voor de inkomstenbelasting die betrekking heeft op de opbrengsten verminderd met de in aftrek te brengen kosten van deze woning (artikel 23, § 2, van het Verdrag Nederland-België 2001 juncto artikel 9, lid 1, onderdeel d, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001)). Ten aanzien van een in België gelegen woning die in box 3 valt, geldt voor een ingezetene een vrijstelling voor de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands voordeel uit sparen en beleggen. De rendementsgrondslag van de waarde van de bezittingen in het buitenland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen, behoort tot het buitenlands voordeel uit sparen en beleggen (artikel 23, § 2, van het Verdrag Nederland- België 2001 juncto artikel 23, lid 2, BvdB 2001). Voor een in België gelegen woning die in box 1 valt, geldt een inhaalregeling (artikel 12 Bvdb 2001); voor een woning die in box 3 valt, is geen inhaalregeling in het Bvdb 2001 opgenomen (aangezien een negatief resultaat in box 3 niet mogelijk is).

6.7 Bij een binnenlands belastingplichtige met een woning in België wordt de woning in Nederland in de belastingheffing betrokken op in principe dezelfde wijze als bij belanghebbende het geval is. Nederland verleent vervolgens een vermindering op de te betalen belasting in verband met die woning; indien het inkomen uit de woning per saldo negatief is, wordt derhalve geen vermindering verleend. Bij een tot box 1 behorende woning valt dit negatieve inkomen onder de inhaalregeling. De in België gelegen woning van de binnenlands belastingplichtige wordt in België eveneens in de belastingheffing betrokken.

6.8 In het onderhavige geval wordt het saldo van de inkomsten uit de eigen woning in de heffing betrokken; aangezien dit saldo negatief is, wordt in Nederland geen belasting geheven over de inkomsten uit de in België gelegen woning. Wel wordt dit negatieve bedrag ingevolge artikel 6 van het Besluit via de inhaalregeling doorgeschoven naar volgende jaren. Belanghebbende wordt derhalve niet nadeliger behandeld dan een ingezeten werknemer met een (eigen) woning in België.

6.9 Dit ligt anders indien een buitenlands belastingplichtige die nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verwerft, niet kiest voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar zijn recht op hypotheekrenteaftrek in Nederland baseert op het EG-recht (Renneberg). Vanuit Nederland bezien zijn er dan geen regels ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing indien per saldo het inkomen uit de woning positief is. Voor het per saldo negatieve inkomen uit de woning is geen inhaalregeling van toepassing. Dit resulteert erin dat de belanghebbende voordeliger wordt behandeld indien hij niet kiest voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar zich beroept op het EG-recht ter verkrijging van de hypotheekrenteaftrek.

6.10 In het onderhavige jaar is er geen reden om de toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 in strijd te achten met het EG-recht. Indien in een later jaar de inhaalregeling wordt toegepast, dient dan te worden beoordeeld of dit in strijd is met het EG-recht. Daarbij kan het arrest Krankenheim (onderdeel 5.2.28 e.v.) in beschouwing worden genomen.

6.11 De vraag is of sprake is van discriminatie indien de in België gelegen woning van zowel een binnenlands als buitenlands belastingplichtige tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland en de onroerende voorheffing in België wordt gerekend.

6.12 Uit het arrest Schempp (onderdeel 5.2.8) volgt dat geen sprake is van een discriminatie indien verschillen in behandeling voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, mits deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn. Nu Nederland zowel bij een woning die in Nederland is gelegen, als bij een woning die in België is gelegen, de grondslag voor de belastingheffing bepaalt als het saldo van de positieve en negatieve inkomsten uit de woning, wordt geen onderscheid gemaakt op grond van nationaliteit. Het verschil dat ontstaat tussen de heffing over een in Nederland gelegen eigen woning en die over een in België gelegen eigen woning doordat over de in België gelegen woning onroerende voorheffing verschuldigd is, betreft een dispariteit tussen de wettelijke regelingen van België en Nederland. Er is derhalve in het onderhavige geval geen sprake van discriminatie.

6.13 Bovendien volgt uit het arrest Gilly (onderdeel 5.2.2) dat een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting slechts ten doel heeft te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast en dat een dergelijke overeenkomst niet beoogt te garanderen dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen. Nu in het onderhavige geval sprake is van per saldo negatieve inkomsten uit de woning, worden de inkomsten uit de woning niet in Nederland belast. Van dubbele belastingheffing is derhalve geen sprake.

6.14 De in België geheven onroerende voorheffing is een gevolg van de internationale verdeling van de heffingsbevoegdheid die uiteindelijk erin resulteert dat België belasting heft over de onroerende zaak en Nederland niet. Het EG-recht staat niet er aan in de weg dat België de onroerende voorheffing heft noch dat Nederland deze heffing niet compenseert.

6.15 Mijns inziens kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen en hoeft hij niet een prejudiciële vraag aan het HvJ EG voor te leggen, aangezien de uitlegging van het EG-Verdrag aan de hand van reeds door het HvJ EG gedane uitspraken mogelijk is.

7. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15 april 2008, nr. 03/02642, V-N 2008/38.1.2, NTFR 2008/1148.

3 Onderdeel 4.4.4 en 4.4.5 van de uitspraak van het Hof.

4 Pagina 3 en 4 van het cassatieberoepschrift.

5 HvJ EG 14 november 2006, Kerckhaert-Morres, nr. C-513/04, na conclusie van A-G Geelhoed, BNB 2007/73 met noot van Marres.

6 Pagina 6 van het cassatieberoepschrift.

7 A. Tiberghien, R. Deblauwe, H. Dubois, B. Peeters, L. Spincemaille, W. van Eeckhoutte, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier, 23ste druk 2002, blz. 329 e.v.

8 J. Couturier en B. Peeters, Het belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen- Apeldoorn: Maklu, 4de druk 1996, blz. 401.

9 A. Tiberghien, R. Deblauwe, H. Dubois, B. Peeters, L. Spincemaille, W. van Eeckhoutte, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier, 23ste druk 2002, blz. 1015 e.v.

10 R. Oorthuizen, Het positieve Belgische belastingrecht: inkomsten uit onroerende goederen, WFR 1981/5485, blz. 157 e.v.

11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 79

12 HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, nr. C-279/93, na conclusie van A-G Léger, BNB 1995/187 met noot van Daniels.

13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 81.

14 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 7, blz. 67.

15 Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 641, blz. 19 en 20.

16 HvJ EG 16 oktober 2008, Renneberg, nr. C-527/06, na conclusie van A-G Mengozzi.

17 HR 12 maart 1980, nr. 19180 na conclusie van A-G Mok, BNB 1980/170 met noot van Den Boer.

18 HvJ EG 12 mei 1998, Gilly, nr. C-336/96 na conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 1998/305 met noot van Burgers.

19 HR 20 december 2000, nr. 35567, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 2001/192 met noot van Burgers.

20 HvJ EG 12 december 2002, De Groot, nr. C-385/00, na conclusie van A-G Léger, BNB 2003/182 met noot van Meussen, V-N 2002/61.6.

21 BNB 2003/182.

22 HvJ EG 12 juli 2005, Schempp, nr. C-403/03, na conclusie van A-G Geelhoed, BNB 2005/342 met noot van Meussen.

23 HvJ EG 21 februari 2006, Ritter-Coulais, nr. C-152/03, na conclusie van A-G Léger, V-N 2006/13.10.

24 HvJ EG 14 november 2006, Kerckhaert-Morres, nr. C-513/04, na conclusie van A-G Geelhoed, BNB 2007/73 met noot van Marres.

25 HvJ EG 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, nr. C-182/06 na conclusie van A-G Mengozzi, BNB 2008/3 met noot van Meussen.

26 BNB 2008/3.

27 HR 22 december 2006, nr. 39258 na twee conclusies A-G Wattel, BNB 2007/134 met noot van Burgers.

28 HvJ EG 16 oktober 2008, Renneberg, nr. C-527/06, na conclusie van A-G Mengozzi, BNB 2009/50 met noot van Burgers, V-N 2008/51.14, FED 2008/123 met noot van Thomas, NTFR 2008/2144 met noot van Noordenbos, H&I 2008/2.4, blz. 20-31 met noot van Weber.

29 BNB 2009/50.

30 FED 2008/123.

31 P. Kavelaars, Grensoverschrijdende renteaftrek, NTFR Beschouwingen 2008/55, geciteerd zonder noten.

32 E.C.C.M. Kemmeren, Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery?, EC Tax Review 2009/1, blz. 14 en 15. Schaper is eveneens van mening dat de Hoge Raad in de zaak Renneberg opnieuw prejudiciële vragen moet stellen aan het HvJ EG: M.G.H. Schaper, De zaak Renneberg: return to sender?, MBB 2009/02, blz. 51.

33 B. Opmeer, Zwaar weer voor de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht?, MBB 2009/02, blz. 71.

34 G.T.K. Meussen, Renneberg: ECJ Unjustifiably Expands Schumacker Doctrine to Losses from Financing of Personal Dwelling, European Taxation april 2009, blz. 187, geciteerd zonder noten.

35 HvJ EG 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, FED 2008/124 met noot van Thomas, V-N 2008/55.14, NTFR 2008/2306 met noot van Egelie.

36 FED 2008/124.

37 HR 20 september 1995, nr. 30393, BNB 1995/314 met noot van Wattel.

38 HvJ EG 11 augustus 1995, nr. C-80/94, FED 1995/878 met noot van Kamphuis.

39 HR 12 september 2008, nr. 43761, na conclusie van A-G Overgaauw, BNB 2009/22 met noot van Kavelaars, V-N 2008/43.12, NTFR 2008/1743 met noot van Fijen.

40 C.P.M. van Houte, Tegemoetkoming wegens dubbele belasting bij fictief binnenlands belastingplichtigen, WFR 2000/1338, geciteerd zonder noten.

41 NDFR, Deel Internationaal belastingrecht, Buitenlandse belastingplicht IB, Art. 2.5, Commentaar, aantekening 3.

42 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15 april 2008, nr. 03/02642, NTFR 2008/1148.

43 Dit is slechts in uitzonderlijke gevallen mogelijk, zie artikel 3.111 Wet IB 2001.