HR, 19-12-2008, nr. 43 075

Nr. 43.075

Derde Kamer (A)

Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 24 januari 2007 inzake:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Feiten en procesverloop

1.1. X (hierna: belanghebbende) en haar echtgenoot, dierenarts van beroep, oefenen met ingang van 1 januari 1996 in maatschapsverband voor gezamenlijke rekening en risico een dierenartsenpraktijk uit onder de naam "F". Hiervoor dreef de echtgenoot van belanghebbende de dierenartsenpraktijk in de vorm van een eenmanszaak.

1.2. De maatschapsovereenkomst van 1 januari 1996 luidt, voor zover relevant, als volgt:

"De ondergetekenden

A: X-Y, (...)

en

B: X, (...)

(...)

verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

Artikel 1 Naam, zetel en doel.

(...)

1.3 De maatschap heeft als doel voor het gemeenschappelijke rekening drijven van een dierenartsenpraktijk.

(...)

Artikel 3 Inbreng

3.1 Ieder der maten brengt in zijn kennis, arbeid en vlijt. Bovendien brengt ieder van hen in hetgeen aan het slot van deze akte is aangeduid.

3.2 Aanvullende inbreng kan slechts met medewerking van de medemaat geschieden.

3.3 Onder hetgeen door de maten is ingebracht is niet begrepen de zogenaamde stille reserve en de goodwill per 31 december 1995, deze worden voorbehouden door maat A, indien en voorzover bij het eindigen van de maatschap nog aanwezig. Partijen stellen vast, dat in de onderneming van maat A geen stille reserves schuilen. Partijen stellen vast, dat de goodwill zal worden berekend volgens de in branche gebruikelijke normen. De goodwill, voorzover toe te rekenen aan de diergeneeskundige praktijk, ook die welke ontstaat of opkomt na 1 januari 1996, blijft voorbehouden door maat A. Voor de overige goodwill geldt dit voorbehoud slechts voor die welke aanwezig is op 31 december 1995.

(...)

Artikel 8 Verdeling der werkzaamheden

(...)

8.2 Slechts maat A zal in de maatschap als dierenarts werkzaam zijn. Bij de uitoefening van de praktijk zullen partijen, met behoud van de persoonlijke verantwoordelijkheid voor het diergeneeskundige werk voor maat A, te kennen geven dat ze in maatschapsverband optreden. Ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden bestaat tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband. Maat A verplicht zich in overeenstemming met de in de Code voor Dierenartsen, uitgegeven door de KNMvD, gestelde regels te handelen.

8.3 Maat B zal alle voorkomende werkzaamheden verrichten waaronder in ieder geval wordt verstaan het verzorgen van de administratie waaronder de financiële administratie, het opvangen van patiënten, het verzorgen van afspraken, het schoonhouden van de praktijkruimte, het realiseren van investeringen en het assisteren bij behandelingen van operaties.

(...)

Artikel 11 Winst en verlies

11.1 De winsten en verliezen worden door de maten genoten en gedragen op een wijze die jaarlijks door de maten in onderling overleg wordt vastgesteld. Zolang partijen geen andere verhouding overeenkomen, worden de winsten en verliezen genoten en gedragen als volgt:

door maat A zeventig procent (70%)

door maat B dertig procent (30%).

(...)

Inbreng

Tenslotte verklaarden de ondergetekenden dat de vermogensrechtelijke inbreng plaatsvindt als volgt:

Door de ondergetekende maat A worden in de vennootschap in juridische zin ingebracht alle goederen en eventuele andere activa behorende tot het vermogen van de door die maat tot 31 december 1995 onder de naam F gedreven onderneming, onder de verplichting voor de vennootschap voor haar rekening te nemen de tot dat vermogen behorende schulden.

Niet door ondergetekende maat A wordt in de vennootschap ingebracht de per 31 december 1995 in die goederen en activa aanwezige stille reserves en goodwill, deze worden door partijen nader bepaald en door ondergetekende maat A voorbehouden. Partijen stellen vast, dat de goodwill per 1 januari 1996 f 250.000,- bedraagt. De goodwill, voorzover toe te rekenen aan de diergeneeskundige praktijk, ook die welke ontstaat of opkomt na 1 januari 1996, blijft voorbehouden door maat A indien en voorzover bij beëindiging van de maatschap nog aanwezig. Voor de stille reserves en overige goodwill geldt dit voorbehoud slechts voor die welke aanwezig is op 31 december 1995. Partijen stellen vast dat op die datum aan de stille reserves en overige goodwill geen waarde valt toe te kennen.

(...)"

1.3. Belanghebbende is niet opgeleid als dierenarts. Zij is wel gediplomeerd als paraveterinair-verpleegkundige. In een ongedateerde bij de conclusie van repliek gevoegde verklaring van de belanghebbende is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

"X is verpleegkundige met specialisatie in kindergeneeskunde en neonatologie (te vroeg geborenen). Verder jaren gedoceerd in G te R. Hoofd opleidingen neonatologie.

(...)

Gemiddelde werkweek is dus 28 + 6 = 34 uur voor X.

De met een * gemerkte onderdelen worden nooit door de andere assistenten verricht. Vandaar het onderscheid tussen X en de andere normale assistentes.

Werkzaamheden op praktijk X

- Alle baliebehandelingen zoals afgifte medicijnen, dieetvoer, maken afspraken, adviezen gezondheid dier.

- Aannemen telefoon/ advies geven behandeling zieke dieren.

* - Opvang op van binnengebrachte spoedgevallen. Eerste medische zorg verlenen.

Shockbehandeling/ infusen/ bloedingen stelpen/ spalkverbanden

* - Uitvoeren van kleine paramedische ingrepen zoals tanden saneren, wondbehandeling,

verband verwisselen, oren uitspuiten, infusen toedienen, sondevoeding toedienen.

* - Assisteren bij grotere operaties en uitvoeren kleine ingrepen zoals hechten ed.

* - Postoperatieve zorg van de patiënt in recovery ruimte. Beademing en reanimaties.

* - Narcose bewaking van het dier tijdens de ingreep.

* - Inkoop besprekingen medicijnen met vertegenwoordigers.

* - Uitvoeren van laboratorium werk zoals urine en bloedonderzoek.

* - Het maken van een electrocardiogram {ECG}.

- Schoonmaakwerkzaamheden.

- Sterilisatie van de medische instrumenten met een autoclaaf.

* - Het maken van röntgenopnames.

- Het assisteren tijdens spreekuren en gelijk kleine verrichtingen uitvoeren. {*}

* - Opvang in avond spoedgevallen + assisteren bij spoedgevallen in avond/ nacht/

weekend.

Naar mijn mening zijn alleen de schoonmaakwerkzaamheden van ondersteunende aard maar deze worden door de assistenten gedaan.

Thuiswerkzaamheden X

Ondersteunende werkzaamheden.

- Telefoonwacht na 20.30 en in het weekend.

* - Administratieve werkzaamheden praktijk en facturering.

* - Behandeling opgenomen dieren die mee naar huis genomen worden. (niet

Ondersteunend)

(...)."

1.4. In de dierenartsenpraktijk waren in 2001 twee personen, H en J, in dienst in de functie van dierenassistent. De bij de conclusie van repliek voor het Hof gevoegde door hen ondertekende verklaringen van 17 december 2004 luiden, voor zover relevant, als volgt:

"Ondergetekende (...) is vanaf (...) werkzaam bij F. Mijn functie is die van dierenartsassistente. (...) Naast mij zijn vanaf 2001/ waren in 2001 ook nog werkzaam in de praktijk

- (...) (12 uren per week)

- X rest vd uren

(...)

De taakverdeling binnen onze praktijk is zo dat X-Y en X, eigenaren van de praktijk, alle werkzaamheden verrichten of opdrachten geven voor werkzaamheden die 'naar buiten toe' gericht zijn, zoals klantcontacten, facturering, administratie, contacten met relaties zoals adviseurs, aanschaffingen en bestellingen. X-Y en X doen daarnaast ook de operaties van dieren laboratoriumwerk zoals; het maken van scans en ECG's. Voor dergelijke werkzaamheden ben ik niet bevoegd. Grote operaties, zoals orthopedische en buikoperaties doet X-Y zelf. Ook legt hij alleen de bezoeken buitenshuis af. Wanneer X-Y dan afwezig is wordt de praktijk waargenomen door X. Mocht er in zo'n situatie sprake zijn van spoedgevallen dan worden die door haar, en intern onder haar verantwoordelijkheid, afgehandeld. Ze bezit veel medische kennis over dieren, beschikt over veel ervaring in de dierenartsenpraktijk en over medische diploma's. Wanneer zowel X-Y en X er niet zijn wordt de praktijk waargenomen door een waarnemend dierenarts. Zolang als ik werk bij F is deze werkverdeling al zo."

1.5. De Inspecteur heeft bij brief van 28 januari 1998 ter beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het jaar 1996 ten name van de echtgenoot van belanghebbende bescheiden, waaronder de maatschapsovereenkomst, opgevraagd. Deze brief is door de echtgenoot van belanghebbende beantwoord bij brief van 4 februari 1998, waarbij was gevoegd een specificatie van de werkzaamheden van belanghebbende alsmede haar tijdsbesteding en kopieën van haar diploma's. In een brief van 5 maart 1998 geeft de Inspecteur aan dat hij de zakelijkheid van de oprichting van de maatschap en van de winstverdeling wenst te beoordelen. In een brief van 17 juni 1998 verklaart de Inspecteur zich akkoord met de winstverdeling. Voormelde correspondentie heeft niet geleid tot een correctie van de winst uit onderneming.

1.6. Belanghebbende heeft op 7 maart 2003 haar aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over 2001 ingediend. Hierin doet zij aangifte van een verzamelinkomen, na persoonsgebonden aftrek, van € 8.940 waarin begrepen een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.034, waarbij zij een zelfstandigenaftrek van € 5.238 in aanmerking heeft genomen. De Inspecteur heeft onder correctie van de door belanghebbende in aanmerking genomen zelfstandigenaftrek van € 5.238, het verzamelinkomen vastgesteld op € 14.178.

1.7. Aan belanghebbende is voor 2001 een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 14.178. Deze aanslag is na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

1.8. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 oktober 2005. Het Hof heeft de bestreden uitspraak bevestigd en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De uitspraak met nr. 04/00839(1) is gedagtekend 1 februari 2006 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.

1.9. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij één middel voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Een conclusie van repliek volgde.

2. Geschil voor het Hof

2.1. Het geschil voor het Hof betrof de volgende vragen:(2)

I. Heeft belanghebbende op grond van strijd met het vertrouwensbeginsel recht op een zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 5.238 conform het bepaalde in artikel 3.76 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001)?

II. Dienen de werkzaamheden die belanghebbende verricht te worden aangemerkt als hoofdzakelijk van ondersteunende aard en is het ongebruikelijk een samenwerkingsverband aan te gaan met niet-verbonden personen, een en ander in de zin van artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001?

2.2. Belanghebbende was van oordeel dat de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur huldigde ter zake van beide vragen het tegenovergestelde standpunt.

2.3. Het Hof is inzake geschilpunt I van oordeel dat belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel. Verder overweegt het Hof ter zake van geschilpunt II dat de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van de dierenartspraktijk verricht ondersteunend van aard zijn. De werkzaamheden tellen naar het oordeel van het Hof niet mee voor de beoordeling of zij voldoet aan het urencriterium zoals bepaald in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor zelfstandigenaftrek. Het Hof overweegt voorts dat het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot als ongebruikelijk moet worden beschouwd. De vraag die in geschilpunt II is geformuleerd wordt door het Hof bevestigend beantwoord.

3. Middel van cassatie

Het middel van cassatie stelt schending van het recht, meer in het bijzonder van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, juncto artikel 3.5 van de Wet IB 2001 alsmede verzuim van vormen. De uitspraak van het Hof schendt volgens belanghebbende op de volgende vier onderdelen het recht:

"*Ten onrechte gaat het Hof er aan voorbij, dat belanghebbende, (...), als ondernemer in de zin van artikel 3.5 Wet IB 2001 is aan te merken, waardoor de toets van artikel 3.6, lid 2 Wet IB 2001 geheel niet aan de orde komt;

*Het begrip 'ondersteunende werkzaamheden' wordt door het Hof onjuist geïnterpreteerd dan wel oordeelt het Hof dat sprake is van ondersteunende werkzaamheden op basis van niet onderzochte en/of vaststaande feiten;

*De volgens de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 3.6 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001 vereiste 'gekunstelde wijze' van het gebruik maken van belastingfaciliteiten ontbreekt en van een 'groot verschil in werkzaamheden' als beoogd met de beperking van het urencriterium voor verbonden personen is geen sprake. Tevens worden de maatstaven die voor de werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.6 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001 moeten worden aangelegd miskend;

*De toets van de fiscus uit 1998 over de aangifte van 1996 wordt door het Hof onjuist geïnterpreteerd, onder meer omdat ook bewust en weloverwogen standpunt kan worden bepaald die gevolgen heeft voor nog niet bestaande wetgeving wanneer dat standpunt inhoudelijk betrekking heeft op dezelfde feiten en de gevolgen daarvan als waar die latere wetgeving op ziet."

4. Beoordeling van de onderdelen van het middel

4.1. Vooraf

In verband met het tweede en derde onderdeel van het middel ben ik in de bijlage bij deze conclusie ingegaan op artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2001 het urencriterium aangescherpt door middel van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001. In dit lid is een 'uitsluitingsregel' opgenomen: bij de bepaling of aan het urencriterium is voldaan, worden bepaalde uren uitgesloten. Op grond van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 komen bij de bepaling van het aantal bestede uren niet in aanmerking de uren, die besteed zijn aan werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn ('de ondersteunende-werkzaamhedentoets') en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan ('de gebruikelijkheidstoets'). In de bijlage bij deze conclusie heb ik met name aandacht besteed aan de inhoud van beide toetsen en de verhouding van beide toetsen tot elkaar, alsmede aan de verdeling en de inhoud van de bewijslast.

4.2. Onderdeel I

4.2.1. Belanghebbende betoogt dat het Hof er ten onrechte aan voorbij gaat, dat belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 3.5 Wet IB 2001 is aan te merken, waardoor naar haar mening de toets van artikel 3.6, tweede lid, Wet IB 2001 geheel niet aan de orde komt. Belanghebbende meent ondersteuning te vinden in onderdeel 2.43 e.v. van mijn conclusie van 21 december 2005 voor het inmiddels gewezen arrest HR 14 juli 2006, BNB 2006/321, met noot Zwemmer.

4.2.2. Ik begrijp dit onderdeel - met name gelet op de toelichting in de conclusie van repliek - als volgt. Belanghebbende betoogt dat (a) zij en haar man ieder voor zich een zelfstandig beroep uitoefenen, (b) het uitgeoefende beroep de 'onderneming' is, (c) er derhalve twee ondernemingen zijn, (d) haar onderneming mitsdien geen deel uitmaakt van een samenwerkingsverband en (e) artikel 3.6, tweede lid, dus buiten toepassing blijft.

4.2.3. Dit betoog faalt. Wanneer twee belastingplichtigen, die ieder op zichzelf een zelfstandig beroep uitoefenen en daardoor ieder een onderneming drijven, hun activiteiten in een maatschap onderbrengen, dan ontstaat er één objectieve onderneming vooropgesteld dat er voldoende samenhang tussen de activiteiten bestaat. Zo in casu belanghebbende op zichzelf, dat wil zeggen buiten de maatschap, reeds als een beoefenaar van een zelfstandig beroep zou kunnen worden aangemerkt, dan sluit dit derhalve niet uit dat door het aangaan van de maatschap met haar man één objectieve onderneming is ontstaan. Alsdan zou belanghebbende als ondernemer winst genieten uit een onderneming en deel uitmaken van een samenwerkingsverband, en zou belanghebbende daarmee onder het toepassingsbereik van artikel 3.6, tweede lid, komen. Naar mijn mening kan in cassatie als vaststaand worden aangenomen dat er inderdaad sprake is van één objectieve onderneming en van een samenwerkingsverband. In de procedure voor het Hof heeft belanghebbende niet gesteld dat er geen sprake zou zijn van een samenwerkingsverband, althans niet gesteld dat er sprake zou zijn van meer dan één objectieve onderneming. Integendeel, belanghebbende benadrukt steeds (i) de toegevoegde waarde van haar activiteiten voor de activiteiten van haar echtgenoot en (ii) dat het samenwerkingsverband gebruikelijk is. Uit de uitspraak van het Hof blijkt bovendien dat belanghebbende juist heeft betoogd dat "hetgeen is bepaald in artikel 8.2 en 8.3 van de maatschapovereenkomst, namelijk (...) dat ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband bestaat, niet zou stroken met de werkelijke situatie (mijn cursiveringen)" (r.o. 4.4 van de Hofuitspraak). Ten slotte, in het uiteindelijke oordeel van het Hof, dat de uitsluitingsregel ex artikel 3.6, tweede lid, toepassing vindt, ligt het oordeel besloten dat er een samenwerkingsverband bestaat. Dit laatste oordeel is zeker niet onbegrijpelijk.

4.2.4. Ten overvloede merk ik op dat hetgeen ik heb betoogd in de door belanghebbende aangehaalde conclusie niet ziet op het onderhavige door belanghebbende opgeworpen vraagstuk, maar op de vraag of een zelfstandige beroepsoefenaar ex artikel 3.5 Wet IB 2001 dient te voldoen aan het zogenaamde verbondenheidscriterium ex artikel 3.4 Wet IB 2001.

4.3. Onderdeel II

4.3.1. Belanghebbende betoogt dat het Hof het begrip 'ondersteunende werkzaamheden' onjuist heeft geïnterpreteerd dan wel dat het Hof tot het oordeel is gekomen, dat sprake is van ondersteunende werkzaamheden, op basis van niet onderzochte en/of vaststaande feiten.

4.3.2. Het Hof heeft ter zake van de ondersteunende-werkzaamhedentoets het volgende overwogen:

"4.4. Ten aanzien van het antwoord op de vraag of de werkzaamheden die de belanghebbende verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk als van ondersteunende aard dienen te worden aangemerkt, overweegt het Hof als volgt. De belanghebbende heeft betoogd, dat met name hetgeen is bepaald in artikel 8.2 en 8.3 van de maatschapsovereenkomst, namelijk dat:

- slechts belanghebbendes echtgenoot in de maatschap als dierenarts werkzaam zal zijn, en

- dat ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband bestaat,

niet zou stroken met de werkelijke situatie. Gelet op de pleitnota en het overigens tijdens het onderzoek ter zitting door de belanghebbende verklaarde zou de persoonlijke verantwoordelijkheid voor het diergeneeskundige werk wél, overeenkomstig artikel 8.2 van de maatschapsovereenkomst, berusten bij belanghebbendes echtgenoot.

4.5. Uit hetgeen ter zake van de door de belanghebbende verrichte werkzaamheden in de onder 2.3 bedoelde verklaring is vermeld kan worden afgeleid, dat de belanghebbende kleine paramedische ingrepen, zoals het saneren van tanden, wondbehandeling, verband wisselen, oren uitspuiten, het toedienen van infusen en sondevoeding en het hechten van wonden, verricht, doch geen grotere operaties, en zij tevens laboratoriumonderzoek doet en scans en ECG's maakt. Gelet op de verklaring van belanghebbendes echtgenoot tijdens het onderzoek ter zitting dat, indien hij afwezig is in noodgevallen de belanghebbende het spreekuur overneemt en het feit, dat zij verder kleine operaties voor haar rekening neemt, doch geen grotere operaties, zoals haar echtgenoot, verricht, kan worden geconcludeerd dat een klein gedeelte van de werkzaamheden die de belanghebbende ten behoeve van het samenwerkingsverband verricht niet van ondersteunende aard is.

4.6. De belanghebbende heeft evenwel tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de belanghebbende in werkelijkheid en in afwijking van met name het bepaalde van artikel 8.2 van de maatschapsovereenkomst bepaalde, namelijk dat ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband bestaat, in minder dan hoofdzakelijke mate ondersteunende werkzaamheden zou verrichten. Het Hof acht, gelet op de onder 2.3 vermelde verklaring van de belanghebbende, ook aannemelijk, dat belanghebbendes werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de onder artikel 8.3 van de maatschapsovereenkomst opgesomde activiteiten: het verzorgen van de administratie waaronder de financiële administratie, het opvangen van patiënten, het verzorgen van afspraken, het realiseren van investeringen en het assisteren bij behandelingen en operaties. Deze activiteiten zijn naar het oordeel van het Hof ondersteunend van aard, omdat bij een dierenartspraktijk de dienstverlening door de dierenarts de werkzaamheden vormen waarmee de omzet gegenereerd kan worden, hetgeen bevestiging vindt in de in artikel 3.3 van de maatschapsovereenkomst getroffen regeling dat goodwill van de diergeneeskundige praktijk geheel toekomt aan belanghebbendes echtgenoot. Hetgeen de belanghebbende ten behoeve van die primaire werkzaamheden verricht is naar het oordeel van het Hof ondersteunend van karakter. Hieraan doet niet af, dat belanghebbendes werkzaamheden meer omvatten dan die van de twee assistentes en de belanghebbende, anders dan deze assistentes, zich niet bezig houdt met schoonmaakwerkzaamheden.

4.7. Belanghebbendes betoog in de motivering van het beroepschrift onder het kopje 'beleid', dat werkzaamheden als factureren en het voeren van administratie als een belangrijk onderdeel van de werkzaamheden van een ondernemer zijn te beschouwen en derhalve niet als ondersteunend moeten worden aangemerkt wordt door het Hof verworpen. Weliswaar zal een ondernemer gehouden zijn dergelijke werkzaamheden te (laten) verrichten, doch dergelijke werkzaamheden zijn naar het oordeel van het Hof in een dierenartspraktijk, zoals die van belanghebbendes echtgenoot, slechts ondersteunend aan de dienstverlening als dierenarts.

4.8. De belanghebbende heeft in de conclusie van repliek, pagina 1, 2 en 3 gesteld, dat de hoofdwerkzaamheden binnen een dierenartspraktijk niet alleen bestaan uit het uitoefenen van het beroep van dierenarts en dat op de specifieke bevoegdheden en verantwoordelijkheden van die professie binnen het totaal aan daadwerkelijke activiteiten van die praktijk slechts in beperkte mate een beroep wordt gedaan. Deze stelling doet niet af aan het onder 4.6 gegeven oordeel, dat bij een dierenartspraktijk de dienstverlening door de dierenarts de werkzaamheden vormen waarmee de omzet gegenereerd kan worden en dat hetgeen de belanghebbende ten behoeve van die primaire werkzaamheden verricht ondersteunend van karakter is.

4.9. Gezien het vorenoverwogene komen de werkzaamheden die de belanghebbende verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband niet in aanmerking voor de beoordeling of zij voldoet aan het urencriterium zoals bepaald in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 en komt zij niet in aanmerking voor de door haar geclaimde zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 5.238,=."

4.3.3. Een eerste opmerking is dat het oordeel in rechtsoverweging 4.9 op zich niet kan worden gedragen door hetgeen daaraan voorgaand is vastgesteld en overwogen, omdat het Hof alleen nog maar is ingegaan op de ondersteunende-werkzaamhedentoets. Voor het buiten aanmerking laten van de uren die zijn besteed aan de werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband is namelijk ook vereist dat belanghebbende niet aan de gebruikelijkheidstoets voldoet. Het Hof behandelt deze toets evenwel daarna alsnog onder rechtsoverweging 4.10. Ik ga in onderdeel 4.4. van deze conclusie op het oordeel van het Hof ter zake van de gebruikelijkheidstoets in.

4.3.4. De kern van het oordeel van het Hof ter zake van de ondersteunende-werkzaamhedentoets bevindt zich in rechtsoverweging 4.6. De belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt minder dan in hoofdzakelijke mate ondersteunende werkzaamheden te verrichten. Het Hof acht aannemelijk dat de activiteiten van belanghebbende hoofdzakelijk bestaan uit de onder artikel 8.3 van de maatschapsovereenkomst opgesomde activiteiten en het Hof is van oordeel dat deze activiteiten van ondersteunende aard zijn, omdat bij een dierenartspraktijk de dienstverlening van de dierenarts de werkzaamheden vormen waarmee omzet gegenereerd kan worden. Voorts geeft het Hof in rechtsoverweging 4.8 blijk het criterium 'omzetgenererend' te hanteren voor de bepaling wat de 'hoofdwerkzaamheden' of 'primaire werkzaamheden' van de dierenartspraktijk zijn.

4.3.5. Het Hof heeft terecht de bewijslast bij belanghebbende gelegd om aannemelijk te maken dat belanghebbende niet hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht (vergelijk onderdeel 4.7.9. van de bijlage bij deze conclusie). Door het criterium 'omzetgenererend' te hanteren voor de bepaling wat de hoofdactiviteit van de onderneming is en voor de kwalificatie van werkzaamheden als ondersteunend of niet-ondersteunend heeft het Hof naar mijn mening een juist criterium aangelegd (vergelijk onderdelen 4.3.5. en 4.7.5. van de bijlage bij deze conclusie).

4.3.6. Aangaande de klacht van belanghebbende dat het Hof ten onrechte het 'realiseren van investeringen' als een werkzaamheid van ondersteunende aard heeft gekwalificeerd, merk ik op dat deze kwalificatie niet onbegrijpelijk is. Ik merk in dit verband op (vergelijk onderdelen 2.3.4. en 4.3.3. van de bijlage bij deze conclusie) dat, nog afgezien van de vraag hoeveel tijd gemoeid kan zijn met het realiseren van investeringen en daarmee van de vraag naar de impact van de kwalificatie als ondersteunend op het geheel, de kwalificatie van de activiteit 'het realiseren van investeringen' in een concrete situatie als ondersteunend of niet-ondersteunend zeer nauw verweven is met de waardering van de feiten. De activiteit kan van niet-ondersteunende aard zijn, maar dat behoeft niet het geval te zijn. Bij de kwalificatie kunnen bijvoorbeeld betrokken worden of aannemelijk is dat de betreffende belastingplichtige - mede gelet op zijn (beroeps)kwalificaties - inhoudelijk meebeslist over de investeringen en of, en in hoeverre, het meebeslissen al dan niet in de privé-sfeer (i.e. als echtgeno(o)t(e) en niet als partner) gebeurt. Belanghebbende klaagt voorts dat, bij het oordeel dat zij hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht, het Hof ten onrechte betekenis toekent aan het feit dat belanghebbende niet over de - voor de uitoefening van de hoofdactiviteit - vereiste diploma's beschikt. Zo het Hof dit feit al aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, meen ik dat het niet hebben van de vereiste diploma's wel degelijk meegewogen kan worden en een vermoeden kan opleveren dat hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard worden verricht. Dat neemt niet weg dat de belastingplichtige het tegendeel kan bewijzen door aannemelijk te maken dat de feitelijke situatie anders is (zie onderdeel 4.3.7. van de bijlage bij deze conclusie). Het Hof heeft dit kennelijk niet aannemelijk geoordeeld, hetgeen niet onbegrijpelijk is. Tot slot merk ik op dat de klacht over de relevantie van de 'goodwill'-bepaling in de maatschapsovereenkomst voor de kwalificatie van werkzaamheden, wat er van deze klacht ook zij, onbesproken kan blijven nu de opvatting van het Hof over de 'goodwill'-bepaling niet ten grondslag ligt aan het oordeel van het Hof ter zake van de ondersteunende-werkzaamhedentoets.

4.3.7. Het Hof heeft mitsdien voor de uitleg van het begrip 'werkzaamheden van ondersteunende aard' terecht het criterium 'omzetgenererend' gehanteerd. Het uiteindelijke - nauw met de waardering van de vaststaande en aannemelijk gemaakte feiten verweven - oordeel van het Hof dat belanghebbende hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht, althans dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, geeft ook verder geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is overigens niet onbegrijpelijk. Het betoog van belanghebbende faalt in zoverre.

4.4. Onderdeel III

4.4.1. Belanghebbende betoogt ten eerste dat in casu er geen sprake is van op 'gekunstelde wijze' gebruik maken van belastingfaciliteiten noch van een 'groot verschil in werkzaamheden', zodat het Hof onvoldoende rekening houdt met doel en strekking van de wet. Ten tweede zijn volgens belanghebbende de maatstaven die voor de werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 moeten worden aangelegd miskend.

4.4.2. Voorzover het betoog ziet op de interpretatie en toepassing van het begrip 'werkzaamheden van ondersteunende aard' faalt het. Ik verwijs hiervoor naar de bespreking van onderdeel II van het middel.(3)

4.4.3. Voorzover het betoog ziet op de gebruikelijkheidstoets merk ik ten eerste het volgende op. Zo het criterium 'groot verschil in werkzaamheden' - ook na de wijziging van de wettekst in het kader van de invoering van de ondersteunende-werkzaamhedentoets - nog onderdeel uitmaakt van de gebruikelijkheidstoets, meen ik dat er sprake is van een 'groot verschil in werkzaamheden' indien belanghebbende hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht (zie onderdeel 4.5 van de bijlage bij deze conclusie). Doel en strekking van de regeling worden naar mijn mening niet miskend als uiteindelijk zou worden geconcludeerd dat er sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband indien één van de partners van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Integendeel, de uitsluitingsregel is juist ingevoerd voor dergelijke samenwerkingsverbanden, waarbij bovendien in het bijzonder voor ogen stond de samenwerkingsverbanden tussen een voor de uitvoering van de hoofdactiviteit gekwalificeerde partner (zoals een (dieren)arts) en een daarvoor niet-gekwalificeerde partner. Dat neemt echter niet weg dat de gebruikelijkheidstoets de mogelijkheid van 'tegenbewijs' inhoudt om aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, ondanks dat de belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht (zie onderdeel 4.6 van de bijlage bij deze conclusie).

4.4.4. Het Hof heeft in verband met de gebruikelijkheidstoets geoordeeld:

"4.10. Gelet op de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbendes echtgenoot ter zitting dat een samenwerkingsverband zoals hij en zijn echtgenote zijn aangegaan bijna niet meer voorkomt, doch dat nu veel vaker wordt gekozen voor meerdere dierenartsen die parttime in maatschapsverband met elkaar samenwerken, is het Hof van oordeel dat, zoals de Inspecteur in het verweerschrift, pagina 4 en de conclusie van dupliek, pagina 2 heeft gesteld, reeds op deze grond het samenwerkingsverband tussen de belanghebbende, die geen dierenarts is, en haar echtgenoot als ongebruikelijk dient te worden aangemerkt."

4.4.5. Het Hof heeft derhalve geoordeeld dat reeds omdat een samenwerkingsverband zoals het onderhavige niet (meer) voorkomt het samenwerkingsverband als ongebruikelijk dient te worden aangemerkt. Zoals opgemerkt in onderdeel 4.7.8. van de bijlage bij deze conclusie kan statistisch bewijs - dat er meer dan één vergelijkbaar samenwerkingsverband bestaat - als bewijs dienen om aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, maar is statistisch bewijs niet noodzakelijk. Een belastingplichtige kan ook aan zijn bewijslast voldoen door aannemelijk te maken dat zijn deelname aan het samenwerkingsverband toegevoegde waarde voor de betrokken partners heeft, i.e. zijn deelname moet een belangrijke bijdrage aan de bruto(totaal)winst en/of omzet van het samenwerkingsverband leveren.

4.4.6. In de procedure voor het Hof heeft belanghebbende in haar beroepsschrift opgemerkt: "het samenwerkingsverband (...) [is] volstrekt gebruikelijk (...). X levert met haar werkzaamheden een belangrijke bijdrage aan de omzet en de winst. Zonder haar activiteiten zouden bijvoorbeeld handelingen als het verrichten van medische zorg bij spoedgevallen, paramedische ingrepen, het maken van ECG's, laboratoriumwerk, spreekuurassistentie enzovoort bij afwezigheid van X-Y niet verricht kunnen worden." Belanghebbende heeft derhalve gesteld dat het onderhavige samenwerkingsverband op kwalitatieve gronden als niet ongebruikelijk dient te worden bestempeld en heeft de stelling gemotiveerd. De inspecteur heeft weersproken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is.(4) Het Hof heeft zich evenwel niet met zoveel woorden uitgelaten over de voornoemde stelling van belanghebbende en heeft zich in zijn overwegingen, leidend tot het oordeel dat het onderhavige samenwerkingsverband ongebruikelijk is, alleen op de afwezigheid van statistisch bewijs gericht. Verwijzing dient daarom te volgen om te onderzoeken of belanghebbende door middel van het kwalitatieve bewijs aannemelijk kan maken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is.

4.5. Onderdeel IV

4.5.1. Het Hof heeft overwogen:

4.2. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is pas sprake als een belanghebbende de indruk heeft gekregen, dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. (...)

4.3. Het Hof overweegt dat de beoordeling door de Inspecteur, zoals deze in 1998 heeft plaatsgevonden, betrekking had op het ondernemerschap van de belanghebbende onder de in 1996 vigerende wettelijke bepalingen. Toentertijd ontbrak het in de huidige wet in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen urencriterium evenals de regeling omtrent de ondersteunende werkzaamheden en een ongebruikelijk samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Destijds heeft derhalve geen beoordeling plaatsgevonden ten aanzien van beantwoording van de vraag of de werkzaamheden, die de belanghebbende verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband, vallen onder de in artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001 genoemde uitgesloten werkzaamheden en dientengevolge niet in aanmerking kunnen worden genomen bij de beoordeling of de belanghebbende voldoet aan het urencriterium, zoals bepaald in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende redelijkerwijs ook niet kon menen, dat de Inspecteur in 1998 bewust en weloverwogen zijn standpunt zou hebben bepaald inzake de toepassing van wettelijke bepalingen die toentertijd nog niet eens bestonden. Voorts wijkt de Inspecteur ook niet af van het door hem in 1998 gevormde oordeel, namelijk dat de belanghebbende als ondernemer moet worden aangemerkt. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel.

4.5.2. Belanghebbende betoogt dat de toets van de fiscus in 1998 over de aangifte van 1996 door het Hof onjuist wordt geïnterpreteerd, onder meer omdat ook een bewust en weloverwogen standpunt kan worden bepaald dat gevolgen heeft voor nog niet bestaande wetgeving wanneer dat standpunt inhoudelijk betrekking heeft op dezelfde feiten en de gevolgen daarvan als waar die latere wetgeving op ziet.

4.5.3. Ofschoon belanghebbende in haar toelichting bij dit onderdeel in haar cassatieberoepschrift lijkt aan te geven dat haar betoog geen beroep op het vertrouwensbeginsel inhoudt, zal ik haar klacht wel als zodanig opvatten. Uitgangspunt is immers dat elke aanslag op zichzelf staat,(5) zodat ieder jaar de feiten opnieuw kunnen worden beoordeeld en er rechtsgevolgen aan kunnen worden verbonden, maar dit uitgangspunt kan worden doorbroken indien ter zake van een eerder jaar rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt door de fiscus over de fiscale behandeling van een bepaald feitencomplex. Bovendien wijzen de bewoordingen ("bewust en weloverwogen standpunt") van het onderdeel van het middel ook op een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.5.4. Belanghebbende onderbouwt haar betoog door er op te wijzen dat naar haar mening, zakelijk weergegeven, (a) het voormalige beleid van de Staatssecretaris voorschreef dat er in principe geen vennootschap onder firma of maatschap tot stand kon komen tussen een vrije beroepsbeoefenaar en een niet-gekwalificeerde partner,(6) (b) de oude jurisprudentie - vóór de arresten van 12 februari 1997 - was "dat bemoeienissen van een vennoot in een medische praktijk die verder gaan dan het verrichten van ondersteunende werkzaamheden tot ondernemerschap kunnen kwalificeren" en (c) op basis van die jurisprudentie de fiscus destijds tot de conclusie kwam dat belanghebbende als ondernemer moest worden aangemerkt. Belanghebbende leidt daaruit af dat door het aanmerken van belanghebbende als ondernemer de fiscus bewust het standpunt heeft moeten innemen dat haar werkzaamheden niet (hoofdzakelijk) ondersteunend waren. Hieruit volgt volgens belanghebbende dat, nu de werkzaamheden sindsdien nauwelijks veranderd zijn, haar werkzaamheden in 2001 evenmin ondersteunend zijn.

4.5.5. Naar mijn mening dient dit betoog te falen. Ten tijde van de beoordeling van de aangifte 1996 in het jaar 1998 waren de arresten van 12 februari 1997 al gewezen en gepubliceerd. Uit die arresten volgt dat, zakelijk weergegeven, de aard van de werkzaamheden van een belastingplichtige, die een samenwerkingsverband met bijvoorbeeld haar (zijn) partner is aangegaan waarin een onderneming wordt gedreven, niet als maatstaf kan gelden voor de beoordeling of deze belastingplichtige kan worden aangemerkt als ondernemer.(7) Belanghebbende kan aan het aangemerkt worden als ondernemer daarom niet rechtens te beschermen verwachtingen ontlenen dat de Inspecteur daarmee ook bewust het standpunt had bepaald dat de werkzaamheden van belanghebbende niet hoofdzakelijk ondersteunend waren. Voorts ben ik van mening dat het Hof terecht oordeelt dat niet van een bewust en weloverwogen standpunt kan worden gesproken nu het in casu gaat om de toepassing van een wettelijke bepaling die nog niet bestond op het moment dat het veronderstelde standpunt zou zijn bepaald. Dit oordeel is te meer terecht aangezien de voornoemde bepaling geen (volledige) codificatie is van eerder bestaand beleid of recht.

5. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gepubliceerd in V-N 2006/45.1.1.

2 Zie r.o. 3.1 van de uitspraak van het Hof.

3 Aan belanghebbende kon overigens inderdaad worden meegegeven dat het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.5 dat "een klein gedeelte van de werkzaamheden niet van ondersteunende aard is" op zich geen duidelijkheid schept over de vraag of belanghebbende hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. De uiteindelijke beslissing over deze laatste vraag kan echter worden gedragen door hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 4.6.

4 Zie pagina 3 en 4 van het verweerschrift.

5 Zie bijvoorbeeld HR 9 januari 1952, B. 9136, alsmede R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Deventer: Kluwer, 1997, p. 227-228 en P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer, 1997, p. 71.

6 Belanghebbende verwijst naar de mededeling van de Staatssecretaris van Financiën, nr. DB92/1312. Deze mededeling is gepubliceerd in Infobulletin 1992/203.

7 Zie onderdelen 2.2.3. en 4.2.1. van de bijlage bij deze conclusie.

Bijlage bij de conclusies in de zaken met rolnummers 42.092 en 43.075.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

1. Inleiding

1.1. In deze bijlage wordt ingegaan op de 'ondersteunende-werkzaamhedentoets' en de 'gebruikelijkheidstoets' die opgenomen zijn in onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001.

1.2. De bijlage is als volgt opgebouwd. In het tweede onderdeel wordt ingegaan op de achtergrond van de invoering van de uitsluitingsregel in onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001. Tevens wordt de parlementaire geschiedenis weergegeven en worden een besluit van de staatssecretaris en delen van de parlementaire en wetenschappelijke evaluatie van de Wet IB 2001 aangehaald. Vervolgens wordt in het derde onderdeel een overzicht gegeven van jurisprudentie van de Gerechtshoven ter zake van de uitsluitingsregel. In het vierde onderdeel volgt mijn beschouwing, waarbij als cruciale punten worden gezien de invulling van de ondersteunende-werkzaamhedentoets, de invulling van de gebruikelijkheidstoets en daarbij met name ook de verhouding met de - op een later moment ingevoerde - ondersteunende-werkzaamhedentoets, en de verdeling van en inhoud van de bewijslast ten zake van beide toetsen. Ik sluit af met een korte samenvatting.

2. Achtergrond

2.1. Inleiding

2.1.1. Artikel 3.6 Wet IB 2001 luidt, voor zover relevant, als volgt:

"1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:

a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of

b. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.

2. Voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, komen niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer verbonden personen, indien:

a. de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, of

b. het samenwerkingsverband verband houdt met een onderneming waaruit een met de belastingplichtige verbonden persoon als ondernemer winst geniet, maar de belastingplichtige zelf niet.

(...)"

2.1.2. Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, Wet IB 2001(1) wordt onder het urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren(2) aan werkzaamheden voor één of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Aan het vereiste aantal uren dient per jaar te worden voldaan; een berekening naar tijdsgelang is niet mogelijk.(3) Daarbij is tevens vereist dat de tijd die door de ondernemer in totaal wordt besteed aan de betreffende onderneming(en) en het verrichten van werkzaamheden (al dan niet in loondienst doch buiten het kader van de onderneming) grotendeels (meer dan 50%) wordt besteed aan het feitelijk drijven van die onderneming(en), óf dat de ondernemer in één of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.(4)

2.1.3. Voor een ondernemer is het van belang om aan het urencriterium te voldoen, zodat toegang wordt verkregen tot de fiscale ondernemersfaciliteiten. De mogelijkheid om aan de fiscale oudedagsreserve te doteren en de mogelijkheid om de zelfstandigenaftrek, de aftrek van speur- en ontwikkelingswerk en/of de meewerkaftrek toe te passen staan namelijk alleen open voor een ondernemer die aan het urencriterium voldoet.(5)

2.1.4. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2001 het urencriterium aangescherpt door middel van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001. In dit lid is een uitsluitingsregel opgenomen: bij de bepaling of aan het urencriterium is voldaan worden bepaalde uren uitgesloten. Bij de bepaling van het aantal bestede uren komen namelijk onder andere(6) niet in aanmerking de uren besteed aan werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen(7) indien:

1. de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn ('de ondersteunende-werkzaamhedentoets'); en

2. het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan ('de gebruikelijkheidstoets').

2.2. Achtergrond invoering uitsluitingsregel

2.2.1. In de parlementaire geschiedenis wordt over de reden van de invoering van de uitsluitingsregel het volgende opgemerkt:

"Het voorgestelde tweede lid betreft een wijziging ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en bepaalt dat voor de toepassing van het urencriterium werkzaamheden onder omstandigheden buiten beschouwing worden gelaten, indien een door de belastingplichtige gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met verbonden personen. Dit is het geval indien het - gezien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden - ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in zo'n situatie in een samenwerkingsverband met derden zou worden opgenomen. Ook werkzaamheden voor een zogenoemde ondermaatschap (of vergelijkbare rechtsvorm) met een verbonden persoon worden buiten beschouwing gelaten. Beide gevallen waarin werkzaamheden buiten beschouwing worden gelaten, houden verband met de jurisprudentie van de Hoge Raad over dergelijke samenwerkingsverbanden. Deze jurisprudentie komt er in feite op neer dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in de desbetreffende situatie ongebruikelijk. Hierdoor kan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bijvoorbeeld een belastingplichtige die in een maatschap met de echtgenoot - huisarts - alleen ondersteunende werkzaamheden verricht, in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Met het oog hierop is in het tweede lid, onderdeel a, de hiervoor beschreven "gebruikelijkheidstoets" opgenomen voor de situatie dat sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen."(8)

en

"Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komt het echter voor dat ondernemers directe familieleden of huisgenoten bij hun onderneming betrekken op een wijze die buiten de familieband of huiselijke relatie niet denkbaar zou zijn, waardoor die familieleden of huisgenoten toegang krijgen tot fiscale faciliteiten voor ondernemers. Het gebruikelijkheidscriterium moet voorkomen dat aldus op gekunstelde wijze belastingfaciliteiten worden gebruikt door belastingplichtigen voor wie ze niet zijn bedoeld. Het gebruikelijkheidscriterium maakt het mogelijk om van geval tot geval te toetsen of het gaat om een samenwerkingsvorm die past bij de aard van de werkzaamheden van de participanten. Dit is het geval als de samenwerkingsvorm gebruikelijk is bij samenwerkende ondernemers die onderling geen nauwe familieband of huiselijke relatie hebben, maar wel een vergelijkbare verdeling van werkzaamheden. Hierdoor wordt recht gedaan aan de maatschappelijke realiteit. Wat in de ene tak van bedrijvigheid gebruikelijk is, hoeft dat immers niet te zijn in een andere branche. Om deze reden is het niet mogelijk om, zoals de leden van de fracties van het GPV en de RPF vragen, de gevallen waarin sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband concreet te benoemen."(9)

en

"Wij zijn juist voorstander van een gelijke behandeling van binnen één onderneming werkzame gezinsleden respectievelijk derden. Afhankelijk van de taakverdeling is een man-vrouwfirma dan wel een dienstbetrekking daarvoor een goed instrument. Als gevolg van recente jurisprudentie wordt echter ook in gekunstelde situaties de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal gevolgd. Hierdoor kunnen familieleden of huisgenoten met wie - gezien de aard van de door hen verrichte werkzaamheden - normaliter een dienstverband zou zijn aangegaan, toegang krijgen tot fiscale faciliteiten voor ondernemers. Het gebruikelijkheidscriterium voorkomt dit. Het criterium heeft dus juist tot doel een dergelijke ongelijkheid in de fiscale behandeling tussen derden enerzijds en gezinsleden van ondernemers anderzijds te voorkomen."(10)

2.2.2. Uit deze passages komt naar voren dat met de invoering van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a Wet IB 2001 is beoogd het ongewenste gebruik van samenwerkingsverbanden tussen verbonden personen met het oog op ondernemersfaciliteiten tegen te gaan.(11)

Zie in dit verband L.W. Sillevis c.s. over de jurisprudentie van de Hoge Raad onder de Wet IB 1964:

"(...) Onder de vigeur van de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad in 1997 een aantal arresten gewezen dat de oprichting van de man-vrouwvennootschap heel gemakkelijk maakte (...).

[D]e jurisprudentie van de Hoge Raad [was onder de Wet IB 1964] bijzonder ruimhartig. Een goed geredigeerde akte bracht het ondernemerschap binnen bereik, ook in situaties waarin de toetredende echtgenoot niet meer deed dan administratieve of ondersteunende werkzaamheden. Zo was bijvoorbeeld een maatschap geaccepteerd tussen een chirurg en zijn echtgenote, die kleuterleidster was.

In situaties waarin echtgenoten een CV of stille (onder)maatschap waren aangegaan, zal de echtgenoot van de oorspronkelijke ondernemer per 1 januari 2001 in de regel niet meer als ondernemer kwalificeren, omdat niet wordt voldaan aan het criterium 'verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming'. De echtgenoot komt daardoor niet meer in aanmerking voor ondernemersfaciliteiten als de ondernemersaftrek. Anders ligt dit ten aanzien van openbare (onder)maatschappen en VOF's tussen echtgenoten. De vennoten in deze vennootschappen worden onder de Wet IB 2001 als ondernemer aangemerkt, ook als ze bijvoorbeeld slechts ondersteunende werkzaamheden verrichten. Zij zijn immers verbonden voor verbintenissen van de vennootschap. Om ook een eind te maken aan uit fiscale overwegingen ontstane openbare maatschappen en VOF's tussen echtgenoten is met ingang van 2001 in art. 3.6, lid 2, onderdeel a, het gebruikelijkheidscriterium geïntroduceerd. Kort gezegd houdt dit criterium in dat een personenvennootschap met een gezinslid of met naaste familie voor de toepassing van art. 3.6 alleen wordt aanvaard indien een dergelijk samenwerkingsverband ook tussen derden zou zijn afgesloten. Men kan deze regeling zien als een nadere uitwerking van het ondernemersbegrip van art. 3.4. De onderhavige familieleden zijn weliswaar juridisch verbonden voor ondernemingsverbintenissen en voldoen daarmee formeel aan de definitie van het begrip ondernemer in art. 3.4, maar hun ondernemerschap is maatschappelijk zo ongebruikelijk dat zij desondanks niet in aanmerking komen voor de faciliteiten voor 'echte' ondernemers. (...)"(12)

2.2.3. Uit de jurisprudentie waaraan wordt gerefereerd bleek dat er een ruime toegang tot de ondernemersfaciliteiten was - bijvoorbeeld door gebruik te maken van een man-vrouwsamenwerkingsverband. Met name is in deze jurisprudentie van belang dat de Hoge Raad besliste dat de aard van de werkzaamheden niet als maatstaf kan gelden voor de beoordeling van de vraag of de echtgenote als ondernemer dient te worden aangemerkt. (13) Het betreffen met name de arresten van 12 februari 1997, waaronder het arrest HR 12 februari 1997, 31 127 na conclusie van A-G van Soest, BNB 1997/175, met noot van Essers.(14) Deze zaak betrof een tandarts die met zijn echtgenote een maatschapsovereenkomst had gesloten. De echtgenote was gediplomeerd verpleegkundige. De Hoge Raad overwoog dat het feit dat de maatschapsovereenkomst naast bepalingen omtrent inbreng in de maatschap tevens bepalingen omtrent winstverdeling, ontbinding van de maatschap en verdeling van liquidatiewinst dan wel -verlies bevatte, geen andere gevolgtrekking toeliet dan dat voor rekening van de echtgenote een onderneming werd gedreven. Anders dan het Hof, oordeelde de Hoge Raad dat de aard van de werkzaamheden niet als maatstaf gold voor de beoordeling van de vraag of de echtgenote als ondernemer moest worden aangemerkt. De door de echtgenote verrichte werkzaamheden werden derhalve verricht in het kader van de in de maatschap ingebrachte onderneming.

2.3. De ondersteunende-werkzaamhedentoets en de gebruikelijkheidstoets

2.3.1. De inhoud van de ondersteunende-werkzaamhedentoets en de gebruikelijkheidstoets is in de bijbehorende parlementaire geschiedenis nader belicht. Opgemerkt zij dat de ondersteunende-werkzaamhedentoets pas later is ingevoegd. Voor een goed begrip van de parlementaire geschiedenis - en daarmee van de beide toetsen in hun onderlinge verhouding - is het daarom van belang ook de oorspronkelijke tekst en de daarbij gegeven parlementaire toelichting weer te geven.

2.3.2. De tekst van onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 luidde op grond van de Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 215 (Belastingherziening 2001) als volgt:(15)

"2. Voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, komen niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien:

a. de door de belastingplichtige en de door een of meer van die verbonden personen verrichte werkzaamheden zozeer van elkaar verschillen dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen of

(...)"

2.3.3. Voornoemd onderdeel a is vervolgens gewijzigd in de huidige tekst bij de Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 570 (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001):

"a. de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, of"

Voor de duidelijkheid merk ik op dat de tekst van onderdeel a, zoals deze luidde op grond van de Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 215, nooit van toepassing is geweest vanwege deze wijziging.

2.3.4. Ik ga eerst in op de parlementaire geschiedenis bij de Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 215. Ter zake van de gebruikelijkheidstoets, zoals op dat moment in de voorgestelde wettekst neergelegd, wordt in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt:

"Deze toets houdt in dat allereerst de werkzaamheden van de verbonden personen met elkaar worden vergeleken. De te vergelijken punten zullen afhankelijk zijn van de aard van de onderneming, maar gedacht kan worden aan beroepskwalificaties(16) als vereiste om werkzaamheden te mogen verrichten en de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden. Bij een groot verschil in werkzaamheden, wordt beoordeeld of het gelet op het verschil gebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband zou worden opgenomen. Is de uitkomst van de toets dat het ongebruikelijk is, dan tellen de werkzaamheden niet mee voor het urencriterium.

Een voorbeeld waarin niet aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan, is de architect die met zijn echtgenote een maatschap aangaat waarbij de echtgenote enkel ondersteunende werkzaamheden verricht zoals het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden, telefoonwacht, het mede beslissen over voorgenomen investeringen(17) en het zorgdragen voor de facturering. Een ander voorbeeld is een slager die met zijn dochter een vennootschap onder firma aangaat, waarbij de dochter alleen de administratieve werkzaamheden verricht.

Voorbeelden van situaties waarin het gebruikelijk is dat een samenwerkingsverband wordt aangegaan zijn de belastingadviseur en een registeraccountant die in een maatschap samenwerken, twee personen die via een vennootschap onder firma gezamenlijk een handelsonderneming drijven, de één als inkoper, de ander als verkoper, alsmede de tandarts en de orthodontist die in een maatschap samenwerken."(18)

2.3.5. Over de wijze van objectivering van de gebruikelijkheidstoets in de nota naar aanleiding van het verslag:

"De leden van de fracties van de VVD en het CDA vrezen dat het gebruikelijkheidscriterium in de praktijk een bron van conflicten zal blijken te zijn en aanleiding voor veel fiscale procedures. Naar onze verwachting zal het aantal discussies met de fiscus over de "gebruikelijkheidstoets" beperkt zijn. De gebruikelijkheidstoets is geobjectiveerd doordat de aard van de werkzaamheden van de verbonden personen uitgangspunt is voor de gebruikelijkheidstoets. In de eerste plaats moet worden vastgesteld wat de hoofdactiviteiten zijn van het samenwerkingsverband en vervolgens door welke personen deze hoofdactiviteiten fysiek wordt uitgeoefend. Daarbij zullen beroepskwalificaties als vereiste om werkzaamheden te mogen verrichten in aanmerking worden genomen. Pas als blijkt dat de niet-ondersteunende werkzaamheden zeer ongelijk zijn verdeeld tussen de betrokken personen, kan tot ongebruikelijkheid kunnen worden geconcludeerd."(19)

2.3.6. Voorts in de nota naar aanleiding van het nader verslag over de grens tussen ongebruikelijk en niet ongebruikelijk:

"De leden van de PvdA-fractie vragen waar precies de grens ligt waar wel en waar niet wordt voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium. Wanneer sprake is van puur zakelijke omstandigheden doet de gebruikelijkheid er toch niet toe, zo vragen zij. Onze reactie hierop is dat de vraag of een samenwerkingsverband tussen gelieerde personen zakelijk is, alleen kan worden getoetst door te bezien of onafhankelijke derden in vergelijkbare omstandigheden een dergelijk samenwerkingsverband zouden zijn aangegaan. Om deze toets handen en voeten te geven, is dit nader ingevuld met de eis dat zo'n samenwerkingsverband tussen derden niet ongebruikelijk is. (...), het [is] niet mogelijk om thans alle gevallen waarin sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband concreet te benoemen. Dit zal immers in de praktijk van geval tot geval, mede rekeninghoudend met de bedrijfstak, getoetst moeten worden. Uiteraard zullen op dit punt de ontwikkelingen volgen teneinde recht te doen aan de maatschappelijke realiteit. Naarmate er meer gegevens en inzicht beschikbaar komen, kunnen wij daaraan bekendheid geven."(20)

2.3.7. Verder komt in deze nota ook het element van het al dan niet bijdragen aan de omzet of de winst naar voren:

"De leden van de PvdA-fractie vragen waarom het moeilijk is voor te stellen dat in de praktijk een tandarts een samenwerkingsverband aangaat met iemand die slechts administratieve ondersteuning verleent. Dit komt doordat in een samenwerkingsverband waarbij de participanten gerechtigd zijn tot een deel van de winst, in het algemeen alleen personen worden opgenomen die een belangrijke bijdrage leveren aan de winst of de omzet. Het is moeilijk in te denken dat van een dergelijke bijdrage sprake is bij iemand die in een tandartsenpraktijk slechts administratieve ondersteuning verleent aan een tandarts. In zuivere zakelijke omstandigheden zal de tandarts in zo'n geval de administratief ondersteunende kracht doorgaans een arbeidsbeloning verlenen. Ons zijn ook geen gevallen bekend waarin onafhankelijke derden zulke samenwerkingsverbanden aangaan." (21)

2.3.8. Bij de beantwoording van vragen ter zake van man-vrouwsamenwerkingsverbanden(22) wordt de gebruikelijkheidstoets gekoppeld aan een voortzettingscriterium:

"De leden van de fractie van de SGP spreken opnieuw hun vrees uit dat de maatschappelijk gewenste man-vrouwmaatschap door het gebruikelijkheidscriterium onrechtvaardig en onredelijk worden getroffen. De leden van de PvdA vragen naar een reactie op de stelling dat het gebruikelijkheidscriterium onvoldoende rekening lijkt te houden met de specifieke aard van gezinsbedrijven (bijvoorbeeld in de agrarische sector) waar echtgenoten verschillende, maar onderling afhankelijke werkzaamheden in het kader van de onderneming uitvoeren. Deze leden vermoeden dat heel veel man-vrouwvennootschappen die nu nog zijn toegestaan dat in de toekomst niet meer zijn en vragen op dit punt nadere verduidelijking te geven en zo nodig voorstellen voor te leggen om niet beoogde effecten tegen te gaan. Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, is het niet de bedoeling dat de samenwerking via man-vrouwfirma's wordt beperkt waar deze voorzien in een maatschappelijke behoefte. Het gebruikelijkheidscriterium heeft tot doel te voorkomen voorkomen dat bepaalde fiscale faciliteiten in gekunstelde situaties toegankelijk zijn. Het biedt een toetssteen om te beoordelen of het gaat om een samenwerkingsvorm die past bij de aard van de werkzaamheden van de participanten. Het is hierbij niet noodzakelijk dat alle participanten dezelfde werkzaamheden uitvoeren. Er is dus geen sprake van dat gezinsbedrijven of man-/vrouwfirma's worden uitgesloten alleen omdat de verschillende gezinsleden verschillende werkzaamheden verrichten. Waar het om gaat, is of bij niet-gezinsleden een vergelijkbare werkverdeling niet ongebruikelijk is. Bij een man-vrouwfirma komt dit neer op de vraag of zowel de man als de vrouw bij dezelfde werkverdeling de onderneming zouden kunnen voortzetten met een willekeurige derde in plaats van met de partner zonder dat een ongewone situatie zou ontstaan." (23)

2.3.9. Daarnaast zijn in de nota naar aanleiding van het nader verslag een drietal voorbeelden uitgewerkt waarin de gebruikelijkheidstoets aan de orde komt:

"Voorbeeld 1

Een echtpaar exploiteert een veehouderij in de vorm van een vennootschap onder firma. Er is geen personeel. De echtgenoten beslissen samen over het investeringsbeleid, zorgen zij voor het melken van de koeien en onderhouden contacten over de verkoop van melk en vee. De vrouw verzorgt daarnaast de administratie. De man zorgt voor de bemesting en het maaien van het weiland. Beiden zouden de veehouderij alleen kunnen voortzetten. Man en vrouw verrichten weliswaar verschillende werkzaamheden, maar een vergelijkbare werkverdeling is bij niet-gezinsleden niet ongebruikelijk. Zij voldoen derhalve aan het gebruikelijkheidscriterium.

Voorbeeld 2

Een echtpaar exploiteert een champignonkwekerij in de vorm van een vennootschap onder firma. De man onderhoudt de externe contacten voor de in- en verkoop, geeft leiding aan het personeel, neemt de investeringsbeslissingen en verricht uitvoerende werkzaamheden in de kwekerij. Vrouw verzorgt de administratie, en helpt verder, naast haar dienstbetrekking elders, bij grote drukte incidenteel mee bij uitvoerende werkzaamheden in de kwekerij. Ook in haar optreden naar buiten blijkt niet dat zij betrokken is bij beslissingen die voor reilen en zeilen van de onderneming van belang zijn. De vrouw voldoet niet aan het gebruikelijkheidscriterium omdat in deze omstandigheden bij derden doorgaans geen samenwerkingsverband wordt aangegaan, maar een arbeidsbeloning wordt toegekend.

Voorbeeld 3

Moeder en dochter exploiteren gezamenlijk een restaurant in de vorm van een vennootschap onder firma. De moeder fungeert als chef-kok, geeft leiding aan het personeel in de keuken en verzorgt de inkoop. De dochter werkt in de bediening en geeft daarbij ook leiding aan het bedienend personeel en zorgt voor de reclame. Investeringsbeslissingen worden gezamenlijk genomen. Ook uit het optreden naar buiten blijkt dat zij beiden betrokken zijn bij beslissingen die voor het reilen en zeilen van de onderneming van belang zijn. Moeder en dochter verrichten weliswaar andere werkzaamheden, maar een soortgelijke werkverdeling is bij derden niet ongebruikelijk. Beiden voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium."(24)

2.3.10. Zoals hierboven opgemerkt is in de Veegwet onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 gewijzigd in de huidige tekst. De oorspronkelijk voorgestelde wijziging luidde:

"a. de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, of"(25)

2.3.11. Ter zake van deze wijziging vermeldt de memorie van toelichting het volgende:

"Bij de beoordeling van de vraag of een ondernemer voldoet aan het zogenoemde urencriterium blijven bepaalde werkzaamheden die in de onderneming worden verricht buiten beschouwing. Het gaat om de werkzaamheden die worden verricht in een samenwerkingsverband met verbonden personen en die zozeer verschillen van de werkzaamheden van deze personen, dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen. Hierbij is gedacht aan het uitsluiten van ondersteunende werkzaamheden. De huidige redactie van het artikel maakt evenwel geen onderscheid naar de aard van de werkzaamheden. Daardoor kan er onduidelijkheid ontstaan over de vraag of de uitsluiting ook betrekking heeft op werkzaamheden van de "hoofdondernemer". Deze onduidelijkheid wordt weggenomen door expliciet aan te geven dat het om ondersteunende werkzaamheden gaat.

(...)

Bij de beoordeling van de vraag of een ondernemer voldoet aan het zogenoemde urencriterium blijven bepaalde werkzaamheden die in de onderneming worden verricht, ingevolge artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, buiten beschouwing. Het gaat om de werkzaamheden die worden verricht in een samenwerkingsverband met verbonden personen en die zozeer verschillen van de werkzaamheden van deze personen, dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen. Uit de toelichting op dit onderdeel volgt dat het niet de bedoeling is om andere dan ondersteunde werkzaamheden voor de toepassing van het urencriterium uit te sluiten (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 3, blz. 99). De huidige redactie van het artikel maakt evenwel geen onderscheid naar de aard van de werkzaamheden. Daardoor kan er onduidelijkheid ontstaan over de vraag of de uitsluiting ook betrekking heeft op werkzaamheden die niet ondersteunend van aard zijn (de werkzaamheden van de "hoofdondernemer"). Met de voorgestelde wijziging van het tweede lid, onderdeel a, wordt beoogd deze onduidelijkheid weg te nemen. Hiertoe is expliciet aangegeven dat het moet gaan om werkzaamheden die ondersteunend van aard zijn. Dit betekent dat bijvoorbeeld de werkzaamheden van de huisarts die een samenwerkingsverband is aangegaan met zijn echtgenote die de administratie bijhoudt, wel meetellen voor het urencriterium; zijn werkzaamheden zijn namelijk niet ondersteunend van aard. De werkzaamheden van de echtgenote daarentegen zullen niet meetellen. Haar werkzaamheden zijn ondersteunend voor de werkzaamheden van de arts en een samenwerkingsverband tussen iemand die dezelfde administratieve werkzaamheden verricht en een willekeurige andere arts is ongebruikelijk."(26)

2.3.12. In de nota van wijziging is de voorgestelde wijziging aangepast (tot de huidige tekst) door te bepalen dat het dient te gaan om werkzaamheden die 'hoofdzakelijk' van ondersteunende aard zijn. Dienaangaande wordt gemotiveerd:

"De oorspronkelijk voorgestelde formulering zou verwarrend kunnen zijn ingeval een gezinslid niet alleen ondersteunende activiteiten verricht, maar gedurende een gering deel van de tijd ook enkele hoofdactiviteiten verricht. De onderhavige bepaling strekt ertoe deze onduidelijkheid weg te nemen. Op grond daarvan tellen voor het urencriterium de uren van de belastingplichtige die hoofdzakelijk ondersteunende activiteiten verricht niet mee."(27)

2.3.13. Verder zijn tijdens de parlementaire behandeling nog een aantal casus aan de orde gekomen:

"De leden van de fracties vragen om een toelichting op het begrip "ondersteunende werkzaamheden". (...) In dit verband vragen zij hoe het gewijzigde gebruikelijkheidscriterium uitwerkt ingeval een tandarts een samenwerkingsverband aangaat met een tandartsassistent (VVD), mondhygiëniste (VVD en CDA), respectievelijk orthodontist (CDA). Tevens vragen de leden van de CDA-fractie hoe het criterium uitwerkt bij het runnen van een apotheek. De leden van de CDA-fractie en D66-fractie vragen voorts of het uitvoeren van de administratie van de onderneming als meer dan een ondersteunende werkzaamheid wordt aangemerkt. (...)

In de hierboven genoemde voorbeelden, werkt artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, als volgt uit. Een samenwerkingsverband tussen een tandarts en een mondhygiëniste en tussen een tandarts en een orthodontist zal niet als ongebruikelijk worden aangemerkt. De werkzaamheden van zowel de tandarts, de orthodontist als de mondhygiënist zijn aan te merken als hoofdtaken van de onderneming. Het is daarentegen wel ongebruikelijk dat een tandarts een samenwerkingsverband met zijn assistente aangaat. De werkzaamheden van die assistente betreffen immers ondersteunende activiteiten die normaliter door een werknemer worden verricht. Het is mij niet geheel duidelijk welk voorbeeld de leden van de CDA-fractie voor ogen hebben bij "het runnen van een apotheek". De uitwerking van het gebruikelijkheidscriterium bij een apotheek is afhankelijk van de werkzaamheden die de verschillende participanten verrichten. Zonder deze informatie is een uitwerking van dit voorbeeld niet mogelijk. Het voeren van de administratie van de onderneming is als een ondersteunende activiteit aan te merken. (...)"(28)

2.4. Reikwijdte uitsluitingsregel

2.4.1. De tekst van artikel 3.6, tweede lid, aanhef in combinatie met onderdeel a, Wet IB 2001 duidt erop dat de uitsluitingsregel een alles-of-niets-regel is. Dat wil zeggen: indien de werkzaamheden van een belastingplichtige hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het samenwerkingsverband ongebruikelijk is, worden alle in het samenwerkingsverband door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden voor de onderneming (dus ook de niet-ondersteunende werkzaamheden) niet in aanmerking genomen. En omgekeerd: indien niet zowel de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn als het samenwerkingsverband ongebruikelijk is, worden in beginsel alle in het samenwerkingsverband door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden voor de onderneming (dus ook de ondersteunende werkzaamheden) in aanmerking genomen.(29)

2.4.2. Het alles-of-niets-karakter van de bepaling wordt bevestigd tijdens de parlementaire behandeling:

"De leden van de CDA-fractie en van de fractie van D66 vragen of de door belastingplichtigen in een samenwerkingsverband met gezinsleden gewerkte uren moeten worden gesplitst in uren die zijn besteed aan ondersteunende respectievelijk aan niet-ondersteunende werkzaamheden. Dit naar aanleiding van het commentaar van de Federatie. Zo'n splitsing hoeft niet plaats te vinden. Op grond van het gebruikelijkheidscriterium moet worden beoordeeld of het geheel van de werkzaamheden van de belastingplichtige hoofdzakelijk als ondersteunend is aan te merken en het samenwerkingsverband met de belastingplichtige ongebruikelijk is. Indien sprake is van zo'n situatie telt geen van de door de belastingplichtige binnen het samenwerkingsverband gewerkte uren mee. In andere situaties tellen alle in de onderneming gewerkte uren mee en is geen wijziging beoogd ten opzichte van de Wet inkomstenbelasting 1964. De tijd die een tandarts kwijt is met het schrijven van rekeningen, telt dus gewoon mee voor het urencriterium."(30)

2.5. Bewijslast

2.5.1. Met betrekking tot de bewijslast wordt in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat:

"(...) het aan de belastingplichtige is om aannemelijk te maken dat hij voldoet aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een fiscale faciliteit. (...) Omdat het urencriterium een voorwaarde is voor het verkrijgen van bepaalde fiscale faciliteiten, zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken dat sprake is van werkzaamheden die meetellen voor het urencriterium. Daarbij zal hij, al dan niet op uitdrukkelijk verzoek van de inspecteur, ook aannemelijk moeten maken dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met directe familieleden of huisgenoten niet ongebruikelijk is. De belastingplichtige voldoet niet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht."(31)

2.5.2. En verder als reactie op commentaar van de NOB(32):

"Naar aanleiding van het commentaar van de Orde over de bewijslastverdeling merken wij op dat deze bij de belastingplichtige is gelegd omdat alleen hij kan aantonen welke werkzaamheden door hem worden verricht."(33)

2.6. Besluit van de Staatssecretaris

2.6.1. De Staatssecretaris onderkende dat bij de uitvoering van de gebruikelijkheidstoets praktische problemen kunnen rijzen en publiceerde een besluit (besluit van 31 juli 2000, nr. CPP2000/1018, V-N 2000/36.15). Het besluit is evenwel voor een belangrijk deel slechts een weergave van wat tijdens de parlementaire behandeling op verschillende plaatsen aan de orde is geweest over de te introduceren gebruikelijkheidstoets.(34) Het besluit is vervangen door het besluit van 9 november 2001, nr. CPP2001/1419, V-N 2001/60.10 dat - voor zover relevant - luidt:

"Gebruikelijkheidstoets

De gebruikelijkheidstoets heeft niet ten doel elke samenwerking via bijvoorbeeld man/vrouwfirma's te beperken. In dit verband is tijdens de parlementaire behandeling nadrukkelijk gewezen op het veelvuldig voorkomen van man/vrouwfirma's in de agrarische sector waarin beide partners gezamenlijk beslissen over de gang van zaken. De toets dient ertoe te voorkomen dat directe familieleden of huisgenoten van een ondernemer die bij de onderneming worden betrokken op een wijze die gezien de aard van de door hen verrichte werkzaamheden buiten de familieband of huiselijke relatie niet denkbaar zou zijn, in aanmerking komen voor fiscale faciliteiten voor ondernemers. Is er geen sprake van een ongebruikelijke situatie dan kan iedere participant in een samenwerkingsverband gebruikmaken van de ondernemersfaciliteiten, net als bij samenwerkingsverbanden tussen niet-verbonden personen. Bij het toetsen van de gebruikelijkheid is het dus wezenlijk de door de deelnemers in een samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden te onderzoeken. Uiteraard gaat het er hierbij niet uitsluitend om wat er in onderliggende akten is bepaald, maar komt het aan op de realiteit. Vervolgens worden de in werkelijkheid verrichte werkzaamheden qua aard vergeleken met die in een samenwerkingsverband tussen onafhankelijke derden. Mede bepalend is daarbij de gewoonte in de desbetreffende bedrijfstak. Zoals hiervoor al bleek, zal bijvoorbeeld in de agrarische sector daarom veelal zijn voldaan aan de gebruikelijkheidstoets. Hetzelfde kan worden gezegd van de horecasector en de detailhandel waar het in de taakverdeling vaak geen verschil maakt of de samenwerkende personen wel of niet zijn verbonden. Soms wordt het aangaan van samenwerkingsverbanden met niet gekwalificeerde personen contractueel verhinderd. Zo belemmeren bijvoorbeeld de modeltoelatingsovereenkomsten van medische specialisten bij de ziekenhuizen het aangaan van dergelijke samenwerkingsverbanden. Bij de volgende zelfstandig uitgeoefende beroepen waarbij de persoonlijke dienstverlening op de voorgrond treedt, komen samenwerkingsverbanden niet of nauwelijks voor: artiesten, autorijschoolhouders, beeldende kunstenaars, pedicures, schoonheidsspecialisten, sportschoolhouders. Vanzelfsprekend staat het belastingplichtige vrij in voorkomend geval het tegendeel aannemelijk te maken. Is de overeengekomen en daadwerkelijk tot uitvoering gebrachte verdeling van werkzaamheden qua aard vergelijkbaar met die tussen samenwerkende ondernemers die geen nauwe familieband of huiselijke relatie hebben, dan is sprake van een gebruikelijk samenwerkingsverband. Hierbij kan worden gelet op beroepskwalificaties die als eis worden gesteld om bepaalde werkzaamheden te mogen verrichten en op de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden. Het is evenwel niet noodzakelijk dat men over de vereiste diploma's beschikt of dat alle participanten dezelfde werkzaamheden (kunnen) verrichten. Doordat alleen de daadwerkelijk verrichte activiteiten en niet de vereiste diploma's van belang zijn, kunnen zowel de man als de vrouw die samen een winkel drijven, voldoen aan de gebruikelijkheidstoets indien hij niet, maar zij wel over het middenstandsdiploma beschikt. Zo worden ook de werkzaamheden ten behoeve van gezinsbedrijven en man/vrouwfirma's dus niet uitgesloten louter om het feit dat de verschillende gezinsleden verschillende werkzaamheden verrichten. Bij een man/vrouwfirma kan men de vraag stellen of zowel de man als de vrouw bij dezelfde werkverdeling de onderneming zou kunnen voorzetten met een willekeurige derde in plaats van met de partner zonder dat hierdoor een ongebruikelijke situatie ontstaat. Een ontkennende beantwoording van die vraag behoeft evenwel nog niet direct te leiden tot de conclusie dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets. Pas als het verschil in aard van werkzaamheden zo groot is dat een samenwerkingsverband met een derde niet gebruikelijk is, komt belastingplichtige niet in aanmerking voor toevoeging aan de oudedagsreserve en voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, de speur- en ontwikkelingsaftrek en de meewerkaftrek. (...)

De toepassing van het tweede lid van art. 3.6 is dus beperkt tot die gevallen waarin een duidelijk ongelijke verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden tussen de betrokken personen wordt geconstateerd. In de wetsgeschiedenis is vastgelegd dat belastingplichtige aannemelijk moet maken dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met naaste familieleden of huisgenoten niet ongebruikelijk is. Alleen hij kan immers aantonen welke werkzaamheden hij verricht. Hierbij geldt de vrije-bewijsleer, al zal het niet voldoende zijn één samenwerkingsverband te kunnen aanwijzen waarbij een soortgelijke verdeling van werkzaamheden bestaat.

Enkele andere voorbeelden

In de wetsgeschiedenis zijn enkele voorbeelden opgenomen van de werking van de gebruikelijkheidstoets.

- het is niet gebruikelijk dat een vrije beroepsbeoefenaar met een derde een maatschap aangaat waarbij die derde enkel ondersteunende werkzaamheden verricht zoals het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden, de telefoonwacht, en het zorgdragen voor de facturering;

- evenmin is het gebruikelijk dat een ondernemer met een derde een vennootschap onder firma aangaat waarbij de derde alleen de administratieve werkzaamheden verricht;

- in de situatie waarin een chirurg die zelf in een maatschap werkzaam is, een ondermaatschap aangaat met zijn vrouw die alleen administratieve werkzaamheden verricht, tellen deze werkzaamheden van de vrouw voor haar niet voor de toepassing van het urencriterium, omdat het ongebruikelijk is dat zij wordt opgenomen in de bovenmaatschap; voor de man geldt dat zijn werkzaamheden ten behoeve van de ondermaatschap niet worden uitgesloten;

- wel gebruikelijk zijn samenwerkingsverbanden tussen een belastingadviseur en een registeraccountant, een inkoper en verkoper die samen een handelsonderneming drijven, een tandarts en een mondhygiëniste of orthodontist;

- in een situatie waarin een echtpaar gezamenlijk een huisartsenpraktijk uitoefent, de ene partner 1.300 uur en de andere partner 900 uur besteedt aan werkzaamheden als huisarts en laatstbedoelde bovendien 400 uren aan de administratie besteedt, voldoen beiden aan de gebruikelijkheidstoets, omdat geen sprake is van een zeer ongelijke verdeling van werkzaamheden. Van een zeer ongelijke verdeling is daarentegen wel sprake als beiden weliswaar ieder 1.300 uren werken, maar een van beiden uitsluitend de administratie verzorgt; omdat de uitvoering van de hoofdactiviteiten van de onderneming dan zeer ongelijk is verdeeld, is een dergelijk samenwerkingsverband ongebruikelijk. De werkzaamheden van de huisarts die een samenwerkingsverband is aangegaan met zijn echtgenote die de administratie bijhoudt, tellen wel mee voor het urencriterium omdat zijn werkzaamheden niet ondersteunend van aard zijn; de ondersteunende administratieve werkzaamheden van de echtgenote tellen echter niet mee. Een samenwerkingsverband tussen iemand die dezelfde administratieve werkzaamheden verricht en een willekeurige andere arts is immers ongebruikelijk. Ter illustratie van ongebruikelijke samenwerkingsverbanden in de zin van de gebruikelijkheidstoets zijn voorbeeldsgewijze te noemen de vormen van samenwerking tussen tandarts en tandartsassistente, tussen artsen en verpleegkundigen, dierenartsen en dierenartsassistenten. (...)"

2.7. Parlementaire en wetenschappelijke evaluatie van de Wet IB 2001

2.7.1. In de parlementaire evaluatie is de aanscherping van het urencriterium door middel van de in het tweede lid van artikel 3.6 opgenomen uitsluitingsregel aan de orde geweest. In het rapport "Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001" wordt opgemerkt:

"Door de toets op de aard van de werkzaamheden in het urencriterium bij een ongebruikelijk samenwerkingsverband hebben met de ondernemer verbonden personen die werkzaamheden van hoofdzakelijk ondersteunende aard verrichten niet langer toegang tot de ondernemersfaciliteiten. In de evaluatie van de ondernemingsregelingen(35) zijn de gevolgen van de invoering van de gebruikelijkheidstoets geanalyseerd. Er wordt geconcludeerd dat de overgrote meerderheid (ruim 90%) van het aantal fiscale partners, die beiden zelfstandigenaftrek in 2000 opvoerden dit ook in 2001 nog doen. De gevolgen van de invoering van de gebruikelijkheidstoets op dit aantal lijken zodoende beperkt. Deze conclusie past overigens binnen de beoogde budgettaire effecten. De verbindendheid van de bepaling inzake ongebruikelijke samenwerkingsverbanden wordt ter discussie gesteld door bepaalde belangengroepen omdat zij de bepaling discriminatoir achten. Hoewel de gebruikelijkheid van het samenwerkingsverband een lastig te beoordelen aspect is, wordt, gelet op recente jurisprudentie, de nieuwe bepaling in de praktijk met succes toegepast."

en tijdens de parlementaire behandeling van dit rapport:

"De leden van de fractie van het CDA hebben signalen opgevangen dat de gebruikelijkheidstoets voor het urencriterium ook samenwerkingsverbanden treft, bijvoorbeeld in de land- en tuinbouwsector, waarvoor deze niet is bedoeld. De leden van de fractie van de VVD informeren naar de motieven waarom de Belastingdienst zich met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets in toenemende mate richt op bedrijven in de ambachtelijke en administratieve sector, de detailhandel en de horeca. Dit terwijl deze maatregel is bedoeld voor maatschappen in de medische sector waarbij de niet medisch onderlegde partner zich voornamelijk bezighield met representatieve taken. De leden van de fractie van de VVD vragen ook hoe vaak en in welke sectoren man en vrouw samen ondernemer zijn.

Naar aanleiding van deze vragen zal eerst worden ingegaan op de achtergrond van de maatregel. Het urencriterium is van belang voor het recht op ondernemersaftrek. Zoals deze term al zegt, is deze aftrek bedoeld voor ondernemers. In dat kader is een extra voorwaarde opgenomen voor de situatie waarin de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen. De door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden voor het samenwerkingsverband tellen in die situatie niet mee als deze hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn én het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. In zakelijke verhoudingen zou de belastingplichtige dan ook niet als ondernemer kwalificeren. Deze voorwaarde wordt wel de gebruikelijkheidstoets genoemd. Het past niet bij de ratio achter deze gebruikelijkheidstoets onderscheid te maken naar de sector waarin de belastingplichtige werkzaam is. Anders dan de leden van de VVD-fractie veronderstellen, heeft toenmalig staatssecretaris Vermeend ook niet toegezegd dat de werkzaamheden van de partners in samenwerkingsverbanden in de agrarische sector altijd als gelijkwaardig zullen worden aangemerkt. Wel heeft hij aangegeven dat in de agrarische sector doorgaans aan de gebruikelijkheidstoets zal worden voldaan omdat het veelal gaat om zakelijke overeenkomsten. Hetzelfde geldt voor de detailhandel en de horeca, zoals ook blijkt uit het Besluit van 9 november 2001. Ook bij deze sectoren maakt het voor de taakverdeling vaak geen verschil of de samenwerkende personen wel of niet zijn verbonden. Het feit dat de ene branche meer aandacht krijgt dan de andere is overigens het gevolg van het verschil in compliance. (...)

Het EIM heeft onderzoek gedaan naar het effect van de invoering van de gebruikelijkheidstoets. Daartoe heeft het EIM op basis van een steekproef een selectie gemaakt van fiscale partners die beiden zelfstandigenaftrek opvoerden in 2000. (...) Het niet meer opvoeren van de zelfstandigenaftrek door de partner lijkt (...) een gevolg te zijn van het feit dat de partner geen werkzaamheden in een onderneming meer verrichtte, en niet van het gebruikelijkheidscriterium. Binnen de groep van partners die allebei in 2000 zelfstandigenaftrek hadden, zijn de gevolgen van het gebruikelijkheidscriterium kennelijk beperkt. In de praktijk zal derhalve, zoals beoogd, slechts in exceptionele situaties sprake zijn van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Dit spoort ook met de jurisprudentie op dit punt."(36)

2.7.2. In de wetenschappelijke evaluatie gaat Essers onder andere in op de gebruikelijkheidstoets. Hij stelt zijn vraagtekens bij de proportionaliteit van de maatregel en is kritisch over de bewijslastverdeling.

"3.3 Evaluatie

Proportionaliteitscriterium

(...)

[H]et aangescherpte urencriterium [kan] in de praktijk tot vele discussies met de inspecteur leiden over de vraag of al dan niet aan de voorwaarden daarvan is voldaan. Dit ziet dan met name op het gebruikelijkheidscriterium. Daarbij dreigen gevallen in bijvoorbeeld de land- en tuinbouwsector waarvoor de aanscherping niet is bedoeld, ook te worden getroffen. Elk voorbeeld dat in de besluiten van 31 juli 2000, BNB 2000/312 en van 9 november 2001, BNB 2002/48 wordt behandeld, roept immers weer zijn eigen casuïstiek en afbakeningsproblematiek op. Ik betwijfel dan ook zeer of de met de ingewikkelde regeling van het aangescherpte urencriterium samenhangende administratieve uitvoeringslasten wel in verhouding staan tot het doel dat de wetgever met deze aanscherping heeft willen bereiken.

(...)

Bewijslast

Ook het feit dat de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de belastingplichtige ligt, kan in de praktijk problemen opleveren. Bij gebrek aan statistisch materiaal is dat bewijs door een belastingplichtige moeilijk te leveren. Het is immers niet voldoende als een belastingplichtige slechts één samenwerkingsverband met niet-verbonden personen kan aanwijzen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht. Er valt derhalve veel voor te zeggen om de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de inspecteur te leggen."(37)

3. Jurisprudentie Gerechtshoven

3.1. Inmiddels zijn er redelijk wat uitspraken gedaan door de feitenrechters op het gebied van de ondersteunende-werkzaamhedentoets en de gebruikelijkheidstoets. In het overzicht hieronder beperk ik me tot de jurisprudentie van de Gerechtshoven.(38) De jurisprudentie, althans de motivering van de uitspraken, is sterk gekleurd door de omstandigheden van het geval. Ik geef de uitspraken in sterk ingekorte vorm en zoveel mogelijk ontdaan van de omstandigheden van het geval weer en richt me bij de weergave op de gehanteerde methode van toetsing, de aangelegde criteria en bewijslastverdeling.(39) In een aantal van de zaken voor de feitenrechters wordt overigens ook (tevergeefs) aangevoerd dat (toepassing van) de uitsluitingsregel rechtsbeginselen en/of een ieder verbindende verdragsbepalingen schendt.(40)

3.2. Hof Leeuwarden 19 november 2004, nr. 03/0876, V-N 2005/11.8, betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot een technisch installatiebedrijf exploiteert in de vorm van een vennootschap onder firma.

Het Hof overweegt dat uit de vaststaande feiten volgt dat de (hoofd)activiteit van het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot bestaat uit de exploitatie van een installatiebedrijf en dat (nagenoeg) alle (directe) hoofdwerkzaamheden met betrekking tot het installatiebedrijf worden uitgevoerd door belanghebbendes echtgenoot. Op één activiteit na zijn de door belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden naar het oordeel van het Hof, gelet op de hoofdactiviteit van het samenwerkingsverband, slechts van ondersteunende aard. Dat een deel van de door de belanghebbende verrichte werkzaamheden van evident belang is voor de onderneming doet aan dit oordeel niet af. Ook de omstandigheid dat belanghebbende en haar echtgenoot samen over de gang van zaken binnen het bedrijf beslissen en gezamenlijk beslissingen nemen over investeringen maakt dit oordeel niet anders, nu niet duidelijk is hoeveel tijd belanghebbende heeft besteed aan het maken van deze beslissingen en wat haar inhoudelijke inbreng bij de totstandkoming van deze beslissingen is geweest. Overige feiten en omstandigheden die tot een andersluidend oordeel zouden kunnen leiden heeft belanghebbende niet aangevoerd, aldus het Hof. Tot slot overweegt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is. Het Hof overweegt onder andere dat op grond van één aangedragen samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen niet kan worden geconcludeerd dat het samenwerkingsverband gebruikelijk is.

3.3. Hof Leeuwarden 10 december 2004, nr. 04/0226, V-N 2005/17.7, ziet op een man/vrouw-firma, waarvan de activiteit bestaat uit de exploitatie van een makelaardij en waarbij belanghebbendes echtgenoot gediplomeerd makelaar is.

Het Hof overweegt dat vaststaat dat de (hoofd)activiteit van de onderneming bestaat uit de exploitatie van een makelaardij. Belanghebbendes werkzaamheden acht het Hof, gelet op de hoofdactiviteit van het samenwerkingsverband, hoofdzakelijk van ondersteunende aard. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt andere dan de vaststaande werkzaamheden te hebben verricht. Gelet op het verschil in de aard van de door de belanghebbende en haar echtgenoot uitgevoerde werkzaamheden, de omstandigheid dat de belanghebbende op het gebied van de makelaardij ongediplomeerd is en gezien het feit dat zij niet beschikte over ruime werkervaring met betrekking tot de makelaardij, acht het Hof het niet aannemelijk dat een dergelijk samenwerkingsverband als het onderhavige tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die zouden kunnen leiden tot een andersluidend oordeel. Aan voormelde oordelen doet aldus het Hof niet af dat de door de belanghebbende uitgeoefende werkzaamheden niet onbelangrijk zijn voor de bedrijfsvoering en dat de inspecteur de tussen de belanghebbende en haar echtgenoot gemaakte winstverdeling van 50-50 heeft geaccepteerd.

3.4. Hof 's-Gravenhage 7 september 2005, nr. 04/02869, betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot een cv-installatie-, water-, loodgieters-, en gasbedrijf exploiteert in de vorm van een vennootschap onder firma. De echtgenoot verricht de onderhouds- en installatiewerkzaamheden samen met een werknemer en heeft de diploma's.

Het Hof overweegt dat de door belanghebbende voor het bedrijf verrichte werkzaamheden voor meer dan 70 percent als ondersteunende werkzaamheden zijn aan te merken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het te dezen om een technisch installatiebedrijf gaat waarvoor belanghebbende geen diploma's heeft en dat zijn niet over voldoende deskundigheid beschikt om deze werkzaamheden te verrichten. Het zijn die installatiewerkzaamheden die de onderneming in staat stellen de omzet te behalen. De door belanghebbende verrichte werkzaamheden bieden daaraan ondersteuning. Het Hof acht het voorts niet gebruikelijk dat met niet-verbonden personen een dergelijk samenwerkingsverband zal worden aangegaan. Veeleer zal daarvoor een werknemer worden ingeschakeld.

3.5. Hof 's-Gravenhage 7 september 2005, nr. 04/2934, V-N 2006/5.10,(41) betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot een bedrijfsmakelaardij exploiteert in de vorm van een vennootschap onder firma. Belanghebbende is geen NVM-makelaar en mag ingevolge artikel 7 van de vennootschapsakte geen makelaarswerkzaamheden verrichten.

Het Hof overweegt dat de door belanghebbende in de bedrijfsmakelaardij verrichte werkzaamheden voor meer dan dertig percent als hoofdwerkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Belanghebbende verricht zelfstandig een belangrijk gedeelte van het geheel van werkzaamheden dat nodig is om tussen kopers en verkopers overeenkomsten tot stand te brengen. Daar doet naar het oordeel van het Hof niet aan af dat in naam de waardevaststelling (de taxatie) door de makelaar plaatsvindt en evenmin het bepaalde in artikel 7 van de vennootschapsakte. Het komt te dezen aan op de waardering van de omstandigheden zoals die zich in werkelijkheid voordoen, aldus het Hof. Het Hof acht het ook - voor zover nog van belang - niet ongebruikelijk dat een dergelijk samenwerkingsverband binnen de bedrijfsmakelaardij tot stand komt waarbij een vennoot de NVM-makelaar is en de ander niet maar toch meer dan dertig percent van de bemiddelingswerkzaamheden verricht.

3.6. Hof Leeuwarden 10 maart 2006, nr. 04/0478, V-N 2006/38.9, betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot een vennootschap onder firma exploiteert die een garage-, autoverkoop- en autobrandstoffenbedrijf uitoefent.

Het Hof overweegt dat uit de vaststaande feiten volgt dat de (hoofd)activiteiten van het samenwerkingsverband de exploitatie van een garagebedrijf en de daarbij behorende activiteiten en het runnen van een tankstation annex winkel zijn. Het hof oordeelt dat belanghebbende hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht; het tegendeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Zo besteedt zij van het totaal aantal bestede uren van 70 per week 40 uren aan de boekhouding en 10 uren aan schoonmaakwerkzaamheden. Dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden van evident belang zijn voor de onderneming of dat belanghebbende de onderneming zelfstandig kan vertegenwoordigen of dat haar werkzaamheden gebruikelijk zijn in een familiebedrijf in het midden- en kleinbedrijf doet aan dit oordeel niet af. Ook de omstandigheid dat belanghebbende en haar echtgenoot samen over de gang van zaken binnen het bedrijf beslissen en gezamenlijk beslissingen nemen over investeringen maakt dit oordeel niet anders, nu niet duidelijk is hoeveel tijd belanghebbende heeft besteed aan het maken van deze beslissingen en wat haar inhoudelijke inbreng bij de totstandkoming van deze beslissingen is geweest. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat een dergelijk samenwerkingsverband als het onderhavige waarin een vennoot werkzaamheden van (hoofdzakelijk) ondersteunende aard verricht, tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is. Hierbij is van betekenis de vraag of in plaats van belanghebbende een willekeurige derde die dezelfde (hoeveelheid) werkzaamheden als belanghebbende zou verrichten als vennoot in de firma zou zijn opgenomen. De vraag of een werknemer dat zou doen is niet relevant. De verdeling van de hoeveelheid niet-ondersteunende werkzaamheden over belanghebbende en haar echtgenoot is naar het oordeel van het hof zodanig dat tot een ongebruikelijk samenwerkingsverband moet worden geconcludeerd.

3.7. Hof Leeuwarden 10 maart 2006, nr. 04/0483, V-N 2006/35.14, betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot een transportbedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma exploiteert. Er zijn vier chauffeurs in dienst.

Het Hof overweegt dat uit de vaststaande feiten volgt dat de (hoofd)activiteiten van het samenwerkingsverband de exploitatie van een transportbedrijf is en acht aannemelijk dat belanghebbende kennis heeft van de gang van zaken in de onderneming, waaronder de hoofdwerkzaamheden, van de bedrijfsmiddelen, alsmede van de financiële positie. Verder is ook aannemelijk geworden dat belanghebbende een leidende rol heeft in de onderneming. Het Hof acht aannemelijk geworden dat belanghebbende op inhoudsvolle wijze mee beslist over het beleid van de maatschap. Zij staat op gelijke voet met haar echtgenoot. Uit de gedingstukken blijkt eveneens dat belanghebbende in haar optreden naar buiten toe betrokken is bij beslissingen die voor reilen en zeilen van de onderneming van belang zijn. Alsdan ziet het Hof niet in dat - ondanks het feit dat belanghebbende de planning niet voor haar rekening neemt - de feitelijke verdeling van soort werkzaamheden over belanghebbende en haar echtgenoot zodanig is dat die verdeling bij derden ongebruikelijk zou zijn.(42)

3.8. Hof Leeuwarden 8 mei 2006, nr. 05/0120, V-N 2006/46.6, betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot een installatiebedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma exploiteert.

Het Hof beslist dat de beslissing van de rechtbank juist is dat de uitsluitingsregel van toepassing is. Mede gelet op de soort en op de hoeveelheid werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht deelt het Hof de conclusie van de rechtbank, waarbij het Hof van oordeel is dat de werkzaamheden betreffende de contacten met leveranciers, etc. tot activiteiten van ondersteunende aard moeten worden gerekend. Uit de feiten volgt dat de werkverdeling van belanghebbende en haar echtgenoot zodanig is dat belanghebbende ten minste voor 1141 uren andere werkzaamheden verricht dan haar echtgenoot, zodat - anders dan belanghebbende stelt - niet geconcludeerd kan worden dat de werkzaamheden van haar en haar echtgenoot nagenoeg gelijk zijn. De stelling van belanghebbende dat zij de onderneming ook zonder haar echtgenoot op dezelfde wijze kan voortzetten komt het hof dan ook niet aannemelijk voor. Gelet op het voorgaande is het hof met de rechtbank van oordeel dat het ongebruikelijk is dat het samenwerkingsverband van belanghebbende en haar echtgenoot wordt aangegaan tussen niet-verbonden personen.

3.9. Hof 's-Hertogenbosch 8 juni 2006, nr. 04/00942, betreft een belanghebbende die firmant is met haar echtgenoot in een V.O.F., waarvan de onderneming bestaat uit het verrichten van loodswerkzaamheden.

De belanghebbende heeft, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat zij zich meer dan in belangrijke mate met de hoofdwerkzaamheden van het samenwerkingsverband heeft beziggehouden. Weliswaar zou de belanghebbende uitmaken tegen welke prijzen haar echtgenoot werkt, maar hiermee maakt zij niet aannemelijk dat zij zich meer dan in belangrijke mate met de hoofdwerkzaamheden heeft beziggehouden. Evenmin heeft de belanghebbende aannemelijk gemaakt dat een samenwerkingsverband als het onderhavige tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is.

3.10. Hof Leeuwarden 31 augustus 2006, nr. 135/05, betreft een belanghebbende die samen met haar echtgenoot en zoon firmant in een installatiebedrijf is.

De rechtbank(43) was tot het oordeel gekomen dat bepaalde werkzaamheden van belanghebbende waren te beschouwen als het uitvoeren van de hoofdactiviteit, dat een strikt kwantitatieve benadering van de aan de verschillende verrichte werkzaamheden bestede tijd voor de beantwoording van de vraag of die werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn niet plaats hoeft te vinden en concludeerde uiteindelijk dat belanghebbende zich meer dan in belangrijke mate zelfstandig bezig heeft gehouden met de hoofdwerkzaamheden van de vennootschap.

Het Hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank. Het Hof overweegt ten eerste dat, in tegenstelling tot wat de rechtbank heeft overwogen, het woord "hoofdzakelijk" duidt op een kwantitatieve benadering van de vraag of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in het aannemelijk maken dat de werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, nu in dat verband geen urenregistratie is bijgehouden en anderszins uit de feiten geen zekerheid kan worden verkregen over de mate waarin belanghebbende zich bezighoudt met de hoofdactiviteit. Dat belanghebbende wordt gezien wordt als één van de "kartrekkers" van het bedrijf zegt niets over de hoeveelheid van de als hoofdactiviteit door haar verrichte werkzaamheden. Verder werpt het boekenonderzoek een ander licht op de aard van haar werkzaamheden dan belanghebbende de rechtbank heeft doen geloven, waarbij het Hof onder meer erop wijst dat (a) belanghebbende min of meer een administratieve functie vervult, (b) belanghebbende op aanwijzingen van haar echtgenoot offertes uitbrengt, (c) haar werkzaamheden in salariëring aanmerkelijk lager gewaardeerd werden dan die van haar echtgenoot. Haar naar voren gebrachte stellingen heeft zij evenmin aannemelijk weten te maken zodat ook ter zake van de tweede uitsluitinggrond moet worden gezegd dat belanghebbende niet geslaagd is in haar bewijslast.

3.11. De jurisprudentie van de feitenrechters levert op hoofdlijnen het volgende beeld op. Eerst stelt de rechter vast wat de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn. Daarna wordt beoordeeld of, in het licht van de hoofdactiviteiten, de werkzaamheden van belanghebbende hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Het aanmerken van een activiteit als een activiteit van ondersteunende aard wordt veelal, op een verwijzing naar de hoofdactiviteit na, niet expliciet nader gemotiveerd.(44) De beoordeling of belanghebbende hoofzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht gebeurt soms expliciet aan de hand van de tijdsbesteding.(45) Een enkele keer wordt niet kwantitatief gekeken, maar lijkt een meer kwalitatieve maatstaf te worden gehanteerd.(46) Ingeval de werkzaamheden van belastingplichtige hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, wordt vervolgens getoetst of het samenwerkingsverband ongebruikelijk is. De bewijslast wordt ter zake van zowel de ondersteunende-werkzaamhedentoets als de gebruikelijkheidstoets bij de belanghebbende gelegd. Tot slot valt op dat in het merendeel van de gevallen waarin wordt geprocedeerd de belanghebbende aan het kortste eind trekt. In alle 'huisarts met partner'-achtige samenwerkingsverbanden (de tandarts, de klinisch psycholoog en de loods), welke samenwerkingsverbanden zo naar voren komen in de parlementaire geschiedenis, achten de feitenrechters de belanghebbende/partner er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de uitsluitingsregel niet van toepassing is. In de keren dat een feitenrechter wel oordeelt dat de belanghebbende daarin is geslaagd (de fotostudio, het metaal- en constructiebedrijf, het transportbedrijf en het makelaarskantoor) betreft het grosso modo samenwerkingsverbanden waarin een onderneming wordt gedreven, waar de persoonlijke dienstverlening minder voorop staat en/of waar minder eisen worden gesteld aan de beroepskwalificaties voor het (mogen en kunnen) uitvoeren van de hoofdactiviteit.

4. Beschouwing

4.1. Inleiding

4.1.1. In dit onderdeel geef ik een beschouwing naar aanleiding van en voortbordurend op het voorgaande. Na een korte weergave van de achtergrond en hoofdlijnen van de uitsluitingsregel ga ik in op de ondersteunende-werkzaamhedentoets, de gebruikelijkheidstoets en de bewijslast.

4.1.2. In hoofdlijnen komt het volgende aan bod. Bij zowel de ondersteunende-werkzaamhedentoets als de gebruikelijkheidstoets dringt de vraag zich op of er nadere criteria te vinden zijn voor de toepassing ervan. In verband met de ondersteunende-werkzaamhedentoets geef ik aan dat de maatstaven 'omzetgenererend' en 'brutowinstgenererend' zich goed lenen om de hoofdactiviteiten van een samenwerkingsverband te bepalen en om een onderscheid te maken tussen ondersteunende en niet-ondersteunende activiteiten. Verder sta ik voor aan de hand van de tijdsbesteding te bepalen of een belastingplichtige al dan niet 'hoofdzakelijk' werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Bij de gebruikelijkheidstoets is er, naast de vraag naar nadere criteria, de additionele vraag of de 'twee stappen', die in de parlementaire geschiedenis bij de oorspronkelijke wettekst onderscheiden zijn ter zake van deze toets, ook na wijziging van de wettekst onderscheiden dienen te worden. Ik concludeer dat er goede redenen zijn om de eerste stap van de gebruikelijkheidstoets te laten samenvallen met de ondersteunende-werkzaamhedentoets. Alsdan resteert alleen de tweede stap van de gebruikelijkheidstoets, te weten de tegenbewijsmogelijkheid om aannemelijk te maken dat, gegeven dat de belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht, het samenwerkingsverband niettemin niet ongebruikelijk is. Ik sta voor de invulling van deze tweede stap een kwalitatieve invulling voor in de zin dat aannemelijk moet worden gemaakt dat de deelname van de belastingplichtige in het samenwerkingsverband een belangrijke bijdrage aan de omzet en/of brutowinst van het samenwerkingsverband levert. Deze invulling brengt mee dat de belastingplichtige ook ander bewijs dan statistisch bewijs kan leveren om de niet ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband aannemelijk te maken.

4.2. De achtergrond van de uitsluitingsregel en de additionele invoering van de ondersteunende-werkzaamhedentoets

4.2.1. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad onder de Wet IB 1964 volgde dat de aard van de werkzaamheden van een belastingplichtige, die een samenwerkingsverband met bijvoorbeeld haar (zijn) partner is aangegaan waarin een onderneming wordt gedreven, niet als maatstaf gold voor de beoordeling of deze belastingplichtige dient te worden aangemerkt als ondernemer. Een belastingplichtige kon daarom als ondernemer kwalificeren ondanks dat zij (of hij) in een dergelijk geval alleen ondersteunende werkzaamheden verrichtte ten behoeve van het samenwerkingsverband. De wetgever vond het ongewenst dat een dergelijke belastingplichtige gebruik kon maken van de ondernemersfaciliteiten. De uitsluitingsregel in onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 is ingevoerd om dit ongewenste gebruik - via het aangaan van 'ongebruikelijke' samenwerkingsverbanden - van ondernemersfaciliteiten tegen te gaan.

4.2.2. De uitsluitingsregel, zoals die nu in de wettekst is opgenomen, omvat een gebruikelijkheidstoets en een ondersteunende-werkzaamhedentoets. Aanvankelijk kende de uitsluitingsregel andere bewoordingen. De ondersteunende-werkzaamhedentoets was nog niet expliciet opgenomen. Op grond van de oude wettekst was de uitsluitingsregel van toepassing indien 'de door de belastingplichtige en de door een of meer van die verbonden personen verrichte werkzaamheden zozeer van elkaar verschillen dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen'.(47) De gebruikelijkheidstoets bewerkstelligde dat de uitsluitingsregel van toepassing was op de belastingsubjecten van een samenwerkingsverband indien dit samenwerkingsverband gelet op de werkzaamheden ongebruikelijk was. Deze toets richtte zich derhalve op (de kwalificatie van) het samenwerkingsverband.

4.2.3. De invoering van de ondersteunende-werkzaamhedentoets is bedoeld als een beperking van de reikwijdte van de uitsluitingsregel. De beperking houdt in dat de uitsluitingsregel niet van toepassing is op degene die de 'echte' ondernemer(48) is, ondanks dat deze 'echte' ondernemer zijn werkzaamheden verricht ten behoeve van een als 'ongebruikelijk' kwalificerend samenwerkingsverband. Positief geformuleerd: de toets zorgt ervoor dat de uitsluitingsregel alleen van toepassing is op degene binnen het ongebruikelijke samenwerkingsverband, die niet de 'echte' ondernemer is. De ondersteunende-werkzaamhedentoets richt zich derhalve direct op de belastingsubjecten.

4.2.4. De ondersteunende-werkzaamhedentoets richt zich niet op (de kwalificatie van) het samenwerkingsverband en bepaalt de verzameling 'ongebruikelijke samenwerkingsverbanden' dan ook niet.(49) De parlementaire geschiedenis bij de oorspronkelijke tekst is daarom op zich nog steeds relevant voor de invulling van de gebruikelijkheidstoets, die zich immers op de kwalificatie van het samenwerkingsverband richt.

4.2.5. Ik merk wel op dat met de invoering van de ondersteunende-werkzaamhedentoets ook overigens de redactie van de uitsluitingsregel is gewijzigd; echter zonder dat dit expliciet is gemotiveerd in de parlementaire geschiedenis. Ik kom hier - in onderdeel 4.5.3. van deze bijlage - bij de beschouwing ter zake van de gebruikelijkheidstoets op terug.

4.3. Ondersteunende-werkzaamhedentoets

4.3.1. Bij de ondersteunende-werkzaamhedentoets wordt getoetst of de door de belastingplichtige voor het samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. De activiteiten van de belastingplichtige kunnen in beginsel niet op zichzelf worden bekeken, maar dienen bij deze toets in het licht van, en gerelateerd aan, de activiteiten van het samenwerkingsverband te worden bezien. Nadat bepaald is wat de hoofdactiviteiten - de kernactiviteiten - van het samenwerkingsverband zijn, kan een onderscheid worden gemaakt tussen ondersteunende en niet-ondersteunende werkzaamheden. Het onderscheid maken tussen ondersteunende en niet-ondersteunende werkzaamheden is niet gespeend van ruwheid en heeft een enigszins arbitrair karakter, aangezien een binaire verdeling wordt toegepast op iets wat niet alleen zwart of wit is maar ook vele grijstinten kent. Afbakeningsproblemen dringen zich op; ook ter zake van de bepaling van de hoofdactiviteiten.(50)

4.3.2. Aangezien bepaald moet worden wat de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn en vervolgens in het licht daarvan de activiteiten van de belastingplichtige moeten worden gekwalificeerd is de uitkomst van de ondersteunende-werkzaamhedentoets sterk afhankelijk van de (waardering van de) feiten en omstandigheden van het geval. Die bepaling en kwalificatie worden (al dan niet impliciet) echter wel gedaan aan de hand van bepaalde maatstaven.

4.3.3. Uit de parlementaire geschiedenis zijn een aantal voorbeelden te destilleren van ondersteunende en van niet-ondersteunende werkzaamheden. Voorbeelden van ondersteunende werkzaamheden zijn normaliter administratieve werkzaamheden, waaronder facturering, telefoonwacht en schoonmaken. Voorbeelden van niet-ondersteunende werkzaamheden zijn werkzaamheden die de kernactiviteit van de onderneming vormen, het nemen van investeringsbeslissingen,(51) leiding geven aan de onderneming en het onderhouden van contacten met toeleveranciers en afnemers/klanten.

4.3.4. De voorbeelden van ondersteunende werkzaamheden betreffen in feite werkzaamheden die normaliter(52) niet direct omzetgenererend zijn, maar die zich vooral aan de 'kostenkant' bevinden. De voorbeelden van niet-ondersteunende werkzaamheden zien op werkzaamheden die de omzetgenererende bron van de onderneming vormen en typisch met het leiden van een onderneming te maken hebben. Ook door sommige feitenrechters wordt het criterium van omzetgenererend min of meer gehanteerd.(53)

4.3.5. De maatstaf 'omzetgenererend' en de maatstaf 'brutowinstgenererend' lenen zich naar mijn mening goed om de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband te bepalen en om, nauw daarmee verweven, een onderscheid te maken tussen ondersteunende en niet-ondersteunende activiteiten. Activiteiten als schoonmaken, factureren en administratie kunnen weliswaar belangrijk en/of noodzakelijk zijn voor een onderneming, maar dat ontdoet normaliter - meen ik met enkele feitenrechters - deze activiteiten nog niet van hun ondersteunende karakter. Het gaat om de activiteiten waaraan de onderneming zijn bestaansrecht ontleent, de organisatie van de omzetgenererende en brutowinstgenererende activiteiten. De hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn immer aan te merken als niet-ondersteunende werkzaamheden. De partner, die de schilderwerkzaamheden verricht in een schildersbedrijf, verricht niet-ondersteunende werkzaamheden; dat de andere partner ook alleen het bedrijf zou kunnen voortzetten en bijvoorbeeld een schilder zou kunnen inhuren brengt niet met zich mee dat de werkzaamheden opeens zouden (dis)kwalificeren als ondersteunend.

4.3.6. Verder, in het geval een belastingplichtige zich alleen bezig houdt met activiteiten als het leidinggeven aan personeel, personeelsbeleid, werving van opdrachten, onderhouden van contacten met toeleveranciers en klanten, maar niet direct de uitvoerende hoofdwerkzaamheden verricht, dan kunnen deze activiteiten niettemin als niet-ondersteunend kwalificeren. Dit is het geval wanneer de activiteiten als geheel bezien (a) een omzetgenerende bron kunnen vormen en/of (b) essentieel zijn voor de kwalitatieve instandhouding van de bron. Een voorbeeld zou kunnen zijn een partner in een loodgietersbedrijf die zelf geen loodgietersactiviteiten verricht, maar van wie de organisatorische en commerciële kwaliteiten en activiteiten dusdanig zijn dat deze partner ook in staat zou zijn het loodgietersbedrijf zonder een partner voort te zetten (bijvoorbeeld door een loodgieter in te huren of in dienst te nemen) of dat het wegvallen van deze partner zou betekenen dat de andere partner substantieel minder omzet en/of winst zou behalen.

4.3.7. Ten slotte is het in verband met het onderscheid tussen ondersteunende en niet-ondersteunende activiteiten nog van belang dat het om de feitelijke situatie gaat. In eerste instantie kan bijvoorbeeld worden aangenomen dat degene die ervoor gekwalificeerd is de betreffende kernactiviteiten verricht. Zaken zoals beroepskwalificaties, opleiding, kennis, werkervaring, etc vormen derhalve een belangrijke indicatie voor de bepaling wie de kernactiviteiten en wie de ondersteunende werkzaamheden verricht. Degene die op zich niet-gekwalificeerd is kan echter feiten aandragen om te bewijzen dat hij ook de kernactiviteiten verricht. Het hangt mede van de bedrijfstak en de beroepskwalificatie c.q. opleiding af of dat aannemelijk is. In het geval het om de detailhandel en om een middenstandsdiploma gaat zal het eerder voor de hand liggen dat een niet-gekwalificeerde/gediplomeerde de kernactiviteiten verricht dan bij bedrijfstakken waarin strikte beroepskwalificaties gelden, zoals bij artsen, of waarin de persoonlijke dienstverlening voorop staat. Dat het om de feitelijke situatie gaat kan ook ten nadele van belastingplichtigen uitwerken. Zo kunnen werkzaamheden, die op zich niet-ondersteunend (kunnen) zijn, niettemin toch als ondersteunend moeten worden aangemerkt gegeven de feitelijke situatie. Bijvoorbeeld, het opstellen van offertes kan op zich een niet-ondersteunende werkzaamheid zijn. Indien een partner echter offertes opstelt maar dit doet op aanwijzingen van de andere partner, dan zijn die werkzaamheden van de eerstgenoemde partner ondersteunend.(54)

4.3.8. Een laatste, maar zeker niet onbelangrijk, punt bij de ondersteunende-werkzaamhedentoets is de vraag hoe beoordeeld dient te worden of een partner hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht. Volgens de normale fiscale betekenis betekent 'hoofdzakelijk' 70% of meer. De vraag is echter waaraan wordt afgemeten; wat de meeteenheid is, de aan de werkzaamheden bestede tijd of, bijvoorbeeld, de met de werkzaamheden bepaalde omzet. De parlementaire geschiedenis is hierover niet duidelijk. Het ligt echter voor de hand uit te gaan van het aantal uren dat besteed is aan werkzaamheden verricht voor het samenwerkingsverband.(55) Het nemen van tijd als meeteenheid heeft wel als nadeel dat een partner die in het samenwerkingsverband niet de kernactiviteiten uitvoert - bijvoorbeeld in een schildersbedrijf niet schildert - mogelijk al snel onder de reikwijdte van de ondersteunende-werkzaamhedentoets valt. Immers, in de uitvoering van de kernactiviteiten van een onderneming zal veelal de meeste tijd zitten, terwijl mogelijk relatief weinig tijd in beslag wordt genomen door andere niet-ondersteunende activiteiten, zoals klantencontact, organisatie, acquisitie, etc. Aangezien bovendien juist ook relatief veel tijd gemoeid kan zijn met ondersteunende werkzaamheden, zoals administratie, kan een belastingplichtige, die zich bezighoudt met alle activiteiten behalve de directe uitvoering van de kernactiviteiten, mogelijk meer dan 70% van zijn tijd spenderen aan ondersteunende activiteiten, terwijl deze belastingplichtige mogelijk wel een 'echte' ondernemer is.(56) De beperkingen c.q. tekortkomingen van het nemen van tijd als meeteenheid dringen zich in een dergelijk geval van een 'ondernemende maar niet uitvoerende' partner op. Een andere, betere maar ook hanteerbare, meeteenheid lijkt echter niet voor handen. De oplossing kan daarom het best niet in een andere meeteenheid bij deze ondersteunende-werkzaamhedentoets gezocht worden, maar in een 'uitweg' via de gebruikelijkheidstoets. Zie onderdeel 4.6.7. van deze bijlage. De ondersteunende-werkzaamhedentoets krijgt dan een karakter van een 'safe harbour'-toets. Indien belastingplichtige aannemelijk weet te maken meer dan 30% van de tijd aan niet-ondersteunende werkzaamheden te besteden, dan vindt de uitsluitingsregel geen toepassing. Is dat niet het geval, dan kan de belastingplichtige toepassing van de uitsluitingsregel nog voorkomen door aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is.

4.4. De gebruikelijkheidstoets: algemeen

4.4.1. In de literatuur is kritiek geleverd op de gebruikelijkheidstoets onder andere omdat het feit dat met het criterium 'niet ongebruikelijk' wederom een vage, althans open, norm in de wet is opgenomen,(57) en dat de toets naast dat deze rechtsvragen oproept zal leiden tot vele feitelijke vragen.(58) Ik wijs er overigens op dat de term '(on)gebruikelijk' vaker voorkomt in de belastingwetgeving(59) en dat in deze andere gevallen de term soms ook met kritiek is ontvangen.(60)

4.4.2. Voordat ik meer in detail in ga op de gebruikelijkheidstoets wil ik nog het volgende 'in abstracto' - dat wil zeggen los van de tekst van de regeling, de achtergrond ervan, de parlementaire toelichting erbij, etc - opmerken ter zake van wanneer derden een samenwerkingsverband zouden aangaan (fiscale redenen daarbij uitgezonderd). Het komt mij voor dat derden een samenwerkingsverband zouden aangaan indien dat voor alle betrokken partijen toegevoegde waarde in de omzet- en/of brutowinstsfeer heeft. De activiteiten moeten dusdanig op elkaar aansluiten, maar ook dusdanig op zichzelf een omzetgenererende potentie hebben, dat het voor ieder van de partijen aantrekkelijk is om een samenwerkingsverband aan te gaan en het bijvoorbeeld voor de partijen niet aantrekkelijker is om de werkzaamheden van de ander in te kopen of daarvoor iemand in dienst te nemen, zodat de overwinst dan alleen aan hen zou toekomen. Het is niet mogelijk om in concrete termen aan te geven wanneer daarvan sprake is, maar te denken valt aan activiteiten die complementair zijn, elkaar versterken, in het verlengde van elkaar liggen en/of waarvan het samenbrengen belangrijke synergievoordelen met zich brengt. In een normale samenwerking staat de gelijkwaardigheid, binnen het samenwerkingsverband, van de partijen voorop. Dat partijen buiten het samenwerkingsverband niet gelijkwaardig zijn, behoeft niet uit te sluiten dat de partijen een samenwerkingsverband aangaan ter zake van bepaalde activiteiten. De 'kleinere' partij kan bijvoorbeeld op een 'niche' veel kennis hebben zodat het voor de 'grotere' partij ook aantrekkelijk is om een samenwerkingsverband op basis van gelijkwaardigheid aan te gaan.(61)

4.4.3. Uit de huidige wettekst blijkt dat als vergelijkingsmaatstaf voor de gebruikelijkheidstoets wordt gehanteerd of het ongebruikelijk is dat het betreffende samenwerkingsverband tussen verbonden personen zou worden aangegaan tussen 'derden' (i.e. niet-verbonden personen). De methode van toetsing is in de parlementaire geschiedenis (met betrekking tot en gebaseerd op de oude wettekst) nader gespecificeerd door twee stappen te onderscheiden.(62) Eerst moeten de werkzaamheden van de verbonden personen worden vergeleken, en vervolgens, indien er een groot verschil in werkzaamheden is, dient beoordeeld te worden of, gegeven die werkverdeling, het samenwerkingsverband ongebruikelijk is (zie onderdelen 2.3.4. en 2.3.5. van deze bijlage). A contrario, indien er niet een groot verschil in werkzaamheden is, komt men aan de gebruikelijkheidstoets niet toe en is de uitsluitingsregel niet van toepassing.

4.4.4. Ik merk ter zake van de eerste stap op dat niet steeds duidelijk is weergegeven dan wel is verwoord wat deze stap inhoudt. In de oorspronkelijke wettekst gaat het om werkzaamheden die 'zozeer van elkaar verschillen', terwijl in de parlementaire geschiedenis de uitdrukking 'groot verschil in werkzaamheden' wordt gebruikt maar ook het criterium wordt gehanteerd of 'de niet-ondersteunende werkzaamheden zeer ongelijk zijn verdeeld'. In de uiteindelijk van toepassing zijnde - huidige - wettekst is bovendien de eerste stap niet meer expliciet terug te vinden. Ik constateer dat de invulling van de eerste stap om in ieder geval twee redenen onduidelijk is. Ten eerste is niet duidelijk wat het criterium is. Ten tweede zijn de in aanmerking komende criteria op zichzelf evenmin geheel duidelijk; vraag is bijvoorbeeld of 'zozeer verschillen'/'groot verschil'/'zeer ongelijk verdeeld' kwalitatief en/of kwantitatief moet worden opgevat en, indien (deels) kwantitatief, welk percentage daaraan gekoppeld kan worden.

4.4.5. De tweede stap, de beoordeling of het samenwerkingsverband ongebruikelijk is, is evenmin gemakkelijk hanteerbaar. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een 'van geval tot geval'-toetsing wordt voorgestaan. Niettemin heeft de staatssecretaris wel enig houvast proberen te geven door bedrijfstakken te noemen waarin een samenwerkingsverband eerder wel(63) of niet(64) ongebruikelijk is, alsmede door een aantal concrete voorbeelden te noemen. De voorbeelden betreffen zowel voorbeelden van samenwerkingsverbanden die gebruikelijk zijn (zie de in onderdelen 2.3.4. en 2.3.9. van deze bijlage aangehaalde voorbeelden van de belastingadviseur en de registeraccountant, van de inkoper en de verkoper bij een handelsonderneming en van de tandarts en de orthodontist respectievelijk van de veehouderij en het restaurant) als voorbeelden van samenwerkingsverbanden die ongebruikelijk zijn (zie de in onderdelen 2.3.4. en 2.3.9. van deze bijlage aangehaalde voorbeelden van de architect en van de slager respectievelijk van de champignonkwekerij). Ter zake van deze voorbeelden kan ten eerste worden opgemerkt dat het min of meer 'extreme' voorbeelden betreft in de zin dat het voorbeelden zijn die zich ieder op één van de uiteinden van het spectrum van gebruikelijk tot ongebruikelijk bevinden. Minder evidente - meer op het midden van het spectrum gelegen - gevallen worden niet direct behandeld. Bij deze voorbeelden valt ten tweede op dat er een verband bestaat tussen de ondersteunende werkzaamheden en de gebruikelijkheid. Indien één van de partners vooral ondersteunende werkzaamheden verricht, wordt ook het samenwerkingsverband als ongebruikelijk aangeduid. Indien geen van de partners vooral ondersteunende werkzaamheden verricht, wordt ook het samenwerkingsverband niet als ongebruikelijk aangeduid. Geen voorbeeld is gegeven van een samenwerkingsverband waarbij één van de partners vooral ondersteunende werkzaamheden verricht, maar waarbij het samenwerkingsverband niettemin als gebruikelijk wordt aangeduid. Hoewel het dus vooral 'extreme' voorbeelden betreft suggereren de voorbeelden dat indien er sprake van is dat één van de partners hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht er daarmee ook sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.

4.4.6. Beide stappen roepen derhalve vooral vragen op.

4.5. De gebruikelijkheidstoets: de eerste stap?

4.5.1. Indien gekeken wordt naar de achtergrond van de uitsluitingsregel dan zien we dat de wetgeving een reactie was op jurisprudentie, waaruit volgde dat een partner, die slechts vooral ondersteunende werkzaamheden verrichtte binnen een samenwerkingsverband, niettemin kon kwalificeren als ondernemer en daarmee toegang had tot de ondernemersfaciliteiten. Gegeven de achtergrond van de invoering van de uitsluitingsregel alsmede gelet op de concrete voorbeelden die in de parlementaire behandeling zijn uitgewerkt, rijst naar mijn mening de vraag naar de verhouding tussen de ondersteunende-werkzaamhedentoets en de gebruikelijkheidstoets.(65) Meer specifiek dringt de vraag zich op of en, zo ja, in hoeverre de ondersteunende-werkzaamhedentoets niet tevens maatgevend is voor de gebruikelijkheidstoets.

4.5.2. Er valt naar mijn mening veel voor te zeggen in ieder geval de eerste stap van de gebruikelijkheidstoets nader te concretiseren door het criterium te hanteren dat er sprake is van werkzaamheden die 'zozeer van elkaar verschillen' indien één van de partners hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht. Of te wel: de ondersteunende-werkzaamhedentoets is ook(66) maatgevend voor de eerste stap van de gebruikelijkheidstoets. Ik merk ten eerste op dat voor een dergelijke 'samensmelting' van de eerste stap van de gebruikelijkheidstoets in de ondersteunende-werkzaamhedentoets steun is te vinden in de achtergrond van de invoering van de uitsluitingsregel en in de in de parlementaire geschiedenis genoemde en uitgewerkte voorbeelden. Een tweede argument is dat een invulling van de eerste stap van de gebruikelijkheidstoets door het ondersteunende-werkzaamhedencriterium als voordeel heeft dat de onduidelijkheid over de invulling van de eerste stap (zie onderdeel 4.4.4. van deze bijlage) wordt verminderd.

4.5.3. Een derde argument is dat de huidige wettekst ruimte biedt voor de voornoemde samensmelting. De eerste stap, het 'zozeer van elkaar verschillen' van de oude wettekst is namelijk niet meer terug te vinden in de (huidige) wettekst zoals die luidt na de wijziging in verband met de invoering van de ondersteunende-werkzaamhedentoets. Van 'de door de belastingplichtige en de door een of meer van die verbonden personen verrichte werkzaamheden zozeer van elkaar verschillen dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen' is het geworden 'de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan'. Er zijn goede redenen te veronderstellen dat de oude wettekst is gecomprimeerd tot de frase 'het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan'.(67) Als redenen kunnen worden genoemd (a) de in de parlementaire geschiedenis aangegeven reden voor de additionele invoering van de ondersteunende-werkzaamhedentoets, (b) dat in deze parlementaire toelichting overigens niet wordt gerept over wijzigingen van de gebruikelijkheidstoets en (c) dat de ondersteunende-werkzaamhedentoets zich richt op het subject en niet op (de kwalificatie van) het samenwerkingsverband (zie onderdelen 4.2.2.-4.2.4. van deze bijlage). Dit zou mitsdien betekenen dat - zoals ook in onderdeel 4.2.4. van deze bijlage betoogd - de parlementaire toelichting bij de oude wettekst nog immer relevant is voor de interpretatie van de - weliswaar nieuw geredigeerde - gebruikelijkheidstoets. Niettemin zou ook kunnen worden betoogd dat de oude wettekst op een andere manier in de nieuwe wettekst is verwerkt. Namelijk dat het 'zozeer van elkaar verschillen'-deel hetzij is geschrapt hetzij is opgegaan in het deel van de nieuwe wettekst waarin de ondersteunende-werkzaamhedentoets is opgenomen. In beide gevallen zou naast de ondersteunende-werkzaamhedentoets alleen resteren de tweede stap van de oude gebruikelijkheidstoets. Het blijft echter gissen naar de reden van de wijziging van de redactie van de wettekst en gissen hoe de oude wettekst zich tot de nieuwe verhoudt, omdat de parlementaire toelichting hierover niets expliciet vermeldt. Wat van dit alles ook zij, de huidige wettekst biedt naar haar letterlijke bewoordingen de ruimte te veronderstellen dat de uitsluitingsregel alleen bestaat uit de ondersteunende-werkzaamhedentoets en de (tweede stap van de oude) gebruikelijkheidstoets, en dat de eerste stap van de oude gebruikelijkheidstoets niet meer zelfstandig bestaat.(68)

4.5.4. Al met al meen ik dat er voldoende reden is om de eerste stap van het gebruikelijkheidscriterium niet meer apart te onderscheiden, althans de ondersteunende-werkzaamhedentoets ervoor als maatstaf te gebruiken.

4.6. De gebruikelijkheidstoets: de tweede stap

4.6.1. Nu de (tweede stap van de) gebruikelijkheidstoets: zou gegeven de werkzaamheden van de partners binnen het samenwerkingsverband een dergelijk samenwerkingsverband ook zijn aangegaan door derden? Een vraag die zich opdringt is of indien één van de partners hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht of daarmee ook de ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband is gegeven of dat - vergelijk de tweede stap - er nog plaats is voor tegenbewijs dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is.

4.6.2. Wordt de wetsgeschiedenis beschouwd, dan zou men licht de indruk kunnen krijgen dat er feitelijk geen ruimte is voor tegenbewijs als de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Dat wil zeggen: indien vastgesteld wordt dat één van de partners hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht, is daarmee ook de ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband gegeven. De partner die hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht valt dan onder de uitsluitingsregel. In de wetsgeschiedenis zijn namelijk geen concrete voorbeelden te vinden van situaties waarin succesvol tegenbewijs kan worden geleverd. De voorbeelden die zijn gegeven wijzen juist op een relatie tussen de ondersteunende-werkzaamhedentoets en gebruikelijkheidstoets, en wel zodanig dat indien er sprake van is dat één van de partners hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht er ook sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband (zie onderdeel 4.4.5. van deze bijlage). De genoemde indruk wordt versterkt door de achtergrond van de invoering van de uitsluitingsregel (i.e. het was de wetgever immers met name een doorn in het oog dat belastingplichtigen die slechts ondersteunende werkzaamheden verrichtten in aanmerking konden komen voor de ondernemersfaciliteiten), alsmede doordat ook overigens er indicaties te vinden zijn in de parlementaire geschiedenis dat het verrichten van ondersteunende werkzaamheden maatgevend is voor de ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband.(69) Indien er feitelijk geen ruimte meer zou zijn voor tegenbewijs, dan brengt dat met zich mee dat er materieel maar één toets zou resteren, de ondersteunende-werkzaamhedentoets.

4.6.3. De indruk, dat er feitelijk geen ruimte is voor tegenbewijs als de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, gaat echter eraan voorbij dat de wettekst twee toetsen bevat waaraan cumulatief moet zijn voldaan wil de uitsluitingsregel van toepassing zijn. Voorts pleit een deel van de parlementaire geschiedenis ertegen dat er feitelijk maar één toets zou zijn. In de parlementaire toelichting bij de oorspronkelijke wettekst zijn bijvoorbeeld in het kader van de gebruikelijkheidstoets immers twee stappen onderscheiden, die bij het enkel hanteren van de ondersteunende-werkzaamhedentoets niet terugkomen.

4.6.4. Voorts zijn er ook feitelijke situaties denkbaar waarin zulk tegenbewijs kan worden geleverd. Ik merk overigens wel op dat, gelet op de omstandigheden waaronder naar mijn mening normaliter een samenwerkingsverband zou worden aangegaan (zie onderdeel 4.4.2. van deze bijlage), een samenwerkingsverband slechts sporadisch als gebruikelijk zal kunnen worden bestempeld als één van de partners hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht.(70)

4.6.5. Als een situatie waarin mogelijk wel tegenbewijs geleverd kan worden, noem ik ten eerste de situatie - genoemd in onderdeel 4.3.8. van deze bijlage - van de 'ondernemende maar niet uitvoerende' partner die een substantiële inbreng heeft in het samenwerkingsverband maar van wie de werkzaamheden mogelijk niettemin - omdat juist een kwantitatief criterium als de tijdbesteding wordt gebruikt - (dis)kwalificeren als 'hoofdzakelijk van ondersteunende aard'.

4.6.6. Ten tweede kan worden gedacht aan situaties in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging of een "management-buy-out". Daarbij zijn twee situaties te onderscheiden (die zich overigens niet altijd tegelijk behoeven voor te doen). De eerste betreft de situatie van de 'startende partner', die geleidelijk het bedrijf gaat overnemen (of in het bedrijf gaat participeren) en die geleidelijk 'ingroeit' in het bedrijf. Het zou kunnen zijn dat in de eerste jaren de werkzaamheden van de 'startende partner' hoofdzakelijk ondersteunend zijn en/of bijvoorbeeld normaliter in dienstverband zouden worden verricht. Alsdan zou deze 'startende partner' niet worden gered door de 'safe harbour', die uit de ondersteunende-werkzaamhedentoets voortvloeit. De tweede situatie betreft die van degene die zich uit het bedrijf terugtrekt, de 'uittredende partner'. Het zou kunnen dat deze 'uittredende partner' bij de geleidelijke overdracht van de taken in zijn laatste jaren meer en meer ondersteunende werkzaamheden gaat verrichten en wel dusdanig dat zijn werkzaamheden de grens van 'hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden' passeren. Ook de 'uittredende partner' dreigt dan onder de uitsluitingsregel te vallen indien de 'safe harbour' geen uitkomst biedt. In zowel het geval van de 'startende partner' als in het geval van de 'uittredende partner' zou ik niet willen spreken van een ongewenst fiscaal geïndiceerd samenwerkingsverband en evenmin van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Nu ook in de parlementaire geschiedenis een aantal keer is verwezen naar de maatschappelijke realiteit/wenselijkheid/behoefte, dient een dergelijk geval naar mijn mening niet onder de uitsluitingsregel te vallen. De tegenbewijsmogelijkheid kan hier uitkomst bieden.

4.6.7. Samengevat meen ik dat, indien vastgesteld is dat de belastingplichtige niet voldoet aan de 'safe harbour'-regel (i.e. hij hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband), de gebruikelijkheidstoets een tegenbewijsmogelijkheid biedt. Niettemin zal in het grootste deel van de gevallen een samenwerkingsverband als ongebruikelijk kunnen worden gekwalificeerd indien vastgesteld is dat de belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Met die vaststelling is dan in feite tegelijkertijd ook de ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband gegeven. De gebruikelijkheidstoets heeft slechts, maar alsdan wel reële, betekenis als tegenbewijsmogelijkheid voor een gering aantal gevallen, zoals voor een 'startende', 'uittredende' of 'ondernemende maar niet uitvoerende' partner. De gebruikelijkheidstoets vormt een vangnet voor een partner die op grond van de, via de bestede uren kwantitatief ingevulde, ondersteunende-werkzaamhedentoets onder de uitsluitingsregel dreigt te vallen terwijl die partner een dusdanig kwalitatieve inbreng heeft dat een derde ook een samenwerkingsverband met die partner zou aangaan en/of dat de partner de onderneming zelfstandig zou kunnen voortzetten.

4.7. Bewijslast: verdeling en inhoud

4.7.1. De vraag dringt zich op op wie de bewijslast rust dat de uitsluitingsregel (niet) van toepassing is en wat de bewijslast inhoudt. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat de bewijslast dat de uitsluitingsregel niet van toepassing is op de belastingplichtige rust. Ter zake van het aannemelijk maken dat de deelname van de belastingplichtige aan het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, is daarbij opgemerkt dat 'de belastingplichtige [niet] voldoet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht' (zie onderdeel 2.5.1. van deze bijlage).

4.7.2. In de literatuur is bijvoorbeeld door Essers kritiek geuit op de bewijslastverdeling (zie onderdeel 2.7.2. van deze bijlage).(71) Deze kritiek snijdt op zich hout omdat het verlangde bewijs door belastingplichtige inderdaad moeilijk te leveren zal zijn als het zou gaan om statistisch materiaal om de niet ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband aannemelijk te maken, zoals in de parlementaire geschiedenis lijkt te worden gesuggereerd. De mogelijkheid om tegenbewijs te leveren is in die zin vrijwel een wassen neus. Ik merk overigens op dat de kritiek zich met name richt op de gebruikelijkheidstoets en niet op de ondersteunende-werkzaamhedentoets.

4.7.3. Tegenover de kritiek op de bewijslastverdeling staat dat er wel degelijk goede argumenten zijn om de bewijslast bij de belastingplichtige te leggen. Het argument in de parlementaire geschiedenis dat aangezien het urencriterium een voorwaarde is voor het verkrijgen van een faciliteit, de belastingplichtige aannemelijk zal moeten maken dat de werkzaamheden meetellen voor het urencriterium en dat daarbij ook aannemelijk gemaakt moet worden dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met verbonden personen niet ongebruikelijk is, komt mij wat betreft het laatste deel minder overtuigend voor.(72) Een sterker argument is dat het de belastingplichtige is die in de beste positie verkeert om inzicht te geven in wat de aard is van de werkzaamheden die hij verricht en wat zijn positie is binnen de onderneming. Daarnaast ligt het op zich met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets in de rede dat, indien is vastgesteld dat de belastingplichtige hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht, de belastingplichtige de bewijslast heeft dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is ondanks dat de voornoemde vaststelling anders doet vermoeden (ofwel: dat het ogenschijnlijk ongebruikelijke toch niet ongebruikelijk is).

4.7.4. Ik acht het al met al niet onredelijk dat de bewijslast met betrekking zowel de ondersteunende-werkzaamhedentoets als de gebruikelijkheidstoets bij de belastingplichtige rust. Omdat de toetsen zien op cumulatieve voorwaarden voor het van toepassing zijn van de uitsluitingsregel, behoeft de belastingplichtige overigens slechts in de bewijslast met betrekking tot één van beide toetsen te slagen.

4.7.5. Vraag is vervolgens wat de bewijslast inhoudt. Met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets dient de belastingplichtige ten eerste te onderbouwen wat de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn. De belastingplichtige heeft op zich belang om de hoofdactiviteiten op te rekken, omdat dan in potentie ook meer activiteiten als niet-ondersteunende werkzaamheden kunnen worden aangemerkt.(73) De belastingplichtige dient vervolgens aannemelijk te maken dat zijn werkzaamheden niet hoofdzakelijk ondersteunend van aard zijn. Er zijn twee elementen: (1) de kwalificatie van werkzaamheden als niet-ondersteunend en (2) het kwantitatieve element dat de werkzaamheden voor minder dan 70% van de tijd ondersteunend van aard zijn. Ter zake van het eerste element dient belastingplichtige feiten aan te dragen per onderscheiden soort werkzaamheid waarom de betreffende soort werkzaamheid niet-ondersteunend is. Het is in dit verband van belang of de betreffende soort werkzaamheid 'omzetgenererend' danwel 'brutowinstgenererend' is voor het samenwerkingsverband danwel een - aan de omzet en/of brutowinst belangrijke mate bijdragende -organisatorische werkzaamheid is . In verband met het tweede element dient de belastingplichtige het aantal bestede uren toe te rekenen aan de verschillende soorten werkzaamheden en, bij betwisting door de inspecteur van de toerekening, de verdeling aannemelijk te maken.

4.7.6. Met betrekking tot de inhoud van de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidstoets merk ik op dat de passage in de wetsgeschiedenis dat 'de belastingplichtige [niet] voldoet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht' een statistisch criterium (namelijk of belastingplichtige meerdere gevallen kan aandragen waarin derden een dergelijk samenwerkingsverband zijn aangegaan) lijkt te suggereren. Het is dit statistische karakter dat het de belastingplichtige - bij gebrek aan informatie over andere belastingplichtigen - vrijwel onmogelijk kan maken om het tegenbewijs te kunnen leveren. Het criterium krijgt dan bovendien een nogal willekeurig karakter: de toepassing wordt mede afhankelijk van het toevallig kennis (kunnen) hebben van informatie over andere belastingplichtigen.

4.7.7. De vergelijkingsmaatstaf, of het ongebruikelijk is dat het betreffende samenwerkingsverband ook zou worden aangegaan tussen 'derden', zou ik echter niet louter statistisch willen invullen maar ook kwalitatief willen interpreteren. Het gaat er dan niet om of er ook vergelijkbare samenwerkingsverbanden tussen derden bestaan, maar of gelet op de omstandigheden van het geval het voorstelbaar is dat derden een dergelijk samenwerkingsverband zouden aangaan.(74) Daarmee wordt voorkomen dat bijvoorbeeld een samenwerkingsverband tussen een tandarts en orthodontist als ongebruikelijk(75) zou worden gekwalificeerd, indien - hypothetisch - bijvoorbeeld de betreffende tandarts en orthodontist vooralsnog als enige op het idee waren gekomen om samen te werken of omdat ze niet de beschikking hebben over gegevens van andere samenwerkende tandartsen en orthodontisten.

4.7.8. Een kwalitatieve invulling van de (tweede stap van de) gebruikelijkheidstoets brengt met zich mee dat de belastingplichtige feiten en omstandigheden van zijn geval dient aan te dragen om te bewijzen dat het aangaan van het samenwerkingsverband toegevoegde waarde voor alle betrokken partners heeft, ondanks dat hij hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht. Aannemelijk dient te worden gemaakt dat zijn deelname aan het samenwerkingsverband een belangrijke bijdrage levert aan de bruto(totaal)winst(76) en/of omzet van het samenwerkingsverband.(77) Zoals gezegd zal het voor een belastingplichtige lastig zijn om aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, indien hij slechts hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Echter, niet zozeer omdat hij vanuit informatieoogpunt een onmogelijke bewijslast draagt, maar omdat zijn activiteiten - die hoofdzakelijk ondersteunend zijn - een sterke aanwijzing zijn dat het samenwerkingsverband voor de andere partner(s) onvoldoende toegevoegde waarde heeft. De vrouw, die een samenwerkingsverband met haar echtgenoot - de huisarts - heeft, zal een hele kluif hebben om het tegendeel te bewijzen. De 'startende partner' kan mogelijk eerder het tegendeel bewijzen aan de hand van bijvoorbeeld de verrichte activiteiten, zijn opleiding en toekomstplannen. Ik merk overigens wel op dat statistisch bewijs - bijvoorbeeld dat er meerdere vergelijkbare samenwerkingsverbanden tussen derden bestaan - wel kan dienen als bewijs dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is;(78) statistisch bewijs is echter niet noodzakelijk.

4.7.9. Samenvattend is het naar mijn mening niet onredelijk dat de bewijslast bij de belastingplichtige wordt gelegd dat zijn werkzaamheden, die zijn verricht ten behoeve van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon, niet onder de uitsluitingsregel vallen. De belastingplichtige is in de beste positie hiervoor de feiten aan te dragen. De bewijslast is bovendien niet ondoenlijk, mits niet alleen aan deze bewijslast kan worden voldaan door het verstrekken van statistisch bewijs en/of informatie over andere belastingplichtigen. Met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets dient de belastingplichtige te onderbouwen wat de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn, aan te geven over welke werkzaamheden zijn bestede uren zijn verdeeld en feiten aan te dragen waarom de onderscheiden werkzaamheden als niet-ondersteunend kunnen worden aangemerkt. Indien de belastingplichtige niet in de bewijslast slaagt met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets, dan dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband toch niet ongebruikelijk is. De bewijslast is hier relatief zwaar omdat het feit dat de belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht een sterk vermoeden oplevert dat het samenwerkingsverband ongebruikelijk is. Het vereiste bewijs om het tegendeel aannemelijk te maken dient naar mijn mening niet per se kwantitatief/statistisch te zijn, mede omdat dat voor belastingplichtigen veelal moeilijk te leveren zou zijn. Bewijs op kwalitatieve gronden is ook mogelijk; de belastingplichtige dient dan aannemelijk te maken dat zijn deelname aan het samenwerkingsverband toegevoegde waarde voor de betrokken partners heeft, i.e. het moet een belangrijke bijdrage aan de bruto(totaal)winst en/of omzet van het samenwerkingsverband leveren.

5. Samenvatting

De uitsluitingsregel, die opgenomen is in onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001, is ingevoerd om het ongewenste gebruik - via het aangaan van 'ongebruikelijke' samenwerkingsverbanden - van ondernemersfaciliteiten tegen te gaan. De uitsluitingsregel houdt in dat bij de bepaling of een belastingplichtige voldoet aan het urencriterium, waarmee toegang wordt verkregen tot de ondernemersfaciliteiten, niet in aanmerking worden genomen de uren die hij besteedt aan werkzaamheden ten behoeve van een samenwerkingsverband met één of meer met hem verbonden personen, indien die werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn ('de ondersteunende-werkzaamhedentoets') en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan ('de gebruikelijkheidstoets'). De belastingplichtige heeft de bewijslast dat de uitsluitingsregel niet van toepassing is.

De ondersteunende-werkzaamhedentoets fungeert als een soort 'safe harbour'-toets: indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat zijn werkzaamheden minder dan 70% van de tijd ondersteunend van aard zijn, is de uitsluitingsregel niet van toepassing. Het onderscheid tussen ondersteunende en niet-ondersteunende werkzaamheden kan worden gezocht in het criterium of de werkzaamheden omzetgenererend en/of brutowinstgenerend zijn of niet. In verband met de bewijslast met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets dient de belastingplichtige te onderbouwen wat de hoofdactiviteit van het samenwerkingsverband is, dient hij aan te geven over welke werkzaamheden zijn bestede uren zijn verdeeld en dient hij feiten aan te dragen waarom de onderscheiden werkzaamheden als niet-ondersteunend kunnen worden aangemerkt.

Indien de belastingplichtige niet in de bewijslast met betrekking tot de 'safe harbour'-toets slaagt, dan kan de gebruikelijkheidstoets als een vangnet dienen. Teneinde toepassing van de uitsluitingsregel te vermijden dient de belastingplichtige dan aannemelijk te maken dat, niettegenstaande dat hij hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht, het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is. Statistisch bewijs - er bestaan meerdere vergelijkbare samenwerkingsverbanden tussen derden - kan daarbij als bewijs dienen, maar is niet noodzakelijk en zal bovendien veelal moeilijk te leveren zijn. De gebruikelijkheidstoets kent ook een kwalitatieve kant; het gaat er dan om of gelet op de kwaliteiten van de betrokken partners een vergelijkbaar samenwerkingsverband tussen derden zou zijn aangegaan. De belastingplichtige dient dan aannemelijk te maken dat zijn deelname aan het samenwerkingsverband toegevoegde waarde voor de betrokken partners heeft, i.e. hij of zij moet een belangrijke bijdrage aan de bruto(totaal)winst en/of omzet van het samenwerkingsverband leveren. Desalniettemin zal in het geval een belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht het bewijs, dat op kwalitatieve gronden het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, niet licht te leveren zijn. In die zin is de betekenis van de gebruikelijkheidstoets beperkt en wel bijvoorbeeld tot de 'startende', 'uittredende' of 'ondernemende maar niet uitvoerende' partner.

1 Artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 44m, eerste lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964); zie Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 99.

2 Het huidige urencriterium van 1225 uren correspondeert met 70% van 1750 uren. De 1750-urennorm komt neer op ongeveer 45 werkweken van 40 uur. Zie Kamerstukken II 1997/1998, 25 690, nr. 6, blz. 7.

3 Zie bijvoorbeeld HR 23 december 1981, 20 520, na conclusie Van Soest, BNB 1982/56, met noot Den Boer.

4 Voor de startende ondernemer is alleen het aantal uren van belang en geldt het grotendeelscriterium dus niet.

5 Artikel 3.67, artikel 3.76, artikel 3.77 respectievelijk artikel 3.78 Wet IB 2001.

6 Ik besteed verder geen aandacht aan onderdeel b van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 dat ziet op ondermaatschappen, aangezien de uitleg van onderdeel a centraal staat in de onderhavige zaken.

7 In dit verband worden als verbonden personen aangemerkt (zie artikel 3.6, derde lid, van de Wet IB 2001):

a. personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige; en

b. bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden.

De verbondenheid speelt in deze bijlage verder geen rol, omdat dit niet ter discussie staat in de onderhavige zaken.

8 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 99-100.

9 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 131-132.

10 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 27.

11 Vergelijk P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, blz. 339-340.

12 Zie L.W. Sillevis c.s., Cursus belastingrecht, Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2003, blz. 172, 187 en 188.

13 Zie voor een opsomming van jurisprudentie bijvoorbeeld De Vakstudie, Fiscale Encyclopedie, Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 6(1), aant. 28c.

14 Zie daarnaast bijvoorbeeld ook HR 12 februari 1997, 30 752, BNB 1997/173 met noot Essers (waarin een fysiotherapeut met zijn echtgenote een ondermaatschapsovereenkomst had gesloten), HR 12 februari 1997, 31 041, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1997/174 met noot Essers (waarin echtgenoten een maatschapsovereenkomst hadden gesloten, waarbij de echtgenote haar aandeel in een vennootschap onder firma, exploitante van een bakkerij, had ingebracht), HR 12 februari 1997, 31 394, BNB 1997/176, met noot Essers (waarin een dierenarts zijn aandeel in een maatschap met andere dierenartsen had ingebracht in een commanditaire vennootschap waarin de dierenarts beherend vennoot en zijn vrouw commanditaire vennoot was), HR 12 februari 1997, 31 538, BNB 1997/340 (waarin door echtgenoten een maatschapsovereenkomst had gesloten waarbij de echtgenoot zijn firma-aandeel in een garagebedrijf had ingebracht), HR 12 februari 1997, 31 539, BNB 1998/228 (waarin echtgenoten een maatschapsovereenkomst hadden gesloten waarbij de echtgenoot zijn firma-aandeel in een garagebedrijf had ingebracht) en HR 12 februari 1997, 32 181, VN 1999/22.8 (waarin echtgenoten een maatschapsovereenkomst hadden gesloten waarbij de echtgenoot zijn firma-aandeel in een kwekersbedrijf had ingebracht).

15 Tijdens de parlementaire behandeling was artikel 3.6 genummerd als artikel 3.2.1.4.

16 Mijn voetnoot: een nuancering dienaangaande is te vinden in Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 27: "Anders dan in het commentaar van de Federatie wordt verondersteld, zijn alleen de daadwerkelijk verrichte activiteiten en niet het al dan niet hebben van de vereiste diploma's van belang. Indien een vrouw samen met haar man een winkel heeft en alleen zij het middenstandsdiploma heeft, kunnen beiden dus aan het gebruikelijkheidscriterium voldoen." Hoewel dit ook anders gelezen kan worden (i.e. dat beroepskwalificaties niet van belang zijn) begrijp ik deze passage zo dat de beroepskwalificaties een indicatie kunnen zijn, maar niet doorslaggevend hoeven te zijn bij de beoordeling of aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan.

17 Mijn voetnoot: Over het noemen van een investeringsbeslissing als een voorbeeld van een ondersteunende werkzaamheid zijn vragen gesteld tijdens de parlementaire behandeling. Uit de beantwoording blijkt dat het nemen van investeringsbeslissingen normaliter wel degelijk zal behoren "tot de primaire ondernemerstaak", zie Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 132. Verder Kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 27: "Bij de beoordeling of aan het gebruikelijkheidscriterium wordt voldaan speelt een element als zeggenschap over belangrijke beslissingen mede een rol."

18 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 99-100.

19 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 132-133.

20 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 65.

21 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 66.

22 Zie verder over man-vrouwfirma's in de landbouw ook het verslag van het wetgevingsoverleg d.d. 17 januari 2000: "De heer Reitsma sprak over het urencriterium in de landbouw. Kan ik verzekeren dat er in de landbouw geen gevolgen zijn? Hij doelde op de veel voorkomende man-vrouwfirma. In de afgelopen vijf jaar zijn er vele van die firma's opgericht. In de

agrarische sector zie je veel samenwerkingsovereenkomsten die over het algemeen zakelijk zijn gefundeerd. Er is sprake van

gezamenlijk beslissen over de gang van zaken in de ruimste zin van het woord. Als je kijkt naar de feitelijke situatie in de landbouw, dan zullen de voorstellen die wij hebben ontwikkeld geen gevolgen hebben. Juist in de landbouw drijven man en

vrouw de onderneming." (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 80, p. 22).

23 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 66.

24 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 67.

25 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 2, blz. 4.

26 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 11 en 43.

27 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 7, blz. 10.

28 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 48-49.

29 Waarschijnlijk anders W. Visser, Compendium inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: SDU, 2001, p. 133.

30 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 49.

31 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 133.

32 Het commentaar van de NOB was "Tevens acht de Orde het standpunt dat de bewijslast omtrent het aannemelijk maken van de gebruikelijkheid van de samenwerking in beginsel bij de belastingplichtige ligt onjuist. De belastingdienst heeft immers (eenvoudiger) toegang tot gegevens hieromtrent." (zie onder "WV 26 727 & 26 728 commentaar 10-03-00", onderwerpsgewijs commentaar, onderdeel 2 op http://www.nob.net/html/wet/wet_index.htm).

33 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 28.

34 Zie de aantekening bij het besluit van 31 juli 2000 in V-N 2000/36.15 en kritisch bijvoorbeeld ook J.J.M. Jansen c.s., De inkomstenbelasting in 2001 (Fiscaal Journaal), Kluwer: Deventer 2001, blz. 48-49.

35 Herleide originele noot: Ondernemen makkelijker én leuker? Evaluatie zelfstandigenaftrek en enkele andere

fiscale instrumenten gericht op ondernemerschap. EIM, nog te verschijnen.

36 Kamerstukken II, 2005/2006, 30 375, nr. 4, blz. 27-28.

37 P.H.J. Essers, Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, blz. 342-344.

38 Uitspraken van rechtbanken zijn onder andere de volgende. De uitsluitingsregel werd niet van toepassing geacht in de zaken Rechtbank Breda 17 oktober 2005, nr. 05/1479, V-N 2006/23.8 (metaal- en constructiebedrijf) en Rechtbank Haarlem 11 oktober 2006, nr. 05/5663 (fotostudio). De uitsluitingsregel werd wel van toepassing geacht in de zaken Rechtbank 's-Gravenhage 18 januari 2006, nr. 05/2547, V-N 2006/57.2.1. (tandartspraktijk) en Rechtbank Leeuwarden 26 juni 2006, nr. 06/93 (klinisch-psycholoogpraktijk).

39 Zie naast onderstaande uitspraken ook Hof Arnhem 2 november 2004, nr. 04/00095, NTFR 2004/1782 (wegtransportbedrijf) en de onderhavige Hofuitspraken.

40 Bijvoorbeeld het gelijkheidsbeginsel (Hof Leeuwarden 19 november 2004, nr. 03/0876, V-N 2005/11.8, r.o. 4.7, Hof Leeuwarden 10 maart 2006, nr. 04/0478, V-N 2006/38.9, r.o. 4.9), het vertrouwensbeginsel (Hof Leeuwarden 19 november 2004, nr. 03/0876, V-N 2005/11.8, r.o. 4.8 en Hof 's-Hertogenbosch 8 juni 2006, nr. 04/00942, r.o. 4.5-4.7), het EVRM en IVBPR (Hof Leeuwarden 10 maart 2006, nr. 04/0478, V-N 2006/38.9, r.o. 4.10 en Rechtbank Haarlem 16 mei 2006, nr. 05/4098, NTFR 2006/860, r.o. 4.3.1-4.3.14) en het VN-vrouwenverdrag (Rechtbank Haarlem 16 mei 2006, nr. 05/4098, NTFR 2006/860, r.o. 4.4.1-4.4.3).

41 De staatssecretaris motiveert als volgt waarom hij geen cassatie instelt: "Het hof leidt (...) uit de door A gegeven uiteenzetting af dat voor meer dan 30% sprake is van andere dan ondersteunende werkzaamheden. Ik ben van mening dat dit op de keuze en waardering van de bewijsmiddelen berustende oordeel niet onbegrijpelijk is. Uitgaande van het feitelijke oordeel dat A zelfstandig een belangrijk gedeelte van de werkzaamheden verricht dat nodig is om tussen kopers en verkopers van bedrijven overeenkomsten tot stand te brengen, geeft dit oordeel ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Aannemelijk is dat de beide echtgenoten in casu een substantieel aandeel leveren in de hoofdactiviteiten van de onderneming.

Ten overvloede geeft het hof ook nog een oordeel over de ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband. Alhoewel het hof daarbij de bewijslast te veel op de inspecteur lijkt te leggen, is dat, gelet op het feit dat sprake is van een oordeel ten

overvloede, geen reden om cassatie in te stellen." (VN 2006/5.10)

42 De staatssecretaris motiveert als volgt waarom hij geen cassatie instelt: "(...) Gelet op haar betrokkenheid bij met name de bedrijfseconomische kant van de zaak, de investeringsbeslissingen en het personeelsbeleid acht ik het oordeel van het hof dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband niet onbegrijpelijk. Dat het hof onder deze omstandigheden niet eerst heeft beoordeeld of sprake is van hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden acht ik niet bezwaarlijk. In andere gevallen waarbij de rol van de partner veel meer van bijkomstige aard is, acht ik het wel gewenst dat eerst deze toets wordt aangelegd alvorens de vraag te beantwoorden of sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. In casu kan uit de feiten worden afgeleid dat A samen met haar partner de dagelijkse leiding had in het transportbedrijf. Ik acht hierbij van belang dat A beschikt over de kennis en kwaliteiten om leiding te geven aan het transportbedrijf en dat ook daadwerkelijk heeft gedaan. De onderhavige casus acht ik vergelijkbaar met [voorbeeld 3 in de NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 65-68] (...)" (V-N 2006/35.14).

43 Rechtbank Leeuwarden 3 november 2005, nr. 05/0612, V-N 2006/14.2.3.

44 Een uitzondering is bijvoorbeeld Rechtbank Haarlem 11 oktober 2006, nr. 05/5663, r.o. 5.4 waarin onderzocht wordt of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden bij andere vergelijkbare bedrijven door de 'echte' ondernemer (in het betreffende geval een fotograaf) zelf worden gedaan.

45 Bijvoorbeeld Hof Leeuwarden 10 maart 2006, nr. 04/0478, V-N 2006/38.9, Rechtbank Haarlem 11 oktober 2006, nr. 05/5663, r.o. 5.5 en Hof Leeuwarden 31 augustus 2006, nr. 135/05, r.o. 4.5, alsmede impliciet bijvoorbeeld Hof Leeuwarden 8 mei 2006, nr. 05/0120, V-N 2006/46.6, r.o. 4.2.

46 Rechtbank Leeuwarden 3 november 2005, nr. 05/0612, V-N 2006/14.2.3, waarvan de uitspraak echter is vernietigd door Hof Leeuwarden 31 augustus 2006, nr. 135/05; zie onderdeel 3.10 van deze bijlage.

47 Men zou overigens kunnen betogen dat deze oude wettekst met zich meebracht dat de uitsluitingsregel ook van toepassing was ter zake van samenwerkingsverbanden tussen verbonden personen, waarvan bijvoorbeeld de ene een schildersbedrijf en de ander een nagelstudio uitoefent, aangezien dit zeer verschillende werkzaamheden betreft en een dergelijk samenwerkingsverband waarschijnlijk ook niet gebruikelijk is. Maar dit zou gezichtsbedrog zijn, omdat eerst de daaraan voorafgaande vraag gepasseerd dient te worden of er wel een samenwerkingsverband is in fiscaalrechtelijke zin. Een samenwerkingsverband als in de inkomstenbelasting bedoeld gaat naar mijn mening uit van één objectieve onderneming die door meerdere subjecten wordt gedreven (vergelijk Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, p. 61-62) en gaat niet uit van twee objectieve ondernemingen. Indien binnen een civielrechtelijk 'samenwerkingsverband' naar de maatstaven van de inkomstenbelasting twee objectieve ondernemingen worden gedreven, dan is er voor de inkomstenbelasting sprake van twee samenwerkingsverbanden (aangenomen dat bij iedere objectieve onderneming ten minste twee subjecten zijn betrokken). In de zaak met nummer 42 092 komt dit breder aan de orde.

48Zie voor deze term bijvoorbeeld L.W. Sillevis c.s. aangehaald in onderdeel 2.2.2. van deze bijlage.

49 De verzameling 'ongebruikelijke samenwerkingsverbanden' wordt beperkt noch uitgebreid door de invoering van de toets.

50 Bij een dierenartspraktijk is het bijvoorbeeld de vraag of de hoofdactiviteiten alleen bestaan uit de activiteiten van de dierenarts of dat daartoe ook behoren de dienstverlening die eventueel daarnaast ook wordt aangeboden, zeker naar mate de dienstverlening substantiëler van aard is.

51 Ik merk op dat het nemen van investeringsbeslissingen in dit verband naar mijn mening een moeilijk geval kan zijn bij man-vrouwvennootschappen. Immers, bij (grote) investeringsbeslissingen zal het niet ongebruikelijk zijn dat de vrouw (of man) in belangrijke mate meebeslist maar vooral vanwege privé-redenen (en niet zozeer als mede-ondernemer). Theoretisch zou het privé-element eruit gezuiverd dienen te worden, maar dat kan feitelijk nauwelijks te doen zijn. Een indicatie kan niettemin zijn als de vrouw gezien haar kennis en kwalificaties nauwelijks een inhoudelijke bijdrage kan leveren (vergelijk Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 132).

52 Zoals gezegd dient de kwalificatie te gebeuren in het licht van de kernactiviteiten van het samenwerkingsverband. Op het eerste gezicht 'ondersteunende' werkzaamheden kunnen in dat licht toch 'niet-ondersteunend' blijken te zijn. Bijvoorbeeld, de activiteiten van een belastingplichtige in een ondermaatschap, welke maatschap alleen 'ondersteunende' activiteiten verricht voor de bovenmaatschap, zouden als niet-ondersteunend kwalificeren gelet op de hoofdactiviteiten van de ondermaatschap; hiervoor dient onderdeel b van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 overigens als vangnet.

53 Zie bijvoorbeeld Hof 's-Gravenhage 7 september 2005, nr. 04/02869, r.o. 6.

54 Vergelijk bijvoorbeeld Hof Leeuwarden 19 november 2004, nr. 03/0876, V-N 2005/11.8, r.o. 4.4 en P. Faasse, Partners in zaken, Belastingzaken 2006, nr. 5, p. 11.

55 Zie ook A.J.H. van Suilen, Faciliteiten voor ondernemers en andere winstgenieters in de Wet IB 2001, Amersfoort: Sdu, 2002, p. 25.

56 Bijvoorbeeld de belastingplichtige wiens activiteiten als geheel bezien (a) een omzetgenerende bron kunnen vormen of (b) essentieel zijn voor de kwalitatieve instandhouding van de bron; zie onderdeel 4.3.6. van deze bijlage.

57 G.T.K. Meussen, Wetgever moet afzien van vage en open normen in fiscale wetgeving, WFR 2002/603, die zich onder meer afvraagt: "wat is in hemelsnaam (...) een ongebruikelijk samenwerkingsverband".

58 E. Poelmann, Wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001: het urencriterium en de fiscale oudedagsreserve, WFR 2000/282, onderdeel 3.2.

59 Bijvoorbeeld: gebruikelijk loon in het economisch verkeer (artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964), ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen (artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001), ongebruikelijk tijdstip genieten van loon (artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964), afstand gemeten langs de meest gebruikelijke weg (artikel 3.87 Wet IB 2001), kosten/uitgaven voorzover zij (...) niet overtreffen wat gebruikelijk is (artikelen 4.15, 6.19 en 6.31 Wet IB 2001 alsmede artikel 35 Wet IB 1964).

60 Bijvoorbeeld Van Dijck, Wat is gebruikelijk?, WFR 1990/1337 ter zake van de invoering van de gebruikelijkheidstoets met betrekking tot de kostenaftrek in artikel 35 Wet IB 1964.

61 De gelijkwaardigheid behoeft overigens niet uit te monden in gelijke winstverdeling, omdat dat van vele andere factoren afhangt.

62 Zoals eerder in onderdelen 4.2.4. van deze bijlage gemotiveerd is deze parlementaire geschiedenis op zich nog steeds relevant voor de invulling van de gebruikelijkheidstoets zoals opgenomen in de nieuwe wettekst; zie ook en zie echter hierna onderdeel 4.5.3. van deze bijlage.

63 In zijn besluit noemt de staatssecretaris zelfstandig uitgeoefende beroepen, waarbij de persoonlijke dienstverlening op de voorgrond treedt, zoals artiesten, autorijschoolhouders, beeldende kunstenaars, pedicures, schoonheidsspecialisten en sportschoolhouders (zie onderdeel 2.6.1. van deze bijlage).

64 In zijn besluit noemt de staatssecretaris de agrarische sector, de horecasector en de detailhandel als voorbeelden van sectoren waarin veelal zal voldaan zijn aan de gebruikelijkheidstoets (zie onderdeel 2.6.1. van deze bijlage).

65 Ter vergelijking Rechtbank 's-Gravenhage 18 januari 2006, nr. 05/2547, V-N 2006/57.2.1, lijkt beide toetsen tezamen te zien: "Onder werkzaamheden die hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn worden verstaan de werkzaamheden die zozeer verschillen van de hoofdactiviteiten van de onderneming, dat het ongebruikelijk is dat de persoon die deze werkzaamheden verricht daarvoor op basis van zakelijke verhoudingen in een samenwerkingsverband zou zijn opgenomen".

66 Naast zijn functie te voorkomen dat de 'echte' ondernemer onder de uitsluitingsregel valt.

67 In de literatuur lijkt men van mening dat de 'oude' frase van de gebruikelijkheidstoets nog steeds maatgevend is voor de uitleg van de gebruikelijkheidstoets in de nieuwe wettekst; vergelijk H.P.A.M. van Arendonk e.a., Wegwijs in de inkomstenbelasting, zesde druk, Amersfoort: Sdu, 2005, p. 53, L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal commentaar, tweede druk, Deventer: Kluwer, 2006, p. 176 en met name de aantekening van de redactie van de Vakstudienieuws bij Hof Leeuwarden 8 mei 2006, nr. 05/0120, V-N 2006/46.6.

68 Vanuit een ander perspectief: zou men alleen wetenschap hebben van de huidige wettekst of zou men direct de huidige wettekst invoeren, dan is niet aannemelijk dat men als onderdeel van de gebruikelijkheidstoets een 'zozeer van elkaar verschillen'-criterium zou onderscheiden en/of benoemen.

69 Vergelijk "(...)de gevallen waarin werkzaamheden buiten beschouwing worden gelaten, houden verband met de jurisprudentie van de Hoge Raad over dergelijke samenwerkingsverbanden. (...) Hierdoor kan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bijvoorbeeld een belastingplichtige die in een maatschap met de echtgenoot - huisarts - alleen ondersteunende werkzaamheden verricht, in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Met het oog hierop is in het tweede lid, onderdeel a, de hiervoor beschreven "gebruikelijkheidstoets" opgenomen voor de situatie dat sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen (mijn cursivering)" en "Het gaat om de werkzaamheden die worden verricht in een samenwerkingsverband met verbonden personen en die zozeer verschillen van de werkzaamheden van deze personen, dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen. Uit de toelichting op dit onderdeel volgt dat het niet de bedoeling is om andere dan ondersteunde werkzaamheden voor de toepassing van het urencriterium uit te sluiten (mijn cursivering)", alsmede "Het is daarentegen wel ongebruikelijk dat een tandarts een samenwerkingsverband met zijn assistente aangaat. De werkzaamheden van die assistente betreffen immers ondersteunende activiteiten die normaliter door een werknemer worden verricht (mijn cursivering)"; zie de parlementaire geschiedenis aangehaald in onderdeel 2.2.1., 2.3.11. respectievelijk 2.3.13. van deze bijlage.

70 Zie ook A.J.H. van Suilen, Faciliteiten voor ondernemers en andere winstgenieters in de Wet IB 2001, Amersfoort: Sdu, 2002, p. 27: "Verricht een participant hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden voor het samenwerkingsverband, maar is een dergelijk samenwerkingsverband niet ongebruikelijk tussen niet-verbonden personen, dan is evenmin voldaan aan de ongebruikelijkheidstoets. (...) Overigens laat een dergelijke situatie zich niet licht denken. Een persoon die ondersteunende werkzaamheden verricht, zal in het algemeen niet in een samenwerkingsverband worden opgenomen."

71 Zie daarnaast ook L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal commentaar, tweede druk, Deventer: Kluwer, 2006, p. 180: "Het valt nog te bezien of de rechter de bewijslast zo zwaar op de belastingplichtige laat drukken dat hij meer dan één samenwerkingsverband dient aan te wijzen met niet-verbonden personen. In het belastingrecht geldt in het algemeen de vrije bewijsleer. Door te verwijzen naar een samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen in combinatie met andere bewijsmiddelen, is het niet ondenkbaar dat de bal vervolgens bij de inspecteur komt te liggen, aangezien de belastingplichtige niet meer aannemelijk behoeft te maken dat hij aan het urencriterium voldoet."

72 Betoogd kan ook worden dat het een uitzondering betreft op de hoofdregel, dat alle werkzaamheden die een belastingplichtige verricht voor zijn onderneming(en) meetellen voor het urencriterium, en dat het redelijk is de bewijslast te leggen bij degene die zich op een uitzondering beroept.

73 Ter vergelijking in Rechtbank Haarlem 11 oktober 2006, nr. 05/5663, r.o. 5.4, kwam de rechtbank tot het oordeel dat de hoofdactiviteit niet beperkt was tot enkel het maken van foto's maar dat deze zich ook uitstrekte tot het vervaardigen van de gehele fotografische productie, als gevolg waarvan bepaalde activiteiten van de betreffende belanghebbende tot de hoofdactiviteit werden gerekend door de rechtbank.

74 Vergelijk ook de oude wettekst: "(...) dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen (mijn cursivering)".

75 Ik abstraheer even van het gegeven dat normaliter de tandarts noch de orthodontist hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht en dat het samenwerkingsverband reeds daarom niet als ongebruikelijk kan worden gekwalificeerd.

76 Door naar de brutototaalwinst, dat wil zeggen de winst over meerdere jaren, te kijken wordt ook het nadeel opgevangen dat de ondersteunende-werkzaamhedentoets beoordeeld wordt aan de hand van de relatief bestede tijd aan ondersteunende werkzaamheden gedurende het betreffende jaar, terwijl een samenwerkingsverband door derden zou worden aangegaan indien deze derden toegevoegde waarde daarvan zouden verwachten voor de toekomst, dus over meerdere jaren bekeken.

77 De passage in de wetsgeschiedenis dat "in een samenwerkingsverband waarbij de participanten gerechtigd zijn tot een deel van de winst, in het algemeen alleen personen worden opgenomen die een belangrijke bijdrage leveren aan de winst of de omzet", Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 66, wijst ook op een kwalitatieve invulling van de gebruikelijkheidstoets. Voorts lijkt de staatssecretaris in zijn - in onderdeel 3.7. van deze bijlage aangehaalde - motivering waarom hij geen cassatie instelt tegen de uitspraak van Hof Leeuwarden 10 maart 2006, nr. 04/0483, V-N 2006/35.14 een meer kwalitatieve opvatting van het gebruikelijkheidscriterium te hanteren: "(...) Gelet op haar betrokkenheid bij met name de bedrijfseconomische kant van de zaak, de investeringsbeslissingen en het personeelsbeleid acht ik het oordeel van het hof dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband niet onbegrijpelijk. (...) In casu kan uit de feiten worden afgeleid dat A samen met haar partner de dagelijkse leiding had in het transportbedrijf. Ik acht hierbij van belang dat A beschikt over de kennis en kwaliteiten om leiding te geven aan het transportbedrijf en dat ook daadwerkelijk heeft gedaan (...)" (V-N 2006/35.14).

78 Om het verband aan te geven tussen het statistische bewijs en het bewijs op kwalitatieve gronden: met het bestaan van dergelijke samenwerkingsverbanden is dan ook aannemelijk geworden dat een vergelijkbaar samenwerkingsverband tussen derden zou zijn aangegaan.