HR, 05-10-2007, nr. 39344

Nr. 39.344

Mr. De Wit

15 mei 2007

Derde Kamer A

Omzetbelasting

Conclusie inzake

VDP Dental Laboratory N.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1. Ik neem deze conclusie nadat het HvJ EG op 14 december 2006 de prejudiciële vragen van de Hoge Raad heeft beantwoord.

1.2. Naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG is literatuur verschenen over de vraag in hoeverre een asymmetrisch beroep op de Zesde richtlijn mogelijk is.(1) In de onderhavige zaak zou het asymmetrische beroep bestaan uit enerzijds geen heffing van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en anderzijds recht op aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 17, van de Zesde richtlijn.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende laat op bestelling van in Nederland, België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Italië en derde landen

gevestigde tandartsen tandtechnische werken vervaardigen, zoals kronen, inlays, frames, bruggen en dergelijke. De tandarts die de bestelling plaatst, maakt daartoe een of meer gipsafdrukken van een gebit. De gipsafdrukken worden vervolgens toegezonden aan belanghebbende of door haar opgehaald, waarna zij beoordeelt of de afdrukken bruikbaar zijn om aan de hand daarvan een tandprothese te maken. Een bruikbaar bevonden gipsafdruk wordt door belanghebbende naar een (meestal buiten de Gemeenschap gevestigd) tandtechnisch laboratorium gestuurd met het verzoek aan de hand daarvan een tandprothese te vervaardigen. Het laboratorium levert de tandprothese na gereedkomen ervan aan belanghebbende, die daarvoor een vergoeding aan het laboratorium betaalt en in voorkomend geval de tandprothese in de Gemeenschap doet invoeren. Belanghebbende levert de prothese - tegen betaling van een vergoeding en onder de conditie franco huis - aan de tandarts die de prothese heeft besteld. Belanghebbende heeft geen gediplomeerde tandtechnici of tandartsen in dienst.

2.2. Belanghebbende heeft zich in haar aangiften omzetbelasting op het standpunt gesteld dat de door haar in Nederland verrichte leveringen ingevolge artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat zij ingevolge artikel 15, lid 2, van de Wet OB met betrekking tot leveringen aan in Nederland gevestigde tandartsen geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting. Met betrekking tot de leveringen aan buiten Nederland gevestigde tandartsen heeft zij wél omzetbelasting in aftrek gebracht.

2.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet OB geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft, ook niet met betrekking tot leveringen aan buiten Nederland gevestigde tandartsen. Belanghebbende verricht namelijk slechts prestaties als bedoeld in artikel 11, van de Wet OB. Hij heeft belanghebbende niettemin aftrek toegestaan voor goederen en diensten die zij heeft gebezigd voor leveringen aan tandartsen die buiten Nederland zijn gevestigd, voorzover het uitsluiten van de aftrek tot dubbele heffing zou leiden. Hiervan zou sprake zijn in de gevallen waarin de goederen in een derde land worden ingevoerd en in de gevallen waarin belanghebbende een levering verricht in de zin van post a, 6 van de bij de Wet OB behorende Tabel II en artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn (hierna: intracommunautaire levering). Aldus heeft de Inspecteur onder meer aftrek toegestaan van omzetbelasting voorzover deze belasting aan belanghebbende in rekening is gebracht voor door haar betrokken goederen en diensten, die betrekking hebben op intracommunautaire leveringen. Dit onder de voorwaarden, dat belanghebbende het zogeheten BTW-identificatienummer van de afnemer in haar administratie vastlegt en dat belanghebbende de in artikel 37a, van de Wet OB bedoelde opgave van intracommunautaire leveringen doet. Uit een boekenonderzoek bij belanghebbende heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak met betrekking tot leveringen naar de hiervóór in 2.1 vermelde lidstaten niet aan de twee laatste voorwaarden had voldaan. Daarop heeft hij bij de in geding zijnde aanslag de omzetbelasting nageheven voorzover belanghebbende deze belasting in verband met de leveringen in aftrek heeft gebracht. De naheffingsaanslag heeft onder andere betrekking op de periode 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 en bestaat uit de volgende onderdelen:(2)

- Omzetbelasting leveringen EU landen 1996 NLG 35.647

- Omzetbelasting leveringen EU landen 1997 NLG 54.604

- Omzetbelasting leveringen EU landen 1998 NLG 27.279

Totaal NLG 117.530

2.4. Belanghebbende is tegen deze naheffingsaanslag in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag afgewezen waarna belanghebbende tegen de aanslag in beroep is gekomen bij het Hof Amsterdam (hierna: het Hof).

2.5. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift van 3 november 1999 aangevoerd, dat de leveringen van tandprothesen in de hiervoor in 2.1 vermelde lidstaten belast zijn met omzetbelasting.(3)

2.6. Tevens heeft belanghebbende in haar pleitnota in verband met de mondelinge behandeling voor het Hof van de onderhavige zaak op 30 oktober 2000, het standpunt ingenomen dat de leveringen aan in Frankrijk en Italië gevestigde tandartsen, op grond van de regeling van afstandsverkopen aldaar worden geacht te hebben plaatsgevonden.

2.7. Uit de bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur van 7 oktober 2002 kan worden opgemaakt, dat volgens de Inspecteur voor de periode 1 december 1997 tot en met 31 december 1998 de regeling van afstandsverkopen van toepassing is, op de leveringen van tandprothesen aan afnemers in Frankrijk en Italië. Als gevolg van deze regeling worden voormelde leveringen geacht in Frankrijk en Italië plaats te vinden. De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting die is toe te rekenen aan de leveringen van tandprothesen aan afnemers in Frankrijk en Italië bedraagt over december 1997 NLG 4.315. Over 1998 bedraagt de in rekening gebrachte omzetbelasting NLG 23.331.

2.8. Uit de bijlage van voornoemde pleitnota van de Inspecteur kan verder worden afgeleid, wat de behaalde omzet exclusief omzetbelasting bedraagt ter zake van de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers in 1997 en 1998. De bevindingen zijn in het onderstaande schema opgenomen.

Omzet in NLG exclusief BTW in Frankrijk Omzet in NLG exclusief BTW in Italië

1997 515.903 325.642

1998 350.588 89.025

2.9. Tevens kan uit de voormelde bijlage worden opgemaakt dat belanghebbende volgens de Inspecteur, ter zake van de leveringen van tandprothesen naar Frankrijk en Italië geen omzetbelasting is verschuldigd in Nederland.

2.10. De uitspraak van het Hof dateert van 13 januari 2003. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van NLG 9.527.

2.11. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad heeft op 11 november 2005 arrest gewezen, waarin hij heeft besloten tot het stellen van een tweetal prejudiciële vragen aan het HvJ EG.(4) Het HvJ EG heeft op 14 december 2006 arrest gewezen(5) na een conclusie van A-G Kokott van 7 september 2006(6).

3. Cassatiemiddelen

3.1. De cassatiemiddelen van belanghebbende luiden als volgt:

Cassatiemiddelen I en II: Schending van artikel 15, van de Wet OB juncto artikel 17, van de Zesde richtlijn doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat aan de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB onlosmakelijk is verbonden de uitsluiting van inkoop-BTW ex artikel 15, lid 2, van de Wet OB en dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat belanghebbende voor de periode na 1 december 1997 niet met vrucht een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB terwijl zij tevens met een beroep op de Zesde richtlijn de desbetreffende omzetbelasting in aftrek wenst te brengen.

Cassatiemiddel III: Schending van artikel 8:77, van de Algemene wet bestuursrecht doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende aan het Besluit van 13 januari 1998 en de Resolutie van 14 december 1979 niet het vertrouwen kon ontlenen dat voor haar prestaties vanaf 1 december 1997 het verlaagde tarief zou gelden.

3.2. De toelichting op het tweede cassatiemiddel betoogt onder meer dat belanghebbende ter zake van de leveringen van tandtechnische werken die in andere lidstaten plaatsvinden, omzetbelasting is verschuldigd. Dit is volgens belanghebbende in overeenstemming met de Zesde richtlijn en meer in het bijzonder met artikel 13, A, lid 1, sub e, van voornoemde richtlijn. Op grond van het bepaalde in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn heeft belanghebbende recht op aftrek van omzetbelasting. Volgens belanghebbende staat het bepaalde in artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB hier niet aan in de weg. Het al dan niet verschuldigd zijn van omzetbelasting wordt immers niet bepaald door de Wet OB maar door de wetgeving van de andere lidstaten. Deze nationale wetgeving van de andere lidstaten prevaleert boven de Wet OB.

4. Prejudiciële vragen

4.1. De Hoge Raad heeft de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ EG gesteld:(7)

"-1. Moet artikel 13, A, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat onder het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici begrepen is het leveren van tandprothesen door een belastingplichtige die het vervaardigen ervan uitbesteedt aan een tandtechnicus?

-2. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt:

moet artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een lidstaat die de hiervóór vermelde leveringen heeft vrijgesteld van BTW, recht op aftrek aan deze leveringen moet verbinden voorzover de leveringen (in het bijzonder op grond van artikel 28 ter, B, lid 1, aanhef en eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn) plaatsvinden in een andere lidstaat, die deze met toepassing van artikel 28, lid 3, letter a, juncto bijlage E, punt 2, van de Zesde richtlijn van vrijstelling heeft uitgesloten?"

5. HvJ EG

5.1. Het HvJ EG heeft de eerste prejudiciële vraag van de Hoge Raad als volgt beantwoord:(8)

"Artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, dient aldus te worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op leveringen van tandprothesen door een tussenpersoon als in het hoofdgeding, die geen tandarts of tandtechnicus is, maar die deze prothesen van een tandtechnicus heeft betrokken."

5.2. Door het ontkennende antwoord op de eerste vraag is de tweede vraag van de Hoge Raad niet meer beantwoord.

6. Opmerkingen partijen naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG

6.1. Belanghebbende komt naar aanleiding van het arrest VDP Dental van het HvJ EG tot de volgende conclusies:

* Belanghebbende heeft recht op aftrek van omzetbelasting ter zake van de door haar verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van de invoer van voor haar bestemde goederen.

* Belanghebbende is voorts van mening dat zij geen Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd over de door haar verrichte leveringen van tandtechnische werken, totdat Nederland zijn nationale wetgeving aan de Zesde richtlijn heeft aangepast. Deze aanpassing bestaat uit het aan omzetbelasting onderwerpen van leveringen van tandprothesen door een tussenpersoon als VDP Dental, niet zijnde tandarts of tandtechnicus, die deze prothesen van een tandtechnicus heeft betrokken.

6.2. Volgens de Staatssecretaris heeft belanghebbende geen recht op aftrek van omzetbelasting met betrekking tot leveringen aan buiten Nederland gevestigde tandartsen, aangezien belanghebbende vrijstelling geniet ter zake van deze leveringen in Nederland. Hierbij baseert de Staatssecretaris zich op de arresten Eurodental(9) en VDP Dental(10) van het HvJ EG en de conclusie van A-G Kokott in de zaak VDP Dental(11).

7. Afbakening vraagstelling in cassatie

7.1. Het Hof heeft de naheffingsaanslag in zijn uitspraak verminderd tot NLG 9.527. Voornoemd bedrag ziet uitsluitend op omzetbelasting die in rekening is gebracht voor goederen en diensten, die betrekking hebben op leveringen van tandprothesen aan in andere lidstaten gevestigde tandartsen in de periode 1 december 1997 tot en met 31 december 1998.(12)

7.2. De Hoge Raad overweegt dat voor het Hof niet in geschil was dat voornoemd bedrag van NLG 9.527 te hoog is vastgesteld, indien belanghebbende recht op aftrek heeft voor leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde tandartsen. Deze vaststelling van de Hoge Raad lijkt te zijn gebaseerd op de bijlage bij de pleitnota van 7 oktober 2002 van de Inspecteur voor het Hof. De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting over de periode 1 december 1997 tot en met 31 december 1998 welke toerekenbaar is aan de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde tandartsen, bedraagt NLG 27.646. Indien deze aftrek wordt gehonoreerd komt het restant van de naheffingsaanslag ad NLG 9.527 alsnog te vervallen. Tevens kan uit de bijlage worden opgemaakt, dat de Inspecteur de regeling van afstandsverkopen op de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers van toepassing acht. Op grond van deze regeling worden de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers geacht aldaar plaats te vinden.

7.3. R.o. 3.2.3 van de Hoge Raad heeft betrekking op het tweede cassatiemiddel van belanghebbende. Dit middel houdt in dat de leveringen van belanghebbende in Frankrijk en Italië plaatsvinden en aldaar belast zijn met omzetbelasting, zodat belanghebbende recht op aftrek van omzetbelasting toekomt.

7.4. Een asymmetrisch beroep op de Zesde richtlijn is niet aan de orde, als belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de leveringen van tandprothesen aan tandartsen in Frankrijk en Italië. Bij de toepassing van de regeling van afstandsverkopen worden de leveringen van de tandprothesen aan Franse en Italiaanse afnemers geacht aldaar plaats te vinden. Als de leveringen van de tandprothesen daarentegen in Nederland geacht worden plaats te vinden, dan is wel sprake van een zogenaamd asymmetrisch beroep. In dat geval doet belanghebbende voor het recht op aftrek van omzetbelasting immers een beroep op de Zesde richtlijn, terwijl zij zich voor de 'verschuldigdheid' op een vrijstelling in de Wet OB beroept. Per saldo leidt een dergelijk asymmetrisch beroep ertoe dat geen omzetbelasting drukt op de tandprothesen.

8. Beoordeling van het tweede cassatiemiddel

Afstandsverkopen in de Zesde richtlijn(13)

8.1. De regeling van afstandsverkopen is in de Zesde richtlijn als volgt geregeld.

De plaats van de intracommunautaire levering van de goederen wordt naar de lidstaat van bestemming verlegd(14), indien de goederen door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat dan die van aankomst, waarbij de waarde van 100.000 ECU in een kalenderjaar of het daaraan voorafgaande kalenderjaar is overschreden (lidstaten kunnen deze drempel beperken tot 35.000 ECU)(15). De leverancier kan ervoor kiezen de drempel van 100.000 ECU niet van toepassing te laten zijn, zodat de regeling van afstandsverkopen altijd van toepassing is (tenzij niet aan de overige voorwaarden is voldaan).(16) De intracommunautaire levering van de goederen is belast met omzetbelasting als de intracommunautaire verwerving niet aan omzetbelasting is onderworpen.(17)

De intracommunautaire verwerving van de goederen in het land van bestemming is vrijgesteld, indien de verwerver uitsluitend goederen levert of diensten verricht waarvoor geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat.(18) Het totale bedrag van de intracommunautaire verwervingen van de verwerver mag hierbij in de in geschil zijnde kalenderjaren en in het daaraan voorafgaande kalenderjaar, niet hoger zijn dan een drempel die door de lidstaten wordt vastgesteld. Deze drempel mag niet lager zijn dan 10.000 ECU.(19) Daarnaast mag de verwerver in het lopende dan wel in het voorgaande kalenderjaar geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid, om te kiezen voor de algemene regeling (belasten van de intracommunautaire verwervingen).(20)

8.2. Het recht op aftrek van omzetbelasting voor leveringen die op grond van de regeling voor afstandsverkopen in de lidstaat van bestemming plaatsvinden, wordt bepaald op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn. Op basis van dit artikel moet een vergelijking worden gemaakt met de behandeling van soortgelijke handelingen in het land van vestiging van de leverancier van de goederen (binnenland). Indien ter zake van de levering van goederen in het binnenland recht op aftrek van omzetbelasting bestaat, dan bestaat dit recht ook met betrekking tot handelingen die in het buitenland hebben plaatsgevonden.

Is de regeling van afstandsverkopen van toepassing?

8.3. Op basis van de bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur van 7 oktober 2002 staat vast dat met de leveringen naar afnemers in Frankrijk en Italië in het jaar 1997, het bedrag van 100.000 ECU is overschreden. De in 1997 behaalde omzet bedraagt namelijk NLG 515.903 voor wat betreft de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk gevestigde tandartsen. De omzet ter zake van de leveringen van tandprothesen aan Italiaanse tandartsen bedraagt in 1997 NLG 325.642. Nu uit de voormelde bijlage tevens kan worden opgemaakt dat ter zake van deze omzet volgens de Inspecteur geen Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd, mag ervan worden uitgegaan dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting van NLG 27.646, volledig betrekking heeft op afstandsverkopen aan in Frankrijk en Italië gevestigde tandartsen.

8.4. Daarnaast staat vast dat belanghebbende de tandprothesen, al dan niet na invoer, aan in andere lidstaten gevestigde tandartsen levert. Hierbij worden de tandprothesen door of voor rekening van belanghebbende verzonden of vervoerd vanuit Nederland naar onder andere Frankrijk en Italië.

8.5. Uit de stukken van het geding wordt niet geheel duidelijk of ten aanzien van bepaalde verwervers van de tandprothesen, de door Frankrijk en Italië vastgestelde drempels (minimaal 10.000 ECU) in 1997 of 1998 is overschreden zodat de algemene regeling van toepassing zou zijn. Daarnaast wordt niet duidelijk of bepaalde verwervers van tandprothesen hebben gekozen voor de toepassing van de algemene regeling (belasten van de intracommunautaire verwervingen). Belanghebbende heeft in deze procedure evenwel steeds aangevoerd dat de leveringen van de tandprothesen in Frankrijk en Italië aan aldaar gevestigde tandartsen worden geacht te hebben plaatsgevonden en tevens aldaar belast zijn met omzetbelasting. Daarnaast heeft de Inspecteur in de bijlage bij de pleitnota van 7 oktober 2002 voor het Hof aangegeven van mening te zijn, dat de regeling van afstandsverkopen inderdaad van toepassing is op de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde tandartsen. Nu partijen hierover kennelijk niet van mening verschillen, kan er in cassatie vanuit worden gegaan dat de leveringen van de tandprothesen in Frankrijk en Italië aan aldaar gevestigde tandartsen geacht worden te hebben plaatsgevonden.

Heeft belanghebbende ter zake van de leveringen aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers recht op aftrek van omzetbelasting?

8.6. Volgens de Zesde richtlijn moet bij de regeling van afstandsverkopen aan de hand van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn worden beoordeeld, of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting. Artikel 17, lid 3, aanhef en sub a, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

"3. De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

a. door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;"

8.7. Zoals ik hiervoor heb betoogd mag worden verondersteld dat belanghebbende prestaties in Frankrijk en Italië verricht die aldaar belast zijn met omzetbelasting. Of de leveringen van tandprothesen daadwerkelijk belast zijn met omzetbelasting is overigens niet van belang, aangezien artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn in dit verband slechts als voorwaarde stelt dat sprake is van economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn. Uit jurisprudentie van het HvJ EG volgt dat het begrip economische activiteiten ruim moet worden uitgelegd(21), zodat de leveringen van tandprothesen tegen vergoeding mijns inziens als een economische activiteit kunnen worden aangemerkt.

8.8. Belanghebbende beroept zich in het tweede cassatiemiddel voor het recht op aftrek van omzetbelasting op artikel 17, van de Zesde richtlijn. Hierna beoordeel ik de vraag of belanghebbende op basis van voormeld artikel van de Zesde richtlijn recht heeft op aftrek van omzetbelasting.

8.9. Indien de leveringen van de tandprothesen door belanghebbende in Nederland zouden hebben plaatsgevonden, dan waren deze leveringen op grond van artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. In beginsel komt aan belanghebbende op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dan ook geen recht op aftrek van omzetbelasting toe, ter zake van de leveringen van de tandprothesen.

8.10. Biedt richtlijnconforme uitleg wellicht uitkomst voor belanghebbende? Gelet op de letterlijke bewoordingen van de vrijstelling voor de levering van tandprothesen in de Wet OB en de Zesde richtlijn, concludeer ik in navolging van mijn ambtsgenoot

Wattel dat vanaf 1 december 1997 sprake is van een implementatiefout. De Nederlandse vrijstelling voor de levering van tandprothesen is sinds voornoemde datum ruimer dan de vrijstelling in de Zesde richtlijn.(22) Richtlijnconforme uitleg kan voor belanghebbende mijns inziens dan ook geen uitkomst bieden.

8.11. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG kan een belastingplichtige een rechtstreeks beroep op de Zesde richtlijn doen, indien een lidstaat een richtlijn niet of niet op een juiste wijze in de nationale wetgeving heeft geïmplementeerd.(23)

8.12. In het tweede cassatiemiddel beroept belanghebbende zich op artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn voor het recht op aftrek van omzetbelasting. Hierbij wordt er van uitgegaan dat Frankrijk en Italië artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn op de juiste wijze hebben geïmplementeerd. Op basis van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn bestaat recht op aftrek van omzetbelasting voor zover deze is toe te rekenen aan belaste prestaties. Mijns inziens moet de toets van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn worden verricht, met de veronderstelling dat Nederland artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn op een juiste wijze in de Wet OB zou hebben geïmplementeerd.(24)

8.13. De vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn is niet van toepassing, op de leveringen van tandprothesen door belanghebbende aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers. Belanghebbende is immers geen tandtechnicus of tandarts.(25) Indien belanghebbende de tandprothesen in Nederland zou leveren heeft zij recht op aftrek van omzetbelasting, ervan uitgaande dat Nederland artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn juist zou hebben geïmplementeerd in de Wet OB. De leveringen van tandprothesen zouden immers belast zijn met omzetbelasting, aangezien de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn niet van toepassing is.

8.14. Het toestaan van recht op aftrek van omzetbelasting inzake de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers, is tevens in lijn met het leerstuk van de fiscale neutraliteit met betrekking tot de aftrek van omzetbelasting. Er treedt op deze wijze immers geen cumulatie van omzetbelasting op in de vorm van dubbele heffing. Ik ga er namelijk met belanghebbende van uit dat Frankrijk en Italië artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn juist hebben geïmplementeerd in hun nationale wetgeving, zodat de leveringen van tandprothesen in die lidstaten door belanghebbende belast zijn met omzetbelasting.

8.15. Tevens wordt door aftrek van omzetbelasting aan belanghebbende toe te staan een belemmering van het grensoverschrijdende goederenverkeer voorkomen. Belanghebbende zou niet-aftrekbare omzetbelasting op haar afnemers willen afwentelen. Afnemers van tandprothesen waar de levering op grond van de regeling van afstandsverkopen belast is met omzetbelasting, zouden op deze wijze met cumulatie van omzetbelasting worden geconfronteerd. De afnemers zullen vanuit het oogpunt van omzetbelasting in die situatie niet snel geneigd zijn om tandprothesen van belanghebbende af te nemen, als belanghebbende niet-aftrekbare omzetbelasting op hen wil afwentelen.

8.16. Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, niet aan aftrek van omzetbelasting ter zake van de leveringen van tandprothesen aan in Frankrijk en Italië gevestigde afnemers in de weg staat. De door het Hof deels in stand gelaten naheffingsaanslag kan naar mijn oordeel worden vernietigd.

8.17. De overige cassatiemiddelen behoeven in het licht van het voorgaande geen behandeling.

9. Conclusie

9.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

AG

1 J.J.M. Lamers, Asymmetrisch beroep op richtlijn en wet, WFR 2007/6705, blz. 154; H.W.M. van Kesteren, annotatie bij het arrest VDP Dental in BNB 2007/94; J.A. Kamminga, Het wel en wee van asymmetrische tandprothesen en de btw, BtwBrief 2007, nr. 2; C.M. Ettema, Meer richtlijnconforme btw-wetgeving (?); de gevolgen van Charles en Charles-Tijmens, NTFR Beschouwingen 2007/1; D.G. van Vliet, Selectief beroep op richtlijnregelingen mogelijk?, NTFR Beschouwingen 2007/20.

2 De Inspecteur heeft ook nog een naheffingsaanslag opgelegd voor de periode 1 april 1995 tot en met 31 december 1995. Deze naheffingsaanslag is echter in cassatie niet van belang, zodat ik deze aanslag buiten beschouwing laat. Daarnaast heeft de Inspecteur ter zake van invoer een naheffingsaanslag opgelegd over de periode 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. Uit de Hofuitspraak kan worden opgemaakt dat deze aanslag is vernietigd.

3 Belanghebbende heeft deze stelling herhaald in haar pleitnota in verband met de mondelinge behandeling voor het Hof van onder andere de onderhavige zaak op 30 oktober 2000.

4 HR 11 november 2005, nr. 39344, BNB 2006/237, met noot H.W.M. van Kesteren.

5 HvJ EG 14 december 2006, VDP Dental, C-401/05, BNB 2007/94, met noot H.W.M. van Kesteren.

6 Conclusie A-G Kokott, VDP Dental, C-401/05, V-N 2006/50.14.

7 BNB 2006/237, eerder aangehaald.

8 BNB 2007/94, eerder aangehaald.

9 HvJ EG 7 december 2006, C-240/05, NTFR 2007/157, met noot Sanders.

10 BNB 2007/94, eerder aangehaald.

11 V-N 2006/50.14, eerder aangehaald.

12 R.o. 3.2.3, BNB 2006/237, eerder aangehaald.

13 Nederland heeft de regeling van afstandsverkopen in artikel 5a van de Wet OB geïmplementeerd.

14 Artikel 28 ter, B, lid 1, van de Zesde richtlijn.

15 Artikel 28 ter, B, lid 2, van de Zesde richtlijn.

16 Artikel 28 ter, B, lid 3, van de Zesde richtlijn. Ook in dit verband merkt A-G Kokott in overweging 30 van haar conclusie in de zaak VDP Dental per abuis op, dat de leverancier kan kiezen voor de algemene regeling (lees: belasten van de intracommunautaire verwervingen).

17 Artikel 28 quater, A, sub a, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

18 Artikel 28 bis, lid 1, sub a, tweede alinea, juncto lid 1 bis, sub b, van de Zesde richtlijn.

19 Artikel 28 bis, lid 1 bis, sub b, van de Zesde richtlijn.

20 Artikel 28 bis, lid 1, sub a derde alinea, van de Zesde richtlijn.

21 HvJ EG, 4 december 1990, nr. C-186/89, BNB 1991/352, met noot L.F. Ploeger, r.o. 17 (Van Tiem).

22 Voor een nadere motivering verwijs ik naar onderdeel 5 van de conclusie van A-G Wattel, V-N 2004/19.19, eerder aangehaald.

23 HR 20 februari 1985, nr. 22618, r.o. 4.3, BNB 1985/128, met noot van L.F. Ploeger. HvJ EG 26 februari 1986, Marshall, 152/84, r.o. 46, Jurispr. 1986 blz. 723. HvJ EG 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen BV, 80/86, r.o. 7, Jurispr. 1987 blz. 3969.

24 Zo ook A-G Kokott in overweging 100 van haar conclusie in de zaak VDP Dental, V-N 2006/50.14, eerder aangehaald.

25 Deze conclusie volgt uit het antwoord van het HvJ EG op de eerste prejudiciële vraag in het arrest VDP Dental, BNB 2007/94, eerder aangehaald.