Hof 's-Hertogenbosch, 18-11-2010, nr. 10/00093

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.022 opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag bij uitspraak van de Inspecteur van 25 mei 2009 gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

De zitting heeft plaatsgehad op 7 oktober 2010 te 's‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

Belanghebbende is sinds 2004 eigenaar van de onroerende zaak gelegen aan de A-straat 14 te Y (hierna: het appartement). Het appartement maakt onderdeel uit van een voormalige koekfabriek met de status van rijksmonument. De aanwijzing als rijksmonument is overgegaan op de in de koekfabriek tot stand gekomen (tien) appartementen, waarvan het appartement van belanghebbende onderdeel uitmaakt.

Het appartement is aangemerkt als eigen woning, in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), en kwalificeert als een monumentenpand, in de zin van artikel 6.31 van de Wet IB 2001.

In november 2003 heeft B te C bij de gemeente Y ingediend een restauratierapport voor de voormalige ‘Koekfabriek van D’, een onroerende zaak met de status van rijksmonument (hierna ook aangeduid als: de koekfabriek). De gemeente Y verleent op 9 maart 2004 een monumentenvergunning voor de ‘restauratie/verbouwen koekfabriek tot appartementencomplex’.

Op plattegronden zijn aangegeven welke delen van de koekfabriek verwijderd zullen worden en de twee delen, die aangeduid zijn als ‘te behouden monumentaal deel’, waarin de woningen van het type B en C zijn gerealiseerd. Belanghebbende bezit een woning van het type C.

De Rijksdienst voor Archeologie, Cultuurlandschap en Monumenten heeft met dagtekening 30 juni 2008 de ‘objectgegevens’ van de fabriek beschreven met een voor de bescherming als monument ‘redengevende omschrijving’.

Er is blijkens die redengevende omschrijving sprake van een gefaseerd uitgebouwd fabrieksgebouw, waarvan de oudste kern uit 1925 dateert. Die kern is uitgevoerd in een sobere Nieuwe Bouwenstijl en (later nog uitgebreid in een stijl die elementen vertoont van het) Zakelijk Expressionisme. De te beschermen delen dateren uit de periode 1925–1943.

Buiten de bescherming vallen het zuidwestelijke fabrieksdeel, het poortgebouw en het in 1964 overkapte binnenterrein.

Het half vrijstaande fabrieksgebouw beslaat blijkens die redengevende omschrijving een onregelmatige plattegrond en het telt bouwvolumes met één, twee en drie lagen onder platte daken. Het gebouw bestaat aan de buitenkant grotendeels uit gepleisterd gewapend-betonskelet met bakstenen vullingen en vensterstroken met verticale ijzeren roeden.

Verder vermeldt die omschrijving nog het volgende:

De Directeur van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg geeft in een brief van 12 januari 2004 een positief advies. Volgens dat advies worden op kleine schaal monumentale waarden ingeleverd, het plan is echter als geheel goed geslaagd omdat het ‘een nieuwe culturele laag aan dit monument toevoegt’.

In de maanden maart-juni 2004 vindt er met betrekking tot de restauratie en de verbouwing van de koekfabriek overleg plaats tussen E te F en (verschillende onderdelen van) de Belastingdienst. Dit overleg betreft de bepaling van de (hoogte van de) aftrekbare onderhoudskosten en de structuur van de koop-/ aannemingovereenkomst, teneinde onderscheid te kunnen maken tussen de kosten van de realisering van een appartement en die van onderhoud van het monument.

Ten tijde van de verbouwing is, op verzoek van de Belastingdienst Amersfoort, Bureau Monumentenpanden, door de afdeling Waardeonderzoek van de Belastingdienst G tot een splitsing gekomen van de totale verbouwingskosten van de koekfabriek in kosten van onderhoud en overige kosten. De kosten van onderhoud zijn bepaald op in totaal € 412.765. Het aandeel van belanghebbende hierin bedraagt € 41.276. Gelijktijdig heeft de waardecontroleur evenwel zijn twijfels kenbaar gemaakt omtrent de vraag of in het onderhavige geval sprake is van bronkosten.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 een bedrag van, € 42.365 verminderd met de drempel van € 2.096 is per saldo, € 40.269 aangegeven als kosten van onderhoud van een monumentenpand. De Inspecteur laat de kosten niet in aftrek toe, omdat deze, naar zijn oordeel, aangemerkt dienen te worden als kosten ter verwerving van een bron van inkomen.

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van onderhoudskosten tot een bedrag van € 40.269.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, welke aan partijen is toegezonden.

Belanghebbende stelt dat de aftrek van onderhoudskosten voor monumentenpanden bedoeld is om (meer) monumenten in stand te houden, maar dat hij thans geconfronteerd wordt met de extra kosten en beperkingen (vergunningen, leges, en dergelijke) van het wonen in een monument, zonder daarvoor een fiscale compensatie te ontvangen. Belanghebbende vindt dit onrechtvaardig. Verder meent belanghebbende dat met de bepaling door de Belastingdienst van zijn onder 2.10 vermelde aandeel in de onderhoudskosten en de inschrijving als monument aan de voorwaarden van de door hem gevraagde aftrek is voldaan. Voorts doet belanghebbende een beroep op het Besluit voor de overdrachtsbelasting van 10 juni 1999, nummer CPP2009/1076M, op twee arresten van de Hoge Raad van 22 januari 2010, nummers 08/00327 en 09/00654, over de terbeschikkingstellingsregeling en op het verlaagde btw-tarief dat niet voor nieuwbouw geldt. Subsidiair stelt belanghebbende dat geen sprake is van een ‘nieuwe’ bron van inkomen, nu, indien al een nieuwe bron van inkomen zou zijn ontstaan, deze reeds ontstond toen de gemeente Y de bestemming van de fabriek wijzigde in ‘wonen’.

De Inspecteur betoogt dat door radicale vernieuwing een nieuwe bron van inkomen is ontstaan. Hij wijst daartoe in de eerste plaats op de bestemmings- of functiewijziging. Het pand fungeerde voor de verbouwingswerkzaamheden als (leegstaand) fabrieksgebouw en daarna als wooncomplex.

Hij verwijst verder ter illustratie van de mate waarin er verbouwd is naar een uitzending van H van de J van 9 maart 2010 over het restauratieproject ‘K’, waarvan hij een DVD bijsluit.

De Inspecteur is van mening dat sprake is van zo ingrijpende bouwkundige wijzigingen dat in wezen van nieuwbouw moet worden gesproken. Hij stelt dat voor de bouwkundige toets de bouwtekeningen moeten worden vergeleken. Daaruit leidt hij in dit geval af dat er nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Hij geeft daarvoor de volgende redenen:

De Inspecteur baseert zijn weigering mede op het feit dat de complete indeling van de begane grond, eerste en tweede verdieping ingrijpend is veranderd. Van het oorspronkelijke gebouw zijn volgens de Inspecteur slechts de buitenmuren (gedeeltelijk) en het zelfdragend betonskelet gehandhaafd. Het behoud van de betonconstructie was overigens ook volgens de Inspecteur ‘de belangrijkste reden voor restauratie’.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en vaststelling van de niet-benutte persoonsgebonden aftrek op een bedrag van € 31.177 en vergoeding van griffierechten en proceskosten. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

In artikel 6.31 van de Wet IB 2001 is de aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden geregeld. Het derde lid van dit artikel bepaalt:

Bij de aanvang van de werkzaamheden was sprake van een leegstaande voormalige koekfabriek.

Aftrek van onderhoudskosten veronderstelt de voorafgaande aanwezigheid van een bron van inkomen. Aftrek zou in dit geval niet mogelijk zijn wanneer de leegstaande koekfabriek geen bron meer vormde bij de aanvang van de werkzaamheden, dat wil zeggen voordat de appartementen erin werden gebouwd. Hierbij geldt als uitgangspunt, dat een onroerende zaak een bron van inkomen vormt, tenzij redelijkerwijs niet kan worden aangenomen dat, zij het in de toekomst, de economische huurwaarde de kosten, lasten en afschrijvingen — renten en kosten van geldlening buiten beschouwing gelaten — zal overtreffen. Partijen hebben desgevraagd ter zitting bevestigd dat de voormalige koekfabriek bij de aanvang van de werkzaamheden nog een bron vormde. Nu partijen met dit standpunt niet uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof hen daarin volgen.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 17 maart 1954, nr. 11.676, BNB 1955/140:

Na ‘stichting en latere verandering’ bestond het gebouw als een koekfabriek. De aard van de uitgevoerde werkzaamheden was in dit geval blijkens de onder 2.3 vermelde gemeentelijke vergunning een ‘restauratie/verbouwing van een koekfabriek tot een appartementencomplex’.

Het geschil spitst zich daarmee toe op de vraag of met die werkzaamheden voldaan is aan de criteria voor aftrek zoals gesteld in het arrest Hoge Raad van 10 februari 1999, nr. 34.012, BNB 1999/154. De Hoge Raad overweegt daarin:

Beslissend is, zo leidt het Hof af uit dit arrest, wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Is er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw ontstaan of is sprake van gerestaureerde oudbouw. Dat er zelfstandige wooneenheden ontstaan is kennelijk geen reden de aftrek te weigeren. Het kan er wel toe leiden dat een deel van de kosten niet aftrekbaar is.

Uit niets blijkt dat de hoeveelheid werkzaamheden een onderscheidend criterium vormt. Evenmin blijkt dat bestemmingswijziging en/of functiewijziging op zichzelf voldoende zijn om te concluderen tot nieuwbouw. Dat het gebouw bestond als een koekfabriek en nu bestaat als een appartementencomplex (functiewijziging) behoeft niet aan aftrek in de weg te staan, ook al is de omvang van de hoeveelheid werkzaamheden aanzienlijk.

Beslissend is vooral hoe radicaal de verbouwing was.

De Rechtbank heeft (onder meer) overwogen

Het woord ‘zodat’ duidt erop dat de Rechtbank doorslaggevende betekenis heeft toegekend aan de functiewijziging. Hiermee heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof een onjuist criterium gehanteerd.

De Rechtbank heeft voorts, onder 2.12 van de bestreden uitspraak, geoordeeld dat ‘de werkzaamheden in hun totaliteit in bouwkundig opzicht’ hebben geleid tot een radicale vernieuwing. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de onder 4.3.1 en 4.3.2 genoemde rechtspraak van de Hoge Raad dat voor de vraag of een verbouwing zodanig radicaal is, dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (c.q. een nieuwe bron is gecreëerd), beslissend is of in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw ontstaat. Het is echter niet duidelijk welke bouwkundige maatstaf de Rechtbank bij de bestreden uitspraak heeft gehanteerd.

Anders dan in de bovengenoemde jurisprudentie van de Hoge Raad het geval was, is het onderhavige gebouw een monument. Anders dan belanghebbende meent is dat op zichzelf niet genoeg om de aftrek te verlenen. Ook dan moet fiscaal worden bezien of sprake is van een radicale vernieuwing.

Belanghebbende kan echter worden toegegeven dat doel en strekking van de fiscale onderhoudsaftrek voor monumenten niet uit het oog mogen worden verloren.

Verder kan er op worden gewezen dat het, blijkens de in 2.8 weergegeven verklaring van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg, geen bezwaar ontmoet wanneer aan de bouwkundige constructie ‘een nieuwe culturele laag’ wordt toegevoegd. Het tegendeel is naar het oordeel van het Hof veeleer het geval, nu daarmee veelal het monument behouden kan blijven ‘om in de toekomst de opbrengst te verzekeren’ (cf BNB 1955/140, zie onderdeel 4.3.1. van deze uitspraak).

Doel en strekking van de monumentenzorg en tevens van de fiscale ‘onderhoudsaftrek’ is nu juist de instandhouding van monumenten. Die instandhouding is, naar belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft beaamd, in de praktijk alleen haalbaar, zeker voor op aantrekkelijke bouwlocaties gelegen gebouwen zoals kerken en fabriekgebouwen als het onderhavige, wanneer daar appartementen in mogen worden gebouwd. Daarmee is de toekomstige opbrengst het beste verzekerd. Anders dreigt veelal sloop en nieuwbouw en daarmee het verloren gaan van waarden die Monumentenzorg wil beschermen.

De Inspecteur heeft dit niet weersproken en in wezen beaamd door in zijn reactie te stellen dat er bij de belastingdienst veel vergelijkbare gevallen onderhanden zijn en verwacht wordt dat in deze procedure een maatstaf wordt gegeven ter bepaling van de vraag of de verbouwing zo radicaal is dat in bouwkundig opzicht van nieuwbouw sprake is.

Het Hof stelt daarbij voorop dat de Inspecteur zich, bezien vanuit doel en strekking van de onderhoudsaftrek, terughoudend dient op te stellen wanneer onder toezicht van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg in samenwerking met een lagere overheid ‘een nieuwe culturele laag aan het monument’ wordt toegevoegd.

Vervolgens heeft naar het oordeel van het Hof, voor de beantwoording van de vraag of een verbouwing in bouwkundig opzicht zo radicaal is dat in wezen een nieuw gebouw ontstaat, dan, mede met het oog op doel en strekking van de onderhoudsaftrek, het volgende te gelden:

De onderhavige koekfabriek moet herkenbaar zijn gebleven als de voormalige koekfabriek en daar na de verbouwing nog steeds zijn bouwkundige identiteit aan ontlenen.

Ten aanzien van de bewijslast geldt het volgende. Belanghebbende zal moeten stellen en zonodig aannemelijk moeten maken dat de bouwkundige structuur daadwerkelijk in stand is gebleven en dat de vernieuwingen niet zo radicaal zijn geweest dat in wezen sprake is van nieuwbouw. Daarna is het aan de Inspecteur het tegendeel aannemelijk te maken.

Belanghebbende heeft een brief van 5 juli 2004 van E overgelegd waarin het volgende is gesteld:

Belanghebbende legt daarmee naar het oordeel van het Hof in dit geding de juiste maatstaf aan.

Vanzelfsprekend is de constructie bij het aanbrengen van moderne voorzieningen enigszins aangetast. Er is bescheiden verlies van monumentale waarden, aldus de Directeur van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg, maar het plan is volgens hem als geheel goed geslaagd. Het Hof sluit daarbij aan. Uit niets blijkt dat de bouwkundige constructie tijdens de uitvoering van de restauratie zodanig gewijzigd is dat er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw is ontstaan. Het tegendeel is het geval. Het geheel aan tekeningen en beeldmateriaal wekt, tezamen met de ter zitting gegeven toelichting op de samenwerking met Monumentenzorg, bij het Hof de indruk dat er met zorg is gestreefd naar het behoud van de bouwkundige constructie.

Ook de herkenbaarheid als voormalige koekfabriek is niet verloren gegaan. Het gebouw wordt immers door alle betrokkenen en in alle uitingen aangeduid als de voormalige koekfabriek. Het gebouw is ook na de vernieuwing als zodanig te herkennen voor iedereen die het heeft gekend als het gebouw van de koekfabriek. Van een radicale verbouwing kan naar het oordeel van het Hof dan en om die reden niet worden gesproken. Daaraan doet blijkens het hiervoor overwogene niet af dat de werkzaamheden omvangrijk waren en dat sprake is geweest van een functiewijziging van koekfabriek naar appartementencomplex.

De Inspecteur heeft een en ander welbeschouwd ook niet weersproken. Hij heeft ter zitting in elk geval desgevraagd bevestigd dat de bouwkundige constructie van het gebouw niet is gewijzigd. Hij heeft ook niet gesteld dat het gebouw onherkenbaar is veranderd.

Belanghebbende heeft aldus naar het oordeel van het Hof voldoende gesteld en aannemelijk gemaakt, dat er in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur daar onvoldoende tegenover gesteld. Er is wel veel veranderd, maar dat geldt niet voor de bouwkundige constructie en identiteit. Het complex kan nog steeds worden vereenzelvigd met de voormalige koekfabriek. Ook bezien vanuit doel en opzet van de Wet IB 2001 (en in het bijzonder de onderhoudsaftrek voor monumenten) is er naar het oordeel van het Hof daarom alle reden de gevraagde aftrek te verlenen.

Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag reeds hierom aan de zijde van belanghebbende en dient het hoger beroep gegrond te worden verklaard. De overige hoger beroepsgronden van belanghebbende behoeven daarom geen behandeling.

Het Hof:

Aldus gedaan op 18 november 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en S.C.M.G. van Thiel, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.