HR, 10-03-1993, nr. 28 139

Hoge Raad der Nederlanden

derde kamer

nr. 28.139

10 maart 1993

TB

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 12 maart 1991 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] voor het jaar 1983 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

­

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

­

Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 18.192.230,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

­

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 13.261.850,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

­

2. Geding in cassatie

­De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

­

3. Beoordeling van het middel van cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

­

3.1.1. In 1965 is de naamloze vennootschap [A] N.V. opgericht. Deze N.V.is later omgezet in [B] B.V. (hierna: de werkmaatschappij ).

3.1.2. Oprichters van de werkmaatschappij waren de N.V. [C] (later genaamd [D] B.V.) en [E] N.V.(thans: [G] N.V.).

3.1.3. Tussen de evengenoemde oprichters, die elk voor 50 percent deelnamen in de werkmaatschappij , was op 13 augustus 1965 een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst hield onder meer in dat de oprichters hun aandelen in de werkmaatschappij konden overdragen aan een 100%-dochtervennootschap; zij hebben zulks ook gedaan. In 1982 waren de aandelen in de werkmaatschappij in handen van [H] B.V. en van [F] B.V., elk voor 50 percent.

3.1.4. Op 15 december 1982 werd belanghebbende, [X] B.V. (hierna ook wel: de holding), opgericht door de beide toenmalige aandeelhoudsters van de werkmaatschappij. Het geplaatste en volgestorte kapitaal van belanghebbende beliep ƒ 2.500.000,--, waarin elk der oprichtsters deelnam voor de helft. Zij stortten hun deelneming vol door inbreng van hun aandelen in de werkmaatschappij tegen de waarde per 31 december 1982, welke waarde vervolgens werd vastgesteld op ƒ 54.400.000,--.

3.1.5. Voor het verschil tussen deze inbrengwaarde en het gestorte kapitaal werden de oprichtsters in de boeken van belanghebbende gecrediteerd. Die creditering beliep voor elk hunner ƒ 25.950.000,--. Ter zake daarvan is vervolgens op 7 oktober 1983 een overeenkomst van geldlening gesloten tegen een door belanghebbende te betalen rente.

3.1.6. Bij zijn beschikking van 21 november 1983 heeft de Staatssecretaris een verzoek van belanghebbende en de werkmaatschappij om met toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) de vennootschapsbelasting met ingang van 1983 te heffen alsof de werkmaatschappij in belanghebbende was opgegaan, ingewilligd. Daarbij zijn met betrekking tot de bedoelde rente geen bijzondere voorwaarden gesteld. De fiscale eenheid brengt mede dat de - niet onaanzienlijke - winst van de werkmaatschappij door belanghebbende in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting is verwerkt en aldaar is gecompenseerd met evenbedoelde rente.

3.1.7. Op grond van bedoelde geldlening heeft belanghebbende in 1983 aan haar aandeelhoudsters een rente van ƒ 4.930.380,-- betaald. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor dat jaar heeft zij deze rente ten laste van het fiscale resultaat gebracht.

3.1.8. De Inspecteur heeft de rente-aftrek ten laste van het fiscale resultaat van belanghebbende niet aanvaard.

3.2. In geschil is of de Inspecteur het genoemde bedrag van ƒ 4.930.380,-- terecht in het belastbare bedrag heeft begrepen.

3.3. Het Hof heeft - voor zover in cassatie van belang - als volgt geoordeeld:

3.3.1. Vaststaat dat de aandeelhoudsters van belanghebbende hun aandelen hebben volgestort door inbreng van de aandelen in de werkmaatschappij in belanghebbende en dat zij in de boeken van belanghebbende zijn gecrediteerd voor de bedragen waarmede de waarde van die aandelen het nominale bedrag van de deelnemingen in belanghebbende overtrof. Voorts staat vast dat deze crediteringen zijn omgezet in geldleningen met vaste rente.

3.3.2. De mogelijkheid de rentebetalingen te compenseren met winsten van de werkmaatschappij is niet zonder meer aanwezig ten gevolge van de oprichting van belanghebbende. Die mogelijkheid is alleen ontstaan doordat een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de werkmaatschappij is gevraagd en verkregen. Die fiscale eenheid maakte uiteraard deel uit van het herstructureringsplan zoals dat in casu werd uitgevoerd; het is echter een organisatievorm die bij de wet is mogelijk gemaakt en in casu door de Staatssecretaris is goedgekeurd.

3.3.3. Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn stelling dat in casu is gehandeld in fraudem legis.

3.3.4. De rente die belanghebbende heeft voldaan, is, nu de lichamen die deze rente incasseerden binnenlandse belastingplichtigen zijn, in beginsel bij deze lichamen belastbaar. Voor zover die lichamen compensabele verliezen hebben of hadden, heeft de rente het beloop van die compensabele verliezen beïnvloed, althans moeten beïnvloeden. Indien en voor zover er daarna nog compensabele verliezen overbleven, is de oorzaak van het achterwege blijven van onmiddellijke belastingheffing over de rente gelegen in de hoogte van die compensabele verliezen, die op zichzelf niet door de herstructurering zijn ontstaan.

3.3.5. Indien een belastingplichtig lichaam dat verliezen geleden heeft, ernaar streeft door het aantrekken van positieve winstbestanddelen de verrekening van die verliezen te bespoedigen en althans verdamping van die verliezen te voorkomen, komt zulks niet in strijd met de strekking van de verliescompensatie. De betaling van de rente door belanghebbende kan dan ook niet met doel en strekking van de wet in strijd geoordeeld worden.

3.3.6. Van fraus legis is mitsdien naar 's Hofs oordeel geen sprake, reeds op grond van hetgeen hierboven is overwogen. Zulks geldt te meer omdat het Hof door belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt acht dat de herstructurering ook van belang was om andere dan fiscale redenen.

3.3.7. Aan dit oordeel doet niet af dat de rentebetalingen niet zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van de werkmaatschappij. Immers, hetgeen is gezegd in de rechtsoverweging, hiervóór genoemd onder 3.3.2, brengt mede dat de verrekening van de rente met de winst van de werkmaatschappij inherent is aan de werking van artikel 15 van de Wet.

3.3.8. Nu de vorenstaande overwegingen leiden tot de gevolgtrekking dat de correctie van de Inspecteur dient te vervallen, kan het Hof zich onthouden van een oordeel omtrent de vraag of belanghebbende reeds aan het toestaan door de Staatssecretaris van de fiscale eenheid het vertrouwen mocht ontlenen dat de rente-aftrek zou worden geaccepteerd.

3.3.9. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de aanslag dient te worden verminderd overeenkomstig de conclusie van belanghebbende.

3.4. De Staatssecretaris bestrijdt 's Hofs beslissing met een middel bestaande uit vijf onderdelen.

3.4.1. Het eerste en het tweede onderdeel bestrijden 's Hofs oordeel volgens hetwelk het niet in strijd komt met de strekking van de verliescompensatie indien een belastingplichtig lichaam dat verliezen heeft geleden, ernaar streeft door het aantrekken van positieve winstbestanddelen de verrekening van die verliezen te bespoedigen en althans "verdamping" van die verliezen te voorkomen, en dan ook de betaling van de rente niet in strijd kan worden geoordeeld met doel en strekking van de Wet.

3.4.2. Bij de beantwoording van de vraag of een vennootschap die geheel of gedeeltelijk in een concern is opgenomen, handelt in strijd met doel en strekking van de Wet door tegenover een andere tot het concern behorende vennootschap een schuld aan te gaan en de daaraan verbonden rentelast te aanvaarden, kan geenszins worden voorbijgegaan aan de omstandigheid dat de ten laste van de winst van die vennootschap gebrachte rente voor de schuldeiser, of voor elk van de schuldeisers voor zijn aandeel, behoort tot de aan de heffing van de vennootschapsbelasting onderworpen, niet onder enigerlei vrijstelling vallende winst. Indien, gelijk in het onderhavige geval, een zodanige omstandigheid zich voordoet, kan immers niet worden gezegd dat de aanvaarding van de verplichting tot rentebetaling heeft geleid tot een met doel en strekking van de Wet strijdige verijdeling van de belastingheffing. Zulks is niet anders indien de heffing van de vennootschapsbelasting bij de schuldeisers voor het jaar waarin de rente hun toevloeit, mede wordt beïnvloed door de verrekening van middellijk ten laste van dezelfde gerechtigden gekomen verliezen die in eerdere of latere jaren, dan wel die overigens in het desbetreffende jaar zijn geleden, aangezien zodanige verrekening niet wegneemt dat de rente bij deze lichamen ten volle als winst in aanmerking wordt genomen. Uit het vorenoverwogene volgt, dat deze onderdelen falen.

­

3.4.3. Het derde en het vierde onderdeel van het middel kunnen niet slagen, aangezien zij zich keren tegen een oordeel dat door het Hof ten overvloede is gegeven.

­

3.4.4. Het vijfde onderdeel van het middel wijst erop, dat weliswaar - overeenkomstig hetgeen het Hof in onderdeel 6.12 van zijn uitspraak overweegt - verrekening van de door belanghebbende betaalde rente met de winst van de werkmaatschappij het gevolg is van de werking van artikel 15 van de Wet, doch dat - anders dan uit genoemde overweging van het Hof zou kunnen worden afgeleid - deze omstandigheid niet meebrengt dat een zodanige verrekening onder alle omstandigheden zou moeten worden gevolgd. ­Het onderdeel biedt geen grond voor cassatie. Uit hetgeen hiervoor onder 3.4.2 is overwogen vloeit voort, dat aan het antwoord op de vraag of de aftrek van de rente het gevolg is van de toepassing van artikel 15 van de Wet, in een geval als het onderhavige geen betekenis toekomt.

­

4. Beslissing

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

­

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Korthals Altes en C.H.M. Jansen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 10 maart 1993.

­

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--