HR, 02-04-2004, nr. 38 123

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 38.123

Derde Kamer B

IB/PVV 1997

CONCLUSIE van 25 augustus 2003 inzake:

X

tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Feiten en procesverloop

1.1. Aan X, registeraccountant, (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 6 oktober 2000 een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1997 opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bij brief met dagtekening 9 oktober 2000 bezwaar gemaakt. In dit bezwaarschrift betoogt hij dat het bedrag van de stakingsvrijstelling ad ƒ 45.000 ten onrechte is opgenomen in de berekening van het 'normale' inkomen. Voorts heeft belanghebbende verzocht om een gespecificeerde berekening van de heffingsrente.

1.2. Op 11 oktober 2000 berichtte de Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen R (hierna: de Inspecteur) belanghebbende dat hij aan diens bezwaren tegemoet zou komen; deze brief bevat ook een toelichting op de berekende heffingsrente. De dagtekening van de uitspraak op bezwaar is 2 november 2000.

1.3. Belanghebbende heeft bij schrijven van 12 november 2000 - derhalve zowel binnen de bezwaar- als de beroepstermijn - andermaal bezwaar gemaakt tegen de aanslag. In dit tweede bezwaarschrift betoogt belanghebbende dat bij het opleggen van de aanslag ten onrechte geen rekening is gehouden met de zelfstandigenaftrek. Verder stelt hij dat de aanslag te laat is vastgesteld, zodat de heffingsrente onredelijk hoog is.

1.4. De Inspecteur heeft belanghebbende bij uitspraak met dagtekening 11 mei 2001 niet-ontvankelijk verklaard in dit bezwaar met als motivering dat het een tweede bezwaarschrift betrof. Ambtshalve is hij vervolgens wel ingegaan op de bezwaren; hij achtte deze ongegrond.

1.5. Belanghebbende heeft tegen deze laatste uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep bij schriftelijke uitspraak van 8 maart 2002(1) ongegrond verklaard. Het overwoog:

3.1. Gelet op de inhoud van de aan de inspecteur gezonden brief van belanghebbende van 9 oktober 2000, kan dit schrijven niet anders dan [als] een bezwaarschrift gericht tegen de onderhavige aanslag worden opgevat. De inspecteur heeft dan ook terecht uitspraak gedaan op dat bezwaarschrift.

3.2. De aan de inspecteur gestuurde brief van 12 november 2000 dient, gelet op de inhoud van die brief, te worden opgevat als een (nader) bezwaar tegen de opgelegde aanslag. Deze brief kan niet worden aangemerkt als een beroepschrift gericht tegen de uitspraak van 2 november 2000. Immers, in die brief -die is gezonden naar de inspecteur- wordt expliciet gesteld dat het bezwaar is gericht tegen de onderhavige aanslag, worden nieuwe bezwaren tegen die aanslag aangevoerd en wordt de inspecteur verzocht de aanslag te corrigeren. Daarnaast dient te worden bedacht dat van belanghebbende -die van beroep registeraccountant is- mag worden verwacht dat hij tot op zekere hoogte bekend is met de procesgang in belastingzaken.

In dit verband is nog van belang dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende op 12 november 2000 nog geen kennis had genomen van de uitspraak van 2 november 2000. Evenmin is naar voren gekomen dat in de laatstgenoemde uitspraak niet is gewezen op de beroepsmogelijkheid bij het hof.

Doorzending van de brief van 12 november 2000 door de inspecteur aan het hof is alsdan niet aan de orde.

3.3. Onder voormelde omstandigheden heeft de inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar met dagtekening 12 november 2000. Aan een inhoudelijke beoordeling van de zaak komt het hof derhalve niet toe.

1.6. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij betoogt onder meer dat zijn schrijven van 9 oktober 2000 geen bezwaarschrift tegen de aanslag was, maar 'het afgeven van een signaal aan de inspecteur inzake een rekenkundige onjuistheid in de aanslag'.

1.7. In zijn verweerschrift betoogt de Staatssecretaris van Financiën dat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 6:15, lid 2, Awb, dat de uitspraak moet worden vernietigd en dat verwijzing moet plaatsvinden voor een inhoudelijke behandeling van belanghebbendes bezwaren.

2. Beoordeling van het beroep in cassatie en ambtshalve

2.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag IB 1997 stuitte bij hem op drie bezwaren; die betroffen: de stakingsvrijstelling, de zelfstandigenaftrek en de heffingsrente. Vrijwel onmiddellijk nadat belanghebbende het aanslagbiljet had ontvangen maakte hij bezwaar tegen het op de stakingsvrijstelling toegepaste tarief. De brief van 9 oktober 2000 waarbij hij dat deed, kan - zoals het Hof terecht oordeelde - naar zijn inhoud niet anders worden aangemerkt dan als een bezwaarschrift. Belanghebbendes andersluidende stelling is dus onjuist. Daarmee ontvalt de grond aan zijn cassatieberoep dat derhalve faalt. Niettemin is er - zoals hierna zal blijken - een andere, van ambtswege bij te brengen grond voor vernietiging van 's Hofs uitspraak.

2.2. Op het bezwaar reageerde de Inspecteur alert. Bij brief van 11 oktober 2000 gaf hij te kennen dat belanghebbende gelijk had en bij uitspraak van 2 november 2000 kreeg deze dat ook. Uit de stukken blijkt niet of de uitspraak op bezwaar de juiste rechtsmiddelverwijzing bevatte, maar 's Hofs oordeel dat niet gebleken is dat zulks niet zo zou zijn, is in cassatie niet bestreden, zodat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende erop is gewezen dat hij in beroep kon komen bij het Hof.

2.3. Belanghebbende kwam echter andermaal in bezwaar bij de Inspecteur, deze keer met twee nieuwe grieven. Dit tweede bezwaar viel niet alleen binnen de beroepstermijn maar ook nog binnen de oorspronkelijke bezwaartermijn. De vraag rijst dan of de Inspecteur eigenlijk niet te voortvarend te werk is gegaan en had moeten wachten met het doen van uitspraak tot de bezwaartermijn was verstreken.

2.4. Die vraag zou ik ontkennend willen beantwoorden. Blijkens het bepaalde in art. 7:10, lid 1, Awb vangt de beslistermijn aan op de dag na die van de ontvangst van het bezwaarschrift en niet pas na ommekomst van de bezwaartermijn. Nu het (eerste) bezwaarschrift aan de wettelijke eisen voldeed en art. 7:10, lid 2, jo. 6:6 Awb te dezen dus niet van toepassing was, kon de Inspecteur onmiddellijk na de ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak doen.

2.5. So far so good. Problemen ontstaan er als belanghebbende voor de tweede keer - met twee nieuwe grieven - bezwaar maakt tegen de aanslag. Tegen een aanslag kan slechts één keer bezwaar worden gemaakt. Een tweede bezwaarschrift is dus niet ontvankelijk, tenzij zo'n geschrift moet worden aangemerkt als een beroepschrift, want dan moet de inspecteur dat geschrift doorzenden naar het bevoegde gerechtshof.

2.6. Het te dezen toepasselijke art. 6:15 Awb luidde tot 1 april 2002 als volgt:(2)

1. Indien het bezwaar- of beroepschrift wordt ingediend bij een onbevoegd bestuursorgaan of bij een onbevoegde administratieve rechter, wordt het, nadat daarop de datum van ontvangst is aangetekend, zo spoedig mogelijk doorgezonden aan het bevoegde orgaan, onder gelijktijdige mededeling hiervan aan de afzender.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing indien in plaats van een bezwaarschrift een beroepschrift is ingediend of omgekeerd.

3. Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan is bepalend voor de vraag of het bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend indien:

a. geen juiste toepassing aan artikel 3:45 of artikel 6:23 is gegeven,

b. het bezwaar of beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, of

c. de onbevoegdheid van het orgaan voor de indiener van het geschrift op een andere grond onduidelijk kon zijn.

2.7. Deze bepaling is (onder meer) als volgt toegelicht in de parlementaire geschiedenis:(3)

In ons pluriforme stelsel van administratieve rechtsbescherming kan het gemakkelijk voorkomen dat een rechtzoekende bij een verkeerde administratieve rechter of een verkeerd bestuursorgaan beroep instelt. (...).

Artikel [6:15] legt op alle bestuursorganen en administratieve rechters waarbij een beroep- of bezwaarschrift wordt ingediend, de verplichting om dit door te zenden naar het wel bevoegde orgaan. (...).

Het is gewenst deze doorzendverplichting ten aanzien van bezwaar- en beroepschriften in algemene zin in de Awb te regelen. De achtergrond van de in wetgeving en jurisprudentie voor deelgebieden ontwikkelde regel is immers, dat de burger niet het slachtoffer dient te worden van de ingewikkelde bevoegdheidsregeling op het terrein van de rechtsbescherming.

2.8. Happé en ik menen:(4)

Het kan voorkomen dat een belastingplichtige naar aanleiding van een uitspraak op een bezwaarschrift gaat corresponderen met de inspecteur. Indien de inspecteur uit die correspondentie niet direct kan opmaken dat die belastingplichtige in beroep wil gaan, verdient het aanbeveling dat hij de belastingplichtige nog eens expliciet wijst op de mogelijkheid om in beroep te gaan.

2.9. Schreuder-Vlasblom betoogt:(5)

Bij onbevoegde bestuursorganen of administratieve rechters ingediende bezwaar- of beroepschriften, worden na aantekenen van de ontvangstdatum zo spoedig mogelijk doorgezonden aan de bevoegde instantie, (...).

2.10. Bartel schrijft:(6)

Uit het voorgaande volgt dat, indien op een bezwaarschrift uitspraak is gedaan, en vervolgens tegen de desbetreffende aanslag of beschikking nogmaals een bezwaarschrift wordt ingediend, dit laatste geschrift, anders dan voorheen (zie HR 15 februari 1928, B. nr. 4225) niet zonder meer (ook als het binnen de bezwaartermijn is ingekomen) niet-ontvankelijk is, doch als beroepschrift in behandeling wordt genomen. Een (eerste) bezwaarschrift dat op formele gronden niet-ontvankelijk is verklaard, zodat het aangevoerde bezwaar niet in behandeling is gekomen, staat echter aan de ontvankelijkheid van een binnen de bezwaartermijn ingekomen tweede bezwaarschrift niet in de weg (HR 19 november 1952, BNB 1953/7).

2.11. HR 26 augustus 1998, BNB 1999/15, oordeelde:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1. De onderhavige aanslag is gedagtekend 5 april 1995. Als aanslagnummer is vermeld 1111. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bij brief van 5 april 1995 bezwaar gemaakt.

3.1.2. Bij brief van 10 april 1995 heeft belanghebbende - voorzover te dezen van belang - het volgende aan de Inspecteur bericht:

`Hiermee maak ik bezwaar tegen de aanslagen omzetbelasting, rente en kosten die berekend zijn.

Dat bezwaar krijgt een andere motivatie dan mijn eerder ingediende bezwaar omdat het verslag van het boekenonderzoek van A mij niet eerder dan 7 april 1995 per post werd geleverd.

(...)

Tegen de aanslag 1111, de rente en de kosten daarover maak ik bezwaar omdat deze aanslag te hoog is en niet is verrekend met de toegekende carry-back en WIR premie.

De motivatie daarvoor volgt binnen 6 weken na dagtekening van de aanslag.'.

3.1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 24 april 1995 de aanslag gehandhaafd.

3.1.4. Bij brief van 27 april 1995 heeft belanghebbende onder vermelding van (mede) het hiervóór in 3.1.1 genoemde aanslagnummer aan de Inspecteur - voorzover te dezen van belang - het volgende bericht:

`Ik maak bezwaar tegen de hoogte van de aanslag, de rente, de kosten en de beslagen.'.

3.1.5. De Inspecteur heeft op 20 juli 1995 uitspraak op laatstbedoeld geschrift gedaan. Deze uitspraak luidt als volgt:

`uitspraak doende op het bezwaarschrift, ingediend tegen de onder nummer 1111 vastgestelde naheffingsaanslag;

overwegende, dat het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag reeds eerder (tijdig) is ingediend en dat daarop al is beslist (zie brief A d.d. 10 juli 1995);

handhaaft de naheffingsaanslag;'.

3.1.6. Belanghebbendes beroepschrift, met als bijlage een afschrift van de hiervóór in 3.1.5 vermelde uitspraak, is op 29 augustus 1995 bij het Hof ingekomen. Het luidt - voorzover te dezen van belang - als volgt:

`Namens X, kom ik hierbij bij uw Hof in beroep tegen de uitspraak van de inspekteur der omzetbelasting te P op het bezwaarschrift ingediend tegen de aan X opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1990 t/m 1994, aanslagnummer 1111, van welke uitspraak het afschrift is gedagtekend 20 juli 1995.'.

3.2. Voor het Hof was tussen partijen primair in geschil de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep.

3.3. Het Hof heeft vastgesteld: dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat belanghebbendes brief van 27 april 1995 niet als beroepschrift is aangemerkt; dat de Inspecteur voorts erop heeft gewezen dat rond die datum en ook daarna veelvuldig contact is geweest met belanghebbende en dat hij uit niets heeft kunnen afleiden dat belanghebbende bedoeld heeft beroep in te stellen.

Het Hof heeft geoordeeld: dat onder deze omstandigheden de Inspecteur belanghebbendes schrijven, mede gelet op de inhoud ervan, kon en mocht opvatten op de wijze zoals hij heeft gedaan; dat de Inspecteur derhalve niet was gehouden het aan het Hof door te zenden; dat belanghebbende het schrijven van de Inspecteur van 20 juli 1995 niet als de uitspraak op het bezwaar heeft kunnen opvatten, nu daarin wordt verwezen naar de uitspraak van 24 april 1995; dat, nu vaststaat dat het beroep tegen die uitspraak te laat is ingediend, het beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

3.4. De inhoud van belanghebbendes beroepschrift, zoals hiervóór in 3.1.6 weergegeven, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het zich richt tegen de uitspraak van de Inspecteur van 20 juli 1995 en niet tegen diens uitspraak van 24 april 1995. Nu het beroepschrift binnen de in artikel 6:7 Awb genoemde termijn van zes weken, die in dit geval eindigde op 31 augustus 1995, bij het Hof is ingekomen, heeft het Hof belanghebbende ten onrechte wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk in zijn beroep geacht.

Nu de Inspecteur zonder de door belanghebbende in zijn geschrift van 10 april 1995 aangekondigde motivering van het bezwaar af te wachten uitspraak had gedaan, had het Hof voorts moeten oordelen dat de Inspecteur het geschrift van 27 april 1995 had moeten aanmerken als een beroepschrift dat hij aan het Hof diende door te zenden. Ten slotte had het Hof moeten oordelen dat, indien deze juiste werkwijze was gevolgd, het geschrift, gelet op de vaststaande data, tijdig bij het Hof zou zijn ontvangen.

Belanghebbendes klachten betreffende 's Hofs uitspraak zijn derhalve gegrond, zodat deze niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur van 20 juli 1995 moet worden vernietigd en het Hof dient alsnog belanghebbendes geschrift van 27 april 1995 als een tijdig ingediend beroepschrift in behandeling te nemen.

2.12. HR 2 februari 2000, BNB 2000/132, oordeelde:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. De onderhavige aanslag is gedagtekend 30 oktober 1993. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bij op 25 oktober 1993 ter Inspectie ontvangen brief bezwaar gemaakt.

3.1.2. De Inspecteur heeft bij brief van 19 januari 1994, nadat belanghebbende bij brief van 23 december 1993 had gereageerd op zijn vragenbrief van 24 november 1993, een correctie op de aangifte en een `gedeeltelijke verminderingsbeschikking' aangekondigd. Bij uitspraak van 4 maart 1994 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd.

3.1.3. Bij brief van 8 april 1994, ter Inspectie ontvangen op 12 april 1994, heeft belanghebbende opnieuw bezwaar gemaakt tegen de aanslag.

3.1.4. Bij uitspraak van 9 augustus 1996 heeft de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in dat laatste bezwaar.

3.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van 9 augustus 1996 bij brief van 29 augustus 1996, bij het Hof ontvangen op 31 augustus 1996, beroep aangetekend bij het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn in 3.1.3 hiervoor genoemde bezwaar. Redengevend voor dit oordeel is dat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur op een tijdig tegen de aanslag ingediend bezwaarschrift een op 19 januari 1994 gedagtekende uitspraak heeft gedaan, dat belanghebbende tegen deze uitspraak geen beroepschrift heeft ingediend zodat deze uitspraak en de aanslag onherroepelijk vaststaan, dat belanghebbende na afloop van de beroepstermijn nogmaals een tegen de aanslag gericht bezwaarschrift bij de Inspecteur heeft ingediend, maar dat tegen een uitspraak op bezwaar slechts de mogelijkheid van beroep open staat.

3.3. Kennelijk berust het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een op 19 januari 1994 gedagtekende uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, op de in 3.1.2 genoemde brief van de Inspecteur van die datum. Die brief, die tot de stukken van het geding behoort, laat echter geen andere uitleg toe dan dat het daarin gaat om een aankondiging en motivering van een uitspraak, niet om de uitspraak zelf. Voor het overige laten de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere uitleg toe dan dat - zoals het Hof ook zelf in 1.2 en 4.3 van zijn uitspraak overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur in het vertoogschrift heeft vastgesteld - de Inspecteur bij de uitspraak van 4 maart 1994 heeft beslist op het bezwaar van belanghebbende.

3.4. Uit hetgeen in 3.3 is overwogen vloeit voort dat de Inspecteur de in 3.1.3 genoemde brief van belanghebbende - het tweede bezwaarschrift - ingevolge artikel 6:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht zo spoedig mogelijk aan het Hof had dienen door te zenden, waarna het Hof de brief als beroepschrift in behandeling had dienen te nemen. Het verzuim van de Inspecteur om aan die bepaling te voldoen mag niet ten nadele van belanghebbende strekken. Het Hof had de brief dan ook alsnog als een wel dienovereenkomstig doorgezonden geschrift dienen aan te merken. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling. De uitspraak van de Inspecteur van 9 augustus 1996 moet worden vernietigd en het Hof dient alsnog belanghebbendes brief van 8 april 1994 als een - bij brief van 29 augustus 1996 aangevuld - beroepschrift in behandeling te nemen.

2.13. In NTFR 2000/1777 trof ik de tekst van een arrest aan van 29 november 2000 in een zaak met nr. 35.830. Dit arrest bestaat echter niet aangezien het beroepschrift in cassatie in die zaak op 28 november 2000, dus een dag voor de aangekondigde uitspraak, is ingetrokken. Er is dan ook geen (openbare) uitspraak gedaan. Het gaat dus om een putatief arrest waarvan de tekst kennelijk abusievelijk aan de redactie van het NTFR is gezonden, die deze tekst uiteraard heeft gepubliceerd. Die publicatie brengt mee dat ik thans genoodzaakt ben uit het putatieve arrest - met tegenzin - te citeren:

3.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat de brief van de Inspecteur van 10 september 1998 als uitspraak op een bezwaarschrift moet worden aangemerkt; dat het beroepschrift op 2 november 1998 ter griffie van het Hof is ingekomen; dat de Inspecteur niet gehouden was de brieven van belanghebbende van 9 en 18 september 1998 als beroepschriften door te zenden aan het Hof; dat belanghebbende het beroep te laat heeft ingesteld.

3.2. De eerste klacht keert zich tegen het oordeel dat de brieven van belanghebbende van 9 en 18 september 1998 niet als beroepschriften kunnen worden aangemerkt. Nu, anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33.392, BNB 1999/15, uit de bewoording van de brieven, noch uit de kennelijke strekking daarvan kan worden afgeleid dat belanghebbende opkwam tegen de inhoud van de uitspraak op het bezwaar, is dit oordeel juist. De eerste klacht faalt derhalve.

2.14. Zou het putatieve arrest een echt arrest zijn geweest, dan zou ik menen dat de Hoge Raad daarmee was afgedwaald van de weg die hij ons in BNB 1999/15 en BNB 2000/132 heeft gewezen. Die weg is dat een tweede bezwaarschrift (in beginsel) als een beroepschrift moet worden aangemerkt.(7) Met NTFR 2000/1777 lijkt het criterium te worden verplaatst naar de inhoud en de kennelijke strekking van zo'n tweede bezwaarschrift. Dat levert echter onnodige en contra-productieve interpretatieproblemen op en staat bovendien op gespannen voet met het eerste en het tweede lid van art. 6:15 Awb, die dunkt mij ondubbelzinnig zijn.

2.15. Art 6:15, lid 1, Awb treft een regeling voor (onder meer) het geval dat een beroepschrift bij een verkeerd orgaan wordt ingediend. In dat geval moet dit orgaan dat beroepschrift doorzenden naar het bevoegde orgaan. In lid 2 is bepaald dat indien een bezwaarschrift wordt ingediend in plaats van een beroepschrift, lid 1 van overeenkomstige toepassing is. In onderlinge samenhang gelezen kan hieruit worden afgeleid dat een tweede bezwaarschrift in beginsel als een beroepschrift moet worden geherkwalificeerd en, zo het bij de inspecteur is ingediend, door deze aan het bevoegde gerechtshof moet worden doorgezonden.

2.16. Dit spoort met de rechtsbeschermingsgedachte die aan de Awb ten grondslag ligt. De Awb, en vooral art. 6:15, ademt de sfeer uit van het de belanghebbende - waar nodig - behulpzaam zijn bij het procederen. Zeker belanghebbenden die niet worden bijgestaan door een professionele gemachtigde mogen niet de dupe worden van het indienen van een (verkeerd benoemd) geschrift bij de verkeerde instantie; andere belanghebbenden trouwens ook niet.

2.17. Een uitzondering op de regel dat een tweede bezwaarschrift moet worden geherkwalificeerd bestaat indien een belanghebbende zelf expliciet te kennen geeft geen beroepschrift te willen indienen, maar daadwerkelijk voor de tweede maal bezwaar te willen maken. In dat geval bestaat geen doorzendverplichting voor het bestuursorgaan, maar kan dit orgaan volstaan met een beoordeling van het tweede bezwaarschrift.

2.18. Overigens zou ik menen dat een bestuursorgaan dat met een tweede bezwaarschrift wordt geconfronteerd, natuurlijk ook aan de belanghebbende mag voorleggen of deze eigenlijk bedoeld heeft een beroepschrift in te dienen, alvorens het door te zenden.(8) Mocht doorzending evenwel zonder overleg met de belanghebbende geschieden, dan is er nog geen man overboord. Immers, indien de belanghebbende het stuk toch echt als bezwaarschrift bedoelde, kan hij dat alsnog aangeven aan het gerechtshof en zijn beroep - zonder griffierecht verschuldigd te worden - intrekken.

2.19. Na herkwalificatie dient het beroepschrift zo spoedig mogelijk naar het juiste orgaan te worden doorgezonden. HR 8 december 1999, BNB 2000/39, oordeelde:

3.3. (...). Indien een bezwaar- of beroepschrift wordt ingediend bij een onbevoegd bestuursorgaan of bij een onbevoegde administratieve rechter, en zich niet een van de in artikel 6:15, lid 3, [Awb] genoemde gevallen voordoet waarin het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan bepalend is voor de vraag of het bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend, voorziet de Wet niet in de gevolgen van een verzuim van het onbevoegde orgaan het geschrift zo spoedig mogelijk door te zenden. Een dergelijk verzuim mag echter niet voor rekening van de indiener van het geschrift komen. Indien het geschrift binnen twee weken wordt doorgezonden, kan nog juist worden gesproken van een zo spoedig mogelijke doorzending. In overeenstemming hiermee moet bij doorzending op een later tijdstip het geschrift geacht worden te zijn ingediend bij het bevoegde orgaan twee weken na binnenkomst bij het onbevoegde orgaan.

Ik verwijs voorts naar HR 6 december 2002, BNB 2003/53, en mijn conclusie voor dat arrest.

2.20. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur het tweede bezwaarschrift niet als beroepschrift behoefde door te zenden, berust op de volgende gronden:

i. belanghebbende maakte expliciet bezwaar;

ii. hij formuleerde nieuwe bezwaren;

iii. hij verzocht de Inspecteur de aanslag te corrigeren;

iv. belanghebbende werd verondersteld over procesdeskundigheid te beschikken;

v. gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de eerste uitspraak op bezwaar niet kende;

vi. gesteld noch gebleken is dat die uitspraak niet de juiste rechtsmiddelverwijzing bevatte.

2.21. De gronden i en iii zijn irrelevant aangezien het onderhavige probleem niet zou bestaan indien niet expliciet bij de Inspecteur bezwaar zou zijn gemaakt; bovendien gaat het hele fiscale proces over de aanslag. Grond ii is evenmin van belang nu ook in beroep nog nieuwe grieven tegen de aanslag kunnen worden aangevoerd. Grond iv is onbegrijpelijk aangezien het enkele feit dat belanghebbende registeraccountant is, niets zegt over zijn processuele expertise. Grond v is net zo irrelevant als grond i. Voor grond vi is art. 6:15, lid 3, letter a, Awb geschreven en dus mag de rechtsmiddelverwijzing geen rol spelen bij de herkwalificatie. Kortom: ik acht 's Hofs gronden ontoereikend.

2.22. Te dezen betekent dit alles het volgende. Nu contra-indicaties ontbraken, moet het tweede bezwaarschrift, anders dan het Hof oordeelde, worden aangemerkt als een beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar. Zou de Inspecteur het geschrift conform het bepaalde in art. 6:15, lid 1, Awb zo spoedig mogelijk aan het Hof hebben doorgezonden, dan zou het daar tijdig zijn binnengekomen, waarna het Hof belanghebbendes grieven inhoudelijk had kunnen behandelen.

2.23. Met de Staatssecretaris meen ik dan ook dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Hetzelfde geldt voor de uitspraak van de Inspecteur van 11 mei 2001 (de uitspraak op het tweede bezwaar). Het Hof zal belanghebbendes geschrift van 12 november 2000 (het tweede bezwaarschrift) als een tijdig ingediend beroepschrift in behandeling moeten nemen.

3. Conclusie

Ik concludeer dat de Hoge Raad de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur van 11 mei 2001 zal vernietigen en zal verstaan dat het Hof belanghebbendes geschrift van 12 november 2000 als een tijdig ingediend beroepschrift in behandeling neemt.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Die uitspraak is de vervanging van de mondelinge uitspraak van 21 december 2001.

2 Met ingang van 1 april 2002 luidt het derde lid als volgt:

Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan is bepalend voor de vraag of het bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend, behoudens in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.

3 TK 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 133/134; PG Awb I, blz. 304 rk. en 305 lk.

4 J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, 2000, blz. 97.

5 M. Schreuder-Vlasblom, de Awb; het bestuursprocesrecht, zevende druk, 2001, blz. 96.

6 N.S.J. Koeman & J.E.M. Polak (red.), Praktijkboek bestuursrecht, XIIA (Bewerkt door J.C.K.W. Bartel), 4.3.2.

7 Voor de goede orde: het gaat hier om het geval waarin op het eerste bezwaar al uitspraak is gedaan. Zou daarop nog geen uitspraak zijn gedaan, dan geldt de regel dat het tweede bezwaar als een aanvulling op het eeste bezwaar moet worden gezien; vgl. HR 12 april 2002, BNB 2002/190.

8 Ik moge bijvoorbeeld verwijzen naar § 1.2. van mijn conclusie in de zaak met nr. 37.747, VN 2003/15.30 (in deze zaak is nog geen arrest gewezen), waarin het bestuursorgaan zulks had gedaan.