Hof Arnhem, 05-10-2010, nr. 09/00451

De in geschil zijnde reserve is in 2000 gevormd als een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Na de wetswijziging per 1 januari 2001 wordt een vervangingsreserve aangeduid als herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001; hierna: de Wet IB 2001).

Een vóór 2001 gevormde vervangingsreserve dient in de winst te worden opgenomen indien binnen een termijn van vier jaar na vorming van de reserve, geen herinvestering heeft plaatsgevonden (artikel 3.54, lid 1 en de aanhef van lid 5, Wet IB 2001 in samenhang met artikel I, onderdeel J, lid 3, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). In het onderhavige geval eindigt die termijn op 31 december 2004. Deze termijn kan worden verlengd, indien de aanschaffing van het nieuwe bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden is vertraagd.

Voor de uitleg van het begrip herinvesteren kan aansluiting worden gezocht bij het in artikel 3.43 Wet IB 2001 genoemde begrip investeren. Daaronder wordt verstaan het aangaan van verplichtingen of het maken van voortbrengingskosten met betrekking tot een bedrijfsmiddel.

Belanghebbende maakt aanspraak op een onbelaste afboeking van de herinvesteringsreserve, dan wel op een verlenging van de herinvesteringstermijn. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de reserve (onbelast) op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt, dan wel om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de herinvesteringstermijn door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende.

Belanghebbende betoogt dat zij in 2004 een verplichting is aangegaan tot de aanschaffing van het bedrijfspand. Zij voert daartoe aan dat zij in april 2004 in onderhandeling is getreden met C BV over de aankoop van dit pand, en dat zij aan C BV een bod heeft gedaan dat in juli 2004 mondeling is aanvaard.

Op grond van de hiervoor in 2.5 tot en met 2.9 vermelde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, acht het Hof niet aannemelijk dat reeds in 2004 een voor beide partijen bindende verplichting tot stand is gekomen. Er is immers tussen partijen geen sprake van een voor een overeenkomst vereiste wilsovereenstemming omtrent de verkoop van het bedrijfspand. Het Hof hecht daarbij met name waarde aan de verklaring van X dat hij in het najaar 2004 ervan uitging dat het over was (zie 2.6 en 2.8) en de verklaring van

Verder betoogt belanghebbende dat de herinvestering door bijzondere omstandigheden is vertraagd, zodat de reserve niet uiterlijk in het vierde jaar na het jaar waarin deze is ontstaan (2000), in de winst behoeft te worden opgenomen.

Blijkens artikel 3.54, lid 5, Wet IB 2001, kan de herinvesteringstermijn worden verlengd, indien de aanschaffing van een bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden is vertraagd en mits aan de aanschaffing een begin van uitvoering is gegeven. Gelet op de verklaring van X dat hij in het najaar 2004 ervan uitging dat het over was (zie 2.6 en 2.8), kan naar het oordeel van het Hof vanaf dat moment niet langer worden gesproken van een begin van uitvoering. Voor een verlenging van de herinvesteringstermijn is in dat geval geen plaats.

Ook indien moet worden aangenomen dat er nog wel een begin van uitvoering werd gegeven aan de aanschaffing, is het Hof van oordeel dat de herinvesteringstermijn niet kan worden verlengd. De omstandigheid dat C BV in 2004 nog niet bereid was het pand te verkopen aan belanghebbende, is immers geen bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 3.54, lid 5, Wet IB 2001 (vgl. HR 14 september 1988, 24939, BNB 1988/305).

De omstandigheid dat belanghebbende vanwege de onderhandelingen met C BV in 2004 niet meer de mogelijkheid had om haar financiële middelen voor de investering in een ander pand aan te wenden, kan evenmin als een bijzondere omstandigheid worden aangemerkt die de aankoop van het bedrijfspand heeft vertraagd, maar is veeleer een gevolg ervan.

Het vorenstaande brengt mee dat de herinvesteringsreserve ultimo 2004 ten bate van de winst dient vrij te vallen.

Onderhoudsvoorziening

In het “Baksteenarrest” van 26 augustus 1998, 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven onder de volgende voorwaarden een passiefpost mag worden gevormd:

Gelet op de toezegging van de Staatssecretaris in zijn Besluit van 4 januari 2001,

nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114, punt 2.3.2, kan ook een voorziening worden gevormd die betrekking heeft op uitgaven die hun oorsprong vinden in eerdere jaren (inhaal van kosten).

Belanghebbende maakt aanspraak op een ten laste van de winst komende dotatie aan een onderhoudsvoorziening. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat en in hoeverre de dotatie op grond van de in het Baksteenarrest genoemde voorwaarden gerechtvaardigd is.

Belanghebbende heeft ultimo 2004 een, door de Inspecteur toegestane, onderhoudsvoorziening gevormd voor een bedrag van € 120.400. Belanghebbende wenst daarenboven nog een bedrag van € 152.500 dan wel € 219.228 aan de voorziening te doteren. Ter onderbouwing van deze dotatie wijst belanghebbende op de in de commerciële jaarrekening opgenomen voorziening van € 272.900 - welk bedrag is gebaseerd op een inschatting van X - en op de door Aannemersbedrijf D B.V. in

september 2007 opgestelde kostenraming van € 464.800 (zie 2.10). Belanghebbende heeft verder opgemerkt dat zij het stellige voornemen heeft om noodzakelijke onderhoudswerkzaamheden uit te laten voeren, dat dit in principe op basis van haar planning dient te geschieden, dat het onderhoud echter niet altijd wordt uitgevoerd op het van tevoren beoogde tijdstip, dat het tijdstip van uitvoering mede afhankelijk is van de noodzaak, de prijsstelling van de werkzaamheden door een derde, de beschikbaarheid van een derde, de aanwezigheid van liquide middelen bij belanghebbende en de (medewerking van de) huurder van het pand.

Met de verwijzing naar de commerciële jaarrekening miskent belanghebbende dat voor de fiscale winstberekening een voorziening slechts aanvaardbaar is indien aan de in het Baksteenarrest vermelde voorwaarden is voldaan, en dat een in de commerciële jaarrekening gevormde voorziening op zichzelf niet meebrengt dat aan deze voorwaarden is voldaan.

Naar het oordeel van het Hof geeft de in 2007 opgestelde kostenraming geen inzicht in de staat van onderhoud per ultimo 2004, net zo min als daaruit kan worden afgeleid dat per ultimo 2004 een redelijke mate van zekerheid aanwezig was dat de uitgaven voor het in het rapport opgesomde onderhoud, zich zouden gaan voordoen.

Verder is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat gelet op de relatief geringe uitgaven voor onderhoud in de periode van 2001 tot en met 2009 (zie 2.4) niet aannemelijk is geworden dat per ultimo 2004 een redelijke mate van zekerheid bestond dat de toekomstige onderhoudsuitgaven waarvoor een voorziening kan worden gevormd een bedrag van € 120.400 te boven zouden gaan. Ook in hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding anders te oordelen. Gelet daarop staat goed koopmansgebruik niet toe dat belanghebbende ultimo 2004 een grotere voorziening vormt dan ten bedrage van € 120.400.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl.

HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag in stand blijft, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

Gelet op het vorenoverwogene moet het hoger beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard.