HR, 01-02-2002, nr. 35.848

Nr. 35.848

mr Wattel

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996

22 december 2000

Conclusie inzake:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1.Inleiding

Dit is een van vijf piramidezaken waarin ik heden concludeer. Het voor de vijf zaken gemeenschappelijke betoog heb ik opgenomen in een bijlage bij de conclusies.

2. Feiten

2.1 X (hierna: de belanghebbende) heeft in 1996 meegedaan aan een piramidespel. Hij heeft geen opbrengst weten te genereren en heeft zijn (van een kennis geleende) inleg van f 5.000 verloren. Hij heeft zes personen individueel benaderd om hen te interesseren voor de piramide. Hij heeft bij de piramide-organisatie een algemene 'training' gevolgd gedurende twee bijeenkomsten. De belanghebbende heeft niets aangevoerd dat hem (overigens) onderscheidde van andere deelnemers aan piramidespelen. Hij stelt dat sprake is van een bron van inkomen, primair winst uit onderneming en subsidiair inkomsten uit zelfstandige arbeid. Hij wenst daarom de verloren inleg van f 5.000 op zijn inkomen in mindering te brengen, primair als verlies uit onderneming of als negatieve arbeidsinkomsten, subsidiair als aftrekbare kosten.

3. Geschil in cassatie

De twee voorgestelde middelen klagen erover dat (i) het Hof ten onrechte geen bron van inkomen aanwezig heeft geoordeeld en dat (ii) het Hof de beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4. Beoordeling

Op de gronden die ik in de bijlage bij deze conclusie heb uiteengezet, meen ik dat in belanghebbendes geval geen sprake is van een bron van inkomen, nu de door het Hof vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende zich geen bovenmatige inspanningen heeft getroost om zijn omgeving te bewegen deel te nemen aan de piramide. Zijn verlies is daarom niet aftrekbaar. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is mijns inziens wel sprake, maar op de gronden die ik heb uiteengezet in de bijlage bij deze conclusie meen ik dat de ongelijkheid op een andere wijze ongedaan moet worden gemaakt dan de belanghebbende voorstaat.

5. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

Derde Kamer Bmr Wattel

Bijlage bij de piramidespel-zaken nrs:

22 december 200035.754, 35.848, 35.969, 35.970 en 36.238

0.Het probleem

0.1 De principiële vragen waar het in de vijf zaken om gaat, zijn de vragen of de deelname van de belanghebbende aan een piramidespel voor hem een bron van inkomen oplevert en zo ja, of het behaalde voor- of nadeel toerekenbaar is aan die bron.

Minder principieel is de vraag naar de (mate van) aftrekbaarheid van hetgeen sommige deelnemers ten laste hebben gelegd bij hun deelname.

Weer wat meer principieel is de in één zaak expliciet opgeworpen, maar mijns inziens van ambtswege ook in de andere zaken te beoordelen vraag of de fiscus het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden doordat de Fiod piramidewinnaars beneden de f 10.000 bruto niet renseigneerde.

0.2. Vier van de vijf zaken betreffen winnaars. In die vier gevallen hebben de Inspecteurs en de Hoven een bron van inkomsten aanwezig geacht (inkomsten uit arbeid niet in dienstbetrekking; art. 22, lid 1, letter b, Wet IB) en het resultaat daaraan toegerekend. Gevolg: belastingheffing. Het vijfde geval is een verliezer. In dat geval hebben Inspecteur en Hof géén bron aanwezig geacht. Gevolg: geen aftrek van het verlies van inleggeld en kosten. Deze uitkomst is exemplarisch: in alle mij bekende 16 gepubliceerde zaken(1) is door de Inspecteurs en de Hoven bij een positief resultaat een belaste bron aanwezig geoordeeld en bij een negatief resultaat aftrek geweigerd wegens afwezigheid van een bron, veelal met verwijzing naar uw arrest HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329 (medische proeven), met conclusie Van Soest en noot Van Dijck. In de piramide hadden de piramidespelers tenminste nog een kans van 5 tot 10% om te winnen (zie 1.9. hieronder), maar bij de belastingrechter is hun score tot op heden 0%.

1. You give me all your money and I will make you rich

1.1.De belanghebbenden in deze zaken hebben meegedaan aan piramidespelen. Deze spelen exploiteren de snelgeldbelustheid en de achterlijkheid van de medemens volgens het principe van de kettingbrief. Zij bestaan in verschillende soorten en maten. In antwoord op kamervragen(2) onderscheidt de Staatssecretaris drie categorieën: (i) circuits met een kleine inleg en zonder deelnemersinvloed op de opbrengst (kansspelen); (ii) circuits met een inleg van f 5000 of meer waarbij de deelnemers, willen zij iets kunnen winnen, zelf moeten zorgen voor nieuwe deelnemers; en (iii) circuits die zich als belegging presenteren waarbij het geld in goud of goed gaat. In Nederland is vooral categorie (ii) aan de orde geweest. Alle vijf zaken waarin ik heden concludeer betreffen circuits in die categorie. In Albanië heeft het inklappen van een circuit van categorie (iii) tot oproer, financiële crisis, het wankelen van de regering en een bijna-burgeroorlog geleid. De Fiod schatte in 1997 het aantal (actieve en gewezen) piramide-circuits in Nederland op 60 en het totale ingelegde bedrag op een half miljard.

1.2.De thans relevante circuits van categorie (ii) komen alle, kort gezegd, op het volgende neer (ik gebruik het systeem van de organisatie "B" B.V. als model): een deelnemer moet een inleg in de orde van grootte van f 5000 betalen. Daarvan gaat, wat er ook gebeurt, altijd f 2000 naar de organisatoren. De resterende f 3000 wordt volgens een bepaalde sleutel verdeeld onder de deelnemers die zich boven de inlegger in de piramide bevinden. Indien de inlegger minstens twee nieuwe deelnemers rechtstreeks aanbrengt (voor wie hij elk f 1000 ontvangt), kan hij de status van "grootondernemer", "groothandelaar", "senior partner" of zoiets bereiken, dat wil zeggen dat hij voor elke volgende door hemzelf aangebrachte deelnemer (eerste laag) f 3000 ontvangt en voor elke deelnemer die aangebracht wordt door iemand die door hem is aangebracht (tweede laag) f 2000. Aldus worden op twee niveau's opbrengsten gegenereerd voor de deelnemer die meer dan twee deelnemers aanbrengt en wiens aangebrachten weer aanbrengers blijken te zijn.

1.3.De deelnemer dient dus, wil hij er niet bij inschieten, minstens drie anderen direct aan te brengen. Hij komt - afgezien van kosten - boven nul indien hij meer dan drie anderen aanbrengt dan wel indien de twee (of meer) door hem aangebrachten weer anderen aanbrengen. De opbrengst voor de deelnemer wordt dus bepaald door het aantal deelnemers dat hij rechtstreeks aanbrengt en door het aantal deelnemers dat de door hem aangebrachte deelnemers weer aanbrengen. Hoeveel er dat zijn, hangt met name weer af van zijn wervingsinspanningen en overtuigingskracht, maar minstens evenzeer van de samenstelling -met name de gemiddelde onnozelheid - van zijn sociale infrastructuur en van de persoon van de door hem aangebrachte deelnemer en de samenstelling en gemiddelde onnozelheid van diens sociale infrastructuur. De deelnemers worden nl. vooral gerecruteerd in kringen van familie, vrienden en kennissen, al zal de vriendschap mogelijk bekoelen na de deelname aan het spel.

1.4.Om potentiële deelnemers over te halen en om hen ingeval van deelname te enthousiasmeren voor verder zendingswerk, worden bijeenkomsten georganiseerd waarin door "managers" hete lucht over de aanwezigen wordt uitgestort. Deelnemers kunnen alleen ter gelegenheid van dergelijke bijeenkomsten aangebracht worden. Het bijwonen van deze voorstellingen is slechts mogelijk tegen betaling van f 50 per persoon. Voor die prijs hadden de betrokkenen ook naar - bijvoorbeeld - een voorstelling van De Appel of Orkater kunnen gaan (zij zouden dan nog geld over hebben gehad voor koffie en een biertje), welke gezelschapen alsdan niet opgeheven resp. gesubsidieerd zouden hoeven worden.

1.5.In de zaak met nr 35 848 is als bijlage bij het beroepschrift voor het Hof interessant materiaal gevoegd, onder meer enthousiasmerings- en "cursus"materiaal van "A" (kennelijk de opvolger van "B B.V."), waarin adhortaties voorkomen als "LAAT DOOR NIEMAND UW DROOM STELEN!!!" en "SUCCESVOLLE MENSEN HEBBEN WAARSCHIJNLIJK DAAROM SUCCES, OMDAT ZE DINGEN DOEN DIE MINDER SUCCESVOLLEN NIET GEDAAN HEBBEN!!!" Daar lijkt mij geen speld tussen te krijgen. Onder omstandigheden lijkt mij het omgekeerde overigens net zo waar.

1.6.De onderhavige vijf zaken betreffen slechts deelnemers aan, niet organisatoren van het spel.

1.7.Aangezien het "spel" net als een loterij een gesloten circuit is (er kan door een individuele deelnemer slechts gewonnen worden als er door anderen - lager in de piramide - minstens evenveel verloren wordt) en het bovendien een negative sum game is voor de deelnemers omdat de organisatoren van elke inleg f 2000 mee-eten en de deelnemers ook nog de bijeenkomsten moeten betalen, is op voorhand evident dat zich onderin de piramide veel leed bevindt. Van te voren is echter normaal gesproken niet te voorzien of men onderin de piramide zal eindigen of zal "toppen". Op het moment van instappen zit een deelnemer per definitie in de onderste laag.

1.8.Op de heteluchtbijeenkomsten waren de organisatoren - of "managers" - er niet duidelijk over of de potentiële deelnemer relatief vroeg of relatief laat instapte in de piramide. De vraag of iemand (relatief) vroeg of (relatief) laat is ingestapt, valt slechts met wijsheid achteraf te beantwoorden, niet op het moment van instappen, omdat de deelnemer het niet weet en de organisatie wellicht evenmin. Het door sommige Hoven gebruikte argument dat de belanghebbende relatief vroeg was ingestapt (ten betoge dat het behaalde voordeel voorzienbaar was), is mijns inziens daarom een non-argument. Of iets vroeg was, weet men pas als het (te) laat is.

1.9.De wens van de deelnemers om snel en makkelijk rijk te worden heeft voor bijna allen (in het "E"-circuit voor 94% van hen(3)) per saldo tot verlies geleid. In het beroepschrift in cassatie in de zaak met nr 35 754 (punt 2.2) en in het vertoogschrift voor het Hof in de zaak met nr 36 238 stellen de belanghebbende respectievelijk de Inspecteur dat de leiding van B B.V. de Belastingdienst meegedeeld heeft dat bij B B.V. maximaal slechts 10% van de deelnemers een positief resultaat behaalt. Er is een "Vereniging tegen Piramidespelen" die 3400 verliezers verenigt en die civielrechtelijk tegen de organisatoren procedeert, soms met succes, maar die het nakijken heeft als het bij een concursus creditorum aankomt op een krachtmeting met het voorrecht van de Ontvanger,(4) die van diezelfde organisatoren winstbelasting (en wellicht omzetbelasting) wil ontvangen. De belanghebbende in de zaak met nr 35 848 is lid van deze vereniging.

1.10. Het vijftal zaken dat thans voor u ligt (vier van de vijf belanghebbenden zijn winnaar), is, gezien het bovenstaande, verre van representatief. Het volledige beeld is 90 à 94% verliezers. De selecte samenstelling van ons vijftal zal verklaard worden door de omstandigheid dat de winnaars fiscaal meer te verliezen hebben (nl. de inkomstenbelasting over bedragen die soms f 60.000 belopen) dan de verliezers te winnen hebben (aftrek van f 5000).

1.11. Piramidespelen zijn inmiddels, na wijziging van de Wet op de kansspelen, verboden doordat er geen vergunning voor wordt afgegeven.(5)

2. Negatieve fiscale kwalificatie van piramidespelresultaten (wat het niet is)

2.1. Piramidespelen zoals hierboven omschreven zijn geen kansspel in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (Wet Ksb).(6) De eventuele uitkering aan de deelnemers wordt niet slechts door toeval en kans bepaald, maar ook door hun karakter, sociale infrastructuur en overtuigingskracht, op een wijze die ik "overwegend" zou willen noemen in de zin van art. 2 Wet Ksb. Wie f 5.000 inlegt en daarna niets meer doet, is zijn inleg met zekerheid kwijt. Wie een staatslot koopt, kan zijn kansen niet vergroten door inspanningen te verrichten en zijn kansen niet verkleinen door inertie. Wie goed is in het verkopen van hete lucht en veel mensen kent, kan in een piramidespel niet-verwaarloosbare invloed uitoefenen op zijn winstkansen. Dat piramidespelen in de Wet op de kansspelen (Wok) thans aangemerkt worden als een kansspel, doet daar niet aan af. Dat is slechts geschied om vat te krijgen op piramidespelen. Een manier om piramidespelen te verbieden is nl. om hen onder de werking van de WoK te brengen en er geen vergunning voor af te geven.

2.2. De betalingen van de inleggelden aan organisatoren en mededeelnemers zijn geen schenkingen waarover schenkingsrecht is verschuldigd. De deelnemers vertonen immers geen spoor van animus donandi, maar slechts snelgeldverdienlust.

2.3. Voor deelnemers aan piramidespelen vormt het resultaat (positief of negatief) in het algemeen evenmin winst uit onderneming in de zin van de Wet IB. Anders dan - mogelijk - bij de organisatoren, kan bij de deelnemers in het algemeen niet gesproken worden van een organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk duurzaam een hogere opbrengst dan de kosten te behalen. Het ontbreekt met name aan duurzaamheid (gerichtheid op continuïteit; het gaat immers juist om snelgeld gedurende twee lagen van de piramide) en aan organisatie.

2.4.Van inkomsten uit vermogen lijkt evenmin sprake. Het gaat bij de inleg niet om de terbeschikkingstelling van een hoofdsom die rendeert, noch om een belegging in iets met zelfstandige waarde dat op zichzelf verhandelbaar is op een markt: wie f 5000 inlegt en verder niets doet, is met zekerheid zijn geld geheel kwijt. Dan resteert nog de mogelijkheid van:

3.Inkomsten uit arbeid (art. 22, lid 1, letter b, Wet IB)?

3.1.Volgens vaste jurisprudentie(7) en doctrine(8) worden als uitgansgpunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen:

- deelname aan het economische verkeer c.q. het maatschappelijk ruilverkeer;

- het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen;

- de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.

3.2. Voorts zal in casu sprake moeten zijn van "arbeid" in de zin van art. 22, lid 1, letter b, Wet IB (bronvraag), die bovendien (toerekeningsvraag) de adequate verklaring voor het behaalde voordeel is c.q. waarmee het geleden verlies adequaat causaal verband houdt.

3.3. De piramidespelers hadden het subjectieve oogmerk voordeel te behalen. Dat is in geen van de zaken in geschil. Dat zij deelnamen aan het economische verkeer, is niet steeds onbestreden, maar lijkt mij onmiskenbaar. Weliswaar wierven zij hun opvolgers veelal in de kringen van familie, vrienden en kennissen, maar zij traden ook direct in relatie met de organisatie en indirect met de tweede laag onder hen, terwijl bovendien de kring van familie, vrieden en kennissen al bepaald ruimer is dan de door u in het nasi-en-bami-arrest (zie 3.6 hieronder) genoemde (belastingvrije) "gezinssfeer" en "persoonlijke sfeer."

3.4.Afgezien van het arbeidscriterium, komt het voor de bronvraag dus aan op het derde criterium (objectieve voorzienbaarheid van voordeel), althans indien dat criterium in casu van betekenis is. In vrijwel alle zaken met positieve afloop hebben de Hoven op grond van uw Medische-proevenarrest echter aangenomen dat deze voorwaarde geen rol speelt omdat (i) deelgenomen is aan het economische verkeer en (ii) feitelijk voordeel behaald is.

3.5. U overwoog in het medische-proevenarrest HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck.:

"4.1. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende als proefpersoon heeft deelgenomen aan medische proeven bij A in het kader waarvan belanghebbende zich op bepaalde tijden diende te onthouden van voedsel, bepaalde stoffen moest innemen of aanbrengen, urine moest verzamelen en bloedmonsters moest laten afnemen. Het Hof heeft tevens vastgesteld dat belanghebbende voor zijn deelname als proefpersoon een bedrag van f 1950 heeft ontvangen.

4.2. Gelet op deze vaststellingen heeft belanghebbende in het economische verkeer ten behoeve van A diensten verricht bestaande in het ter beschikking stellen van zijn lichaam voor het ondergaan van bedoelde proeven waarvoor hij voormeld bedrag als beloning heeft ontvangen. Dit brengt mede dat het door belanghebbende ontvangen bedrag moet worden aangemerkt als een voordeel in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.3. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang."

3.6. De laatstgeciteerde overweging heeft u gepreciseerd in HR 14 april 1993, BNB 1993/203 (nasi en bami), met conclusie Van Soest en noot Van Dijck:

"3.1. (...). Belanghebbende heeft in 1987 door hem ontwikkelde recepten voor bami- en nasi-produkten verkocht aan A BV, welke vennootschap het recht verkreeg om belanghebbendes naam te vermelden op de verpakking van die produkten. De verkochte recepten vormden de in een tiental jaren ontwikkelde, verbeterde en verfijnde versies van recepten die belanghebbende vanaf 1982 ter beschikking stelde aan een besloten vennootschap, waarvan hij directeur en aandeelhouder was.

3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de bij de verkoop van de recepten bedongen prijs is te beschouwen als de opbrengst van de arbeid die belanghebbende heeft verricht bij het ontwikkelen en de verkoop van de recepten en dat die arbeid in het economische verkeer is verricht. Aan deze oordelen heeft het Hof met juistheid de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende in 1987 genoten bedrag dient te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

3.3. Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.

3.4. In het onderhavige geval ligt in de uitspraak van het Hof besloten dat zich hier niet een situatie voordoet waarin de vraag of belanghebbende met zijn werkzaamheden een voordeel beoogde en redelijkerwijs kon verwachten, moet worden beantwoord. Het Hof heeft die vraag dan ook terecht niet van belang geoordeeld, al heeft het die vraag - ten overvloede - nog wel beantwoord."

3.7.Anders dan van de proevendeelnemers in het medische-proevenarrest, kan niet gezegd worden dat de deelnemers aan piramidespelen diensten bewijzen in het economische verkeer. Zij betalen f 5000 en zij proberen anderen over te halen ook te betalen. Zij stellen daar voor de door hen overgehaalden niets tegenover (behalve dan, in sommige gevallen, betalingen zoals de entreegelden voor de heteluchtbijeenkomsten). Er is geen toevoeging van welke waarde dan ook. De behaalde voor- en nadelen liggen weliswaar min of meer buiten de persoonlijke sfeer (het gaat eerder om het - al dan niet uit onwetendheid - financieel parasiteren op sociale infrastructuur dan om vriendendiensten), maar van dienstverlening is geen sprake. Men kan zelfs zeggen dat het hele gebeuren (voor de deelnemers, niet voor de organisatoren) buiten het fiscaal-technische economische verkeer ligt omdat er geen sprake is van maatschappelijk ruilverkeer en de deelnemers zich bewegen binnen hun virenden- en familiekring. Het medische-proevenarrest is dus niet zonder meer van toepassing.

3.8.Bovendien volgt uit het nasi-en-bami-arrest dat zelfs als dit anders zou zijn, de objectieve-voordeelkansvoorwaarde in casu toch een rol speelt. U overwoog dat "de vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten (...) redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, (...) wel van belang (is) als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst." U acht die vraag voorts "van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties."

3.9.Objectief is objectief. Als voor de verliezers geldt dat op het moment van inleggen objectief te voorzien was dat hun inspanningen blijvend verliesgevend zouden zijn, en hun betaling van f 5000 (daarom?) in de sfeer van de inkomensbesteding moet worden geplaatst, geldt zulks ook voor de winnaars. Ook hun inleg is dan niet aftrekbaar, want inkomensbesteding, en hun opbrengsten zijn dan niet belast, want objectief niet te verwachten. En andersom: als voor de winnaars geldt dat van hun toekomstige activiteiten objectief redelijkerwijs voordeel te verwachten was op het moment van inleg of op het moment van de activiteiten (of dat nu met wijsheid achteraf afgeleid wordt uit het feitelijke voordeel of uit iets anders), dan moet ook voor de verliezers gelden (althans voor de verliezers die een vergelijkbare inspanning als de gemiddelde winnaar hebben vertoond, zij het met minder geluk of minder domheid in hun omgeving) dat van hun - vergelijkbare - activiteiten objectief redelijkerwijs voordeel te verwachten viel, zodat hun verlies aftrekbaar dient te zijn. Mijns inziens valt onder deze consequentie slechts uit te komen door - hetgeen de Staatssecretaris dan ook doet - te betogen dat het niet om gelijke gevallen gaat. Dat betoog overtuigt mij echter geenszins.

3.10. Ik geef een voorbeeld. Drie deelnemers, A, B en C, leggen in 1996 elk f 5.000 in. Alle drie sturen zij een enthousiasmerende standaardbrief uit aan 30 vrienden en familieleden om ook hen te interesseren voor het piramidespel. Bij speler A reageren twee familieleden positief; bij speler B drie familieleden; bij speler C twee familieleden, van wie één later op zijn beurt weer iemand aanbrengt. Alle drie bezoeken zij twee bijeenkomsten van de organisatie, één waarin zij zelf aangebracht worden en één waarin zij hun enthousiaste familieleden aanbrengen. Per rechtstreeks aangebrachte speler ontvangen zij f 2.000; per indirect aangebrachte speler f 1.000. Speler A genereert aldus f 4.000, speler B f 6.000 en speler C f 5.000. Heeft speler C in de visie van de Staatssecretaris nu een bron van inkomen, of niet? En anders dan de Staatssecretaris, kan ik niet inzien dat A, B en C feitelijk of juridisch onvergelijkbaar zijn in het kader van de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Bovendien: stel dat speler A in 1998 met succes de organisatoren van het piramidespel civielrechtelijk aanspreekt en de f 2.000 van zijn inleggeld terugkrijgt die naar de organisatie is gegaan, zodat hij op f 6.000 opbrengst uitkomt in plaats van op f 4000 (c.q. op f 3000 inlegkosten in plaats van op f 5000). Is in de opvatting van de Staatssecretaris dan in 1988 alsnog - met terugwerkende kracht - sprake van een bron? Wat, als over 1996 reeds een procedure is gevoerd waarin de Inspecteur met succes heeft betoogd dat geen sprake was van een bron? Deze voorbeelden maken mijns inziens duidelijk dat voor de vraag of sprake is van een bron het door de Staatssecretaris gepropageerde en door de Hoven toegepaste meten met twee maten onjuist is. Indien men bij speler A (voordat hij ging procederen) geen bron en bij de speler C wel een bron wil constateren, moet op andere verschillen kunnen worden gewezen dan het verschil in opbrengst. En dat kan niet, want dat is het enige verschil. Het is dan ook opmerkelijk hoe weinig de Inspecteurs stellen. Indien een positief saldo is gegenereerd, wordt op dat saldo gewezen en op het feit dat arbeid is verricht (het werven van nieuwe deelnemers). Indien sprake is van een verlies, wordt op dit verlies gewezen en gesteld dat blijkbaar objectief geen voordeel te verwachten was. Soms wordt nog gewezen op het relatief vroege dan wel het relatief late moment van instappen van de deelnemer. Het medische-proevenarrest noopt mijns inziens echter geenszins tot het meten met twee maten, nu het bij piramidespelen, anders dan bij medische proeven, niet gaat om dienstverlening (waardetoevoeging) in het economische verkeer, en uit het nasi-en-bami-arrest volgt dat onverkort de vraag beantwoord moet worden of sprake is van inkomensbesteding of van inkomensverwerving. Het medische-proevenarrest houdt naar mijn mening vooral een bewijsregel in voor gevallen van dienstverlening in het gewone zakelijke economische verkeer: daarvoor geldt als uitgangspunt dat voordeel objectief te verwachten is. Als in het gewone zakelijke economische verkeer een voordeel verkregen wordt door dienstverlening, dan mag men er voetstoots vanuit gaan dat dat voordeel redelijkerwijs objectief te voorzien was. Dat is nu eenmaal de volstrekt overwegende ervaringsregel bij dienstverlening in het economische verkeer. Maar dat zegt nog niets over situaties waarin geen sprake is van dienstverlening, noch van gewoon economisch verkeer, en het zegt ook niet dat tegenbewijs uitgesloten is in gevallen die aanmerkelijk verschillen van de gewone ervaringen in het economische verkeer, zoals piramidespelen. Piramidespelen wijken onder meer daarin af van het gewone economische dienstenverkeer dat het om een gesloten (en voor de collectiviteit van deelnemers absoluut zeker bij voorbaat negatief) systeem gaat waarin geen diensten verricht worden. Het objectieve-verwachtingscriterium is niet ontwikkeld voor dergelijke situaties en het medische-proevenarrest ziet er niet op.

3.11. Ik geef nog een voorbeeld. Aan een medische proef doen 200 personen mee. Allen maken f 15,- reiskosten; in totaal f 3000. Het academische ziekenhuis geeft geen reiskostenvergoeding, maar wel f 1.000 aan de proefpersoon die volgens de artsen en verpleegkundigen het best en meest enthousiast heeft meegewerkt aan de proef. Met goevernementele interpretatie van het medische-proevenarrest zou de inspecteur achteraf kunnen volhouden dat de f 1000 die de winnende proefpersoon ontvangt, belast is. Immers, achteraf blijkt dat voordeel is verkregen in het economische verkeer door dienstverlening. De anderen hebben geen inkomsten. Dan moet - in een goevernementele interpretatie van het medische-proevenarrest - getoetst worden of die te verwachten waren. Die inkomsten waren niet te verwachten (de verwachtingswaarde is statistisch f 10,- negatief per persoon), dus is er - anders dan bij de winnaar - geen bron en zijn de reiskosten niet aftrekbaar. Deze uitkomst is opmerkelijk, onbevredigend en maatschappelijk moeilijk uit te leggen. Indien de fiscus vooraf (dus: objectief vooruitziend) zou moeten zeggen bij welke van de 200 proefpersonen hij een bron aanwezig acht, zou hij eieren voor zijn geld kiezen en het standpunt innemen dat de deelname aan de proef voor geen van de proefpersoon een bron van inkomen oplevert. Daarmee voorkomt hij een versmalling van de heffingsbasis van (f 3000 - f 1000 =) f 2000. Anders gezegd: het medische-proevenarrest heeft niet de strekking voor de fiscus een loterij zonder nieten te ontwikkelen.

3.12. Ik wijs er voorts op dat uit uw recente jurisprudentie blijkt dat u de objectieve verwachtingstoets ook in winstsituaties niet aan de straat heeft gezet. In uw arrest van 6 september 2000, nr 35.318 (niet gepubliceerd) greep u ambtshalve in op grond van juist deze toets. Het betrof iemand die door de inspecteur voor een gering bedrag was aangeslagen voor andere inkomsten uit arbeid (administratieve dienstverlening). De belanghebbende betoogde dat hij een onderneming dreef. Deze stelling had het Hof afgedaan met de constatering dat de activiteiten van belanghebbende voorzienbaar nadelig waren. Als gevolg van de verschillende fiscale behandeling van de bron onderneming en de bron arbeid buiten dienstbetrekking, was bij de kwalificatie "arbeid buiten dienstbetrekking" sprake van een gering voordeel waar bij kwalificatie als onderneming sprake was van verlies. Het Hof achtte het voordeel belast. U greep ambtshalve in omdat u meende dat 's Hofs constatering dat de activiteiten voorzienbaar nadelig waren, ook moest gelden voor de bron (andere) inkomsten uit arbeid hoewel onder die bron wèl sprake was van een positief saldo en volgens (des fiscus' interpretatie van) het Medische-proevenarrest dus geen objectieve verwachtingstoets meer uitgevoerd zou hoeven worden.

3.13. De Hoven - die het verweer van niet-voorzienbaarheid van voordeel uit piramiden hebben afgedaan met de overweging dat dat criterium geen rol speelt indien het resultaat per saldo positief is - zijn daarom mijns inziens te kort door de bocht gegaan.

3.14. Mijn benadering noopt dan tot een keuze: deelnemers die vergelijkbare inleg en vergelijkbare wervingsinspanningen vertonen, dienen voor de bronvraag - onafhankelijk van hun feitelijke resultaat - identiek beoordeeld te worden. Alleen de inlegger die verder weinig tot niets doet (of die een veel grotere of kleinere inleg doet; maar dat doet zich kennelijk niet voor), is voor de bronvraag niet vergelijkbaar met een winnaar. Hij is met zekerheid zijn geld kwijt en is dus voorzienbaar nadelig bezig. Voor de overigen dient een consistente benadering gekozen te worden, dus: ofwel allen een bron, ofwel allen geen bron. Het gaat niet aan te zeggen dat op het moment van inleg ook maar enigszins objectief vaststelbaar zou zijn dat, ongeacht de vergelijkbaarheid van de inleg en de inspanning, het voor 90 à 95% van de deelnemers om sukkels zonder objectieve winstkans zou gaan en voor 5 à 10% om gelikten met winstkans. Het door sommige Hoven gebruikte onderscheid tussen relatief vroege en relatief late instappers in het spel is mijns inziens, zoals boven (1.8.) betoogd, evenmin bruikbaar in een objectieve beoordeling van de voordeelverwachting.

3.15. Ik heb geen duidelijke voorkeur voor de ene of de andere keuze, maar aangezien ik op grond van de aard van het piramidespel meen dat weliswaar objectief (statistisch) te voorzien valt dat 5 tot 10% van de deelnemers zal "toppen", maar niettemin voor de gemiddelde deelnemer objectief geen voordeel te verwachten valt, heb ik een lichte voorkeur het gehele piramidegebeuren buiten de belaste sfeer te plaatsen, behoudens voor die winnaars die zich duidelijk (aanzienlijk) meer ingespannen hebben dan de gemiddelde deelnemer en die aanzienlijke positieve saldi hebben gegenereerd. Mijns inziens kan men ook pas bij aanzienlijke inspanningen zeggen dat de arbeid de verklarende factor voor het positieve saldo is (zie hieronder, 4.7.). Voor het overige is het immers allemaal betrekkelijk toevallig: de deelnemer is afhankelijk van zijn eigen overtuigingskracht en de gemiddelde domheid van zijn omgeving. Het criterium dat de Fiod blijkt te gebruiken voor de beslissing om wel of niet te renseigneren (beneden de f 10.000 niet, daarboven wel) is wellicht helemaal geen slecht criterium. U zult de Hoven wel een richtsnoer moeten meegeven.

4.Arbeid (art. 22, lid 1, letter b, Wet IB)?

4.1.In zijn noot in BNB 1984/310 merkt Van Dijck over de "arbeid" in de zin van art. 22, lid 1, letter b, Wet IB het volgende op.

"Ik meen dat voorop gesteld moet worden dat in art. 22-1-b niet van een arbeidsbegrip sprake is maar dat drie categorieën onderscheiden kunnen worden:

a. de werkzaamheden, die met betrekking tot een vermogensbestanddeel verricht worden. De toets die voor deze werkzaamheden aangelegd wordt, wordt wel geformuleerd als "meer arbeid dan voor een normaal vermogensbeheer noodzakelijk is". Hierbij betekent normaal vermogensbeheer niet het geheel van handelingen van een rustige gezapige vermogensbezitter. Ook het rusteloze handelen van een hyperactieve speculant is normaal vermogensbeheer. Het ware dan ook wenselijk deze term af te schaffen; het geeft alleen maar een verkeerde indruk van waar het om gaat. Het gaat niet om de hoeveelheid arbeid. Ieder die thans zijn woonhuis wil verkopen moet "een veelvoud van handelingen" verrichten om tot de gewenste verkoophandeling te komen, maar daarmede wordt de sfeer van art. 22-1-b niet bereikt. In mijn artikel "Vermogensbeheer", WFR 5258, heb ik gesteld dat het gaat om handelingen die een vermogensbestanddeel een meerwaarde geven, hetzij doordat het goed zelf verandert hetzij doordat het goed in een betere marktpositie terecht is gekomen. Anders gezegd, de arbeid moet de verklarende factor zijn voor het voordeel. Bij deze categorie is het zinloos het criterium deskundigheid, relaties of ervaringen ten tonele te voeren.

b. de diensten, die door een belastingplichtige in het economische verkeer aan een ander verricht worden en waarvoor een tegenprestatie ontvangen wordt. Voor deze arbeidscategorie geldt dat de arbeidsprestatie zeer gering kan zijn, zelfs kan bestaan in een niet-doen. Uiteraard is het zinloos op deze arbeidscategorie het criterium "meer dan normaal vermogensbeheer" toe te passen. Evenmin heeft deskundigheid e.d. hier betekenis. Indien men als contractspartij optreedt, bewijst men uiteraard aan de ander een dienst, maar dit is op zich zelf nimmer als arbeid in de zin van art. 22-1-b aangemerkt. Ook hiervoor verwijs ik naar mijn artikel in WFR 5258.

c. de niet-speculatieve vermogenstransacties met een voorzienbaar voordeel. Voor deze categorie geldt in het geheel geen bijzonder arbeidscriterium. Men doet niet meer dan aan- en verkopen. Het bijzondere is het voorzienbare voordeel, dat vaak gebaseerd is op deskundigheid e.d., waardoor - in de formulering van Van Brunschot in zijn annotatie onder BNB 1982/324* - op het moment van aankoop een informatievoorsprong bestaat. Het gaat dus niet om deskundigheid in abstracto maar om deskundigheid met betrekking tot de vraag of de waarde van een vermogensbestanddeel (= de te behalen verkoopprijs) hoger is dan de prijs die men zelf bij aankoop moet betalen."

De gemiddelde piramidespeler valt eigenlijk onder geen van deze categorieën. Hij bewijst immers geen diensten tegen beloning in het gewone economische verkeer

4.2. Blokland(9) merkt over de factor arbeid bij piramidespelen het volgende op:

"Deze ontnuchterende duidelijkheid geldt ook voor wat betreft de fiscaliteit. Alleen bij bovenmatige inzet - het weten te bereiken dat ten minste vier anderen toetreden als lid - is voordeel bereikbaar. Zodanige arbeidsinspanningen leiden tot toepasselijkheid van art. 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964."

4.3. Vanuit Van Dijck's perspectief zou kunnen worden gesteld dat bij bovenmatige arbeidsinspanningen de arbeid de verklarende factor is voor de (eventuele) positieve opbrengst. Een inspecteur die positieve opbrengsten wil belasten zal dan moeten stellen en bij betwisting aannemelijk maken dat de belanghebbende bovenmatige arbeidsinspanningen heeft verricht. Slechts wijzen op de opbrengsten of het gebrek daaraan of op het tijdstip van instappen is onvoldoende. Aangezien de betrokkene zelf niet weet of hij relatief vroeg of laat is, is geen sprake van de mogelijkheid van het te gelde maken van een (kennis)voorsprong, nog daargelaten dat ook een vroeginstapper zal moeten parasiteren op zijn omgeving, die niet noodzakelijkerwijze minder bevist of dommer is dan de omgeving van een laterinstapper. Ook het aantal keren dat iemand een heteluchtbijeenkomst bezoekt, zegt niet zoveel. Van iemand die 30 keer een lotto- of kienavond bezoekt, zal ook niet beweerd worden dat hij op die grond een bron van inkomen heeft. Het gaat om de inleg en de overtuigingsactiviteiten, het zendingswerk, en om de vraag of die het voordeel of nadeel verklaren.

4.4. Een positief saldo kan een sterke aanwijzing zijn voor bovenmatige inspanningen, maar als de belanghebbende zulks gemotiveerd betwist, zal de Inspecteur de stelling moeten bewijzen dat sprake is van bovenmatige arbeidsinspanningen als verklarende factor voor de positieve opbrengst.(10)

4.5.Bij gesloten systemen als het piramidespel kan de arbeid alleen bij bovenmatige inspanning de verklarende factor van het voordeel zijn: als alle piramidespelers eenzelfde arbeidsinspanning zouden verrichten, ook als zij in absolute zin als groot moet worden aangemerkt (met als resultaat dat heel Nederland tien maal inschrijft op een piramidespel) dan nog zal de gemiddelde winst per speler en daarmee diens (objectieve) winstverwachting negatief zijn. Bij piramidespelen is nu eenmaal de winst van de één (een deel van) het verlies van de ander. Anders dan bij normale activiteiten in een normale economie, kan dit gesloten circuit niet groeien. Voor dit soort specifieke gevallen zijn de gebruikelijke broncriteria niet geheel adequaat.

4.6. Ik zou een vergelijking willen trekken met de arbeid die in de vermogenssfeer vereist is om boven "normaal vermogensbeheer" uit te komen en daardoor van de vermogenssfeer in de (belaste) arbeidssfeer te geraken: de belaste sfeer wordt mijns inziens bij piramidespelen pas bereikt door activiteiten of een bepaalde aanpak die de inspanningen van een normale deelnemer duidelijk te boven gaat. Zoals Niessen(11) het (voor de vermogenssfeer, niet voor de piramidesfeer) formuleert: het moet gaan om "gekwalificeerde arbeid die op voorhand gericht is op het verkrijgen van een surplus-rendement". Het normale rendement van een piramidespel is voor een deelnemer tegen de f 5000 negatief. Zonder extra-ordinaire aanpak of inspanning en bovennormale intentie is een bovennormale (dat wil zeggen een positieve) opbrengst geen product van de arbeid, maar van toeval, speculatie, gok, domheid van de omgeving of van de omgeving van de omgeving, of zieligheidsfactor bij vrienden.

4.7. Ik concludeer dat slechts bij bovenmatige inspanningen of extra-ordinaire aanpak (zoals het maken van afspraken met volgende deelnemers buiten het spelreglement om volgens een systeem waar over nagedacht is(12)) sprake is van objectieve voorzienbaarheid van voordeel en van arbeid als verklarende factor voor dat voordeel.

4.8.Ceterum censeo: zoals in 3.7 reeds bleek, zou ik er ook veel voor voelen om het gehele piramidegebeuren voor wat betreft de deelnemers (niet voor wat betreft de oranisatoren) buiten de fiscale sfeer te plaatsen als een verschijnsel dat zich weliswaar mede binnen het economische verkeer voordoet, maar dat als gesloten negative sum systeem voor de deelnemers, die voornamelijk vissen in hun familie- en vriendenkring, niets te maken heeft met het reguliere maatschappelijke ruilverkeer. Primair neig ik niettemin naar het wel aanwezig achten van een bron van inkomen bij de deelnemers die zich zodanig gedragen hebben dat zij in geliktheid weinig meer onderdoen voor de organisatoren. Ik geef toe dat dit - in Van Dijck's termen - beoefening van het belastingrecht met de buik is. Maar het is genuanceerder dan de benadering: er is een voordeel, dus het zal wel belast zijn. En consistenter dan de benadering: een voordeel is belast, een nadeel is niet aftrekbaar.

5 Het (renseignerings)beleid

5.1. In sommige piramidezaken is een beroep gedaan op niet-gepubliceerd beleid van de fiscus dat in zou houden dat de eerste f 10.000 opbrengst uit piramiden niet belast zou worden. In uw vijf zaken is een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel alleen in de zaak met nr 36.238 gedaan. In een zaak voor het Hof Amsterdam(13) is gesteld en kennelijk onvoldoende weersproken dat de belastingdienst slechts navordert indien de inkomsten uit piramidespelen meer dan f 10.000 bedragen. Uit een zaak voor het Hof Arnhem(14) valt op te maken dat f 10.000 het bedrag is waarbeneden de Fiod opbrengsten uit piramidespelen iut doelmatigheidsoverwegingen niet renseigneert aan de eenheden van de belastingdienst. De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in de zaak 36.238 en inmiddels ook in antwoord op kamervragen(15) meegedeeld dat de Fiod inderdaad niet renseigneert onder de f 10.000 bruto. Indien een inspecteur echter uit anderen hoofde opbrengsten onder de f 10.000 ontwaart, dient hij wel na te vorderen. In zoverre ontkent de staatssecretaris derhalve het bestaan van begunstigend beleid dat in zou houden dat niet nagevorderd wordt onder de f 10.000.

5.2. Het Hof Arnhem vond de door de Staatssecretaris aangevoerde doelmatigheidsoverwegingen een voldoende en objectieve rechtvaardiging voor het (niet-)renseigneringsbeleid en voor de daardoor feitelijk ontstane ongelijkheid. Het Hof Amsterdam achtte echter geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig voor het uit de niet-renseignering voortvloeiende niet-belasten van de eerste f 10.000, en liet ook in de bij hem aanhangige zaak de eerste f 10.000 vrij. De staatssecretaris is in die zaak niet in cassatie gegaan omdat - zo blijkt uit zijn onderschrift in het Infobulletin - 'het bestaan van een beleidsregel niet voldoende is weersproken door de Inspecteur'.

5.3. In een recente zaak voor het Hof Amsterdam(16) heeft dit Hof opnieuw overwogen dat de belastingdienst feitelijk de beleidsregel hanteert dat niet wordt nagevorderd wanneer de inkomsten per belastingplichtige de f 10.000 niet overschrijden. In die zaak is - voor zover kan worden nagegaan - (nog) geen cassatie ingesteld. Het bestaan van een inhoudelijke beleidsregel althans gedragslijn wordt kennelijk niet erg energiek bestreden door inspecteurs. Mogelijk is het onderscheid dat de staatssecretaris maakt (niet renseigneren betekent nog niet dat er niet wordt nagevorderd als de informatie uit anderen hoofde bij de Inspecteur bekend is), (nog) niet tot de troepen doorgedrongen. Aangezien het om particulieren gaat bij wie geen boekenonderzoeken worden ingesteld en die geen boekhouding hoefden te hebben, acht ik de kans klein dat de Inspecteur zonder renseignering achter piramidewinsten komt.

5.4. De Staatssecretaris geeft toe dat het niet-renseigneringsbeleid beneden de f 10.000 bestaat. Daarmee onstaat ongelijkheid tussen winnaars beneden en winnaars boven de f 10.000. Maar er ontstaat nog een ongelijkheid, nl. tussen de winnaars beneden de f 10.000: van het overgrote deel van hen zal geen piramide-informatie uit anderen hoofde dan Fiod-renseignering bekend zijn op de eenheid, zodat de niet-renseignering voor hen feitelijk betekent: niet-navordering. Deze ongelijkheid acht ik met het Hof Amsterdam ongerechtvaardigd want onevenredig:(17)

"5.4 Belanghebbende beroept zich tevens op het gelijkheidsbeginsel. In de kern komt zijn grief erop neer dat het van willekeur getuigt om alleen dan na te vorderen indien de inkomsten meer dan f 10.000 hebben bedragen. Verweerder heeft aangegeven niet te weten waarop evenbedoeld bedrag is gebaseerd en daarbij gesteld dat dit verschil in behandeling is ingegeven door overwegingen van doelmatigheid.

5.5 Naar 's Hofs oordeel is er weliswaar verschil in gevallen waarin de opbrengst van een piramidespel meer is dan f 10.000 en gevallen waarin die opbrengst minder is dan dit bedrag, maar zulks rechtvaardigt niet zonder meer een verschil in behandeling als hier aan de orde. Die rechtvaardiging kan gevonden worden in overwegingen van doelmatigheid, maar in dat geval dient een verschil in behandeling proportioneel te zijn. Een dergelijk geval doet zich naar 's Hofs oordeel hier niet meer voor. De beleidsregel is in het licht van de op zichzelf gerechtvaardigde eisen van doelmatigheid dermate grof, dat ongelijke gevallen niet meer naar de mate van ongelijkheid worden behandeld. Gesteld noch gebleken is dat het verschil in beoordeling van de desbetreffende gegevens inzake de opbrengsten en de kosten tussen gevallen waarin de opbrengst hoger is dan f 10.000 en gevallen waarin dat niet zo is, van dien aard is dat overwegingen van doelmatigheid in redelijkheid het buiten de heffing laten van zeer aanzienlijke bedragen aan inkomstenbelasting in laatstbedoelde gevallen kunnen rechtvaardigen."

5.5.In de zaak HR 23 september 1998, BNB 1999/3, met noot Happé, besliste u dat het bestaan van landelijk beleid kan maken dat een behoorlijke taakvervulling en het gelijkheidsbeginsel meebrengen dat de betrokken eenheden hun beleid onderling afstemmen en één beleid voeren:

"- 3.3. (...) Indien (...) ten aanzien van in dezelfde situatie verkerende werknemers die zwart loon hebben genoten, in een aantal gevallen wordt nageheven bij een werkgever die de nageheven belasting en premie volksverzekeringen niet zal verhalen, en van andere werknemers (met verhoging) inkomstenbelasting wordt geheven, is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Daarvoor kan een goede grond bestaan, maar de inspecteur dient dit dan te stellen en zonodig aannemelijk te maken.

- 3.4. Hierbij is van belang dat, mocht 's Hofs oordeel berusten op de gedachte dat hier alleen van belang is hoe ten aanzien van de onder het ambtsgebied van de Inspecteur vallende werknemers van B BV is gehandeld - de door het Hof aan zijn oordeel toegevoegde opmerking dat de Inspecteur onbestreden heeft aangevoerd dat de twee onder haar inspectie vallende werknemers van B BV op gelijke wijze zijn behandeld wijst in die richting - sprake is van een onjuiste rechtsopvatting. In een geval van een FIOD-onderzoek als het onderhavige brengt een behoorlijke taakvervulling van de daarbij betrokken eenheden van de belastingdienst mee dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van de bij het onderzoek betrokken belasting- en inhoudingsplichtigen zorg dragen voor een onderlinge afstemming van de op grond van het onderzoek te nemen maatregelen. Het na verwijzing in te stellen onderzoek naar de gestelde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling dient zich dan ook te richten op alle werknemers ten aanzien van wie in het FIOD-onderzoek het vermoeden is gerezen dat zij zwart loon hebben ontvangen.(...)"

5.6. Dit gegeven en het gegeven dat de staatssecretaris erkent dat landelijk niet-renseigneringsbeleid bestaat (waarover hij impliciet zijn goedkeuring uitspreekt, nu hij dat beleid doelmatig vindt), brengt mee dat over de houdbaarheid van dit beleid van ambtswege een oordeel gegeven kan worden. Ik wijs op uw arrest HR 14 april 1999, BNB 1999/309, waarin u van ambtswege het landelijke beleid van de fiscus toepaste op het te berechten geval. Beoordeling van ambtswege lijkt ook wenselijk nu verschillende Hoven tot verschillende oordelen blijken te komen. Van belang is voorts dat blijkens het Besluit van de staatssecretaris van 21 juli 1995, gepubliceerd in VN 1995/2641, de staatssecretaris groot belang hecht aan waarborging van uniformiteit in beleid en uitvoering. In de vijf bij u aanhangige zaken heeft slechts één belastingplichtige (zaak nr 36 238) een beroep gedaan op het beleid van de fiscus met betrekking tot de eerste f 10.000 opbrengst van een piramidespel. De gemachtigde in die zaak heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel (met betrekking tot de renseignering) voor het Hof weliswaar laten vallen(18), maar in cassatie weer opgevoerd en het Hof heeft ondanks het aanvankelijk intrekken van het beroep op het beleid (ten overvloede) feiten vastgesteld die voor een belangrijk gedeelte in cassatie worden erkend door de staatssecretaris, zodat met de feitelijke grondslag weinig mis kan gaan.

5.7. Het beleid houdt dus in, voor zoveel u daarvan in cassatie thans kennis draagt, dat inkomsten uit piramidespelen beneden de f 10.000 bruto niet gerenseigneerd worden, maar dat de Inspecteur niettemin geacht wordt ook beneden dat bedrag na te vorderen als hem uit anderen hoofde zou geworden dat een belastingplichtige piramide-inkomsten genoten heeft. In elk geval in het ressort van het Hof Amsterdam lijkt voorts de Inspecteur tot aan de beantwoording van de kamervragen door de Staatssecretaris niet helemaal op de hoogte geweest te zijn van het onderscheid tussen niet-renseigneren en niet-navorderen. Het beleid houdt dus in dat er - behalve door de Fiod - die echter niet renseigneert beneden de f 10.000, niet actief gezocht wordt naar piramide-inkomsten. Feitelijk leidt dit ertoe dat in een zeer groot aantal gevallen (anders zou het doelmatigheidsargument voor de niet-renseignering trouwens ook niet kunnen gelden) piramide-inkomsten beneden de f 10.000 niet belast worden. Slechts door betrekkelijk zeldzaam toeval wordt een piramidewinnaar beneden de f 10.000 in de geffing betrokken.

5.8.U oordeelde recentelijk(19) in een zaak over niet-beschrijfbeleid voor de vermogensbelasting als volgt:

"-3.1. Het eerste middel berust op de opvatting dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel ertoe noopt in het onderhavige geval belastingheffing achterwege te laten. Dit geval wordt erdoor gekenmerkt dat een buitenlandse belastingplichtige juridisch eigenaar is van in Nederland gelegen onroerende zaken, maar voor de heffing van de vermogensbelasting is afgevoerd als belastingplichtige omdat op enig moment van een te belasten vermogen geen sprake was, terwijl ten gevolge van een vervreemding van de economische eigendom door de economische eigenaar gegevens bekend worden bij de belastingdienst waaruit blijkt dat bij de juridische eigenaar wel weer sprake is van een te belasten binnenlands vermogen. Het middel betoogt dat geen relevant verschil bestaat tussen gevallen als dit, waarin door betrekkelijk toevallige omstandigheden gegevens met betrekking tot het vermogen van de juridische eigenaar ter kennis van de belastingdienst komen, en gevallen waarin niet op die manier zodanige gegevens de belastingdienst bereiken. Voor een verschil in behandeling tussen beide groepen bestaat ook geen rechtvaardigingsgrond, aldus het middel.

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het in 3.1 beschreven verschil in behandeling binnen de groep van buitenlandse belastingplichtigen die eigenaar zijn van in Nederland gelegen onroerende zaken, het gevolg is van destijds door de belastingdienst gevoerd beleid. Dit beleid hield (...) in dat buitenlandse belastingplichtigen die eigenaar waren van in Nederland gelegen onroerende zaken uit het bestand van buitenlandse belastingplichtigen werden verwijderd als hun binnenlands vermogen negatief was en zij geen inkomsten- en/of vermogensbelasting verschuldigd waren. Voorts hield dat beleid in dat zij slechts bij het bekend worden van nadere gegevens over de waarde van die onroerende zaken opnieuw als buitenlandse belastingplichtige werden beschreven. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat dit beleid werd ingegeven door overwegingen van een doelmatige belastingheffing en een niet-begunstigend karakter heeft.

-3.3. Nu sprake is van een door de Inspecteur gevoerd beleid komt toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel niet aan de orde (vgl. HR 27 juli 1999, nr. 34 548, BNB 1999/403). Voorzover de in het middel verdedigde toepassing van het gelijkheidsbeginsel daartoe strekt, faalt het derhalve."

5.9. Het niet-renseigneringsbeleid in piramidezaken verschilt echter aanmerkelijk van het in BNB 2000/317 omschreven en door u gesauveerde niet-beschrijfbeleid. In de piramidezaken is, anders dan in de vermogensbelastingzaak, de heffingsinformatie voor zeer vele, zoniet vrijwel alle gevallen geordend voorhanden bij de Belastingdienst, maar wordt zij doelbewust niet gebruikt met het voorzienbare gevolg dat beneden de f 10.000 feitelijk belastingvrijdom heerst. Dat beleid is wellicht niet expliciet begunstigend bedoeld door de fiscus, maar is dat feitelijk wel en kan ook niet anders dan als begunstigend door het (piramide)publiek opgevat worden.

5.10. Degenen die meer dan f 10.000 aan piramide-inkomsten binnenhalen, verschillen mogelijk in die zin van degenen die minder binnenhalen dat zij zich bovenmatige inspanningen getroosten zoals boven (4) bedoeld en daarom - in mijn opvatting - een bron van inkomen hebben, terwijl de gemiddelde speler, die in 90% van de gevallen beneden nul zal blijven (en a fortiori beneden de f 10.000), in mijn opvatting geen bron heeft. Dat is echter niet de achtergrond van het renseigneringsbeleid. De werkelijke achtergrond van dat beleid (doelmatigheid) acht ik een ongenoegzame rechtvaardiging voor het feitelijke onderscheid tussen wel belasten en niet belasten, nu het ongelijke gevallen verre van evenredig aan hun ongelijkheid behandelt. Ook voor degenen die boven de f 10.000 verkeren, dient de eerste f 10.000 onbelast te blijven. Beter zou mijns inziens overigens zijn - indien men een bron aanwezig acht - hoogstens de eerste f 1000 niet te renseigneren, dan wel alle deelnemers met rust laten en alleen de organisatoren belasten. Thans wordt de ongelijkheid eigenlijk de verkeerde kant op opgelost (een ongerechtvaardigd voordeel - in de opvatting dat van een bron sprake is - voor nog meer winnaars). Maar de rechter gaat niet over de wenselijkheid van het beleid.

6.Conclusies

6.1Zowel voordelen als nadelen behaald met piramidespelen vallen buiten de belaste sfeer wegens ontbreken van maatschappelijk ruilverkeer en van objectieve voorzienbaarheid van voordeel en daarmee van een fiscale bron, behoudens voor de gevallen waarin door de deelnemer bovenmatige inspanningen zijn geleverd.

6.2Voor zover toch een bron van inkomen aangewezen kan worden, dient bij winnende piramidespelers op grond van het gelijkheidsbeginsel de eerste f 10.000 bruto-opbrengst buiten de heffing te blijven.

1 Verliezerzaken (geen bron van inkomen): Hof Arnhem 10 december 1999, NTFR 2000/206; Hof Arnhem 3 januari 2000, NTFR 2000/326; Hof Amsterdam 24 maart 1999, VN 1999/29.14 en Infobulletin 1999/354; Hof Arnhem 17 februari 1999, Infobulletin 1999/203.

Winnaarzaken (wel bron van inkomen): Hof Amsterdam 14 augustus 2000, NTFR 2000/1305; Hof Amsterdam 29 mei 2000, Infobulletin 2000/474; Hof Arnhem 1 februari 2000, NTFR 2000/611; Hof Arnhem 13 april 2000, NTFR 2000/1038; Hof Arnhem 24 februari 2000, NTFR 2000/740; Hof Arnhem 13 april 2000, NTFR 2000/1141; Hof Arnhem 13 april 2000, NTFR 2000/1142; Hof Arnhem 10 maart 2000, NTFR 2000/975; Hof Arnhem 15 februari 2000, NTFR 2000/610; Hof Arnhem 13 april 2000, NTFR 2000/1037; Hof Arnhem 24 januari 2000, NTFR 2000/470; Hof Arnhem 19 januari 2000, NTFR 2000/645.

2 Zie V-N 1997, blz. 1342.

3 Zie Hof Amsterdam 14 oktober 1996, NJ 1996, 738 (een strafzaak waarin werd geoordeeld dat een piramidespel - dat qua opzet enigszins doch niet principieel afweek van de onderhavige - geen kansspel in de zin van de destijds geldende Wks was).

4 Zie bijvoorbeeld rechtbank Rotterdam, 29 juli 1999, VN 1999/36.26. De fiscus (ontvanger) zou zijn voorrecht uit sociaal-ethische c.q. morele overwegingen moeten opgeven ten gunste van gedupeerde piramidespelers.

5 Vgl. de artikelen 1a en 3, derde lid Wks.

6 Zie ook: T. Enter, De fiscale behandeling van piramidespelen, WFR 1998/1158.

7 HR 8 juni 1949, B 8655, HR 3 maart 1954, BNB 1954/125.

8 Zie bijvoorbeeld Hofstra/Stevens: Inkomstenbelasting (vijfde druk), § 60, blz. 61 en A.J. van Soest: Belastingen (twintigste druk), onderdeel 1.3.1.2, blz. 17 en 18.

9 T. Blokland, Piramides; een spel?, WFR 1999/1353.

10 In algemene zin anders: W. Garssen. Een samenhangend beeld van artikel 22 lid 1 b Wet IB 1964, WFR 1986/291. De auteur komt tot de conclusie dat "(h)et begrip arbeid van artikel 22 lid 1 b (...) geen zelfstandige betekenis meer (heeft)".

11 R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/6227, blz. 3.

12 Maar als er echt over nagedacht is, dan is de betrokkene ofwel nooit ingestapt, ofwel een systeemspeler die vergelijkbaar wordt met een organisator.

13 Hof Amsterdam 29 mei 2000. Infobulletin 2000/474.

14 Hof Arnhem 13 april 2000, NTFR 2000/1141.

15 Zie NTFR 2000/1866

16 Hof Amsterdam 14 augustus 2000, NTFR 2000/1305.

17 Hof Amsterdam 29 mei 2000 (P99/02251), door de belanghebbende in de zaak met nr 36 238 overgelegd bij het beroepschrift in cassatie.

18 Niet duidelijk is waarom het beroep op het gelijkheidsbeginsel in de zaak voor Hof Amsterdam wel doorgezet is. In die zaak trad dezelfde gemachtigde op als in enkele van de onderhavige zaken, onder andere die met rolnummer 36.238.

19 HR 22 maart 2000, BNB 2000/173.