4.5.1 Voorwaartse en achterwaartse rechtsvinding

Het fiscale rechtsvindingsproces vangt aan met een rechtsvraag die gerelateerd is aan een specifieke situatie. Dit kan een situatie zijn waarbij de feiten al vastliggen omdat de situatie zich al heeft voorgedaan (ex post rechtsvinding) of een situatie waarbij de feiten nog niet vastliggen, maar nog nader kunnen worden vormgegeven afhankelijk van de te maken keuzes, waarbij die keuzes (mede) kunnen worden ingegeven door de fiscale rechtsgevolgen (ex ante rechtsvinding). Dat laatste doet zich voor bij fiscale advisering en tax planning.

Er zijn verschillende methoden om in een specifiek geval tot één of meerdere onderbouwde rechtsgevolgen te komen. Deze methoden werken zowel bij ex ante als ex post rechtsvinding, zij het dat bij ex ante rechtsvinding veel meer ruimte is voor bijsturing. De twee methoden die ik hier wil onderscheiden zijn voorwaartse en achterwaartse rechtsvinding.1 Bij voorwaartse rechtsvinding wordt een rechtsgevolg stap voor stap afgeleid uit de relevante feiten en rechtsnormen (en eventuele aanvullende premissen).

Dit rechtsvindingsproces levert dan een rechtsgevolg (of meerdere mogelijke rechtsgevolgen) op, alsmede de onderbouwing daarvan. Bij achterwaartse rechtsvinding start het rechtsvindingsproces juist bij een rechtsgevolg en wordt deze terugredenerend afgeleid uit de relevante feiten en rechtsnormen (en eventuele aanvullende premissen).

Voorwaartse rechtsvinding vangt aan met het vaststellen van de relevante feiten en de daarop betrekking hebbende rechtsnormen. Deze vormen het uitgangspunt aan de hand waarvan verder wordt geredeneerd tot het rechtsgevolg of de mogelijke rechtsgevolgen zijn gevonden. Het is een beetje zoals Nieuwenhuizen het rechtsvindingsproces beschrijft:

Het rechtsvindingsproces leidt dan tot één of meerdere rechtsgevolgen en tot het bewijs (de onderbouwing) van die rechtsgevolgen. Dit hoeft overigens geen onweerlegbaar bewijs te zijn. Het bewijs kan ook voorwaardelijk zijn, waarbij de mogelijkheid wordt opengehouden dat nieuw bewijs tot een ander rechtsgevolg of een andere inschatting van de waarschijnlijkheid van de mogelijke rechtsgevolgen leidt.

De gebruikte feiten en rechtsnormen en de genomen stappen vormen gezamenlijk het bewijs van het rechtsgevolg. Het bewijs van een rechtsgevolg bestaat dus uit het gehele afleidingstraject (in gelijke zin als een wiskundig bewijs). Het gaat daarbij niet alleen om de gebruikte feiten en rechtsnormen. Onderdeel van het bewijs is ook de wijze waarop de feiten en rechtsnormen met elkaar worden gecombineerd. In een moeilijk geval waarbij ook de kwalificatie van de feiten en/of de interpretatie van rechtsnormen aan de orde is, dient bovendien de keuze voor een bepaalde kwalificatie en interpretatie te worden onderbouwd. Ook dit traject behoort tot het bewijs.

Bij achterwaartse rechtsvinding vormt het (mogelijke voorlopige) rechtsgevolg het uitgangspunt van het rechtsvindingsproces. Rechtsgevolgen kunnen in dat geval worden aangemerkt als hypothesen die moeten worden ‘bewezen’. In een moeilijk geval zouden we dan kunnen spreken van twee of meer hypothesen. Bij achterwaartse rechtsvinding leidt het rechtsvindingsproces niet tot één of meerdere rechtsgevolgen, maar tot het bewijs (de onderbouwing) van reeds in beeld zijnde rechtsgevolgen (hypothesen). Net als bij voorwaartse rechtsvinding hoeft dat geen onweerlegbaar bewijs te zijn. Tijdens het rechtsvindingsproces kunnen er bovendien nieuwe mogelijke rechtsgevolgen opkomen, bijvoorbeeld aan de hand van nieuwe (kwalificaties van) feiten of (interpretaties van) rechtsnormen. Tijdens het rechtsvindingsproces kunnen bovendien om dezelfde redenen beschikbare rechtsgevolgen worden verworpen. Het is ook denkbaar dat het niet mogelijk blijkt te zijn om een afleidingspad te vinden dat tot een hypothetisch rechtsgevolg leidt. Stel bijvoorbeeld dat een adviseur gezien de feiten oordeelt dat een voorgenomen transactie zonder belastingheffing plaats kan vinden. Dit wordt dan zijn uitgangspunt, zijn hypothese. Bij nader onderzoek van de feiten en relevante rechtsnormen blijkt echter dat de transactie niet zonder belastingheffing plaats kan vinden. In dat geval is het hypothetische rechtsgevolg gezien de (kwalificatie van) de feiten en de (interpretatie van) de rechtsnormen niet bereikbaar.

Ik vermoed dat zowel de voorwaartse als de achterwaartse rechtsvinding een zekere mate van herkenning zullen oproepen. Weinig ervaren fiscalisten zullen enkel voorwaarts of enkel achterwaarts redeneren. Geen van beide rechtsvindingsmethoden beschrijft dan ook volledig de realiteit. In de praktijk lopen beide rechtsvindingsmethoden vaak door elkaar. Een ervaren fiscalist die een fiscaal vraagstuk krijgt voorgelegd zal zonder stap voor stap afleiding vaak al wel inzien in welke richting hij het mogelijke rechtsgevolg of de mogelijke rechtsgevolgen moet zoeken. Vaak is een mogelijk rechtsgevolg dan al vrij snel in beeld, nog voordat het rechtsvindingsproces is aangevangen. Op onderdelen van het rechtsvindingstraject zullen bij een achterwaartse rechtsvinding ook wel voorwaartse stappen worden genomen. Stel bijvoorbeeld dat een bepaald rechtsgevolg dat bij een achterwaartse rechtsvinding in beeld is alleen kan worden bereikt als sprake is van verbonden lichamen. Tijdens dat rechtsvindingsproces kan dan voorwaarts (stap voor stap) worden getoetst of in het betreffende geval inderdaad sprake is van verbonden lichamen.