HR, 09-08-2013, nr. 12/01829

Edelhoogachtbaar college,

Ten vervolge op het beroepschrift in cassatie d.d. 5 april 2012 en uw verzoek om herstel verzuimen d.d. 16 april 2012 breng ik navolgend onder uw aandacht de nadere bezwaren die reden zijn voor het instellen van voornoemd beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam d.d. 1 maart 2012, ref 11/00447.

Het betreft:

Het Gerechtshof heeft in haar beoordeling van het geschil, in paragraaf 4.3, abusievelijk geconstateerd dat ‘belanghebbende tegen deze uitspraak hoger beroep heeft ingesteld bij het Hof Amsterdam’; dit moet zijn ‘de inspecteur’.

Ad A Nadere motivering alsmede de middelen die zich richten tegen de uitspraak op het incidenteel beroep van belanghebbende inzake (het ontbreken van) de vereiste causaliteit.

In het kader van de voor deze cassatiemiddelen van belang zijnde paragrafen 4.5 en 4.6 van de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende —kort gezegd— meermaals gesteld dat ‘alleen ingeval er voordeel is genoten en de oorzaak van de betaling of verstrekking is gelegen in het streven van de werkgever om daarmee de werknemer te belonen voor het te verrichten werk dient de bate tot het loon te worden gerekend’. Betreffend standpunt van belanghebbende en uitgebreide onderbouwing daarvan is in de processtukken, meer in het bijzonder hef incidenteel beroepschrift en de pleitnotitie bij het Hof, uitgewerkt aan de hand van ook voorbeelden en relevante jurisprudentie.

Het Gerechtshof heeft echter in overweging 4.6 betreffend standpunt, de voorbeelden, argumenten en jurisprudentie volledig ter zijde gesteld met slechts de verwijzing naar Uw arrest van 8 februari 2008 nr 43514, LJN BB3896 en daaruit afgeleid dat ‘anders dan belanghebbende kennelijk als uitgangspunt neemt, geldt niet de arbeid, maar de dienstbetrekking als bron van loon’. Het Hof gaat daarmee —zonder enige motivering— geheel voorbij aan het uitdrukkelijke standpunt van belanghebbende dat ‘daarmee niet is gezegd dat al hetgeen van de werkgever wordt genoten ook daadwerkelijk uit de dienstbetrekking wordt genoten’.

De namens belanghebbende genoemde voorbeelden en getrokken parallel met de casus, zoals geschenken aangeboden door de werkgever, of een verstrekking door de werkgever die opkomt in verband met de dienstbetrekking maar die slechts is bedoeld voor de puur zakelijk gebruik door de werknemer, blijft onbehandeld.

Ook gaat het Hof volledig voorbij aan de door belanghebbende gestelde analogie met de vergoeding van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht (Hoge Raad 29 juni 1983, nummer 21345 BNB 1984/2) en onbelastbaarheid van een dergelijke vergoeding die (ook) een werkgever aan zijn werknemer betaalt en buiten het loon blijft. Zulks omdat, volgens de Hoge Raad, deze vergoeding haar grond niet zozeer in de dienstbetrekking vond en als niet daaruit genoten moest worden aangemerkt; een derhalve onvoldoende verband tussen dienstbetrekking en het voordeel. En zo ook de criteria zoals die voortvloeien uit de jurisprudentie omtrent het smartengeld zoals betaald door de werkgever, maar ook niet gekwalificeerd als loon (Hoge Raad BNB 1987/248 en BNB 2001/150).

Volledig onbesproken blijft ook de gestelde en onderbouwde analogie van de onderhavige casus met de jurisprudentie met betrekking tot ‘verstrekkingen en (ontbreken van) tegenprestatie’, meer in het bijzonder zichtbaar gemaakt in het arrest van de Hoge Raad BNB 2001/354 (Dow Chemical), betreffende een onbelaste prijs die zonder twijfel enig verband hield met het verrichte werk, maar daardoor nog niet een rechtstreekse beloning vormde. En zo ook uw arrest van 7 maart 1990 nummer 62172 BNB 1990/109 waarbij het causaal verband tussen de dienstbetrekking en het genoten voordeel tevens als te ver verwijderd werd beschouwd.

Tenslotte heeft het Gerechtshof ook volledig onbesproken gelaten de (spiegelbeeldige) analogie met de vraag of een van de werknemers geheven solidariteitsheffing (geen) negatief loon betreft vanwege het ontbreken van voldoende verband met de dienstbetrekking, zulks op basis van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (6 maart 2009 Vakstudienieuws 2009/ 78.8) alsmede de conclusie van de AG (en 26 oktober 2007 04/351 Vakstudienieuws 2007/250.9).

Indachtig al het voorgaande constateert belanghebbende een herhaald motiveringsgebrek, meer in het bijzonder het verzuim om essentiële stellingen van belanghebbende te behandelen, met name de stelling dat bezien vanuit het Hof's uitgangspunt dat ‘niet de arbeid, maar de dienstbetrekking als bron van loon heeft te gelden’, daarmee nog niet is gezegd dat ‘al hetgeen van de werkgever wordt genoten ook daadwerkelijk uit de dienstbetrekking wordt genoten’, derhalve vanwege het ontbreken van voldoende (causaal) verband.

Betreffende expliciete en onderbouwde stellingen zijn door het Hof volledig onbehandeld gebleven, als gevolg waarvan —het eerste middel— de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed en dient te worden vernietigd.

Ad B. Nadere motivering alsmede de middelen die zich richten tegen de uitspraak op het hoger beroep door de Inspecteur inzake de toepasselijkheid van art 11 lid 1 letter n Wet Loonbelasting (fondsenvrijstelling).

Naar het oordeel van het Hof is ‘in de situatie als de onderhavige, waarin de ex-werknemers per persoon een bedrag van ongeveer € 1 hebben bijgedragen aan de middelen van belanghebbende gedurende de laatst verlopen vijf kalenderjaren, op één lijn te stellen met de situatie als aan de orde in uw arrest van 14 juli 2000, nummer 35225 LJNAA 6522 waarin de werkgever en werknemers gedurende de laatst verlopen vijf kalenderjaren geheel niet hebben bijgedragen aan een fonds.’

Het Hof vereenzelvigt de situatie waarbij vrijwel alle potentieel gerechtigden ten minste € 1, en tezamen circa € 500,- bijgedragen met een situatie waarin er geheel niet wordt bijgedragen, de situatie zoals die ten grondslag lag aan voornoemd arrest van 14 juli 2000, Het Hof gaat daar kennelijk voorbij aan het gegeven dat vierhonderd bijdragen van ieder minstens € 1, hoe relatief gering ook ten opzichte van het totaal vermogen van belanghebbende, wel vierhonderd bijdragen betreft, alwaar in de casus die ten pondslag lag aan voornoemd arrest er nu juist sprake was van geen enkele bijdrage.

De tekst van artikel 11 — lid 1 letter n Wet Loonbelasting refereert expliciet aan ‘gedurende de laatst verlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan…’. Het Hof negeert de facto het bestaan en de betekenis van het begrip bijdragen, hetgeen niet strookt met de letterlijke tekst van de wettelijke bepaling. Een bijdrage wordt in het Groot woordenboek van de Nederlandse taal gedefinieerd als ‘wat men als zijn aandeel geeft’ (bijvoorbeeld geldelijk), zonder daar enig minimum aan te verbinden.

Uw Raad heeft, in de perceptie van belanghebbende, in voornoemd arrest van 14 juli 2000 nu juist bepaald dat in een situatie waarin werkgever en werknemer gedurende de laatst verlopen vijf kalenderjaren geheel niet bijdragen, de vrijstelling niet van toepassing te laten zijn, anders dan in casu het geval. Het Hof negeert derhalve ruim vierhonderd individuele bijdragen, variërend tussen de € 1 en € 10, en (her)kwalificeert deze als zijnde geen bijdragen, expliciet in strijd met de woordelijke bepaling van de Wet, hetgeen —het tweede middel— tot cassatie dient te leiden wegens schending van het recht,

Het derde middel richt zich tegen de opvolgende overweging van het Gerechtshof, vermoedelijk bedoeld als nadere motivering van de herkwalificatie van de plaatsgevonden betalingen als juridisch irrelevante bijdragen, door te overwegen: ‘niet valt in te zien dat een dergelijke geringe bijdrage waaraan voor de fondsvorming geen enkele wezenlijke betekenis toekomt en die door de ex-werknemers feitelijk ook niet als last van enige materiële betekenis kan zijn gevoeld, tot een andere uitkomst zal moeten leiden dan in een situatie waarin werknemers in de laatst verlopen vijf kalendejaren niet hebben bijgedragen’.

Belanghebbende vermag niet in te zien —zonder nadere motivering— wat deze overweging voor betekenis heeft in het kader van de wetsgeschiedenis van de betreffende wetsbepaling inzake de fondsenvrijstelling, een bepaling die nu juist een zeer duidelijk afgebakend toetsingskader heeft vastgesteld, temeer om arbitraire toerekening aan heden, verleden, rente-invloeden, kwalificatie en saldering van gelden-in en gelden-uit, etc, te voorkomen. Belanghebbende acht deze nadere motivering onbegrijpelijk zonder enige referentie aan de wetsgeschiedenis van de relevante bepaling.

Het Hof laat gemakshalve na te expliciteren langs welke interpretatiemethode zij tot haar oordeel komt; één waarbij de grammaticale uitleg dient te wijken voor de bedoeling van de wetgever? Of een herkwalificatie vanwege absolute en/of relatieve simulatie? Of een fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie waarbij door de constructie moet worden heen gekeken? Of een slechts fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie doordat het fiscale recht op grond van strekking van de belastingwet een eigen weg gaat, en derhalve niet de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten of de rechtshandelingen volgt? Of op basis van fraus legis?

Absolute simulatie zou in deze moeten inhouden dat de belanghebbende rechtshandelingen presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets van is. Uit de door het Hof —verre van volledig— geciteerde brieven van belanghebbende aan gerechtigden ((ex) werknemers en familie en nabestaanden) blijkt zonneklaar dat betreffende uitnodiging tot een bijdrage van minstens € 1 niet slechts de fiscale problematiek regardeert. Maar tevens het verzoek aan de gerechtigde van de Stichting om zich te committeren aan de wijze van afwikkeling van het stichtingsvermogen, zoals voorgesteld door het bestuur. Een wens tot afwikkeling ingegeven door het hoofdkantoor, althans de accountants, van [A] in [Q].

Door middel van de eenmalige uitkering, zoals door alle potentieel begunstigden aanvaard, verloren diezelfde gerechtigden ook hun blote verwachtingen met betrekking tot de (soms jaarlijkse) uitkering uit de Stichting op basis van de Stichtingsdoelstelling, zoals periodiek uitgevoerd ten behoeve van gerechtigden die —in statutair gedefinieerde— financieel hulpbehoeftige situaties verkeerden. Ook werden de fiscale gevolgen ingekaderd en het individuele recht om in bezwaar te gaan weggenomen ingevolge de praktische afspraken met de belastingdienst. De omschreven feiten betreffen derhalve de werkelijke, volledig transparante, verhoudingen waarmee een absolute schijnhandeling is uitgesloten.

Een relatieve schijnhandeling kan op basis van de vaststelling in feitelijke instantie evenmin worden aangenomen omdat feitelijk eerder het tegendeel is komen vast te staan, althans volgens hetzelfde Hof; dat partijen ook vanwege de fiscale gevolgen de bijdragen hebben voldaan, hetgeen ook impliciet door het Hof lijkt te zijn vastgesteld.

Resteert een fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van feiten of rechtshandelingen, derhalve een situatie waarbij het fiscale recht op grond van de strekking van de belastingwet een eigen weg dient te gaan en derhalve niet volgt de civielrechtelijke kwalificatie van diezelfde feiten of rechtshandelingen. Alsdan zou het doel van de civielrechtelijke en fiscaal rechtelijke norm zodanig ver uiteen moeten lopen dat aansluiting van de fiscaalrechtelijke norm bij de civielrechtelijke norm de verwezenlijking van het fiscale doel volledig zou frustreren.

Het Hof lijkt in deze, door de bijdragen van minstens € 1 te herkwalificeren als zijnde niet wezenlijke bijdragen, te zijn overgegaan tot zo'n fiscaalrechtelijke herkwalificatie of zelfs eliminatie van alle bijdragen. Daarbij wordt dus kennelijk de ene rechtshandeling met bepaalde zeer reële rechtsgevolgen (bijdragen aan het fonds, zich committeren aan de voorgestelde liquidatieregeling en vergaande afspraken met de Belastingdienst etc.) gesubstitueerd door andere gevolgen zoals het niet hebben bijgedragen aan de algemene fondsvorming, het zich niet hebben gecommitteerd aan de voorgestelde en geaccepteerde wijze van, beëindiging van de stichtingsactiviteiten alsmede de afspraken met de belastingdienst. Het Hof heeft geenszins inzichtelijk gemaakt dat het doel van de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke norm zodanig ver uiteen lopen dat aansluiting van de fiscaalrechtelijke norm bij de civielrechtelijke norm de verwezenlijking van het fiscale doel volledig zou frustreren, temeer omdat enige referentie aan de bedoeling van de wettelijke bepaling of de wetsgeschiedenis ten volle ontbreekt. Hetgeen als zodanig, als vierde middel, een motiveringsgebrek met zich brengt.

Herkwalificatie, substitutue en —in het bijzonder— eliminatie etc op deze wijze gaan daarenboven de toegestane interpretatiemethoden voorbij en is daarom iets waarop een justitiabele niet bedacht hoeft te zijn. Bij een zelfstandige herkwalificatie (anders dan fraus legis) etc doen mogelijke anti-fiscale bedoelingen van de belastingplichtige (quod non) zelfs niet ter zake en gaat het om de objectieve feiten en de objectieve economische realiteit in het licht van tekst, doel en strekking van de wet. Met een nog wel acceptabele fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie, die in de vorm van interpretatie van de wet en de feiten zou moeten zijn, kan men niet vierhonderd daadwerkelijke bijdragen (her)kwalificeren als een vierhonderd niet-bijdragen.

Dit is geen fiscaalrechtelijke kwalificatie meer, maar aanpassing van de werkelijkheid aan de (mogelijk door het Hof zo ingelezen?) strekking van de wet. Dat zou een wijziging van de feiten opleveren die slechts bij toepassing van fraus legis of richtige heffing mogelijk is en derhalve, zoals nu toegepast door het Hof, in strijd met de wet (vijfde middel)

De kennelijke eliminatie van feiten en rechtshandelingen zoals het Hof die toepast is, zou slechts (theoretisch) kunnen middels toepassing van fraus legis, hetgeen op zichzelf het (stellen van en) bewijs van een doorslaggevend anti-fiscaal motief vereist. Omdat fraus legis niet is gesteld door de Inspecteur, noch behandeld door Rechtbank en/of het Hof, heeft belanghebbende zich tegen de mogelijke toepassing van fraus legis niet adequaat kunnen verdedigen of zich daarop voorbereiden, hetgeen in strijd is met goede procesorde en als zodanig reeds het zesde middel tot cassatie oplevert, wegens verzuim van vormen.

Omdat fraus legis de rechtszekerheid aantast die de wettekst normaliter moet bieden is deze beperkt tot een uitzonderingssituatie, waarin aan twee voorwaarden moet zijn voldaan; het aan de feiten en de rechtshandelingen verbinden van door de belastingplichtige beoogde, en uit de tekst van de wet voortvloeiende, gevolgen die in strijd komen met de strekking van die wet en waarbij daarenboven belastingverijdeling de volstrekt overwegende beweegreden is van de belastingplichtige voor de ondernomen rechtshandelingen. Hetgeen overigens niet wil zeggen dat belastingplichtigen niet de fiscaal voordeligste weg mogen bewandelen naar een overwegend niet fiscaal doel.

Omtrent het voor fraus legis vereiste van een gestelde en bewezen geachte belastingverijdeling als volstrekt overwegend motief van de belanghebbende, heeft — nog los van de processuele tekortkomingen dienaangaande — het Hof zich geen expliciet oordeel gevormd, laat staan een dergelijk oordeel expliciet uitgesproken en gemotiveerd. Als gevolg daarvan kon en kan belanghebbende's standpunt en zienswijze dienaangaande niet worden geëxpliciteerd.

Overigens moet, om te bepalen of er sprake is van strijd met doel en strekking van de relevante belastingwet (ook) worden nagegaan of de wetgever een bepaalde ontgaansmogelijkheid heeft onderkend en heeft aanvaard of geacht moet worden die te hebben aanvaard tijdens een parlementaire behandeling of door langdurig te blijven stilzitten bij latere opkomst van bekende wegen om betreffende heffingswetgeving te ontgaan. Wellicht ten overvloede breng ik onder uw aandacht dat uw arrest van 14 juli 2000 nummer 35225 LJNAA 6522, waaraan het Hof haar beslissing volledig ophangt, heeft geleid tot een veelheid aan annotaties en (semi) wetenschappelijke artikelen waarin de gesignaleerde, aan deze casus ten grondslag liggende methodiek van geringe werknemersbijdragen, expliciet is weergegeven. Ik verwijs in dat kader bijvoorbeeld naar de annotatie van Prof. P. Kavelaars in BNB 2000/287 bij voornoemd arrest. Een analyse die de wetgever kennelijk nimmer heeft verleid de bepaling conform aan te passen. Het betreft hier een zeer voor de hand liggende mogelijkheid waarvoor de wetgever een regeling zou hebben getroffen als zij deze mogelijkheid had willen afsluiten.

De ontstaansgeschiedenis van artikel 11 lid 1 letter n alsmede het gegeven dat de wetgever reeds vele jaren betreffende criteria ongemoeid heeft gelaten, duiden erop dat de wetgever doelbewust betreffende vijfjaarstermijn alsmede het in die betreffende periode ‘evenveel of minder bijdragen ’ als doorslaggevende criteria heeft willen blijven hanteren.

Doel en strekking van betreffende bepaling zijn derhalve zonneklaar en het handelen van belanghebbende kan niet geacht worden in strijd daarmee te zijn, en zeker niet in die mate dat de letterlijke interpretatie van de bepaling dientengevolge zou moeten worden weggedacht of moeten worden losgelaten.

Indien en voor zover daarover anders zou worden gedacht, dient te worden bedacht dat het recht van de belastingheffer niet aan twijfel onderhevig mag zijn. De fatsoenlijke belastingplichtige met een verdedigbaar standpunt verdient derhalve bescherming, hetgeen ook is geïllustreerd in het door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens gewezen arrest van 7 juli 2011, nummer 39766/05 waarin het Europees Hof besliste ‘that if domestic legislation offered ambiguous or multiple interpretations of the rights and obligations of the taxpayers, the domestic authorities were obliged to take the approach which was more favourable to the taxpayer’.

Als gevolg daarvan dient de last van een —in de perceptie van het Hof mogelijk onduidelijke (?) wet— te worden gedragen door degene die de wet heeft gemaakt.

Wellicht ten overvloede dient opgemerkt dat het ontstaan van het fondsvermogen door werkgeversbijdragen in een ver verleden geenszins is geconstrueerd met het oogmerk om middels weknemersbijdragen in 2009 de litigieuze vrijstelling te genieten. Omtrent het bestaan of de toepasselijkheid daarvan had geen van de betrokkenen destijds enige notie. Leidend motief voor het stichtingsbestuur was, op verzoek van het hoofdkantoor in [Q], om met consent van de gerechtigden tot een beëindiging van de stichtingsactiviteiten te komen, en met in acht name van de praktische aspecten en risico's ingevolge ook de fiscale verplichtingen, waar mogelijk langs de fiscaal meest voordelige weg.

Er is derhalve geenszins sprake van een samenstel van rechtshandelingen die als geheel een gekunsteld anti-fiscaal karakter heeft, Integendeel, de oorspronkelijke werkgeversbijdragen waren bedoeld en daadwerkelijk aangewend in alle tussenliggende jaren om te voorzien in financiële behoeften van gewezen werknemers en hun familie of nabestaanden in geval van persoonlijke financiële malheur of soortgelijke omstandigheden. Een bijdrage van iedere individuele gerechtigde van tenminste € l,-, waarmee niet alleen het consent maar ook de relevante bank- en overige relevante gegevens van de begunstigden werden vergaard, brengt in potentie een financieel en mogelijk ook fiscaal voordeel, hetgeen daarenboven op praktische en volledig transparante wijze werd ingevuld middels een met de Belastingdienst afgesproken naheffing bij de stichting in plaats van de gewezen werkgevers etc, of —erger nog— geïndividualiseerde afwikkeling in de inkomstenbelasting.

Betreffende samenloop van motieven heeft het stichtingsbestuur doen besluiten de onderliggende wijze van afwikkeling te implementeren en tevens was het bestuur daartoe min of meer gedwongen gezien de druk van werknemers, en mogelijke verwijtbaarheid indien geen gebruik zou worden gemaakt van de vrijstelling van artikel 11 lid 1 letter n Wet op de Loonbelasting. Mocht het Hof impliciet de leer van fraus legis hebben toegepast dan acht belanghebbende die toepassing —als zevende middel— in strijd met het recht vanwege het volstrekt heldere overwegende samenstel van motieven en daarenboven onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbende verzoekt uw Raad de bedoelde Hofuitspraak te vernietigen en de Belastingdienst te veroordelen om de kosten van het oorspronkelijk geding, het hoger beroep en geding in cassatie, waaronder de verschuldigde griffierechten en kosten van rechtsbijstand, te voldoen.

Hoogachtend,