Rb. Zeeland-West-Brabant, 21-07-2016, nr. BRE 15/7017

Belanghebbenden hebben gesteld dat de inspecteur niet aan zijn onderzoekplicht heeft voldaan en daarom niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Volgens belanghebbenden had de inspecteur een onderzoek moeten instellen omdat sprake was van een bijzondere omstandigheid, namelijk het overlijden van erflaatster.

Tevens hebben belanghebbenden opgemerkt dat de gegevens over de aanmerkelijkbelangaandelen al in 2011 bekend waren bij de afdeling Successie/schenking van de Belastingdienst. De inspecteur had daarom een redelijke termijn voor de verwerking van de gegevens van de afdeling Successie/schenking en om een onderzoek naar de ingediende aangifte IB/PVV 2010 te kunnen instellen. Verder heeft de inspecteur onzorgvuldig gehandeld door het dossier van de afdeling Successie/schenking niet te raadplegen. Een te late kennisname daarvan door een zelf gekozen werkwijze van de Belastingdienst dient voor rekening van de inspecteur te komen, aldus nog steeds belanghebbenden. Ten slotte hebben belanghebbenden gesteld dat het aanmerkelijk belang was vermeld in de door de echtgenoot ingediende aangifte IB/PVV 2010 en de inspecteur deze aangifte had moeten raadplegen.

Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de eisen van dit artikel is voldaan.

Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in beginsel uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen.

In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte IB/PVV 2010 nu de aangifte een verzorgde indruk maakte en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat juist te zijn. Belanghebbenden zelf hebben immers geen aanmerkelijk belang in de aangifte vermeld. Dat in voorgaande jaren in de aangifte wel was opgenomen dat erflaatster aanmerkelijkbelangaandelen had en in de aangifte IB/PVV 2010 daarover niets stond vermeld, doet aan het voorgaande niet af. Nader onderzoek aan de hand van eerdere aangiftes is immers pas geboden, in het – zich hier niet voordoende – geval dat daartoe aanleiding is.

Ten aanzien van de stelling van belanghebbenden dat de inspecteur de gegevens van de afdeling Successie/schenking van de Belastingdienst niet heeft geraadpleegd en niet in het dossier heeft opgenomen, overweegt de rechtbank als volgt. Voor de inspecteur bestaat niet de verplichting tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers die zijn aangelegd voor de echtgenoot of voor andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen welke voor het regelen van bedoelde aanslag van belang zijn (vgl. HR 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166). Het gaat te ver in het algemeen de eis te stellen dat bij de regeling van de aanslag IB/PVV over het jaar van overlijden van een belanghebbende, het dossier voor de aanslag erfbelasting of de aangifte van de echtgenoot te raadplegen. Derhalve is het niet-raadplegen van het dossier aangaande de aanslag erfbelasting of de aangifte van de echtgenoot hem niet als een ambtelijk verzuim aan te rekenen. In dit verband merkt de rechtbank ook nog op dat de kennis van de inspecteur die de aangifte erfbelasting van erflaatster heeft geregeld, niet wordt toegerekend aan de inspecteur die de aanslag IB/PVV 2010 van erflaatster regelt. Voor het antwoord op de vraag of een nieuw feit aanwezig is, is slechts van belang of de inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. HR 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2235, BNB 1998/108 en HR 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4151, BNB 2004/62). Tussen partijen is niet in geschil dat [C] van de afdeling Successie/schenking vragen over de aangifte erfbelasting heeft gesteld en belanghebbenden die vragen hebben beantwoord. Belanghebbenden hebben geen feiten of omstandigheden aangedragen waaruit blijkt dat de inspecteur van de afdeling Successie/schenking de opgevraagde gegevens zou moeten doorzenden aan de inspecteur voor de IB/PVV waardoor een mogelijk ambtelijk verzuim aan deze zou kunnen worden toegerekend.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Derhalve heeft de inspecteur over het jaar 2010 een navorderingsaanslag mogen opleggen.

Omvang vervreemdingsvoordeel bij overlijden: wettelijk kader en geschil

Aangezien de aandelen in de BV deel uitmaakten van de huwelijksgoederengemeenschap tussen erflaatster en haar echtgenoot, was erflaatster voor de onverdeelde helft van de aandelen aanmerkelijkbelanghouder (vgl. HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004, BNB 2007/15). Ten gevolge van het overlijden van erflaatster was sprake van een fictieve vervreemding van haar helft van de aandelen op grond van artikel 4.16, lid 1, onderdeel e, van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 4.19, lid 1, van de Wet IB 2001 wordt het vervreemdingsvoordeel gesteld op het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs van de aandelen. Daarbij wordt de overdrachtsprijs op grond van artikel 4.22, lid 1, van de Wet IB 2001 bepaald op de waarde in het economische verkeer. Ingevolge artikel 4.17a, lid 1, van de Wet IB 2001 is evenwel geen sprake van een vervreemding voor het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. Op grond van artikel 4.17a, lid 6, van de Wet IB 2001 worden voor zover hier van belang, als ondernemingsvermogen aangemerkt: 1o de bezittingen en schulden voor zover toerekenbaar aan de onderneming, vermeerderd met: 2o het beleggingsvermogen tot ten hoogste vijf percent van de waarde in het economische verkeer van de onder 1o bedoelde bezittingen en schulden.

Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag wat de waarde in het economische verkeer van de aandelen is en in hoeverre deze is toe te rekenen aan het ondernemingsvermogen. Daarbij is in de eerste plaats in geschil of rekening dient te worden gehouden met een pensioenverplichting voor de BV ter zake van het nabestaandenpensioen. In de tweede plaats houdt partijen verdeeld of en zo ja in hoeverre de liquiditeiten van de BV tot het ondernemingsvermogen behoren. In de derde plaats is in geschil van welke cijfers dient te worden uitgegaan nu er geen cijfers beschikbaar zijn per overlijdensdatum van erflaatster. Niet langer in geschil is dat bij de vaststelling van het eventuele vervreemdingsvoordeel, mede gelet op het bepaalde in artikel 4.19, lid 2, van de Wet IB 2001 dient te worden uitgegaan van een verkrijgingsprijs van € 64.000.

Nabestaandenpensioen

De inspecteur heeft gesteld dat door het overlijden van erflaatster de BV volledig is bevrijd van de verplichting om bij vooroverlijden van de echtgenoot, levenslang een weduwepensioen te betalen. Derhalve dient de verplichting ter zake van het nabestaandenpensioen per [datum] 2010 op nihil te worden gewaardeerd. Volgens belanghebbenden gaat de inspecteur er ten onrechte van uit dat de echtgenoot geen partner meer krijgt ná het overlijden van erflaatster. De echtgenoot heeft thans weer een ‘partner’ in de zin van de pensioenbrief (3e bijlage van het beroepschrift). Bovendien heeft de echtgenoot kinderen die bij overlijden van de echtgenoot recht hebben op wezenpensioen.

De rechtbank overweegt als volgt.

Uit artikel 2 onder b van de pensioenbrief blijkt dat de echtgenoot (werknemer) ten behoeve van zijn partner aanspraak heeft op een nabestaandenpensioen ten laste van de BV dat direct ingaat na het overlijden van de echtgenoot. Die aanspraak bestaat slechts indien er tijdens de dienstbetrekking daadwerkelijk een persoon is die voldoet aan de in artikel 1 onder b van de pensioenbrief opgenomen omschrijving van het begrip partner. Uit die omschrijving blijkt dat niet alleen de persoon waarmee de echtgenoot is gehuwd of een geregistreerd partnerschap heeft gesloten als partner wordt aangemerkt, maar ook de ongehuwde persoon, niet zijnde een bloed- of aanverwant in de eerste graad, met wie de echtgenoot duurzaam een gezamenlijke huishouding voert. De rechtbank is van oordeel dat de pensioenbrief zo moet worden uitgelegd dat op de BV de verplichting rust een nabestaandenpensioen uit te keren indien de echtgenoot ten tijde van zijn overlijden een partner heeft als bedoeld in de pensioenbrief. Aldus is niet bepalend dat de echtgenoot ten gevolge van het overlijden van erflaatster op dat moment geen partner meer heeft en evenmin dat de echtgenoot gedurende zijn dienstbetrekking niet onafgebroken een partner heeft gehad. Immers erflaatster is niet met naam en toenaam in de pensioenbrief genoemd en de pensioenbrief omvat een ruime omschrijving van het begrip partner, waaraan ook iemand anders dan erflaatster kan voldoen. Een en ander betekent dat niet gezegd kan worden dat aan de verplichting inzake het nabestaandenpensioen geen waarde meer toekomt door het overlijden van erflaatster. Die verplichting bestaat immers nog en er moet derhalve rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat de echtgenoot een nieuwe partner krijgt in de zin van de pensioenbrief. Derhalve dient aan voornoemde verplichting een waarde op overlijdensdatum te worden toegekend, die de waarde in het economische verkeer van de aandelen drukt. De verplichting behoort bovendien tot het ondernemingsvermogen.

Verder overweegt de rechtbank dat blijkens de pensioenbrief ieder kind van erflaatster en de echtgenoot aanspraak heeft op een wezenpensioen dat direct ingaat na het overlijden van de echtgenoot. Het is niet duidelijk waarom de inspecteur (kennelijk) meent dat met deze verplichting als gevolg van het overlijden van erflaatster geen rekening meer mag worden gehouden. Niet in geschil is immers dat erflaatster en de echtgenoot twee kinderen hebben die op overlijdensdatum van erflaatster jonger waren dan 30 jaar. Ook aan deze verplichting dient op overlijdensdatum een waarde te worden toegekend die de waarde in het economisch verkeer van de aandelen drukt. Net als de verplichting inzake het ouderdoms- en weduwepensioen behoort ook deze verplichting tot het ondernemingsvermogen van de BV.

Belanghebbenden hebben gesteld dat de pensioenverplichting van de BV ter zake van het weduwe- en wezenpensioen in totaal op € 206.911 moet worden gewaardeerd. Nu de inspecteur die waarde niet heeft bestreden, zal de rechtbank voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de aandelen en van het ondernemingsvermogen ook van die totale waarde uitgaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de pensioenverplichting van de BV ter zake van het ouderdomspensioen van de echtgenoot commercieel een waarde heeft van € 44.385. Hoewel de pensioenberekening waaruit (onder meer) deze commerciële waarde volgt is opgesteld per 31 december 2009, zal de rechtbank er met partijen van uitgaan dat deze waarde ook de waarde was op overlijdensdatum, nu tot de gedingstukken niet een berekening per overlijdensdatum behoort. De totale waarde van de pensioenverplichting bedraagt aldus per overlijdensdatum € 251.296.

Liquide middelen, toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen?

De inspecteur heeft gesteld dat de liquide middelen (zie 2.8) niet toerekenbaar zijn aan het ondernemingsvermogen. De rechtbank is van oordeel dat de BV haar liquide middelen volledig nodig heeft om aan haar pensioenverplichtingen te kunnen voldoen. Derhalve zijn de liquide middelen toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen van de BV.

Ontbreken cijfers per overlijdensdatum?

Belanghebbenden hebben geen cijfers per overlijdensdatum samengesteld. Bij het bepalen van de overdrachtsprijs van de aandelen is de inspecteur daarom uitgegaan van het gemiddelde van de jaarcijfers zoals die luidden op 1 januari 2010 en op 31 december 2010. Belanghebbenden hebben voorgesteld een tijdsevenredige benadering van de jaarcijfers te hanteren. De rechtbank is van oordeel dat een dergelijke tijdsevenredige benadering redelijk is. In aanmerking genomen dat erflaatster op [datum] 2010 is overleden, dus ruim 4 maanden na 1 januari 2010 en bijna 8 maanden vóór 31 december 2010, zal de rechtbank aan de jaarcijfers per 1 januari een gewicht toekennen van 2/3 en aan de jaarcijfers per 31 december een gewicht van 1/3.

Berekening vervreemdingsvoordeel

Tussen partijen is niet in geschil dat de vorderingen op de directie en de effecten geen deel uitmaken van het ondernemingsvermogen en de overige activa en de kortlopende schulden wel tot het ondernemingsvermogen behoren. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij het bepalen van de overdrachtsprijs de waarde van de aandelen gecorrigeerd met € 20.797 vanwege de hogere commerciële waarde van het ouderdomspensioen. Nu dit bedrag volgt uit de door belanghebbenden overgelegde pensioenberekening en belanghebbenden voormeld bedrag niet hebben weersproken, zal de rechtbank tevens uitgaan van een waardeverschil commercieel/fiscaal van € 20.797, zowel per 1 januari als per 31 december. Het vervreemdingsvoordeel berekent de rechtbank op grond van het voorgaande als volgt:

De rechtbank heeft hiervoor overwogen dat aan de jaarcijfers op 1-1 een gewicht van 2/3 dient te worden toegekend en aan de jaarcijfers 31-12 een gewicht van 1/3. Dat betekent dat voor de berekening van het vervreemdingsvoordeel dient te worden uitgegaan van een overdrachtsprijs voor zover niet toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen van de BV van € 328.115 ((2/3 * € 291.000) plus (1/3 * € 402.345)).

Vervreemdingsvoordeel

De verkrijgingsprijs van het volledige pakket aandelen in de BV bedraagt € 64.000 (zie 2.3). Ten gevolge van het overlijden van erflaatster is sprake van een fictieve vervreemding van de helft van de aandelen in de BV. Gelet op hetgeen in 4.9 is overwogen, bedraagt het inkomen uit aanmerkelijk belang (vervreemdingsvoordeel) € 132.057 (50% van (€ 328.115 minus € 64.000)).

Belanghebbenden hebben nog gesteld dat op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 het inkomen uit aanmerkelijk belang geheel bij de echtgenoot had moet worden belast. De inspecteur heeft daartegenover (kennelijk) bepleit dat het gehele inkomen bij erflaatster belast is.

Vast staat dat in de aangiften is verzocht om erflaatster en de echtgenoot voor de toepassing van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voor heel 2010 als fiscale partners aan te merken. Het inkomen uit aanmerkelijk belang vormt ingevolge artikel 2.17, lid 5, van de Wet IB 2001 een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt ingevolge artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001 geacht bij ieder van de partners voor de helft op te komen, tenzij voor een andere onderlinge verhouding wordt gekozen. Belanghebbenden hebben in de aangifte van erflaatster geen inkomen uit aanmerkelijk belang verantwoord. Volgens het door belanghebbenden overgelegde fiscale rapport 2010 ter zake van de aangifte IB/PVV 2010 van de echtgenoot bedraagt zijn inkomen uit aanmerkelijk belang nihil. Daarom kan niet worden gezegd dat belanghebbenden en de echtgenoot er bij de indiening van de aangiften voor hebben gekozen dat het inkomen uit aanmerkelijk belang geheel aan de echtgenoot wordt toegerekend. Het standpunt van belanghebbenden kan evenmin als een dergelijk verzoek door beide partijen worden aangemerkt. Daarom geldt de hoofdregel van artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001. Dat betekent dat het inkomen uit aanmerkelijk belang van € 132.057 geacht wordt bij erflaatster en de echtgenoot voor de helft op te komen. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van erflaatster moet alsdan worden verminderd tot € 66.028.

Heffingsrente

Nu de aanslag dient te worden verminderd, geldt dat ook voor de heffingsrente.

Toepassing artikel 4.12a Wet IB 2001?

Belanghebbenden hebben verder gesteld dat er rechtsongelijkheid bestaat nu zij van de faciliteit genoemd onder artikel 4.12a Wet IB 2001 geen gebruik meer kunnen maken omdat de termijn voor de toepassing daarvan inmiddels is verstreken. Voornoemd artikel wordt toegepast op verzoek van de erfgenamen van erflaatster en ziet op dividenduitkeringen die de erfgenamen genieten. Gelet op het feit dat deze bepaling betrekking heeft op de aangiften van erfgenamen in plaats van die van erflaatster kan de toepassing van deze bepaling in deze procedure niet aan de orde komen.

Conclusie

Gelet op hetgeen onder 4.3 tot en met 4.12 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.