7.3.2.2 Beperking van het vrije verkeer

Evenals de zetelverplaatsingheffing geldt de buitenlandse belastingplicht uitsluitend voor niet-inwoners. Aangezien dat een onderscheid is dat in het algemeen ziet op onderdanen van andere lidstaten, zou kunnen worden gedacht aan indirecte discriminatie naar nationaliteit. Zoals reeds is opgemerkt ten aanzien van de zetelverplaatsingheffing in paragraaf 7.2.2, is hiervan evenwel geen sprake. Buitenlandse aanmerkelijkbelanghouders worden in vergelijking tot in Nederland wonende collegae niet ongunstiger behandeld, nu de laatste belastingplichtig zijn ongeacht de plaats van werkelijke leiding van de vennootschap. Voorts zullen het juist vaker Nederlandse onderdanen zijn die met de toepassing van de vestigingsplaatsfictie te maken krijgen, aangezien de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang veelal uit Nederland geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders zal treffen. De vestigingsplaatsfictie maakt voorts, anders dan de vestigingsplaatsfictie voor de verkrijgingsprijs bij immigratie, geen onderscheid naar nationaliteit van de vennootschap. Met ingang van 1997 wordt immers niet meer naar oprichtingsrecht onderscheiden, maar wordt daarentegen een neutraal criterium toegepast. Van discriminatie naar nationaliteit is derhalve geen sprake.1

De buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie kan mijns inziens, evenals de zetelverplaatsingheffing, worden aangemerkt als een maatregel die aanknoopt bij het gebruik maken van het vrije verkeer. Zij komt uitsluitend aan de orde voor buitenlandse aandeelhouders wier vennootschap, na vijf jaar feitelijke vestiging in Nederland, naar het buitenland is verplaatst. Anderzijds mist zij het kenmerk van maatregelen met onderscheid dat de situatie van grensoverschrijding minder gunstig wordt behandeld dan de interne situatie. Aanmerkelijkbelanghouders (zowel binnenlands belastingplichtige als buitenlands belastingplichtige) met een feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap worden immers steeds in de heffing betrokken.2 Bedacht moet echter worden dat aanmerkelijkbelanghouders zonder enige band met Nederland in de vorm van inwonerschap of feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap, niet vergelijkbaar zijn met aanmerkelijkbelanghouders die wel een feitelijke band met Nederland bezitten. Op grond van de vestigingsplaatsfictie wordt voor de eersten een fictieve vestigingsplaats geschapen, zodat toch op een fiscaal relevant aanknopingspunt met Nederland kan worden gewezen. Naar mijn mening verzet het EG-recht zich in beginsel niet tegen het hanteren van dergelijke woonplaats- of vestigingsplaatsficties, zolang zij niet in strijd met het vrije verkeer komen. De aan het hanteren van dergelijke ficties inherente mogelijkheid van dubbele belasting zou evenwel als een met de vestigingsvrijheid en het vrije kapitaalverkeer strijdige belemmering kunnen worden aangemerkt.3 Het meest opvallend is het onderscheid dat de maatregel maakt tussen buitenlandse aanmerkelijkbelanghouders met niet feitelijk in Nederland gevestigde vennootschappen; afhankelijk van het aantal jaren dat hun vennootschap feitelijk in Nederland gevestigd is geweest, is de vestigingsplaatsfictie al dan niet van toepassing.4 Als gevolg van het gehanteerde vijfjaarscriterium zou kunnen worden gesteld dat het minder aantrekkelijk wordt om de feitelijke leiding van de vennootschap gedurende vijf jaar of langer in Nederland te vestigen5 en tevens om de feitelijke leiding na een vestiging van ten minste vijf jaar in Nederland, uit Nederland te verplaatsen. Dat leidt immers tot een (mogelijk) ontstaan van buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie, terwijl aanmerkelijkbelanghouders wier vennootschap minder dan vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, na zetelverplaatsing (en emigratie) buiten het bereik van de Nederlandse aanmerkelijkbelangregeling zijn. Het gebruik maken van de vestigingsvrijheid door de (in het buitenland wonende) aanmerkelijkbelanghouder6 wordt dus ook in die zin ontmoedigd. Dit geldt ook voor de vrijheid van kapitaalverkeer. Het aanhouden van een deelneming in een vennootschap die ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, brengt immers het nadeel van (mogelijke) buitenlandse belastingplicht met zich. Ook bij zetelverplaatsing naar een derde land is het kapitaalverkeer mijns inziens van toepassing. Voor zover het vestigen van de feitelijke leiding van een aanmerkelijkbelangvennootschap gedurende ten minste vijf jaar in Nederland reeds zou worden belemmerd door het bestaan van de vestigingsplaatsfictie, zou bij zetelverplaatsing naar een derde land tevens een beroep op de vestigingsvrijheid kunnen worden gedaan.