3.4.4.1 Afbakening van de meerderheidsregel ten opzichte van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid

In het voorafgaande is de verwantschap tussen de meerderheidsregel en de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid reeds duidelijk naar voren gekomen. De meerderheidsregel kan in zeker opzicht als een vertakking worden gezien van de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Enerzijds blijkt dit uit het feit dat beide regels het belangrijke criterium van de ongelijke behandeling van gelijke gevallen delen en anderzijds uit het feit dat een deel van het toepassingsgebied van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid, namelijk het gebied van de niet-incidentele vergissingen, is overgenomen door de meerderheidsregel.1 Van groter belang is dat beide regels een complementair karakter ten opzichte van elkaar hebben. De meerderheidsregel geeft een aanvulling op de rechtsbescherming van de belastingplichtigen. Het hele terrein van het vaststellen van beschikkingen dat niet door gepubliceerde beleidsregels wordt bestreken, valt onder het toepassingsgebied van beide voorrangsregels gezamenlijk. De verklaring van de inspecteur dat er geen beleid is, terwijl er wel sprake is van een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen, betekent dat de vraag aan de orde komt of de vergelijkbare gevallen een meerderheid vormen. Als dat het geval is, wordt in principe het beroep op het gelijkheidsbeginsel gehonoreerd.

Een hiermee verwante vraag is of beide regels een verschillend toepassingsgebied hebben of dat zij elkaar deels overlappen. De Hoge Raad geeft in BNB 1992/294 uitdrukkelijk aan dat de meerderheidsregel geldt buiten de gevallen dat de ongelijke behandeling steunt op een gevoerd beleid. In BNB 1995/7 is hij nog duidelijker: de meerderheidsregel komt aan de orde als de afwijkende behandeling van de andere belastingplichtigen ‘voortvloeit uit door de inspecteur gemaakte fouten’. De beide voorrangsregels overlappen elkaar dus niet, ook niet in die zin dat de meerderheidsregel als een soort vangnet van de regel van begunstigend beleid zou fungeren.

Deze constatering heeft ook een groot praktisch belang voor het handelen van de fiscus. Ik heb hier het oog op de situatie dat de inspecteur een beleid heeft gehanteerd, dat is ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen. De aanwezigheid van een dergelijk, niet-begunstigend beleid aan de kant van de fiscus heeft in de eerste plaats tot gevolg dat de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid niet van toepassing is omdat niet is voldaan aan het criterium van het begunstigend karakter.2 Ook de meerderheidsregel komt mijns inziens niet aan bod. Als de inspecteur op grond van zijn beleid bijvoorbeeld slechts steekproefsgewijs controleert, kan hem niet de meerderheidsregel worden tegengeworpen, ook al zou dit in een bepaalde situatie leiden tot een meerderheid van verkeerde wetstoepassingen. De meerderheidsregel kan niet gezien worden als een aanvullende voorwaarde voor een beleid dat een niet-begunstigend karakter heeft. Voor zo’n beleid is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voldoende om een beroep op het gelijkheidsbeginsel af te weren.3

Ten slotte hebben beide voorrangsregels een verschillend karakter. De voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid van BNB 1979/211 heeft een subjectief karakter, terwijl de meerderheidsregel van BNB 1992/294 en 295 een objectief karakter heeft. Bij de eerste gaat het erom of de inspecteur bewust een beleid heeft geformuleerd en uitgevoerd. Zonder die bewustheid kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen. Als er geen beleid is en de vraag zich aandient of de meerderheidsregel van toepassing is, dan gaat het primair om het aantal door de belastingplichtige aangedragen, vergelijkbare gevallen, waarin de wet verkeerd is toegepast. Het motief van de fiscus bij die verkeerde keerde wetstoepassingen doet er niet toe. Aan de hand van de omstandigheden, dat wil zeggen, het aantal gevallen, beoordeelt de rechter of het beroep op het gelijkheidsbeginsel terecht is.