3.4.5 Aanvullende werking van de meerderheidsregel ten opzichte van het vertrouwensbeginsel

De voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid bleek in belangrijke mate een brugfunctie te vervullen tussen het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.1 Ook bij de meerderheidsregel is dat het geval. Veel van hetgeen gezegd is over de regel van het niet-gepubliceerde beleid gaat ook op voor de verhouding van de meerderheidsregel tot het vertrouwensbeginsel. Achtereenvolgens zal de betekenis van de meerderheidsregel afgezet worden tegen een aantal regels van het vertrouwensbeginsel.

Ten eerste is er de voorrangsregel van het door beleidsregels opgewekte vertrouwen. Het bijzondere van de meerderheidsregel in vergelijking met deze regel is dat hij de belastingplichtige ook bescherming biedt tegen willekeur in het gedrag van de inspecteur in de situatie dat er geen geschreven regels voorhanden zijn. Vanuit het perspectief van de belastingplichtige is er een gedragsregelmatigheid: een groot aantal andere belastingplichtigen wordt bij de toepassing van de belastingwetgeving op een bepaald punt gunstiger dan hijzelf behandeld. De rechter heeft in zijn arresten van 17 juni 1992, BNB 1992/294 en 295 bepaald dat de inspecteur onder bepaalde omstandigheden gehouden is bij alle belastingplichtigen een zelfde standpunt in te nemen. Dit is het geval indien de verkeerde wetstoepassing bij een meerderheid van de belastingplichtigen heeft plaats gevonden. De gedragsregelmatigheid van de onjuiste wetstoepassing door de inspecteur leidt daarmee tot het aannemen van een regel. Het feit dat de inspecteur in concreto geen regel heeft gehanteerd is daarbij irrelevant. Ook wat zijn motieven of redenen zijn geweest om in de gevallen van de meerderheid een verkeerde wetstoepassing te plegen doen in hoge mate niet terzake.2 Er is daarmee sprake van een vergaande objectivering: de ongeschreven regel wordt door de rechter gelezen in de gevallen die een meerderheid vormen.

De meerderheidsregel is hierbij te zien als een concretisering van de consistentie-eis die voor de overheid geldt. Anders gezegd, een burger mag ervan uitgaan dat de fiscus regel-geleid handelt.3 Door in de meerderheid van de gevallen op een bepaalde wijze te handelen creëert de inspecteur – onbewust – een regel die hem in volgende gevallen bindt. De belastingplichtige ziet dit handelen als betekenisvol en verwacht een zelfde gedrag van de inspecteur in zijn situa- tie.4

Een volgende groep van voorrangsregels welke zijn oorsprong vindt in het vertrouwensbeginsel is de toezeggingsregel en de voorrangsregels van de impliciete standpuntbepaling. De behandeling van de complementaire functie van de meerderheidsregel ten opzichte van deze voorrangsregels kan kort zijn. Zij is in het voorafgaande al aan de orde geweest. Bij de afdrachtbelastingen bleek de meerderheidsregel toepassing te vinden in de situaties dat er bij de gevallen die tot de meerderheid van de verkeerde wetstoepassing behoorden sprake was van een toezegging dan wel van een impliciete standpuntbepaling van de kant van de inspecteur. Situaties waarin er sprake kan zijn van een impliciete standpuntbepaling, zijn bijvoorbeeld die waarin een controle is ingesteld bij de belastingplichtige, of waarin een verzoek om vermindering van loonbelasting is gedaan. De meerderheidsregel verplicht de inspecteur zijn standpunt, dat hij in de meerderheid van de gevallen heeft ingenomen, ook toe te passen op de minderheid van gevallen. Het gaat daarbij om een toepassing naar analogie. De aanvullende werking van de meerderheidsregel is evident: alle gelijke gevallen dienen op gelijke wijze te worden behandeld.

In een bepaald opzicht gaat in zulke gevallen de bescherming van de minderheid verder dan die van de meerderheid. De gevallen van de meerderheid vallen onder het vertrouwensbeginsel, terwijl die van de minderheid door het gelijkheidsbeginsel worden bestreken. Van belang is dat de voorrangsregels van het vertrouwensbeginsel het criterium van de duidelijke strijd met een juiste wetstoepassing stellen.5 Met name in de situatie dat een belastingplichtige zelf weet heeft van de onjuistheid van het standpunt van de inspecteur maakt deze wetenschap bij de toezegging het verschil uit tussen gebondenheid of geen gebondenheid van de inspecteur aan de toezegging. Bij de door het gelijkheidsbeginsel bestreken gevallen is de wetenschap van de belastingplichtige niet van belang. De meerderheidsregel heeft in dit opzicht een meer geobjectiveerd karakter dan de voorrangsregels van de toezegging en die van de impliciete standpuntbepaling.

Met betrekking tot één regel van opgewekt vertrouwen houdt de meerderheidsregel nog een bijzondere vorm van complementariteit in. Het gaat om de voorrangsregel van de impliciete standpuntbepaling bij het vaststellen van de aanslag.6 Deze voorrangsregel bepaalt dat de enkele omstandigheid van het volgen door de inspecteur van de aangifte van een bepaalde belastingplichtige niet voldoende is om opgewekt vertrouwen te honoreren. Er moeten nog andere omstandigheden bijkomen, zoals gevoerde correspondentie of een duidelijk en gemotiveerd in de aangifte opnemen van een bepaald standpunt. De betekenis van de meerderheidsregel is hierin gelegen dat de omstandigheid, dat de aangiften van andere belastingplichtigen met betrekking tot dezelfde aangelegenheid zijn gevolgd, ertoe kan leiden dat de belastingplichtige hieraan het vertrouwen mag ontlenen dat zijn aangifte op dezelfde wijze wordt behandeld.7