De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/9.4.5:9.4.5 Uitwerking

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/9.4.5

9.4.5 Uitwerking

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Naar mijn mening verdient het de voorkeur de aanmerkelijkbelangregeling voor wat betreft haar internationale aspecten te herijken aan de overwegende ratio die aan de regeling ten grondslag ligt, namelijk het belasten van de waardeaangroei die is ontstaan in de periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder inwoner was van Nederland. Dat uitgangspunt kan internationaal ook aanvaardbaar worden geacht. In deze optie verdwijnt de buitenlandse belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang, en wordt gefocust op de emigratieheffing. Aldus wordt een evenwichtig en relatief eenvoudig systeem verkregen. Opgemerkt zij dat de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang en de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 voorzichtigheidshalve zouden moeten worden gehandhaafd zolang niet zeker is dat de emigratieheffing onder vóór 1997 gesloten belastingverdragen kan worden toegepast, en zolang de belangrijkste belastingverdragen nog niet alle een aanmerkelijkbelangbepaling bevatten die (volledig; in ieder geval zonder vestigingsplaatseis) aansluit bij de emigratieheffing. Met het oog op het EG-recht leek daarentegen juist zo snel mogelijk tot afschaffing te moeten worden overgegaan met het oog op de fiscale samenhang/fiscale territorialiteit van de regeling; uit het arrest in de zaak N volgt evenwel dat zulks niet nodig is.

Bij deze optie zou het aanmerkelijkbelangregime op de volgende punten moeten worden aangepast:

–

Belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat alleen voor in Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouders, ongeacht de vestigingsplaats van hun vennootschap.

–

De regeling van de buitenlandse belastingplicht in afdeling 7.5 Wet IB 2001 – inclusief de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, en de zetelverplaatsingheffing van artikel 7.5, lid 7 – verdwijnt derhalve.

–

Als tegenhanger van de heffing ex artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001 bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, wordt bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder de waarde van het aanmerkelijkbelangpakket steeds gesteld op de waarde in het economische verkeer op het immigratietijdstip.

–

Bij remigratie na toepassing van de emigratieheffing vervalt de conserverende aanslag en wordt de verkrijgingsprijs eveneens als uitgangspunt op de waarde in het economische verkeer gesteld. De verkrijgingsprijs wordt evenwel verminderd met het bedrag waarmee de waarde in het economische verkeer bij emigratie de historische verkrijgingsprijs overtrof.1 Daarbij is wel een regeling nodig die het ontgaan van deze bepaling door inbreng van de aandelen in een andere vennootschap voorafgaand aan immigratie voorkomt. Voor zover op de conserverende aanslag bedragen zijn betaald, wordt de waarde in het economische verkeer bij remigratie steeds verhoogd met viermaal het bedrag van de betalingen (voor zover betrekking hebbend op de nog tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen). Voor zover bij emigratie een negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking is genomen dat tot verrekening heeft geleid, wordt de verkrijgingsprijs van de nog tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen verminderd met het aan die aandelen toerekenbare negatieve vervreemdingsvoordeel. 2, 3

–

De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 vervalt, evenals de uitvoeringsbepalingen in artikel 16 Uitv.besl. IB 2001.

–

Voor wat betreft de kwijtscheldingsbepalingen geldt het volgende:

•

de kwijtschelding van artikel 26, lid 2, Inv.wet 1990 dient mijns inziens te worden afgeschaft. Het na tien jaar laten varen van de claim op de in Nederland ontstane waardeaangroei strookt niet met de ratio van de aanmerkelijkbelangregeling en leidt bovendien tot een ongelijke behandeling ten opzichte van niet-emigrerende aanmerkelijkbelanghouders.4 Afschaffing van deze kwijt schelding past ook bij de door mij bepleite aanpassing van de aanmerkelijkbelangvoorbehouden (de aankomststaat verleent een step-up). De eventuele uitvoeringsproblemen lijken niet onoverkomelijk; ik wijs erop dat noch de geldende noch de nieuwe Duitse regeling een dergelijke kwijtschelding kent;

•

de kwijtschelding wegens in Nederland verschuldigde dividendbelasting van artikel 26, lid 4, Inv.wet 1990 is passend, al werkt zij enigszins ruw uit omdat geen compartimentering plaatsvindt en dubbele Nederlandse belasting niet in alle gevallen wordt voorkomen;

•

de kwijtschelding ex artikel 26, lid 5, letter a, Inv.wet 1990 voor na emigratie gerealiseerde waardedalingen is in strijd met de ratio van de emigratieheffing, want leidt ertoe dat de in Nederland gerijpte aanmerkelijkbelangwinst uiteindelijk niet volledig in Nederland wordt belast. Bij de door mij bepleite aanpassing van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in belastingverdragen (step-up door de aankomststaat; zie hierna) past deze kwijtschelding in ieder geval niet, aangezien zij leidt tot double dips. Met het oog op het EG-recht dient de kwijtschelding evenwel te worden gehandhaafd. 5 Om dubbele verliesverrekening te voorkomen dient zij, overeenkomstig de Duitse regeling, uitsluitend te worden verleend voor zover de waardevermindering niet door de aankomststaat in aanmerking wordt genomen;

•

de reverse tax credit van artikel 26, lid 5, letter b, Inv.wet 1990 past evenmin in het gekozen systeem, waarin de tijdens de periode van Nederlands inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder ontstane waardeaangroei wordt belast. Idealiter verleent de aankomststaat (zoals in de door mij bepleite aanpassing van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud) een step-up, zodat dubbele heffing zich niet kan voordoen. Ervan uitgaande dat niet alle belastingverdragen met een dergelijk aanmerkelijkbelangvoorbehoud worden uitgerust, is het de vraag of dit principiële nadeel van de kwijtschelding zwaarder weegt dan het voordeel van voorkoming van internationale dubbele heffing over de in de conserverende aanslag begrepen waardeaangroei. Daarnaast geldt dat de credit mijns inziens ook bijdraagt aan de rechtvaardiging van de emigratieheffing onder van vóór 1997 daterende belastingverdragen. Indien de voorkoming van dubbele belasting prevaleert, zou de bepaling kunnen worden gehandhaafd met het oog op situaties waarin het belastingverdrag de heffingsbevoegdheid over de desbetreffende vervreemdingsvoordelen niet aan Nederland toewijst (en eventueel kunnen worden uitgebreid tot niet-verdragssituaties), met dien verstande dat daaronder dan ook (uitdrukkelijk) zou moeten worden begrepen eventuele door het buitenland geheven belasting over vervreemdingsvoordelen van winstbewijzen, genotsrechten en koopopties. Mijns inziens moet echter (evenals in de Duitse regeling) worden gekozen voor de consistentie van het systeem en het daaraan ten grondslag liggende uitgangspunt van belastingheffing door Nederland als woonstaat over de in Nederland ontstane waardeaangroei van het aanmerkelijk belang. Uiteraard wordt aldus tevens het in de verdragsonderhandelingen in te nemen standpunt dat de heffing over de in Nederland gerijpte aanmerkelijkbelangwinst volledig aan Nederland toekomt, – en dat de aankomststaat een step-up moet verlenen – van een steviger fundament voorzien. Afschaffing leek ook EG-rechtelijk gezien opportuun; uit het arrest De Lasteyrie volgt immers dat een dergelijke kwijtschelding een beroep op de fiscale samenhang/territorialiteit van de regeling verzwakt. Opmerkelijk genoeg lijkt het HvJ EG hierop in het arrest N te zijn teruggekomen.

Bij deze optie zouden de belastingverdragen en de BRK als volgt kunnen worden aangepast:

–

In de belastingverdragen en de BRK wordt een aanmerkelijkbelangbepaling opgenomen die uitsluitend ziet op de toepassing van de emigratieheffing en daarbij volledig aansluit. Ik stel de volgende tekst voor:

‘Niettegenstaande het bepaalde in het vorige lid mag een verdragsluitende Staat van een natuurlijke persoon die inwoner van die Staat is geweest en inwoner van de andere verdragsluitende Staat is geworden, belasting heffen over de tot het moment van emigratie ontstane waardeaangroei van aandelen, winstbewijzen, genotsrechten en rechten om aandelen te verwerven in een vennootschap. Ingeval eerstgenoemde Staat de waardeaangroei bij emigratie van de natuurlijke persoon heeft belast, hanteert de andere Staat bij de latere daadwerkelijke vervreemding van genoemde vermogensbestanddelen, indien die Staat het daarbij behaalde voordeel belast, voor de berekening van het vervreemdingsvoordeel als verkrijgingsprijs het bedrag dat eerstgenoemde Staat voor de berekening van de emigratieheffing als overdrachtsprijs heeft gehanteerd.’

Overigens zou dan in artikel 12, lid 1, BRK (teneinde de andere landen van het Koninkrijk ook te verplichten tot het verlenen van een step-up aan de immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een in dat land zelf of in een derde land gevestigde vennootschap) de vestigingsplaatseis moeten vervallen dan wel een vermogenswinstbepaling overeenkomstig artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag moeten worden opgenomen.

–

Artikel 35b BRK kan voor wat betreft het aanmerkelijk belang volledig vervallen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.