Hof Den Haag, 04-09-2019, nr. BK-18/00572, nr. BK-18/00573, nr. BK-18/00574

BK-18/00572

Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.968 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 112.954. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 5.039 aan belastingrente in rekening gebracht.

BK-18/00573

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 193.827. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 2.626 aan belastingrente in rekening gebracht.

BK-18/00574

Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.149. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 453 aan belastingrente in rekening gebracht.

Alle zaken

Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen voormelde aanslagen en beschikkingen afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 september 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende is enig aandeelhouder van [D] & Co B.V. ( [D] & Co). [D] & Co houdt alle aandelen in [E] B.V. ( [E] ), terwijl deze vennootschap op haar beurt alle aandelen houdt in verschillende groepsmaatschappijen, waaronder [F] B.V. ( [F] ). [D] & Co vormt met haar dochtermaatschappijen de [D] -groep die zich bezighoudt met dienstverlening op het gebied van accountancy en belastingadvies.

De [D] -groep is jarenlang gefinancierd door [G] Bank N.V. en [H] Bank N.V. Aan het einde van de jaren negentig heeft belanghebbende de financiering van de [D] -groep grotendeels op zich genomen. In dat kader heeft belanghebbende in rekening-courant gelden verstrekt aan diverse vennootschappen van de [D] -groep.

Op 8 oktober 2013 is [F] in staat van faillissement verklaard. In de jaren voorafgaand aan het faillissement werd [F] hoofdzakelijk gefinancierd door verschillende vennootschappen van de [D] -groep. De hiervoor benodigde financiële middelen zijn door belanghebbende aan deze vennootschappen verstrekt, die de gelden op hun beurt deels hebben doorgeleend aan [F] .

In 2012 heeft belanghebbende een betaling gedaan van € 90.000 aan [I] Advocaten in verband met de voldoening van een oude huurschuld van [F] . Dit bedrag is op 31 maart 2012 in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [F] geboekt.

Voorts is de financiële administratie van [F] over het jaar 2012 in kaart gebracht. Gelden die belanghebbende in het kader van de financiering van [F] heeft verstrekt aan andere vennootschappen van de [D] -groep zijn omgezet in een vordering in rekening-courant op [F] (zie bijlage 1 en 2 bij de brief van 22 januari 2016 van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur, gevoegd in bijlage 9 bij het beroepschrift).

Na de in 2.4 en 2.5 vermelde mutaties bedraagt de vordering in rekening-courant van belanghebbende op [F] ultimo 2012 € 560.758.

Belanghebbende en [F] hebben op 31 december 2012 een overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant gesloten (de kredietovereenkomst). De kredietovereenkomst luidt, voor zover thans van belang, als volgt:

"De ondergetekenden:

1. belanghebbende], hierna ‘partij x’,

en

2. [ [F] ], (…), hierna ‘partij y’

partij x en partij y hierna gezamenlijk te noemen ‘partijen’

In aanmerking nemend dat:

 er tussen partijen regelmatig geldtransacties plaatsvinden, welke geboekt worden op een tussen partijen bestaande rekening-courant;

 partijen met het aangaan van deze rekening-courant zich ten doel stellen, dat de geldschulden die zij jegens elkaar zullen verkrijgen niet afzonderlijk worden afgerekend, maar met elkaar worden verrekend. De in de rekening-courant opgenomen schulden en vorderingen worden van rechtswege verrekend en op ieder tijdstip is alleen het saldo verschuldigd;

 het aangaan van een rekening-courantverhouding met zich mee kan brengen dat een partij op

enig moment schuldenaar kan zijn en op een ander moment schuldeiser, derhalve kan een partij in deze overeenkomst eveneens worden aangeduid als schuldeiser dan wel schuldenaar;

 partijen de bestaande afspraken ten aanzien van deze rekening-courant thans schriftelijk wensen vast te leggen in onderhavige overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant, welke overeenkomst als volgt luidt;

zijn het volgende overeengekomen.

(…)

1. Ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst bedraagt het saldo uit hoofde van de rekening-courant een bedrag van € 560.758, (…) in het voordeel van partij x waardoor partij x een vordering van het bedrag als voornoemd heeft op partij y.

2. Partijen komen overeen dat het saldo van de rekening-courant niet hoger mag zijn dan € 600.000, (…).

1. Over het saldo van de rekening-courant zijn partijen over en weer een rente verschuldigd van 2,5% per jaar. (…);

2. (…). Het op grond van lid 1 geldende rentepercentage wordt berekend over het in dat boekjaar uitstaande gemiddelde saldo over en weer en wordt aan het einde van elk boekjaar gedebiteerd, respectievelijk gecrediteerd op de rekening-courant. (…).

1. De hoofdsom of het restant daarvan en de daarover verschuldigde rente, zal terstond opeisbaar zijn:

a. In geval van (…) faillissement van één van de partijen, (…);

b. (…);

c. (…);

d. In geval van staking of beëindiging van de bedrijfsuitoefening door een van de partijen of het kennelijke voornemen daartoe;

e. (…);

f. Bij overtreding van enige bepaling van deze overeenkomst, dan wel een partij goede gronden heeft te vrezen dat de andere partij in de nakoming van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst zal tekortschieten of een partij in zijn verhaalsmogelijkheden zal worden benadeeld.

Ieder der partijen verplicht zich op eerste verzoek van de andere partij voor de correcte nakoming van de verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst (aanvullende) zekerheid te verstrekken in een door deze laatstgenoemde te bepalen vorm.

(…)"

Eveneens op 31 december 2012 is op de vordering in rekening-courant van belanghebbende op [F] een bedrag van € 20.000 aan rente bijgeschreven, waardoor deze vordering ultimo 2012 € 580.758 bedraagt.

Uit de tot de gedingstukken behorende jaarstukken over de jaren 2008 tot en met 2012 van [F] blijkt het volgende over haar eigen vermogen, resultaten en schulden:

In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 heeft belanghebbende een bedrag van € 580.758 in aftrek gebracht op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen (het afwaarderingsverlies). De toelichting in de aangifte vermeldt met betrekking tot het afwaarderingsverlies: "Afboeking rk. Crt. [H] ( [F] )".

Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 335.244 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 108.099. Voor de jaren 2013 en 2014 heeft belanghebbende een inkomen uit werk en woning aangegeven van respectievelijk € 193.827 en € 139.149. Na verrekening met het door belanghebbende aangegeven verlies uit werk en woning voor het jaar 2012, bedraagt het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning voor de jaren 2013 en 2014 nihil.

Bij de aanslagregeling voor het jaar 2012 heeft de Inspecteur het afwaarderingsverlies niet in aftrek toegelaten. Bij de aanslagregeling voor de jaren 2013 en 2014 heeft de Inspecteur de belastbare inkomens uit werk en woning vastgesteld zonder verliesverrekening.

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:

SGR 17/2110 (BK-18/00572)

"(…)

Beoordeling van het geschil

12. [ De Inspecteur] heeft – naar het oordeel van de rechtbank terecht – vastgesteld dat de geldverstrekking berust op een overeenkomst tussen [belanghebbende] en [F] , namelijk de overeenkomst van 31 december 2012 (de overeenkomst) en sprake is van een geldverstrekking in de vorm van een rekening-courant, met andere woorden van een direct opeisbare lening. Dit is voor [de Inspecteur] naar hij ter zitting heeft verklaard, reden om geen informele kapitaalstorting aan te nemen, nu uit de overeenkomst niet kan worden opgemaakt dat kapitaal op aandelen is gestort. [De Inspecteur] heeft zich daarom uitsluitend gericht op de zogenoemde onzakelijke leningen jurisprudentie. De rechtbank volgt [de Inspecteur] hier niet in. Gegeven de feiten en omstandigheden ten tijde van de geldverstrekking en de vastlegging daarvan in de overeenkomst, is de rechtbank van oordeel dat de toepassing van het recht meebrengt dat ten aanzien van de geldverstrekking eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een lening dan wel van een informele kapitaalstorting. [De Inspecteur] moet weliswaar worden toegegeven dat in geval van een geldverstrekking de civiel juridische vorm leidend is, maar [de Inspecteur] gaat er ten onrechte aan voorbij dat de Hoge Raad daarop een aantal uitzonderingen heeft geformuleerd. Nu [de Inspecteur] weliswaar de afwaardering van de geldverstrekking betwist, maar aan even bedoelde uitzonderingen is voorbij gegaan, vindt de rechtbank aanleiding met toepassing van artikel 8:69, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, de rechtsgronden aan te vullen. De rechtbank is van oordeel dat zij daarmee niet buiten de rechtsstrijd treedt, nu de vraag of sprake is van een dergelijke uitzondering, rechtstreeks voortvloeit uit de toepassing van het recht op de door partijen bijgebrachte feiten.

13. Vast staat dat [F] in 2013 failliet verklaard is. Aangezien de geldlening in de vorm van een rekening-courant aan [F] op 31 december 2012 is verstrekt, is aannemelijk dat die geldstrekking in het zicht van het faillissement heeft plaatsgevonden. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat op dat moment zicht was op enige terugbetaling van de lening, heeft [belanghebbende] niet gesteld en zijn, mede gelet op het feit dat [belanghebbende] de vordering inclusief al bijgeschreven rente, ultimo 2012 heeft afgewaardeerd tot nihil, ook niet aannemelijk. Artikel 6 van de overeenkomst bood de mogelijkheid tot het stellen van zekerheid, maar gesteld noch gebleken is dat daaraan op enigerlei wijze gevolg is gegeven. [Belanghebbende] heeft nog aangevoerd dat de klantenportefeuille van de [D] -groep voldoende zekerheid bood. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet omdat het krediet aan [F] is verstrekt, en daarom alleen de klantenportefeuille van [F] als zekerheid zou kunnen dienen. De preambule en de verdere inhoud van de overeenkomst laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat hier sprake is van een nieuwe geldverstrekking door [belanghebbende] aan uitsluitend [F] . Dat, naar [belanghebbende] heeft aangevoerd, slechts sprake was van het opschonen van onderlinge vordering- en schuldverhoudingen teneinde een administratief heldere structuur te verkrijgen, maakt dit niet anders. Zoals [belanghebbende] ter zitting heeft erkend had het aangaan van de overeenkomst tot gevolg dat [F] voor wat betreft het krediet in rekening‑courant een andere schuld[belanghebbende] kreeg. Mitsdien is voor [belanghebbende] ook sprake van een andere schuldenaar. Als [F] haar uit de overeenkomst voortvloeiende verplichtingen niet zou nakomen of als zich een omstandigheid zou voordoen als bedoeld in artikel 5 van de overeenkomst, zou [belanghebbende], anders dan hij kennelijk meent, zijn vordering niet op andere groepsmaatschappijen kunnen verhalen. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat met de overeenkomst een nieuwe schuldverhouding is ontstaan en de vraag of sprake is van een lening dan wel een informele kapitaalstorting moet worden beoordeeld naar het moment waarop de overeenkomst is aangegaan, oftewel per 31 december 2012. Dat de klantenportefeuille van [F] ultimo 2012 enige waarde had, is gesteld noch gebleken en acht de rechtbank gegeven het faillissement in 2013, ook niet aannemelijk.

14. Hetgeen is overwogen onder 13 leidt de rechtbank tot het oordeel dat voor de aan [F] in rekening-courant verstrekte gelden voorbij moet worden gegaan aan de civiel juridische vormgeving aangezien daarop één van de door de Hoge Raad geformuleerde uitzonderingen van toepassing is. Deze houdt in dat de geldlening onder zodanige omstandigheden is verstrekt dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de schuld[belanghebbende] reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet, of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk het vermogen van de schuld[belanghebbende] - voor zover dat niet bestaat uit zijn aandelen in de schuldenaar - blijvend heeft verlaten (vgl HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744). De rechtbank acht hiervan sprake in geval van de door [belanghebbende] aan [F] in rekening-courant verstrekte gelden.

15. [ Belanghebbende] heeft subsidiair een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en heeft daarvoor aangevoerd dat hij in 2009 een afwaardering van het krediet in rekening-courant ter grootte van € 321.065 op zijn tbs-resultaat in aftrek heeft gebracht en de aanslag voor dat jaar conform de aangifte is vastgesteld en dit terwijl hij, als aanvulling op de digitaal ingediende aangifte, tevens een papieren versie daarvan met een uitgebreide toelichting had ingestuurd. Naar het oordeel van de rechtbank faalt deze beroepsgrond, zoals reeds is overwogen in 12, de kredietverstrekking aan [F] in 2012 niet kan worden vereenzelvigd met het eerder aan de gehele [D] -groep verstrekte krediet in rekening-courant. Zo al sprake zou zijn geweest van een bewuste standpuntbepaling van [de Inspecteur] in 2009, dan zijn er door [de Inspecteur] voldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt om ten aanzien van het aan [F] verstrekte krediet een ander standpunt te kunnen innemen.

16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep voor het jaar 2012 ongegrond te worden verklaard.

(…)"

SGR 17/211 en SGR 17/2114 (BK-18/00573 en BK-18/00574)

"(…)

Beoordeling van het geschil

8. Bij uitspraak van heden heeft de rechtbank het beroep van [belanghebbende] gericht tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012, met zaaknummer SGR 17/2110, ongegrond verklaard. Gelet op hetgeen is overwogen onder 6 heeft dit tot gevolg dat voor 2012 geen verlies is vastgesteld dat verrekenbaar is met de door [belanghebbende] voor de jaren 2013 en 2014 aangegeven inkomens uit werk en woning. Nu de aanslagen voor het overige niet in geschil zijn, zijn die, naar het oordeel van de rechtbank, niet te hoog vastgesteld.

9. Tegen de belastingrente heeft [belanghebbende] geen gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of naar onjuiste bedragen in rekening is gebracht.

10. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

(…)"

Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:

(i) Is de Rechtbank bij de toepassing van artikel 8:69, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) buiten de rechtsstrijd getreden?

(ii) Heeft de Rechtbank bij toepassing van artikel 8:69, lid 2, Awb de beginselen van behoorlijke rechtspleging geschonden?

(iii) Heeft de Inspecteur de aftrek van het afwaarderingsverlies terecht geweigerd?

Belanghebbende beantwoordt de vragen (i) en (ii) bevestigend en vraag (iii) ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen belastingrente, tot vermindering van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 t/m 2014 tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en tot vaststelling van het na verrekening met de belastbare inkomens uit werk en woning over de jaren 2013 en 2014 resterende verlies uit werk en woning voor het jaar 2012 op € 335.244.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.

Vragen (i) en (ii)

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de preambule en de verdere inhoud van de kredietovereenkomst geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende op 31 december 2012 aan [F] een nieuwe geldlening in de vorm van een rekening-courant heeft verstrekt. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat de toepassing van het recht meebrengt dat met betrekking tot de zojuist genoemde geldlening eerst beoordeeld moet worden of (fiscaalrechtelijk) sprake is van een lening dan wel van een informele kapitaalstorting en dat deze beoordeling dient plaats te vinden naar het moment waarop de kredietovereenkomst is aangegaan. De Rechtbank is ten slotte tot het oordeel gekomen dat de geldlening onder zodanige omstandigheden is verstrekt dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar belanghebbende reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet, of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk het vermogen van belanghebbende heeft verlaten (de zogenaamde bodemlozeputlening). Aldus heeft de Rechtbank de geldlening aangemerkt als een informele kapitaalstorting door belanghebbende in [F] .

In hoger beroep klaagt belanghebbende erover dat de Rechtbank buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de geldlening gekwalificeerd dient te worden als een bodemlozeputlening en daarmee als een informele kapitaalstorting. Belanghebbende stelt dat de Rechtbank niet ambtshalve mocht overgaan tot herkwalificatie van de geldlening omdat de Inspecteur zich zowel in de bezwaarfase als in beroep steeds op het standpunt heeft gesteld dat sprake is van een onzakelijke lening, zodat er geen reden is om een informele kapitaalstorting aan te nemen.

Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de Rechtbank met haar in 5.1 weergegeven beslissing heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijke rechtspleging, meer in het bijzonder het verdedigingsbeginsel. Deze stelling heeft belanghebbende onderbouwd met het argument dat hij door de Rechtbank niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op de kwalificatie van de geldlening als bodemlozeputlening respectievelijk informele kapitaalstorting.

Met betrekking tot de klacht van belanghebbende dat de Rechtbank buiten de rechtsstrijd is getreden, overweegt het Hof als volgt. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking tussen gelieerde partijen voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten indien sprake is van een schijnlening, een deelnemerschapslening of een bodemlozeputlening (zie HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744, BNB 1988/217). Het is aan de inspecteur om te stellen dat van een dergelijke uitzondering sprake is en die stelling te onderbouwen met de van belang zijnde feiten. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur niet gesteld dat zich één van bovengenoemde uitzonderingen op de hoofdregel voordoet, zodat de rechtsstrijd - waarbinnen de rechter ingevolge artikel 8:69, lid 2, Awb ambtshalve de rechtsgronden aanvult - zich niet uitstrekte tot de vraag of de geldverstrekking als eigen vermogen moet worden aangemerkt. Meer in het bijzonder heeft hij niet gesteld dat belanghebbende de geldlening aan [F] onder zodanige omstandigheden heeft verstrekt dat hem toen al duidelijk moet zijn geweest dat [F] het geleende bedrag niet (geheel) zou kunnen terugbetalen. Gelet hierop heeft de Rechtbank niet tot het oordeel kunnen komen dat sprake is van een bodemlozeputlening. De Rechtbank is derhalve buiten de grenzen van het aan haar voorgelegde geschil getreden.

Zelfs als de Rechtbank wel tot ambtshalve aanvulling van de rechtsgronden had kunnen overgaan, dan geldt dat daarbij het fundamentele beginsel van hoor en wederhoor in acht genomen moet worden. Op grond van dit beginsel moeten partijen voldoende zijn gehoord over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan de rechterlijke beslissing en mogen zij niet verrast worden met een beslissing waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden (zie o.m. HR 21 december 2001 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2001:AD3997, NJ 2004, 34). Uit de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank kan niet opgemaakt worden dat partijen in de gelegenheid zijn gesteld zich uit te laten over de vraag of (voor fiscale doeleinden) sprake is van een geldlening dan wel een informele kapitaalstorting, terwijl de beantwoording van deze vraag een wezenlijk element vormt van de beslissing van de Rechtbank. Door partijen die mogelijkheid te onthouden, heeft de Rechtbank gehandeld in strijd met het beginsel van hoor en wederhoor.

Deze grieven zijn derhalve terecht voorgesteld, maar dit kan, gelet op het hierna volgende, niet tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank leiden.

Vraag (iii)

Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de Inspecteur de aftrek van het afwaarderingsverlies terecht heeft geweigerd. Voor de beantwoording van deze vraag dient allereerst te worden nagegaan of in het onderhavige jaar (2012) sprake is van verstrekking van een nieuwe geldlening door belanghebbende aan [F] , welke vraag de Inspecteur bevestigend, maar belanghebbende ontkennend beantwoordt. Het Hof overweegt hieromtrent als volgt.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een betaling gedaan van € 90.000 aan [I] Advocaten in verband met de voldoening van een oude huurschuld van [F] (de huurschuld; zie 2.4). Aangezien de betaling van de huurschuld in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [F] is geboekt, heeft belanghebbende aan [F] voor een bedrag van € 90.000 een (nieuwe) geldlening verstrekt.

[F] werd voorafgaand aan haar faillissement hoofdzakelijk gefinancierd door verschillende vennootschappen van de [D] -groep. De daarvoor benodigde financiële middelen zijn door belanghebbende aan laatstgenoemde vennootschappen verstrekt. De vorderingen die belanghebbende in dit kader op deze vennootschappen verkreeg, heeft hij in het onderhavige jaar omgezet in een vordering in rekening-courant op [F] . Uit de tot de gedingstukken behorende mutatieoverzichten van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de [D] -groep en tussen belanghebbende en [F] (zie 2.5) kan worden opgemaakt dat tegenover de afboeking van de vorderingen in rekening-courant op andere vennootschappen van de [D] -groep met een bedrag van in totaal € 470.758 (€ 580.758 - € 90.000 - € 20.000) een toename van de vordering in rekening-courant op [F] voor eenzelfde bedrag staat. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende een nadere toelichting gegeven en onweersproken verklaard dat in het onderhavige jaar de vorderingen binnen de [D] -groep zodanig zijn geherstructureerd dat [F] geen bedragen meer is verschuldigd aan andere [D] -vennootschappen, maar uitsluitend aan belanghebbende. Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende de ene (interne) schuldenaar (te weten: diverse [D] -vennootschappen) heeft vervangen door een andere (interne) schuldenaar (te weten: [F] ). Bij dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de kredietovereenkomst tussen belanghebbende en [F] blijkens de preambule ervan kennelijk is gesloten met het oog op de schriftelijke vastlegging van de reeds bestaande situatie. Anders dan de Rechtbank heeft beslist, is dus voor een bedrag van € 470.758 geen sprake van de verstrekking van een nieuwe geldlening door belanghebbende aan [F] , maar van debiteursvervanging.

Een afwaarderingsverlies ter zake van een vordering komt niet voor aftrek in aanmerking wanneer sprake is van een onzakelijke lening. Hiervan is sprake indien een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Ingeval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor winstdelend zou worden, moet ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling zijn belang als aandeelhouder te dienen. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).

De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar is, gewezen op de al jaren bestaande zeer slechte financiële situatie van [F] zoals weergegeven in 2.9. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende wegens de afwezigheid van noemenswaardige activa geen zekerheden kon bedingen en dat belanghebbende zijn verhaalsrecht heeft verslechterd door de vorderingen op de [D] -groep in te ruilen voor een vordering op [F] .

Naar het oordeel van het Hof is de onzakelijkeleningjurisprudentie van de Hoge Raad ook van toepassing op een geval als het onderhavige waarin een debiteursvervanging heeft plaatsgevonden. Gelet op de zeer slechte financiële positie van [F] in het onderhavige jaar en de daaraan voorafgaande jaren alsmede het daardoor ontbreken van de (feitelijke) mogelijkheid tot het bedingen van zekerheid, heeft belanghebbende met de in 5.2.3. bedoelde debiteursvervanging onzakelijk gehandeld en aldus een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Door (een deel van) zijn vorderingen op de [D] -groep te vervangen door een vordering op uitsluitend [F] heeft belanghebbende zijn verhaalsmogelijkheden immers laten afnemen. Daarbij komt dat belanghebbende zelf te kennen heeft gegeven dat het faillissement van [F] voorzienbaar was. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat de debiteursvervanging heeft plaatsgevonden in het zicht van het faillissement van [F] , gelet ook op de omstandigheid dat belanghebbende het afwaarderingsverlies in aanmerking heeft genomen over het jaar 2012.

Met betrekking tot de geldlening van € 90.000 is het Hof, op grond van de in 5.2.6. genoemde feiten en omstandigheden, eveneens van oordeel dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente, zonder dat de lening winstafhankelijk zou zijn geworden.

Aan het hiervóór overwogene doet niet af de stelling van belanghebbende dat het afwaarderingsverlies volgens hem feitelijk ziet op de afwaardering van de vorderingen die hij had op de [D] -groep. Het bedrag van het afwaarderingsverlies is gelijk aan de som van de vordering die belanghebbende door de debiteursvervanging heeft verkregen op [F] (€ 470.758), de daarop bijgeschreven rente (€ 20.000) en de geldlening ter zake van de huurschuld (€ 90.000). Gelet hierop en op de toelichting van belanghebbende in zijn aangifte over het jaar 2012 (zie onder 2.10 hiervoor) moet ervan worden uitgegaan dat het afwaarderingsverlies betrekking heeft op de (totale) vordering op [F] . Door de debiteursvervanging had belanghebbende immers in zoverre op de andere vennootschappen van de [D] -groep geen vordering meer.

Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel leidt evenmin tot een ander oordeel. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het afwaarderingsverlies aftrekbaar is, omdat de Inspecteur de over het jaar 2009 ingediende aangifte IB/PVV heeft gevolgd, waarin in verband met de afwaardering van vorderingen op de [D] -groep een bedrag van € 321.065 in aftrek is gebracht op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Zo al sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur in 2009, dan zag dat op de afwaardering van de vordering(en) op de [D] -groep. Belanghebbende heeft pas in het onderhavige jaar een vordering op [F] verkregen. Een eventuele standpuntbepaling van de Inspecteur in 2009 kan dan geen betrekking hebben op deze vordering. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.

Slotsom

Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.

6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 4 september 2019 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.