2.5.5.2 Actie wegens onrechtmatige daad: een alternatieve route voor het vertrouwensbeginsel bij de inlichting en de toezegging

In 2.4 en 2.5 ben ik ingegaan op de twee voorrangsregels bij de inlichting en de toezegging. De belastingkamer van de Hoge Raad hanteert in beide typen van situaties voorrangsregels om uit te maken of in een concrete situatie het legaliteitsbeginsel voor het vertrouwensbeginsel moet wijken. We hebben gezien dat de rechter bij de voorrangsregel van de inlichting strengere eisen aanlegt dan bij die van de toezegging. Dit komt met name in het dispositievereiste tot uitdrukking. De belastingplichtige moet daadwerkelijk schade hebben geleden, voordat de rechter tot honorering van het opgewekte vertrouwen overgaat. In deze paragraaf zal ik aandacht besteden aan een door de burgerlijke rechter aangegeven route die mogelijkerwijs tot een zelfde of, financieel gesproken, wellicht een beter resultaat voor de belastingplichtige leidt. Het gaat om het instellen van een actie tot schadevergoeding wegens een onrechtmatige overheidsdaad.

Alvorens hierop verder in te gaan, roep ik kort in herinnering wat de houding van de belastingrechter is tegenover acties tot schadevergoeding. Deze houding is duidelijk: de belastingrechter acht zich niet bevoegd er kennis van te nemen. Hij beperkt zich tot de beoordeling van het geschil op grond van de fiscale wetgeving en de relevante rechtsbeginselen, waaronder eventueel het vertrouwensbeginsel.

In termen van schade gesproken, krijgt de belastingplichtige bij de belastingrechter dus alleen de belasting vergoed waarop hij op grond van de inlichting of toezegging niet had gerekend.

De houding van de burgerlijke rechter tegenover de administratieve rechtsgang is een principieel andere. De burgerlijke rechter treedt als reserverechter op. Indien de rechtsbescherming door de administratieve rechter te kort schiet, vult de burgerlijke rechter de lacune in de rechtsbescherming op.

In dit verband betekent dit dat de belastingplichtige een onrechtmatige-daadactie bij de burgerlijke rechter kan overwegen. Er moeten daarbij twee situaties worden onderscheiden. De eerste situatie is aan de orde als de belastingplichtige door de fiscale rechter op grond van het vertrouwensbeginsel in het gelijk is gesteld. Het gevolg hiervan is dat hij wordt aangeslagen voor het bedrag waarop hij overeenkomstig de verstrekte inlichting respectievelijk de verkregen toezegging had gerekend. Indien hij verdere schade heeft geleden als gevolg van het handelen van de overheid, moet hij zich tot de burgerlijke rechter wenden met een onrechtmatige overheidsdaadactie. Deze mogelijkheid sluit aan bij het hiervoor weergegeven standpunt van de belastingrechter over de grenzen van zijn eigen bevoegdheid. Deze gang van zaken komt erop neer dat de belastingplichtige voor het belastingdeel van zijn schade zich tot de belastingrechter kan wenden en voor het overige deel van de schade tot de burgerlijke rechter.2

Van belang is hierbij dat de burgerlijke rechter ervoor waakt niet in de fiscaal-juridische beoordeling van de belastingrechter te treden. Uitgangspunt voor hem is dat de onrechtmatigheid van het handelen van de fiscus vaststaat, indien de aanslag door de fiscale rechter is vernietigd.

De tweede situatie doet zich voor als de inspecteur het beroep op het vertrouwensbeginsel niet honoreert en de belastingplichtige geen beroep instelt bij de belastingrechter. Twee zaken zijn daarbij van belang. Ten eerste verkrijgt de beschikking door het niet in beroep gaan ‘formele rechtskracht’.5 Dit betekent dat de burgerlijke rechter ervan uitgaat dat de beschikking zowel wat zijn wijze van totstandkoming als wat zijn inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende fiscale voorschriften en algemene rechtsbeginselen.6

Vervolgens is in dit kader van belang dat het in beide situatie-typen van de inlichting en de toezegging om een handelen van de fiscus gaat dat voorafgaat aan het opleggen van de aanslag. De belastingplichtige doet zijn verzoek om een inlichting of toezegging doorgaans op het moment dat hij het plan heeft een voor hem belangrijke handeling, bijvoorbeeld het doen van een investering of het sluiten van een belangrijk contract, te verrichten. De aanslag waarin de fiscale rechtsgevolgen van een dergelijke handeling verdisconteerd worden, wordt vaak pas geruime tijd later vastgesteld. In het fiscale recht kunnen deze handelingen als voorbereidingshandelingen worden gezien. Zij kunnen pas aan het oordeel van de rechter worden onderworpen, indien het tot een voor beroep vatbare beschikking komt. Aan zulke handelingen komt in het fiscale recht dus geen zelfstandige betekenis toe. De vraag is evenwel of dit standpunt ook in de sfeer van het burgerlijke recht zijn gelding heeft. Naar mijn mening neemt de burgerlijke rechter een ander standpunt in en acht hij de inlichting en de toezegging zelfstandige gedragingen. Recente rechtspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad maakt duidelijk dat de burgerlijke rechter hier een lacune in de rechtsbescherming aanwezig acht en zich bevoegd acht over het handelen van de overheid, bestaande uit het verstrekken van een inlichting of het geven van een toezegging, te oordelen. In het arrest Bolsius – de Staat, HR 2 februari 1990, nr. 13763, NJ 1993, 635, geeft de Hoge Raad aan dat er twee wegen openstaan voor de burger. Ten eerste kan hij tegen de afwijzende beschikking in beroep komen bij de administratieve rechter. Dit zou men de normale gang van zaken kunnen noemen, die ik hierboven als de eerste situatie heb geschetst. Ten tweede kan hij, ‘uitgaande van de rechtsgeldigheid van de afwijzende beschikking, op de voet van art. 1401 BW (thans 6:162 IBW, RH) bij de burgerlijke rechter op grond van aan die beschikking voorafgaand, jegens hem onrechtmatig optreden waarvoor de overheid aansprakelijk is, vergoeding vorderen van de schade welke hij heeft geleden doordat hij heeft gehandeld in de door dat optreden gewekte veronderstelling dat in andere zin zou worden beschikt’. De burger heeft dus een keuze welke weg hij wil bewandelen. De burger kan ook eerst voor de eerste weg kiezen en zich vervolgens tot de burgerlijke rechter wenden. De laatste zal dan afhankelijk van het oordeel van de administratieve rechter uitgaan van de nietigheid dan wel de rechtsgeldigheid van de beschikking van het overheidsorgaan. Voor beide gevallen geeft hij aan dat er sprake kan zijn van een onrechtmatige daad van de overheid tegenover de burger. Ook indien de administratieve rechter de beschikking heeft gehandhaafd en daarmee het beroep op het door de inlichtingen gewekte vertrouwen heeft verworpen, belet dit, volgens de Hoge Raad in het arrest Bolsius – de Staat, de burgerlijke rechter niet zonder meer om te oordelen dat het geven van die inlichtingen onzorgvuldig was en verplicht tot vergoeden van de daardoor veroorzaakte schade.

Bovenstaande houdt, samengevat, in dat de burgerlijke rechter ook in belastingzaken een aanvullende rechtsbescherming aan de belastingplichtige biedt. Deze rechtsbescherming strekt zich ook uit tot de voorbereidingshandelingen van beschikkingen, zoals door de inspecteur verstrekte inlichtingen of gedane toezeggingen.8 De vraag rijst of’ daarbij ook de belastingschade kan worden betrokken, dus de schade, bestaande uit het alsnog betalen van belasting, waarop niet was gerekend. Naar mijn mening is dit mogelijk in het geval dat de fiscale rechter zich niet heeft uitgelaten over de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden. Indien er naar het oordeel van de burgerlijke rechter sprake is van onzorgvuldigheid aan de kant van de overheid, kan een verplichting tot schadevergoeding aan de orde komen. Tot de schade moet ook het hogere bedrag aan alsnog te betalen belasting worden gerekend.9

Ik noem nog enige situaties waarin de aanvullende rechtsbescherming door de burgerlijke rechter betekenis kan hebben. Allereerst is het goed denkbaar dat bijvoorbeeld een door de inspecteur verstrekte inlichting de belastingplichtige juist heeft doen afzien van een bepaalde handeling. In de sfeer van een voorgenomen investering bijvoorbeeld kan de inlichting van de inspecteur met betrekking tot eventuele investeringspremie of vervroegde afschrijving beslissend zijn om een bepaalde investering te doen. Indien deze inlichting onjuist blijkt te zijn, kan er mijns inziens wel degelijk sprake zijn van schade.10 Nog een stap verder gaat de situatie dat een ander bestuursorgaan dan de inspecteur of de staatssecretaris inlichtingen verstrekt of een toezegging doet over een fiscale aangelegenheid. Een dergelijke inlichting of toezegging bindt in principe de fiscus niet.11 In HR 7 oktober 1994, nr. 15436, RvdW 1994, 197 C, besliste de Hoge Raad dat een onjuiste inlichting, gedaan door een onbevoegd bestuursorgaan in principe wel kwalificeert als een onrechtmatige daad van dat bestuursorgaan.12 De schade die in dat geval was geleden, werd gevormd door een naheffingsaanslag omzetbelasting ter grootte van f 45.720,-.

Het overschrijdt het kader van dit boek om verder in te gaan op de vereisten die de burgerlijke rechter stelt aan een actie op grond van een onrechtmatige overheidsdaad.14 Een element mag hier evenwel niet onvermeld blijven en wel het vereiste van schade. Ook bij de voorrangsregel van de inlichting wordt een dergelijk criterium gesteld, nl. het dispositievereiste. Bij de voorrangsregel van de toezegging wordt het dispositievereiste niet gesteld. Dit houdt een zwaardere bewijslast voor de belastingplichtige in die zich niet tot de fiscale maar tot de burgerlijke rechter wendt.

Ten slotte merk ik op dat er naast de inlichting en de toezegging nog andere situaties zijn, die aanleiding kunnen geven tot een onrechtmatige daadactie van de kant van de belastingplichtige. Deze aanvullende rechtsbescherming kan ook aan de orde komen bij de van de fiscus afkomstige algemene voorlichting. De hierna te bespreken voorrangsregels van de impliciete standpuntbepaling van de inspecteur betreffen evenzeer voorbereidingshandelingen. Ook deze vallen onder de hier besproken reikwijdte van de aanvullende rechtsbescherming van de burgerlijke rechter.