HR, 13-07-2018, nr. 17/00697

Naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 28 december 20161.heb ik op 16 februari 2018 conclusie genomen2..

In die conclusie heb ik betoogd dat op grond van artikel 3.106, lid 1, Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)3.juncto artikel 3.107 Wet IB 20014.de uitkeringen uit de aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, niet meer tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1) behoren. De resterende termijnen worden daardoor niet langer als periodieke uitkeringen in box 1 in aanmerking genomen maar het recht op die uitkeringen gaat deel uitmaken van de rendementsgrondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3).5.

Dit aspect van het geschil was in cassatie niet door partijen aan de orde gesteld.

In deze nadere conclusie wil ik ingaan op de vraag hoe deze uitkeringen uit de in onderdeel 1.2 genoemde ‘resterende termijnen’ moeten worden geduid. In het bijzonder de betreft het de vraag of deze uitkeringen dienen te worden aangemerkt als resultaat uit terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.

Na de uiteenzetting van de feiten in onderhavige zaak, zal ik eerst het wettelijk kader voor de behandeling van lijfrenten waarbij een niet toegelaten handeling, in casu de overdracht naar een-niet toegelaten verzekeraar behandelen. Vervolgens zal ik ingaan op de vraag of de in 1998 afgesloten lijfrente valt onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) of de Wet IB 2001 op grond van het overgangsrecht. Ook behandel ik de vraag of dit overgangsrecht meebrengt dat de Wet IB 1964 of Wet IB 2001 van toepassing is op negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De conclusie is dat de Wet IB 2001 dient te worden toegepast. Tot slot behandel ik de vraag hoe, nadat de negatieve uitgaven in aanmerking zijn genomen, de (nog) resterende termijnen in aanmerking dienen te worden genomen.

Belanghebbende dreef tot 1 januari 1998 samen met [A] (hierna: [A] ) in firmaverband een onderneming. In 1998 hebben belanghebbende en [A] hun aandeel in de onderneming ingebracht in [C] BV. Voor de stakingswinst en de afname van de oudedagsreserve hebben belanghebbende en [A] een direct ingaande lijfrente bedongen bij [C] BV.6.

Tot het bedrag van de stakingswinst hebben zij lijfrentepremieaftrek genoten op de voet van artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964. Voor de vermindering van de oudedagsreserve hebben zijn eveneens lijfrentepremieaftrek genoten, maar dan op grond van artikel 45a, lid 4, Wet IB 1964 juncto artikel 44f, lid 2, Wet IB 1964.

De aandelen in [C] BV zijn tot 1 maart 2010 gehouden door [D] Beheer BV (hierna: Beheer BV). De aandelen in Beheer BV zijn voor 50 percent in handen van [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van belanghebbende, en voor 50 percent in het bezit van [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van [A] .7.

In 2010 werden de aandelen [C] BV verkocht aan derden. De lijfrenteverplichtingen zijn overgegaan naar de persoonlijke houdstermaatschappijen.8.

Onder zowel de Wet IB 1964 als de Wet IB 2001 is de overgang van de lijfrente een tot belastingheffing leidende handeling, aangezien de beide persoonlijke houdstermaatschappijen niet kwalificeren als een toegelaten verzekeraar.

Op grond van artikel 45c Wet IB 1964 juncto artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 dienen de afgetrokken premies bijgeteld te worden als negatieve persoonlijke verplichting. Artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 luidde (op 31 december 2000):

Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:

a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:

1°. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 uit te oefenen;

2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot - dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht;

b. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;

c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits de premies worden voldaan ter vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling die, dan wel ter voortzetting van een lijfrente die gedurende ten minste drie jaren voor het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht is verzekerd bij dat fonds of dat lichaam.

In artikel 45c Wet IB 1964 werden de negatieve persoonlijke verplichtingen geregeld (tekst tot 31 december 2000):

1. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen.

2. Als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige - zijnde de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, de gerechtigde - worden mede in aanmerking genomen de premies voor een aanspraak als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen ingeval:

(…)

b. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;

(…)

d. de verzekeraar niet langer voldoet aan de in artikel 45, zevende lid, gestelde voorwaarden;

(…)

4. De ingevolge het tweede en het derde lid in aanmerking te nemen premies voor een lijfrente welker termijnen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de lijfrente.

(…)

7. Met betrekking tot de negatieve persoonlijke verplichtingen is artikel 33, eerste lid, van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat de negatieve persoonlijke verplichtingen bedoeld in het tweede en het derde lid worden genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich een van de omstandigheden als bedoeld in het tweede of het derde lid voordoet.

(…)

Onder de Wet IB 2001 zijn negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen teruggaven van uitgaven voor inkomensvoorzieningen.9.Op grond van artikel 3.133, lid 1, juncto artikel 3.125 Wet IB 2001 wordt er geheven over de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement.

Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidde in 2010 voor zover thans relevant in cassatie:

1 Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b en c, artikel 3.125 of artikel 3.126a een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

2 Het eerste lid vindt toepassing indien:

(...)

i. de lijfrenteverplichting, anders dan bedoeld onder h, geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, of

(...)

4 Overgangsrecht: samenhang hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen O en T Invoeringswet IB 2001

De onderhavige lijfrenten zijn in 1998 afgesloten. De vraag is welk wettelijke regime, de Wet IB 1964 of de Wet IB 2001, van toepassing is. Deze vraag wordt beantwoord aan de hand van het in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001) opgenomen overgangsrecht.

De onderhavige lijfrenten vallen onder hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel a, Invoeringswet IB 2001.Voor het bepalen van het inkomen uit de onderhavige lijfrenten blijven de regels die daarvoor per 31 december 2000 golden op grond van de Wet IB 1964, van kracht.

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, Invoeringswet IB 2001 luidt:

Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3 109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:

a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;

b. (…)

Eveneens is van toepassing hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001:

1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of niet meer van toepassing is, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

2. Voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, worden de in het eerste lid bedoelde rechten aangemerkt als aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, respectievelijk artikel 3.125 dan wel artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

3. De premies als bedoeld in het eerste lid, en het daarover behaalde rendement, die op grond van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zijn genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, worden voor de toepassing van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die gelden op grond van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als prestatie die niet ten laste van het inkomen konden komen. De eerste volzin geldt niet voor de premies, en het daarover behaalde rendement, in verband waarmee uitstel van betaling van belasting is verleend als bedoeld in artikel 3.133, vierde lid, of artikel 3.136, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Tussen hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O Invoeringswet IB 2001 en hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 lijkt spanning te bestaan. Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 ziet alleen op het bepalen van inkomen uit de betreffende rechten10., terwijl artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 handelt over negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Onder respectievelijk de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 waren dan wel zijn de negatieve persoonlijke verplichtingen en de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in een andere afdeling geregeld dan de afdeling waarin de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden geregeld11..

Daaruit blijkt dat hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 niet ziet op de fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. De eerbiedigende werking van dit artikel geldt daardoor ook niet. Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 ziet juist wél op negatieve persoonlijke verplichtingen en regelt de inpassing van de oude premies in het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

De hierboven benoemde spanning schuilt dan hierin dat hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T Invoeringswet IB 2001 luidt: “In afwijking van onderdeel O, eerste lid (…)”. Deze zin wekt de suggestie dat hoofdstuk 2, artikel I onderdeel O Invoeringswet IB 2001 dan toch ook geldt voor de negatieve persoonlijke verplichtingen dan wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Echter, uit hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 200112.blijkt dat de wetgever ervan uitgaat dat die heffing plaatsvindt op de voet van de Wet IB 2001. Dit impliceert dat de eerbiedigende werking van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 200113.hier niet geldt.

De memorie van toelichting op de Invoeringswet IB 2001 licht toe dat het (Wet IB 2001) regime voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen van toepassing is op premies die aftrekbaar waren op grond van de Wet IB 1964:14.

Onderdeel T, eerste lid, maakt een uitzondering op de eerbiedigende werking van onderdeel O, eerste lid, voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop het regime van de Wet op inkomstenbelasting 1964 van toepassing is, zoals die wet luidde met ingang van 1 januari 1992, de werking van artikel 75, eerste lid, van die wet daaronder niet begrepen. De uitzondering is uitsluitend gemaakt voor de toepassing van hoofdstuk 3, afdeling 8, van de Wet inkomstenbelasting 200115.. In deze afdeling is geregeld welke gevolgen optreden indien met betrekking tot een overeenkomst met aftrekbare premies wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden van de aftrek of indien de belanghebbende door emigratie ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. De uitzondering houdt in dat de aftrekbare premies die werden betaald voor de onderhavige rechten, voor de toepassing van de genoemde afdeling 8 worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001. Het regime van de negatieve uitgaven is daarmee ten volle van toepassing op premies die aftrekbaar waren op grond van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1992 (alsmede op premies die voor die datum zijn afgetrokken indien voor het desbetreffende recht de eerbiedigende werking van artikel 75, eerste lid, niet (meer) geldt). Dit is verantwoord aangezien de voorwaarden voor premie-aftrek op grond van dat regime nagenoeg identiek zijn aan de voorwaarden die ter zake gelden in de Wet inkomstenbelasting 2001.

Toepassing van de Wet IB 2001 betekent dat bij het niet meer voldoen aan de eisen voor premie-aftrek belasting wordt geheven wegens negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op voet van artikel 3.133 Wet IB 200116..

In onderhavige zaak heeft de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 bedoelde omstandigheid dat een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een niet toegelaten verzekeraar, zich voorgedaan. Op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 200117.is de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.18.Het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en bedragen en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk daaraan voorafgaat.

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 2001 bepaalt dat na toepassing van de regeling van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen de ten tijde van de Wet IB 1964 betaalde premies en het daarover behaalde rendement voor de toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 en de Wet IB 1964 moeten worden aangemerkt als prestaties die niet ten laste van het inkomen konden komen. Dit betekent dat voor die aanspraken hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 niet meer geldt en dat dus ook aan de inkomenskant voortaan ten volle de Wet IB 2001 van toepassing is. Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 2001 geldt op grond van de wettekst niet voor de Wet IB 2001.

Kort gezegd, op onderhavige lijfrentes, zowel aan de premiekant als aan de inkomstenkant, geldt vanaf 1 januari 2001 het regime van de Wet IB 2001.

Ter zake van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 200119.waarvoor op enig moment negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (op voet van artikel 3.133, lid 1,20.juncto 3.137 Wet IB 2001) in aanmerking worden genomen, is artikel 3.106 Wet IB 2001 van toepassing.

Artikel 3.100 Wet IB 2001 luidt:

1 Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:

a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;

b. termijnen van lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel b, en in artikel 3.125 en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, en in artikel 3.126a;

(…)

Artikel 3.106 Wet IB 2001 luidt:

1 Voorzover ter zake van een lijfrente of een andere aanspraak uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, dan wel een aanspraak op grond van een pensioenregeling als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, op enig moment negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, behoort op dat tijdstip mede tot de uitkeringen als bedoeld in genoemd onderdeel b of d, de waarde in het economische verkeer van de aanspraak voorzover deze de ter zake van de aanspraak in aanmerking genomen negatieve uitgaven te boven gaat.

(...).

Op voet van artikel 3.106, lid 1, Wet IB 2001 wordt op het moment waarop de negatieve uitgave wordt belast, tot de ingevolge artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 in aanmerking te nemen waarde van de uitkering mede de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak gerekend, voor zover deze uitgaat boven het bedrag dat als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking is genomen.

Artikel 3.106 Wet IB 2001 geldt alleen voor de waarde in het economische verkeer van de lijfrente ‘voor zover’ deze de waarde van de in aanmerking genomen negatieve uitgaven te boven gaat. In de regel21.– en in casu - leidt dit niet tot belastingheffing, want ingevolge artikel 3.133 Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 2001 is nu juist de waarde in het economisch verkeer als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen belast.

De waarde van die voorzieningen is op grond van artikel 3.106 Wet IB 2001 wel ‘in aanmerking genomen’. Op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 behoren de uitkeringen uit een voorziening die op grond van artikel 3.106 Wet IB 2001 in aanmerking is genomen, niet meer tot de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001.

Artikel 3.107 Wet IB 2001 luidt:

1. Tot de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, en de uitkeringen uit pensioenregelingen als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, behoren niet uitkeringen op grond van een voorziening waarvan de waarde op grond van artikel 3.106 in aanmerking is genomen.

2 Artikel 2.14, tweede lid, is niet van toepassing op het recht waaruit deze uitkeringen voortvloeien.

Op grond van artikel 3.107, lid 2, Wet IB 2001 is de rangorderegeling zoals neergelegd in artikel 2.14 Wet IB 2001 lid 2, Wet IB niet van toepassing op het recht waaruit deze uitkeringen voortvloeien.

Artikel 2.14, lid 2, Wet IB 2001 luidt:

Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Na toepassing van artikel 3.106 Wet IB 2001 juncto artikel 3.107 Wet IB 2001 verschuift het recht naar box 3, zo volgt uit de artikelsgewijze toelichting:22.

Met het eerste lid wordt bereikt dat bij het niet langer voldoen aan de voorwaarden steeds volledig wordt afgerekend over het tot dat moment behaalde rendement. Vervolgens zal het recht dan doorschuiven naar box III (forfaitair rendement). Het eerste lid vindt toepassing voorzover ter zake van een aanspraak negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen. Dit houdt in dat indien bij een gedeeltelijke afkoop slechts voor dat gedeelte negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen (zie de toelichting op artikel 3.8.2), ook slechts de waarde van dat gedeelte als uitkering in aanmerking wordt genomen. Het resterende deel, dat dan dus nog aan de voorwaarden voldoet, blijft onder het regime voor inkomensvoorzieningen vallen.

Mede gelet op deze parlementaire toelichting volgt hieruit dat na toepassing van artikel 3.106 Wet IB 2001 de waarden van de resterende termijnen deel zijn gaan uitmaken van het rendement van box 3.

Bij de omzetting vermeld in onderdelen 2.3 en 2.4 neemt de persoonlijke houdstermaatschappij van belanghebbende de rol van verzekeraar van diens lijfrenteaanspraak over van Beheer BV. Belanghebbende heeft dus zijn lijfrenterechten ondergebracht in een persoonlijke houdstermaatschappij. De vraag komt op of deze feitelijke vormgeving ertoe leidt dat belanghebbende, ondanks het bepaalde in artikel 3.107, lid 2, Wet IB 2001 onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt.

Artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt, voor zover relevant in cassatie:

2 Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:

(…)

2°. het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5;

(…)

Dijkstra heeft over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling op levensverzekeringen die bij de ‘eigen bv’ zijn gesloten, geschreven:28.

In het onderhavig regime worden mede betrokken levensverzekeringen welke bij de genoemde personen of samenwerkingsverbanden zijn gesloten (lid 2, onderdeel a, onder 2º). Nagenoeg altijd zal het hier contracten met de ‘eigen bv’ betreffen. In de laatste twintig jaren van de 20e eeuw werden veel kapitaalverzekeringen bedongen bij de eigen bv (zie Besluit van 10 augustus 1995, BNB 1995/273, en Besluit van 9 juli 1998, BNB 1998/302). Onder het geldende recht geven dergelijke polissen geen aanspraak meer op vrijstelling. (…)29.

Van de regeling zijn uitgezonderd rechten die periodieke uitkeringen in de zin van hoofdstuk 3 afdeling 5 opleveren. Dit kan louter betreffen de p.u.’s welke hierna in § 8.6 worden behandeld.30.

De vraag is wat bedoelt wordt met de zinsnede: “behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders31.in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5”. Gezien het zinsverband betekent “anders” hier beoordeeld zonder toepassing van de onderhavige bepaling. Deze bepaling impliceert dat afdeling 3.5 (Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen) in dit geval voorgaat op afdeling 3.4 (Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden).

Ter staving van het door mij in onderdeel 8.4 betoogde ga ik in de volgende onderdelen in op de parlementaire geschiedenis van artikel 3.92 Wet IB 2001.

Artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 2, Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 4.2.5 Wet IB 2001. Dit artikel was bij de tweede nota van wijziging aan de Wet IB 2001 toegevoegd en bij de vierde nota van wijziging komen te vervallen. Artikel 4.2.5 Wet IB 200132.(overeenkomsten van levensverzekering) luidde:

Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen worden overeenkomsten van levensverzekering met schuldvorderingen gelijkgesteld en wordt de gerechtigde tot uitkeringen uit hoofde van die verzekering gelijkgesteld met de houder van een schuldvordering.

Blijkens de toelichting was artikel 4.2.5 Wet IB 2001 opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid of overeenkomsten van levensverzekering gerekend kunnen worden tot vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap op grond van de meesleep- dan wel de meetrekregeling (thans artikel 4.9 Wet IB 2001 en artikel 4.10 Wet IB 2001):33.

Artikel 4.2.5 is opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid over de vraag of overeenkomsten van levensverzekering, zoals een kapitaalverzekering die is afgesloten bij een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, kunnen worden gerekend tot vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap als bedoeld in artikel 4.3.4, onderdelen b en c, en artikel 4.3.5, tweede en derde lid. Door dergelijke overeenkomsten van levensverzekering gelijk te stellen met schuldvorderingen, wordt geregeld dat deze overeenkomsten onder de schuldvorderingen vallen die zijn genoemd in artikel 4.3.4, onderdeel a, en artikel 4.3.5, eerste lid. Hierdoor wordt de hiervóór genoemde onduidelijkheid weggenomen.

Artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 2, Wet IB 2001 is bij de vierde nota van wijziging toegevoegd aan de Wet IB 2001. Met deze opname is artikel 4.2.5 Wet IB 2001 komen te vervallen. Deze wijziging is als volgt toegelicht:34.

Het tweede lid, onderdeel a, onder 2°, is ontleend aan het bij deze nota van wijziging vervallen artikel 4.2.5. Die bepaling was opgenomen ter vermijding van onduidelijkheid over de vraag of rechten op overeenkomsten van levensverzekering die zijn afgesloten bij de vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, kunnen worden gerekend tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Het rekenen tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is noodzakelijk omdat dergelijke levensverzekeringen binnen gelieerde verhoudingen volstrekt uitwisselbaar zijn met schuldvorderingen. Daarom is deze bepaling thans opgenomen in de verschillende meesleepregelingen, zoals artikel 3.4.1.2 en 3.4.1.2a. Voor rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen die onder afdeling 5 van hoofdstuk 3 vallen, is de meesleep- en meetrekregeling niet nodig omdat van arbitrage in die gevallen geen sprake kan zijn. De uitkeringen uit dergelijke rechten worden immers belast naar het tarief van box I. Daarom zijn deze rechten uitgezonderd van de gelijkstelling. Dit was overigens ook het geval voor de bij tweede nota van wijziging voorgestelde meesleep- en meetrekregeling voor aanmerkelijkbelanghouders, omdat op grond van de rangorderegelingen dergelijke levensverzekeringen op grond van afdeling 5 waren belast en daarom niet meer in het aanmerkelijkbelangregime konden worden belast. In zoverre is er geen sprake van een inhoudelijke wijziging.

In de memorie van antwoord zijn de staatssecretaris van Financiën en de minister van Financiën ingegaan op de uitzondering voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen op voet van hoofdstuk 3, afdeling 5, voor de terbeschikkingstellingsregeling:35.

De leden van de CDA-fractie verzoeken om een reactie op de opmerkingen van de Orde inzake de uitzondering in artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel a, ten tweede. In deze bepaling is geregeld dat periodieke uitkeringen en verstrekkingen die op de voet van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking worden genomen, niet behoren tot de vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. Anders dan de Orde veronderstelt heeft deze bepaling niet tot doel te voorkomen dat zogenoemde saldolijfrentes onder het regime voor de terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen vallen (hoewel dit op grond van het overgangsrecht voor bepaalde gevallen wel het geval is). De bepaling is opgenomen om te voorkomen dat diverse vormen van periodieke uitkeringen die op grond van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 5, in aanmerking genomen dienen te worden, ten gevolge van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, reeds in aanmerking zouden worden genomen op grond van artikel 3.4.1.2a. In de praktijk betreft het verschillende gevallen die gemeen hebben dat sprake is van een periodieke uitkering of verstrekking die afkomstig is van een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. In de eerste plaats betreft het periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden verstrekt door een vennootschap als hiervóór bedoeld waarbij de premies in mindering zijn gekomen op de voet van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 7. Hierbij kan worden gedacht aan een belastingplichtige die een voor zijn rekening gedreven onderneming inbrengt in een besloten vennootschap en daarbij een lijfrente heeft bedongen. Voorts is de bepaling van belang voor diverse situaties die voor 1 januari 2001 zijn ontstaan en waarbij de periodieke uitkeringen en verstrekkingen in aanmerking worden genomen op grond van de bepalingen van hoofdstuk 3, afdeling 5. Hierbij kan worden gedacht aan lijfrenten waarvoor premie-aftrek heeft plaatsgevonden op grond van artikel 45a, vierde of vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals dit luidde op 31 december 2000, met andere woorden de zogenoemde vierde en vijfde tranche. Ook kan de bepaling van belang zijn voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit hoofde van stamrechten die zijn bedongen op de voet van het vroegere artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en lijfrenten die van de «eigen» besloten vennootschap worden ontvangen in de zin van het de voormalige artikel 80c van laatstgenoemde wet en aan voor 1 januari 2001 bestaande saldolijfrenten die bij de «eigen» vennootschap zijn bedongen. Voor deze laatste vorm van periodieke uitkeringen en verstrekking geldt immers dat de ontvangen termijnen op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1.

De lijfrenten van belanghebbende en van [A] kwamen bij hun totstandkoming in aanmerking voor toepassing van het lijfrentepremietranchesysteem en vallen op grond van het overgangsrecht van de Invoeringswet IB 2001 onder artikel 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 juncto 3.125 Wet IB 2001. Belanghebbende heeft door de overdracht van de lijfrenteverplichting naar zijn houdstervennootschap op grond van artikel 3.133, lid 1, juncto 3.137 Wet IB 2001 de aanspraak als negatieve uitgaven in aanmerking genomen36..

Op de voet van artikel 3.107, lid 1, juncto 3.106 Wet IB 2001 behoren de uitkeringen van een lijfrente die in aanmerking is genomen (als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen) niet meer tot de uitkeringen op inkomstenvoorzieningen.37.Nu artikel 3.106 Wet IB 2001 deel uitmaakt van afdeling 3.5 van de Wet IB 2001, kan gelet op de wettekst, artikel 3.92 Wet IB 2001 geen toepassing vinden38.. Op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 is de rangorderegeling niet van toepassing op een dergelijk lijfrenterecht.39.In het verlengde daarvan vallen de lijfrenten na (fictieve) afkoop in box 340..

Het onderzoek in de onderhavige aanvullende conclusie brengt derhalve geen wijziging in de bevindingen in de conclusie van 16 februari 2018.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Aan [X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1-inkomen) van € 197.021 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3-inkomen) van € 9.105. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 21.368 aan revisierente en € 1.382 aan heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur1.heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 en de beschikkingen revisierente en heffingsrente bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 november 2014 het beroep ongegrond verklaard.2.

Tegen die uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag en de heffingsrente verminderd maar de beschikking revisierente gehandhaafd.3.Het Hof heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 194.752.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het geschil betreft de vraag of de waarborgen van artikelen 6 en 7 Europees Verdrag van de Rechten van Mens (hierna: het EVRM) en artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) moeten worden toegepast met het oog de belastingheffing ter zake van de afkoop van zijn lijfrente en de in verband daarmee geheven revisierente in de zin van artikel 30i Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

De onderhavige zaak hangt samen met die met nr. 17/00698, waarin vandaag eveneens conclusie wordt genomen.

Feiten

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende dreef tot 1 januari 1998 samen met [A] in firmaverband een onderneming onder de naam [B] . Bij akte van inbreng van 27 augustus 1998 heeft belanghebbende zijn aandeel in de onderneming met terugwerkende kracht naar 1 januari 1998 ingebracht in [C] BV (hierna: [C] BV). De vennootschap onder firma is vervolgens gestaakt. Voor de stakingswinst en de afname van de oudedagsreserve hebben belanghebbende en [A] een direct ingaande lijfrente bedongen bij [C] BV.

De aandelen in [C] BV zijn tot 1 maart 2010 gehouden door [D] Beheer BV (hierna: Beheer BV). De aandelen in Beheer BV zijn voor 50 percent in handen [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van belanghebbende, en voor 50 percent in het bezit van [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van [A] .

Beheer BV heeft de aandelen in [C] BV per 1 maart 2010 verkocht aan [G] BV en [H] BV. Bij de verkoop is overeengekomen dat de lijfrenteverplichting van [C] BV jegens belanghebbende en [A] wordt overgedragen en betaald aan Beheer BV. In de “Koopovereenkomst aandelen en certificaten”, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is dienaangaande het volgende vermeld:

“Artikel 2: KOOPSOM EN BETALING

(...)

10. De lijfrente van [belanghebbende] groot € 137.350 alsmede de lijfrente van [belanghebbende] groot € 112.339,00, welke lijfrenten [Beheer BV] op lange termijn is verschuldigd aan respectievelijk [ [A] ] en [belanghebbende], hiervoor benoemd, zullen door kopers uiterlijk ten tijde van de levering van de Aandelen aan [Beheer BV] worden overgedragen en betaald.”

Op 22 juni 2010 is een bedrag van € 106.840 bijgeschreven op de bankrekening van [F] BV met omschrijving: “Lijfrente [X] ”. Uit de aangifte vennootschapsbelasting van [F] BV blijkt dat de vennootschap in haar balans per ultimo 2010 ter zake van de lijfrenteverplichting een voorziening van € 111.108 heeft opgenomen.

Bij de vaststelling van de aanslag is het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met een bedrag van € 106.840 ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voorts is een bedrag van € 21.368 aan revisierente en een bedrag van € 1.382 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een bedrag van € 3.207 aan lijfrente genoten van [F] BV onder inhouding van € 1.064 aan loonheffing.

Rechtbank Den Haag

Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen en tevens of de revisierente en de heffingsrente terecht in rekening zijn gebracht. De Rechtbank heeft deze vragen bevestigend beantwoord:

12. Volgens de koopovereenkomst zou de lijfrenteverplichting worden overgedragen aan [D] Beheer BV. Uit de stukken blijkt evenwel dat de lijfrenteverplichting is overgedragen aan [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van eiser. Ter zitting is dit ook door eiser bevestigd. Hoewel er geen uitvoering is gegeven aan de koopovereenkomst - daarin is immers bepaald dat de lijfrenteverplichting aan [D] Beheer BV wordt overdragen -, heeft er derhalve wel een overdracht van de lijfrenteverplichting plaatsgevonden. [F] BV is echter geen toegelaten verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126 van de Wet IB 2001. Ingevolge artikel 3.126, eerste lid, letter a, onder 2, van de Wet IB 2001 kan een in Nederland wonende natuurlijke persoon (uitgezonderd de echtgenoot) of een in Nederland gevestigd lichaam als toegelaten verzekeraar worden aangemerkt indien de lijfrenteverplichting is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht aan die natuurlijke persoon respectievelijk dat lichaam van een onderneming of een gedeelte van een onderneming. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. De lijfrenteverplichting is niet bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming of een gedeelte van de onderneming aan [F] BV. De onderneming is immers in zijn geheel verkocht aan [G] BV en [H] BV. Daar komt bij dat, naar eiser zelf in zijn beroepschrift stelt, [F] BV altijd al de leidinggevende taken ten aanzien van [D] Beheer BV, [C] BV en andere vennootschappen heeft uitgevoerd. Nog daargelaten de vraag of deze managementactiviteit een zelfstandig deel van een onderneming vormt, is er dus ook geen sprake van een overdracht van deze activiteit aan [F] BV. Gelet op het bepaalde in artikel 3.133, eerste lid en tweede lid, aanhef en onder g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 3.137, eerste lid, van de Wet IB 2001 heeft verweerder dan ook terecht tot het bedrag van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en is de revisierente terecht in rekening gebracht.

13. De rechtbank verwerpt voorts de stelling dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De enkele omstandigheid dat de structuur er uiteindelijk hetzelfde uitziet, maakt niet dat sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Immers, de totstandkoming van de structuur is geheel anders. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het in deze gaat om strikte regelgeving, welke als doel heeft misbruik te voorkomen en waarvan om die reden niet zomaar kan worden afgeweken. De wijze waarop een en ander wordt gestructureerd is daarom wel degelijk van belang. Dat, zoals eiser stelt, de Belastingdienst in het onderhavige geval uiteindelijk niets tekort komt, maakt dit, wat er overigens zij van de juistheid van die stelling, niet anders.

14. Verweerder heeft de in rekening gebrachte heffingsrente berekend met inachtneming van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag aan heffingsrente niet juist is berekend. Nu eiser geen aparte grieven heeft aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente en de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat verweerder met het opleggen van de beschikking heffingsrente in strijd zou hebben gehandeld met het toepasselijke recht, zal zij de beschikking heffingsrente in stand laten.

15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Den Haag

Voor het Hof was eveneens in geschil of de Inspecteur de lijfrente terecht als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen alsmede of terecht revisierente en heffingsrente in rekening zijn gebracht. Ten aanzien van deze vragen heeft het Hof overwogen:

Vaststaat dat het onderhavige lijfrenterecht in 1998 is bedongen als (onderdeel van de) tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbende van de door hem in firmaverband gedreven onderneming aan [C] B.V. De daarvoor verschuldigde premie (ten bedrage van, omgerekend, € 129.044) is ten laste gekomen van de door belanghebbende behaalde stakingswinst. Met de overdracht van de lijfrenteverplichting door [C] B.V. aan de onderscheiden persoonlijke houdstermaatschappijen van belanghebbende en [A] en de verkoop van de aandelen in [C] B.V. is de band tussen de lijfrenteverplichting en de overgedragen onderneming verbroken waardoor niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder de lijfrentevrijstelling is genoten. Er doet zich derhalve een omstandigheid voor als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Als gevolg daarvan treedt de maatregel van artikel 3.133, eerste lid, jo artikel 3.137 Wet IB 2001 in werking. De stelling van belanghebbende dat een deel van de eertijds in firmaverband gedreven onderneming is voortgezet binnen de belangengroep van de persoonlijke houdstermaatschappijen waardoor slechts een gedeelte van de waarde van lijfrenterecht in de heffing kan worden betrokken, heeft hij tegenover de weerspreking ervan door de Inspecteur, met al hetgeen belanghebbende, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, dienaangaande heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt.

De maatregel als hiervoor bedoeld bestaat erin dat de waarde in het economische verkeer van het recht op lijfrenten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de omstandigheid als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid (in casu onderdeel i) Wet IB 2001 voordoet als negatieve uitgave voor inkomensvoorziening tot het belastbare inkomen wordt gerekend. Tussen partijen is niet in geschil dat die waarde € 106.840 bedraagt. Ingevolge artikel 30i, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is voorts revisierente verschuldigd die in het onderhavige geval 20 percent bedraagt van de belasting verschuldigd over de negatieve uitgave. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de vaststelling van de aanslag op zich genomen op juiste wijze uitvoering gegeven aan de hiervoor genoemde bepalingen. Het betoog van belanghebbende dat te dezen geen sprake is van misbruik en dat de lijfrenteverplichting op reguliere wijze wordt afgewikkeld, doet hier niet aan af.

Nu het Hof voorgaande vragen bevestigend heeft beantwoord, was voorts in geschil of de van de houdstermaatschappij [F] BV ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 terecht tot het (box 1-)inkomen is gerekend.Het Hof heeft overwogen dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.107a Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is - dan wel dat een redelijke wetstoepassing meebrengt - dat artikel 3.107a Wet IB 2001 toepassing vindt en dat van de ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 het bedrag van € 2.269 buiten aanmerking blijft:

Met betrekking tot het door belanghebbende subsidiair ingenomen standpunt dat - uitgaande van de rechtmatigheid van het in de heffing betrekken van de waarde van het lijfrenterecht en het in rekening brengen van de revisierente - het in de heffing betrekken van de na overdracht uit het lijfrenterecht voortvloeiende uitkeringen leidt tot dubbele heffing en dat deze uitkeringen mitsdien buiten aanmerking dienen te blijven tot het moment waarop zij het als negatieve uitgave in aanmerking genomen bedrag te boven gaan, overweegt het Hof het volgende. Ingevolge artikel 3.107a Wet IB 2001 worden voor het bepalen van de omvang van belastbare periodieke uitkering en verstrekking als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, ingevolge een overeenkomst ter zake waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de betaalde premies en bedragen geheel of gedeeltelijk niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, op de termijn of uitkering tot het in het tweede lid aangegeven maximum in mindering gebracht de betaalde premies en bedragen waarvan aannemelijk is dat die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen en voor zover die in mindering te brengen premies en bedragen niet reeds bij een eerdere termijn of uitkering in mindering zijn gebracht. Het hiervoor gememoreerde maximum bedraagt voor het onderhavige jaar € 2.269. Vaststaat dat de initiële premie voor het onderhavige lijfrenterecht ten laste is gebracht van de stakingswinst. Daartegenover staat dat met het in de heffing betrekken van de waarde van het lijfrenterecht op de voet van artikel 3.133 juncto 3.137 Wet IB 2001 de facto de aftrek geheel wordt teruggenomen. Naar het oordeel van het Hof is het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.107a Wet IB 2001 - en zo niet: brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee - dat genoemde bepaling te dezen toepassing vindt en dat van de door [F] BV ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 het bedrag van € 2.269 buiten aanmerking blijft. Voor een verdergaande vermindering ziet het Hof, gelet op de te dezen door de wetgever gekozen uitgangspunten, geen grond.

Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond is en dat het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met € 2.269. Het Hof zal hierna dienovereenkomstig beslissen.

Het commentaar van Kastelein op deze en de hiermee samenhangende uitspraak van gerechtshof Den Haag4.is dat de wetgeving omtrent lijfrenten ongerechtvaardigde ‘overkill’ bevat:5.

De rechtbank heeft het over ‘strikte regelgeving, welke als doel heeft misbruik te voorkomen en waarvan om die reden niet zomaar kan worden afgeweken’, maar belanghebbende heeft natuurlijk volstrekt gelijk als hij betoogt dat er in casu geen sprake is van een misbruiksituatie en dat de Nederlandse Staat niets tekortkomt waar de lijfrente regulier wordt afgewikkeld bij een ander eigenbeheerlichaam. Het hof kan echter weinig anders doen dan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen constateren. Hier gaat het adagium van Zwemmer weer eens op: belastingheffing vloeit niet voort uit de logica, redelijkheid of billijkheid, maar uit de wet. Lex dura, sed lex. Belanghebbende wordt in casu nog door een andere onbillijkheid getroffen. Indien en voor zover meer dan € 2.269 aan niet-aftrekbare premie is betaald op een lijfrentepolis die een vorm heeft waardoor hij onder het regime van Wet IB 2001 kwalificeert voor premieaftrek in box 1, vindt de saldomethode geen toepassing, en vindt dus dubbele heffing plaats. Het feit dat het hof voor € 2.269 de saldomethode toestaat mag nauwelijks een doekje voor het bloeden heten. Belanghebbende had zich heel wat geld kunnen besparen door zich in 1998 en 2010 beter te oriënteren op de vigerende wet- en regelgeving. Dat neemt niet weg dat die wet- en regelgeving ongerechtvaardigde overkill bevat; het zou goed zijn als daar op korte termijn iets aan werd gedaan.

Belanghebbende voert in cassatie vijf klachten aan.

Eerste klacht

De eerste klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof meer in het bijzonder van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de mens (fair balance) doordat het terugnemen van de aftrek in het boekjaar leidt tot een feitelijke dubbele heffing over stakingswinst door de teruggenomen aftrek van de stakingslijfrente (hierna ook lijfrente premie) en door het inkomen uit die lijfrente. De maatregel van artikel 3:133 eerste lid jo 3:137 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is strijdig met het eerdergenoemde artikel 1 in de situatie waarin - zoals door het belanghebbende is gesteld en door de inspecteur niet weersproken - van misbruik van de regeling geen sprake is en overigens over de inkomsten uit de lijfrente inkomstenbelasting wordt geheven. Het voorgaande is door het Gerechtshof niet onderkend.

Belanghebbende voert aan dat dubbele heffing plaatsvindt over de stakingswinst waar tegenover het inkomen uit lijfrente is bedongen. Deze dubbele heffing is volgens hem in strijd met de in artikel 1 EP EVRM neergelegde eis van ‘fair balance’ omdat geen compensatie voor de dubbele heffing wordt geboden. Belanghebbende stelt dat de inkomsten uit stakingswinst belast worden tegen 104%, waardoor hij geconfronteerd wordt met een individuele en buitensporige last. Artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 is zijns inziens in onderhavige zaak in strijd met artikel 1 EP EVRM.

Tweede klacht

De tweede klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof van het recht op opgewekt vertrouwen door het toepassen artikel 3.107a leden 1 en 2 zonder zich daarbij rekenschap te geven van de toezegging van de staatssecretaris - zoals verwoordt in zijn besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M, Staatscourant 2010, 7589 onderdeel 8.2.2. - nu het Gerechtshof ervan uitgaat dat de teruggenomen lijfrentepremie niet is afgetrokken. Als dat het geval is, dan is volgens de eerdergenoemde toezegging, de saldomethode op de niet aftrokken bedragen van toepassing zonder de aftrekbeperkingen zoals door het Gerechtshof is toegepast. Nu een motivering van die keuze die ontbreekt is mitsdien de uitspraak van Het Gerechtshof onjuist, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Belanghebbende licht toe dat het Hof door niet de in het besluit van 10 mei 2010 met nr. DGB2010/3119M neergelegde (volledige) saldomethode toe te passen het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Tevens stelt belanghebbende dat het Hof zo een dubbele heffing in stand laat, die op grond van voornoemd besluit niet aan de orde hoeft te zijn.

Derde klacht

De derde klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof van artikel 6 Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) door artikel 30i van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen toe te passen en de revisierente ongemotiveerd vast te stellen zoals is vastgesteld. Omdat uit de parlementaire behandeling blijkt dat de revisierente bedoeld is om voordelen uit ongewenst gedrag (handelen in strijd met voorwaarden voor premie aftrek) te ontnemen is op het toepassen van deze sanctie artikel 6 EVRM van toepassing. Een vermogensontneming als straf of compensatie dient afgewogen te worden toegemeten, welke afgewogen toemeting ontbreek.

Belanghebbende betoogt dat een vermogensontneming ter vermijding van ongewenst gedrag, namelijk het handelen in strijd met de voorwaarden voor premieaftrek, een boete is. Dit brengt aldus belanghebbende mee dat dat de overheid de maatregel gemotiveerd dient op te leggen en belanghebbende daarvan in kennis dient te stellen. Belanghebbende voert aan dat hij niet zijn bezwaren tegen de revisierente hoeft te motiveren.

Voorts stelt belanghebbende dat de regeling van revisierente van artikel 30i AWR geen mogelijkheid bevat om de in rekening gebrachte revisierente af te wegen en toe te spitsen op het individuele geval. Hierdoor is de regeling van artikel 30i AWR in strijd met artikel 6 EVRM.

Vierde klacht

De vierde klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof van artikel 7 van Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) door artikel 30i van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen toe te passen en de revisierente vast te stellen zoals is vastgesteld. Omdat uit de parlementaire behandeling blijkt dat de revisierente bedoeld is om voordelen uit ongewenst gedrag (handelen in strijd met voorwaarden voor premie aftrek) te ontnemen is en uit de tekst van artikel 31i6.van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen niet kenbaar is dat van een bestraffing sprake is, ontbreekt aan het toepassen van de sanctie de wettelijke grondslag zoals geëist in genoemd artikel 7 EVRM.

Belanghebbende betoogt dat doordat artikel 30i AWR is vormgegeven als rentebepaling in plaats van als strafbepaling de adequate wettelijke basis in de zin van artikel 7 EVRM ontbreekt. Gelet hierop dient de heffing van revisierente achterwege te blijven.

Vijfde klacht

De vijfde klacht luidt:

Verzuim van vormen door het Gerechtshof door van belang zijnde feiten zonder deugdelijke motivering buiten beschouwing te laten waardoor de uitspraak onjuist althans onbegrijpelijk is geworden.

Belanghebbende voert aan dat uit de stukken blijkt dat tot het moment van overdracht de lijfrente werd uitgekeerd door [C] BV en dat de verplichting als eigen verplichting is overgenomen en uitgevoerd door [F] BV. Het Hof heeft de feiten onjuist vastgesteld omdat het wel de uitkering door [F] BV en niet de uitkering van [C] BV tot de vaststaande feiten heeft gerekend. Dit heeft tot gevolg dat het door het Hof gememoreerde bedrag van € 3.207 niet overeenstemt met het daadwerkelijke uit de aanspraak genoten inkomen. Tot slot voert belanghebbende aan dat door deze onjuiste feitenvaststelling niet duidelijk is wat de dubbele heffing is.

Wettekst

Artikel 30i AWR luidt:

1 Met betrekking tot de inkomstenbelasting wordt rente – revisierente – verschuldigd, indien:

(…)

b. ingevolge artikel 3.133, 3.136 of 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet inkomstenbelasting 2001 premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, behoudens voorzover artikel 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van genoemde wet met betrekking tot deze negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen toepassing vindt;

(…)

2 De revisierente bedraagt 20 percent van de waarde in het economische verkeer van aanspraken als bedoeld in het eerste lid. In afwijking van de eerste volzin bedraagt de revisierente, ingeval artikel 3.136, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, 20% van het bedrag dat ingevolge die leden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking wordt genomen.

3 Ingeval de aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren vóór het jaar waarin de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of de aanspraak op periodieke uitkeringen tot loon wordt gerekend dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten, wordt, indien de belastingplichtige dit verzoekt, in afwijking van het tweede lid, de revisierente gesteld op het door de belastingplichtige aannemelijk te maken bedrag dat ingevolge artikel 30fc aan belastingrente in rekening zou worden gebracht indien:

a. ingeval het betreft een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen: de mogelijkheid zou bestaan de aftrek van de premies voor de aanspraak ongedaan te maken door navorderingsaanslagen over de jaren van die aftrek, of

b. ingeval het betreft een aanspraak op periodieke uitkeringen: de mogelijkheid zou bestaan de aanspraak tot inkomen uit werk en woning te rekenen in het jaar waarop de aanspraak is ontstaan en ter zake daarvan een navorderingsaanslag op te leggen.

Hierbij worden de bedragen van die navorderingsaanslagen gesteld op 50 percent van de premies, bedoeld in de vorige volzin onderdeel a, danwel van de aanspraak, bedoeld in de vorige volzin onderdeel b, en wordt het einde van het in artikel 30fc, tweede lid, bedoelde tijdvak gesteld op 31 december van het jaar waarin de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of de aanspraak op periodieke uitkeringen tot loon wordt gerekend dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten.

(…)

Wetsgeschiedenis

Brede Herwaardering

De revisierente is ingevoerd bij de wet Brede Herwaardering I en was neergelegd in artikel 30d AWR. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 30d AWR stond dat de revisierente een benadering vormde van de heffingsrente die in rekening had kunnen worden gebracht, indien er een mogelijkheid zou bestaan om de premie-aftrek na te vorderen:23.

De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden. Het betreft een benadering van de heffingsrente die in rekening zou kunnen worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de belastingbedragen betreffende de premie-aftrek na te vorderen die, achteraf beoordeeld, «ten onrechte» heeft plaatsgevonden. In de gevolgde benaderingswijze is de gederfde heffingsrente gemaximeerd op een bedrag ter grootte van 20% van de waarde van de aanspraak. Om doelmatigheidsredenen is de regeling als volgt vorm gegeven. De revisierente bedraagt in beginsel 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het derde lid is een tegenbewijsregeling opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid, indien hij dat schriftelijk verzoekt, aannemelijk te maken dat volgens een in dit lid voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn. De mogelijkheid van tegenbewijs bestaat om doelmatigheidsredenen uitsluitend voor de situatie waarin de desbetreffende aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren voor het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten ingevolge artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In een dergelijke situatie kan het voorkomen dat de verschuldigde heffingsrente, indien de belasting over de «ten onrechte» afgetrokken premies zou kunnen worden nagevorderd, minder zou hebben bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak.

De Raad van State heeft aangetekend dat de in de wet neergelegde regelgeving ter voorkoming van misbruik, het fiscale terrein ‘het aanzien geeft van een landschap vol prikkeldraad’.24.De staatssecretaris van Financiën heeft daar als volgt op gereageerd:25.

Daarbij tekenen wij aan dat het door de Raad als zodanig genoemde prikkeldraad langs die paden niet voelbaar zal zijn voor degenen die de reguliere wegen bewandelen bij de opbouw en de uitvoering van hun oudedagsvoorziening. Belastingplichtigen echter die uit zijn op een andere aanwending van de waarde van het lijfrentecontract dan in de bij het sluiten daarvan overeengekomen vorm - het genieten van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen gedurende de overeengekomen periode - zullen de beperkende bepalingen wel op hun weg vinden. Wij menen juist hiermee feitelijk uitwerking te hebben gegeven aan het door ons tot richtsnoer genomen beginsel van de generieke eenvoud tegenover de selectieve ingewikkeldheid. Ingewikkeld wordt het voor hen die op niet reguliere wijze hun contracten tot uitvoering willen laten komen. Deze selectieve ingewikkeldheid is ook in het belang van de belastingplichtigen in totaliteit. Nog eenmaal terugkerend naar de beeldspraak: ten opzichte van degenen die de reguliere wegen willen bewandelen heeft de wetgever uit een oogpunt van rechtsgelijkheid de plicht ervoor zorg te dragen dat degenen die toch buiten de paden willen opereren - en daarmee het landschap aantasten - desnoods met prikkeldraad daarvan worden weerhouden. Het alternatief, iedereen de toegang feitelijk te ontzeggen door bij de ingang een muur te plaatsen is in het belang van geen van de partijen.

In het verslag van schriftelijk overleg staat dat revisierente en heffing naar tabeltarief sancties zijn op het handelen in strijd met de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek:26.

Kiest men voor de (extra) lijfrentepremieaftrek, dan heeft men de daaraan ten grondslag liggende voorwaarden aanvaard..

(…)

Gebeurt dit - in strijd met de voorwaarden - toch, dan leidt dat tot de volgende consequenties. De premie-aftrek - die achteraf ten onrechte blijkt te zijn genoten - wordt bij de belastingplichtige teruggenomen in de vorm van het constateren van zogenaamde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen, er is door hem revisierente verschuldigd (schadevergoeding aan de overheid wegens onterecht inkomensuitstel) en het rente-element in de afkoopsom is bij hem belast.

(…)

De leden van de C.D.A.-fractie komt het vooralsnog gewenst voor om de revisierente enerzijds te verhogen en anderzijds aftrekbaar te maken om te voorkomen dat revisierente zou worden gezien als een straf waarbij de problemen van artikel 6 EVRM worden opgeroepen. Naar onze mening is het antwoord op de vraag of een bepaald bedrag aftrekbaar is, niet van betekenis voor de bepaling of dat bedrag een strafkarakter heeft of niet. Zo waren tot 1 januari 1991 strafrechtelijke geldboeten fiscaal aftrekbaar. Toch twijfelde destijds niemand aan het strafkarakter van die boeten. Naar onze mening is met het oog op het genoemde artikel 6 EVRM niet noodzakelijk om de revisierente alsnog aftrekbaar te maken.

In de memorie van antwoord op vragen uit de Eerste Kamer werd door de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat de revisierente geen boete is maar een vergoeding van het door de Belastingdienst geleden rentenadeel:27.

Indien een overeenkomst ter zake waarvan premie-aftrek is verleend op onregelmatige wijze wordt uitgevoerd, wordt de in het verleden - naar achteraf blijkt ten onrechte - genoten premie-aftrek teruggenomen door middel van het constateren van negatieve persoonlijke verplichtingen. De revisierente vormt daarbij een vergoeding voor het door de fiscus geleden rentenadeel als gevolg van het door de aftrek van die premies ten onrechte genoten belastinguitstel. Van een boete kan daarom niet worden gesproken. De vraag van deze leden of revisierente voor de inkomstenbelasting aftrekbaar zou zijn, indien daarin een strafrechtelijk karakter zou zijn te onderkennen, beantwoorden wij ontkennend.

Wijzigingen per 1 januari 2001

Als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 is de regeling van revisierente uitgebreid en terechtgekomen in artikel 30i AWR. Deze wijziging is in de memorie van toelichting bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001) als volgt toegelicht:28.

De belasting die is verschuldigd over het bedrag aan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wordt verhoogd met revisierente. Ingevolge de voorgestelde wijziging wordt deze regeling uitgebreid naar de aanspraken ingevolge een pensioenregeling die tot loon worden gerekend en de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij beroepspensioenen.

De Raad van State heeft zich kritisch uitgelaten en geadviseerd de disproportionaliteit van de regeling van revisierente weg te nemen.29.In het nader rapport staat dat de revisierente een vergoeding vormt voor het feit dat de belasting over de premies en het behaalde rendement veel later verschuldigd is:30.

Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo «beter» af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt. Het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven geldt overigens in alle gevallen waarin een niet-toegestane handeling wordt verricht, en dus niet alleen bij het opleggen van een conserverende aanslag.

In de nota naar aanleiding van het nader verslag bij de Wet IB 2001 wordt de ratio van de regeling van revisierente eveneens toegelicht:31.

De vraag van de leden of het rentenadeel van de staat als gevolg van belastinguitstel niet meer dan wordt gecompenseerd doordat ook over de rendementen die worden gegenereerd over de «ten onrechte afgetrokken» premies belasting wordt geheven, willen wij ontkennend beantwoorden. Bij premie-aftrek «spaart» de overheid namelijk als het ware mee met de belastingplichtige. Het over de «inleg» van de staat (het fiscale voordeel van de aftrek) behaalde rendement komt, ook na belastingheffing, deels toe aan de belastingplichtige. Dit betekent een voordeel ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen heeft gespaard (met complementair een nadeel voor de staat). Om dit voordeel weg te nemen dient, naast een progressieve heffing over het bovenmatige deel, bijvoorbeeld revisierente in rekening te worden gebracht.

In de memorie van antwoord zijn vragen - vanuit de vaste commissie Financiën - over de ratio van de revisierente, bij de gezamenlijke behandeling in de Eerste Kamer van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 beantwoord:32.

Het voordeel voor de belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, bestaat eruit dat hij de door de aftrek bespaarde belasting, en de belasting over rendement pas in een later jaar hoeft te betalen dan de belastingplichtige die regulier uit zijn netto inkomen spaart. Vooralsnog kan hij deze belasting dus zelf beleggen. Het rendement hierover is uiteraard later belast, maar het na die belastingheffing resterende deel van dit rendement komt wel aan de belastingplichtige ten goede. Dit deel zou de belastingplichtige niet hebben genoten bij besparingen uit het netto-inkomen. Met de regeling inzake de revisierente wordt nu beoogd het hele voordeel van de verleende fiscale begeleiding weg te nemen. De vormgeving van de regeling van de revisierente is vervolgens een kwestie van maatvoering. Uitgangspunt hierbij is, zoals gezegd, dat een belastingplichtige die een lijfrente met premie-aftrek in een later jaar afkoopt, fiscaal niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart, en onder het forfaitaire rendement valt. Complicerende factor hierbij is dat een eenduidige vergelijking tussen deze situaties vanwege de vele veronderstellingen en keuzes niet eenvoudig te maken is.

In de nota naar aanleiding van het verslag van de gezamenlijke behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 in de Eerste Kamer wordt herhaald dat de revisierente gezien kan worden als een vergoeding voor de gemiste renteopbrengst voor de staat:33.

Door gebruik te maken van de premie-aftrek heeft de belastingplichtige er bewust voor gekozen om het contract af te handelen in box I. Daar staat dan progressieve heffing over de inkomsten, daar- onder begrepen afkoop e.d., tegenover. In de memorie van antwoord hebben we voorts met een voorbeeld aangegeven dat ook bij progressieve heffing over de waarde bij afkoop, een belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, nog steeds beter af zou zijn dan een belastingplichtige die regulier uit zijn netto-inkomen spaart (ondanks dat deze laatste in box III valt). Om dit te voorkomen is het in rekening brengen van revisierente nodig. Deze revisierente kan ook worden gezien als een vergoeding voor de gemiste rente-opbrengst voor de staat als gevolg van het verleende fiscale voordeel.

Literatuur

In mijn artikel ‘Het wetsontwerp Brede Herwaardering’ heb ik betoogd dat de regeling van revisierente in feite een boete is op ongewenst gedrag:34.

Zelfs in de regeling van art. 30d zelf wordt al gezondigd tegen de rentegedachte. De 'rente' wordt immers niet berekend over het gevorderde bedrag (de premies) maar over de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. Het rentebedrag vormt ook, anders dan in de MvT, blz. 113, gesteld, geenszins een redelijke benadering van de door de fiscus gederfde rente. Het is evident dat in 9 van de 10 gevallen veel meer rente is gederfd. De voorgestelde regeling behelst mijns inziens in wezen niets anders dan een boete op door de fiscus ongewenst geacht gedrag. De fiscus heeft niet een vordering waarover rente wordt berekend; er wordt ook niet echt naar tijdsgelang een vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal bepaald; wanneer de belastingplichtige braaf is en de polis op de door de fiscus gewenste wijze laat afwikkelen, is geen 'rente' verschuldigd.

Van Arendonk heeft geschreven dat de revisierente een strafsanctie is op de tussentijdse wijzing van de lijfrenteverplichting:35.

Ik blijf grote bezwaren houden tegen dit systeem van fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen en revisierente. Ik zie nog steeds niet in waarom bij pensioenen wel een heffing op basis van waarde in het economisch verkeer kan plaatsvinden en bij lijfrente zo moeilijk moet worden gedaan, zodat zelfs een driefasenheffing er aan te pas moet komen om tot een (“on”)redelijke belastingheffing te komen. De lijfrente is nog steeds een vermogensobject en kan daarom niet met een pensioen worden gelijkgesteld. Als voorbeeld hiervan geldt de situatie bij faillissement en bij echtscheiding. Het is inherent aan dit vermogensobject dat tussentijdse wijzigingen zich voordoen. Het gaat mij echter te ver om tussentijdse wijziging eigenlijk als een strafbaar feit te gaan zien en daaraan een strafsanctie te verbinden in de vorm van revisierente. Het belastingrecht wil blijkbaar het civiele recht gaan voorschrijven hoe gehandeld moet worden. Ook hier hebben we weer te maken met een inconsequente wetgever. Er zijn in de fiscale wetgeving meer situaties waarin belastinguitstel wordt verleend. (…) Er zijn geen goede redenen om alleen in deze situatie met een revisierente te werken. Bovendien is de tegenbewijsregeling veel te ingewikkeld.

Brouwer heeft beargumenteerd dat de revisierente als een straf is in de zin van artikel 6 EVRM is te beschouwen:36.

De revisierente is naar mijn mening bezien in het licht van dit laatste ook als straf in de zin van art. 6 EVRM te beschouwen. De overtreding van de norm, te weten niet-afkoopbaarheid van de lijfrente, wordt volgens het wetsvoorstel verwijtbaar geacht en hierop wordt een sanctie gesteld. Men late zich bij de beoordeling van de aard van de sanctie overigens niet misleiden door het feit dat de sanctie als rente wordt gepresenteerd. Het gaat er in het systeem van het natuurlijk maximum om dat er sancties zijn die de naleving van de voorwaarden kunnen afdwingen. Ook vermijde men de valkuil die ligt besloten in de gedachte die in de memorie van toelichting is ontwikkeld, inhoudende dat de revisierente een vergoeding zou zijn voor de door de fiscus gederfde rente doordat ten onrechte premie-aftrek zou hebben plaatsgevonden (Kamerstuk 21 198, nr. 3, blz. 113, V-N 1989, blz. 2000.). Van een door de fiscus op de gerechtigde te verhalen rentenadeel is namelijk geen sprake. Het rentenadeel vloeit immers niet voort uit de afkoop, maar uit de - terecht - verleende premie-aftrek. Daarbij komt nog dat de afkoop door de daarover verschuldigde enkelvoudige belasting tot voordeel voor de fiscus leidt. Dat voordeel is tweeledig. In de eerste plaats zal de belasting over de afkoopsom eerder worden ontvangen dan wanneer niet zou worden afgekocht. In de tweede plaats zal de afkoopsom veelal grotendeels met 60% inkomstenbelasting worden belast, terwijl over de termijnen vaak minder belasting verschuldigd zou zijn geweest. De fiscus heeft hier dus zowel een liquiditeits- als een progressievoordeel. Een nadeel dat de fiscus zou lijden en dat zou moeten worden vergoed, is er dus niet.

Over het rechtskarakter van de revisierente heb ik in mijn bespreking van de wetten ‘Brede Herwaardering I en II’ opgemerkt:37.

Volgens de wet is revisierente rente; art. 30d, lid 1, zegt zulks uitdrukkelijk. Ook in de desbetreffende regeling van het voorontwerp (art. 59a Inkomstenbelasting) was sprake van een rentevergoeding. In de parlementaire stukken bij het ontwerp van wet wordt echter een ander standpunt ingenomen. Kern van de zaak is ‘dat aan de fiscus het geleden rentenadeel wordt vergoed’(MvT, blz. 8). ‘De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden’(MvT, blz. 113). Bij afkoop en dergelijke komt vast te staan ‘dat de premie-aftrek, achteraf bezien, ten onrechte heeft plaatsgevonden. Het is dan ook op die grond dat wordt voorgesteld afkoop extra te belasten met behulp van het instituut van de revisierente (…). Dit zou niet noodzakelijk zijn als louter het aspect van de heffing over de afkoopsom zou meetellen. Bij afkoop krijgt de fiscus immers nog eerder zijn claim vergolden dan bij het regulier genieten van de lijfrentetermijnen, zodat uit dien hoofde een extra heffing niet noodzakelijk is. Die heffing vindt derhalve juist plaats omdat de Nederlandse Staat ten gevolge van de in het verleden ten onrechte genoten premie-aftrek rentenadelen heeft geleden, of zo men wil, de premiebetaler uit dien hoofde rentevoordelen heeft genoten’ (MvA, V-N 1990, blz 2566). Het VSO meldt dat ‘de revisierente een vergoeding voor gederfde rente is en geen inkomensbestanddeel (V-N 1991 blz. 1061). In dat zelfde stuk lezen wij nog: ‘Kiest men voor de (extra) lijfrentepremie-aftrek, dan heeft men de daaraan ten grondslag liggende voorwaarden aanvaard. Een van die voorwaarden is dat men niet tot afkoop zal overgaan. Doet men dat toch, dan loopt men op tegen de daarop onder de Brede herwaardering gestelde sancties, zoals heffing naar het tabeltarief en revisierente (t.a.p. blz 1064). Verder wordt nog opgemerkt dat ‘het antwoord op de vraag of een bepaald bedrag aftrekbaar is, niet van betekenis (is) voor de bepaling of dat bedrag een strafkarakter heeft of niet. (…) Naar onze mening is met het oog op het genoemde artikel 6 EVRM niet noodzakelijk om de revisierente alsnog aftrekbaar te maken’(t.a.p., blz 1072). In MvA I wordt betoogd dat ten aanzien van de revisierent niet kan worden gesproken van een boete (V-N 1991 blz. 3045). Dat de revisierente niet als rente aftrekbaar is, kan ik billijken, aangezien zij ook niet de vergoeding is voor een door de fiscus ter beschikking gestelde som.38.Maar het is op zijn zachts gezegd een schoonheidsfout dat de wet zelf (art. 30d AWR) de revisierente wel expliciet rente noemt! De wetgever zegt dat het een vergoeding voor gederfde rente is. Welnu, de Staat derft bij toepassing van art. 45c minder rente dan bij normale afwikkeling van het contract. Zie het hierboven opgenomen citaat uit de MvA waarin wordt geconstateerd dat de centen nu eerder binnen komen. De vergoeding wordt dus om een andere reden verlangd. Die reden is dat de gestelde voorwaarden niet zijn nageleefd. En in het VSO komt ook eindelijk de aap uit de mouw: de revisierente is een sanctie op ongewenst gedrag. Is het dus een boete in de zin van art. 6 EVRM? Het lijkt mij van niet, want de belastingplichtige heeft geen enkele overtreding begaan! Nergens staat dat de in art. 45c genoemde handeling verboden zijn. Maar de wetgever heeft liever niet dat ze plaatsvinden, en zet er daarom een extra heffing op.

In de Fokkensbundel heb ik de revisierente besproken in het kader van maatregelen van de Belastingdienst die tot doel hebben ‘compliant’ gedrag te bevorderen:39.

Het belastingrecht kent op een aantal plaatsen verhoogde heffingen die ten doel hebben de contribuabele te weerhouden van gedrag dat omwille van de doelstellingen van het belastingrecht zelf ongewenst is. Zij worden echter niet zoals de oude boeten aangeduid als ‘verhoging’, en in de meeste gevallen is ook geen sprake van schadevergoeding. Ik noem er enkele. Het eerste heeft betrekking op de opbouw van bepaalde oudedagsvoorzieningen,

vooral rechten op lijfrenten. De opbouw daarvan wordt onder zekere voorwaarden fiscaal begunstigd door de betaalde premie in aftrek toe te laten bij de berekening van het in de inkomstenbelasting belastbare inkomen.40.In het systeem der wet worden de uitkeringen te zijner tijd belast bij de begunstigde. Het is ook het uitdrukkelijk doel van de regeling dat de opbouw van het recht uitmondt in uitkeringen aan de begunstigde.41.Daarom zijn afkoop, vervreemding en belening van de verzekering verboden. Aan overtreding van deze voorwaarde verbindt de wet dan ook zware gevolgen. Dat de kapitaalsuitkering dan wordt belast,42.is in het systeem van de inkomstenbelasting volstrekt logisch. Ook wordt het aan premies eerder afgetrokken bedrag belast. Dat is al minder evident maar vloeit redelijkerwijs voort uit het niet voldoen aan de eerdere ‘afspraak’. Maar de wet verbindt aan een dergelijke overtreding nog een derde gevolg: over de waarde van het recht wordt ‘revisierente’ berekend. Deze heffing moet blijkens de parlementaire geschiedenis niettegenstaande haar benaming niet worden opgevat als ‘rente’ maar als schadevergoeding. De staat heeft immers gedurende een aantal jaren middelen ter beschikking gesteld ter financiering van de oudedagsvoorziening welke niet tot stand komt. De vraag is nu of het karakter van de revisierente daadwerkelijk vergoeding van schade is. Het rentegemis wordt door de staat immers ook geleden wanneer de polis wel op de beoogde wijze wordt afgewikkeld. Daarmee krijgt de revisierente toch wel de geur van een punitieve sanctie op het niet beantwoorden aan de gestelde norm.

Wettekst

Artikel 1 EP EVRM luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

Voor een uitgebreidere beschouwing van artikel 1 EP EVRM in het licht van het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening op grond van artikel 3.133 Wet IB 2001 en de heffing van revisierente op grond van artikel 30i AWR, verwijs ik naar onderdeel 5 van mijn conclusie van 22 december 2017 in de zaak met nr. 17/02950.70.

In bovengenoemde conclusie heb ik geschreven dat de heffing van revisierente niet leidt tot een individuele buitensporige last in de zin van artikel 1 EP EVRM:

In onderhavige zaak is niet in geschil dat sprake is van (a) eigendom, (b) een inmenging met het ongestoorde genot van dat eigendom, en (c) een wettelijke basis daarvoor is.

De vraag is vervolgens of de inmenging gerechtvaardigd is. Daartoe dient getoetst te worden of de bepaling (i) in publiek belang is en (ii) proportioneel is (aan de zogeheten ‘fair balance’-toets voldoet).

De bepaling of een bepaalde maatregel in het publiek belang is, is in beginsel aan de wetgever. De wetgever komt bij belastingheffing een ‘wide margin of appreciation’ toe, waarbij de wetgever een afweging kan maken tussen politieke, economische en maatschappelijke belangen. Gelet op de doelstelling van de wetgever om te voorkomen dat in strijd met de voorwaarden voor premieaftrek wordt gehandeld, het bewaren van het onderhoudskarakter van de lijfrentevoorziening en het door de wetgever gehuldigde uitgangspunt dat een belastingplichtige die een lijfrente met premieaftrek afkoopt niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart en onder het forfaitaire rendement valt, kan mijns inziens niet gezegd worden dat de heffing van revisierente van elke redelijke grond ontbloot is.

Daarbij verdient het de aandacht dat bedrag van de revisierente wordt berekend volgens een in de wet is omschreven tarief en er een - weliswaar in de tijd beperkte - tegenbewijsregeling is.

De Hoge Raad heeft in onder meer HR BNB 2011/65 overwogen dat “de keuze van de wetgever voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen”.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij zich, door het verlies van inkomen door de financiële crisis en ziekte, gedrongen voelde om over te gaan tot afkoop van lijfrenten. Deze omstandigheid rechtvaardigt echter niet de conclusie dat belanghebbende door de in rekening gebrachte revisierente zwaarder is getroffen dan anderen aan wie revisierente in rekening is gebracht wegens afkoop van een lijfrente.

Gelet op het bovenstaande faalt belanghebbendes klacht dat het Hof ten onrechte niet een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP EVRM heeft vastgesteld.

De klacht van belanghebbende dat over de belaste afkoopsom premie volksverzekeringen wordt geheven terwijl dat niet het geval zou zijn geweest indien het lijfrentecontract volledig zou zijn doorlopen faalt, aangezien belanghebbende door zijn handelen niet langer in aanmerking komt voor het door de wetgever voor oudedagsvoorzieningen verleende belastinguitstel en belanghebbende niet in dezelfde positie verkeert als diegenen bij wie de lijfrentetermijnen tot uitkering komen.

De Hoge Raad heeft op 9 februari 2018 geoordeeld dat het in rekening brengen van revisierente op grond van artikel 30i AWR geen individuele en buitensporige last is in de zin van artikel 1 EP EVRM:71.

Voor zover voor de beoordeling in cassatie van belang was bij het Hof in geschil

- of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende op dezelfde wijze moet worden behandeld als belastingplichtigen die aanspraken op lijfrenten afkopen met toepassing van artikel 3.133, lid 9, Wet IB 2001 (tekst vanaf 2015),

- of de omstandigheid dat de premie volksverzekeringen niet wordt geheven van degene die na het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd een lijfrente geniet, meebrengt dat die premie ook bij het belasten van de afkoopsommen buiten beschouwing moet worden gelaten, en

- of het in rekening brengen van revisierente belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last en daarom een ongeoorloofde inbreuk vormt op zijn door artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM beschermde eigendomsrecht.

Het Hof heeft deze vragen ontkennend beantwoord.

De bezwaren die belanghebbende in cassatie tegen de desbetreffende beslissingen van het Hof aanvoert, falen op de gronden die zijn vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, samengevat in de onderdelen 6.10 tot en met 6.16 van die conclusie.

Eerste klacht

Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat hij geconfronteerd wordt met een dubbele heffing. Hij voert aan dat een reeds regulier belaste uitkering uit lijfrente naar haar waarde in het economische verkeer als negatieve uitgave tot het box 1-inkomen wordt gerekend. Wegens het ontbreken van compensatie is deze dubbele heffing, aldus belanghebbende, in strijd met de in artikel 1 EP EVRM neergelegde eis van ‘fair balance’. Belanghebbende voert aan dat de inkomsten belast worden tegen 104%, wat voor hem een individuele en buitensporige last vormt.72.

Indien de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 200173.bedoelde omstandigheid zich voordoet dat een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een niet toegelaten verzekeraar, wordt op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 200174.de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.75.Het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en bedragen en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk daaraan voorafgaat. Bovendien is belanghebbende op grond van artikel 30i AWR76.revisierente verschuldigd ten bedrage van 20% van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak.

Op grond van artikel 3.106, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.107 Wet IB 200177.behoren de uitkeringen uit de aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, niet meer tot de grondslag van box 1.78.De waarden van de resterende termijnen worden daardoor niet langer als periodieke uitkeringen in box 1 in aanmerking genomen maar gaan deel uitmaken van de rendementsgrondslag van box 3.

Gelet op het bovenstaande is, anders dan belanghebbende lijkt te betogen, geen sprake van dubbele heffing over de lijfrentepremie en de daaruit volgende periodieke uitkeringen. Dit betekent dat de lijfrente belast wordt tegen het tabeltarief van box 1 oplopend tot 52% en tevens revisierente ten bedrage van 20% over de waarde van het economisch verkeer in rekening wordt gebracht.79.De totale heffingsdruk bedraagt dan 72%.

In het arrest van 8 februari 2018 in de zaak met nr. 17/02950 is geoordeeld dat het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening alsmede de heffing van revisierente niet in strijd met artikel 1 EP EVRM zijn.80.

Daarbij merk ik op dat belanghebbende niet heeft gesteld waarom de keuze van de wetgever leidt tot een last die zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen.

De vergelijking die belanghebbende maakt met het tijdstip van belastingheffing ingeval het lijfrentecontract volledig wordt doorlopen, gaat niet op. Belanghebbende komt door zijn handelen niet langer in aanmerking voor het door de wetgever voor oudedagsvoorzieningen verleende belastinguitstel. Daarmee verkeert belanghebbende dus niet in dezelfde positie als diegenen bij wie de lijfrente in termijnen tot uitkering komt.

Belanghebbendes eerste klacht faalt.

Tweede klacht

In de tweede klacht voert belanghebbende aan dat het Hof het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door artikel 3.107a Wet IB 200181.toe te passen. Belanghebbende betoogt dat het Hof had moeten oordelen dat op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M82.de volledige saldomethode van toepassing was.83.

Door de invoering van de Wet Overige fiscale maatregelen 2011 is de in het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M neergelegde goedkeuring met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2009 vastgelegd.84.Dit heeft geleid tot een aanpassing van de artikelen 3.107a Wet IB 2001 en 3.137 Wet IB 2001.85.

In het besluit werd goedgekeurd dat op de tot en met 2008 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg de volledige saldomethode toegepast kon worden. In casu gaat het om een lijfrente-uitkering in het jaar 2010, waardoor zowel op grond van de goedkeuring het beleidsbesluit als van de latere codificatie in artikel 3.107a Wet IB 2001 geldt dat voor na 1 januari 2009 niet geheel afgetrokken premies en inleg een bedrag ter grootte van € 2.269 buiten aanmerking blijft.86.

Voor zover belanghebbendes klacht steunt op de stelling dat het Hof op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M de saldomethode op de hele uitkering had dienen toe te passen, berust het op een verkeerde lezing van dat besluit.

De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift op dat voor zover belanghebbende klaagt dat de ontvangen lijfrente-uitkering in box 1 in de heffing in aanmerking is genomen, de klacht slaagt.

Uit de feiten blijkt dat de uitkering van de houdstermaatschappij ( [F] BV) aan belanghebbende ter grootte van € 3.207 heeft plaatsgevonden nadat de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 bedoelde omstandigheid zich had voorgedaan dat de lijfrenteverplichting geheel over was gegaan op een niet toegelaten verzekeraar.87.

Aangezien de lijfrente niet meer voldoet aan de voorwaarden waaronder de aftrek van de lijfrentepremie is genoten, is op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 de inkomensvoorziening deel uit gaan maken van de heffingsgrondslag van box 3.88.De uitkeringen uit die inkomensvoorziening dienen dan ook niet meer in box 1 in aanmerking te worden genomen.

De tweede klacht van belanghebbende slaagt.

Derde klacht

In cassatie heeft belanghebbende aangevoerd dat de heffing van revisierente op grond van artikel 30i AWR een sanctie in de zin van artikel 6 EVRM is. Hierdoor dient, aldus belanghebbende, de heffing van revisierente op de voet van artikel 30i AWR achterwege te blijven.89.

In artikel 1.7 Wet IB 2001 is neergelegd dat onder lijfrente een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering, welke niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, wordt verstaan. Deze verboden dienen in de polis te worden opgenomen.90.Op voet van artikel 7:978 Burgerlijk Wetboek heeft een verzekeringsnemer anders het recht toe om de verzekering af te kopen. Daarnaast dienen de lijfrentes afgesloten worden bij een toegelaten verzekeraar in de zin van artikel 3.126, lid 1, Wet IB 2001.

Indien in strijd wordt gehandeld met de voorwaarden van artikel 3.133, lid 2 Wet IB 2001, wordt revisierente op grond van artikel 30i AWR in rekening gebracht. Met de dreiging van revisierente wordt dus in de sfeer van de inkomstenbelasting bevorderd dat geen handelingen zullen plaatsvinden waardoor een lijfrente niet meer aan de wettelijke vereisten voldoet. Dit lijkt een aanwijzing voor het mogelijk punitieve karakter van de revisierente.91.

Brouwer heeft beargumenteerd dat de revisierente een straf is in de zin van artikel 6 EVRM. Hij voert aan dat de nadruk bij de revisierente ligt op de bestraffing van de overtreden norm en niet op de reparatoire functie van compensatie van geleden nadeel door de overheid.92.

In de parlementaire geschiedenis van de wet Brede Herwaardering I is betoogd dat indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld, bijvoorbeeld in geval van afkoop, de fiscale behandeling93.wordt teruggedraaid en het door de Belastingdienst geleden rentenadeel als gevolg van belastinguitstel wordt vergoed.94.

Voor de benaderingswijze van dit rentenadeel wordt in de parlementaire stukken over de Brede Herwaardering aangesloten bij het bedrag aan heffingsrente dat in rekening gebracht had kunnen worden, indien de premie-aftrek ongedaan gemaakt zou kunnen worden door middel van navorderingsaanslagen.95.

Brouwer heeft aangevoerd dat het door de overheid geleden rentenadeel niet voortvloeit uit de afkoop maar uit de (terecht) verleende premie-aftrek. Zijns inziens leidt de afkoop van de lijfrente tot een tweeledig voordeel voor de Belastingdienst. In de eerste plaats wordt de belasting over de afkoopsom eerder ontvangen dan wanneer niet zou worden afgekocht. In de tweede plaats zal de afkoopsom tegen het hoogste progressieve tarief van de inkomstenbelasting worden belast, terwijl over een termijn minder belasting verschuldigd zou zijn. De Belastingdienst heeft, aldus Brouwer, zowel een liquiditeits- als een progressievoordeel.96.Van schade voor de overheid die dient te worden gecompenseerd is zijn inziens dan ook geen sprake.

Bij de behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 is een enigszins gewijzigde verklaring voor het in rekening brengen van revisierente gegeven.97.De revisierente vormt een rentevergoeding voor het feit dat de belasting over de premies en het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten en in een later stadium afkoopt, beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van meet af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt.98.

In de nota naar aanleiding van het nader verslag wordt de vraag of het rentenadeel van de Staat als gevolg van belastinguitstel niet meer dan gecompenseerd wordt doordat over de rendementen die worden gegeneerd over de ten onrechte afgetrokken premies belasting wordt geheven, ontkennend beantwoord.99.Opgemerkt wordt: “bij premie-aftrek spaart de overheid namelijk als het ware mee met de belastingplichtige”.100.Het over de inleg van de Staat (het fiscale voordeel van de aftrek) behaalde rendement, komt, ook na belastingheffing, deels toe aan de belastingplichtige. Dit betekent een voordeel ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen heeft gespaard. Om dit voordeel weg te nemen dient, aldus de wetgever, revisierente in rekening te worden gebracht.101.

In deze uitleg door de (mede-)wetgever staat niet, althans in mindere mate, de compensatie van de door de Staat geleden schade op de voorgrond maar met name de gelijke behandeling van belastingplichtigen die in box 3 belast zijn en belastingplichtigen die lijfrentrenteaftrek hebben genoten maar in een later stadium een verboden handeling in de zin van artikel 3.133 Wet IB 2001 hebben uitgevoerd.

Het EHRM heeft een autonome invulling aan het begrip ‘criminal charge’ gegeven. In het arrest Engel e.a. tegen Nederland heeft het EHRM een drietal criteria neergelegd om vast te stellen of sprake is van een ‘criminal charge’.102.Het EHRM kijkt naar i) de classificatie van de overtreding naar nationaal recht; ii) de aard van de overtreding; en iii) de ernst en zwaarte van de strafbedreiging.103.

Op grond van het nationale recht wordt de revisierente gezien als rente: de economische vergoeding voor het ter beschikking hebben van (overheids)gelden.104.

De te overtreden norm, artikel 3.133, lid 2, Wet IB 2001, is gericht op alle belastingbetalers.

Uit de rechtspraak van het EHRM is af te leiden dat het criterium om te bepalen of een sanctie als ‘criminal charge’ dient te worden aangemerkt, is of de sanctie leedtoevoeging en afschrikking ten doel heeft.105.

Van de revisierente op grond van artikel 30i AWR gaat een prohibitieve werking106.uit nu een belastingplichtige die een handeling verricht in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek, of inbreuk maakt op het onderhoudskarakter, niet alleen op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 wordt geconfronteerd met het terugnemen van de premie-aftrek en het behaalde rendement, maar ook te maken krijgt met de heffing van revisierente van 20%.

Het door de wetgever nagestreefde doel van de revisierente is om een belastingplichtige die een handeling in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek heeft gedaan, hetzelfde te behandelen als een belastingplichtige die van zijn netto-inkomen heeft gespaard.107.Daardoor wordt een belastingplichtige die in strijd met de voorwaarden heeft gehandeld in vergelijking met een belastingplichtige die recht blijft houden op premie-aftrek, fiscaalrechtelijk veel minder gunstig behandeld.

Nu het doel is om de voordelen van de fiscale begeleiding terug te draaien zodat een belastingplichtige gelijk wordt behandeld als een persoon die geen fiscale begeleiding heeft gehad, heeft het heffen van revisierente, mijns inziens, geen leedtoevoeging tot doel. Dit neemt niet weg dat belastingplichtigen de regeling doordat zij de situatie na afkoop vergelijken met de situatie dat zij wel premie-aftrek kregen, als leedtoevoeging kunnen ervaren.

Dat het doel van de revisierente niet leedtoevoeging is, komt eveneens naar voren in de door de wetgever opgenomen tegenbewijsregeling. Daarmee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die in strijd met de voorwaarden heeft gehandeld, door de revisierente harder wordt getroffen dan redelijkerwijze nodig was voor het terugdraaien van de fiscale begeleiding.108.

Alles tegen elkaar afwegend heeft de revisierente weliswaar punitieve aspecten maar staat het reparatoire karakter van de revisierente, gelet op de door de wetgever gegeven toelichting, op de voorgrond.

Dus faalt de derde klacht.

Vierde klacht

Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte artikel 30i AWR wegens strijd met artikel 7 EVRM niet buiten toepassing heeft gelaten. Belanghebbende betoogt dat uit de tekst van artikel 30i AWR niet kenbaar is dat sprake is van een bestraffing en dat daardoor een wettelijke grondslag ontbreekt voor deze bestraffing, zoals wordt geëist in artikel 7 EVRM.109.

Nu de revisierente niet als punitieve sanctie kan worden aangemerkt, kan ook van een schending van artikel 7 EVRM geen sprake zijn.

Ook de vierde klacht faalt.

Vijfde klacht

Belanghebbende voert in zijn vijfde klacht aan dat het Hof de feiten onjuist heeft vastgesteld. Hij betoogt dat de uitspraak van Hof onbegrijpelijk is, omdat het Hof de door van [C] BV aan hem verstrekte uitkeringen niet tot de vastgestelde feiten heeft gerekend.110.

Naar ik begrijp wil belanghebbende - voor het eerst in cassatie - aanvoeren dat de door [C] BV verstrekte uitkeringen niet op voet van artikel 3.107a Wet IB 2001 als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.

In cassatie is evenwel geen ruimte voor het innemen van nieuwe feitelijke stellingen.

De vijfde klacht faalt derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal