9.4.4 Afschaffing van de buitenlandse belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang

Mijns inziens gaat de afschaffing van de vestigingsplaatsficties niet ver genoeg. Het verdient serieuze overweging om de buitenlandse belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang geheel te laten vervallen. In deze fundamentele aanpassing van het aanmerkelijkbelangregime wordt uitsluitend belastingplicht verbonden aan het inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder. Dat zou een logische stap zijn, aangezien de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang is geïntroduceerd ter voorkoming van belastingvlucht. Sinds de invoering van de emigratieheffing in 1997 is het behoud van de aanmerkelijkbelangclaim evenwel reeds vóór het eindigen van de binnenlandse belastingplicht verzekerd, zodat de buitenlandse belastingplicht overbodig is geworden. Gezien het feit dat Nederland hier te lande wonende aanmerkelijkbelanghouders belast voor aanmerkelijkbelanginkomen ongeacht de vestigingsplaats van de vennootschap, en bovendien tot afrekening overgaat bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, leidt afschaffing van de buitenlandse belastingplicht tot een evenwichtig stelsel. Voorts zou het ook een aanmerkelijke vereenvoudiging opleveren; de complexe regeling van de buitenlandse belastingplicht en daaraan gekoppeld de nog ingewikkelder regeling voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie in geval van daaraan voorafgaande buitenlandse belastingplicht en/of zetelverplaatsing, kunnen dan immers verdwijnen.1 Deze variant heeft bovendien het voordeel dat zij in overeenstemming kan worden geacht met het internationaal aanvaarde uitgangspunt voor de heffing over vermogenswinsten op aandelen, te weten exclusieve heffing door de woonstaat.2

De typisch Nederlandse afwijking van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag – het aanmerkelijkbelangvoorbehoud – zou dan in zoverre eveneens kunnen vervallen. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in zijn NSV-gedaante ziet immers slechts op de effectuering van de buitenlandse belastingplicht. Zoals is betoogd in paragraaf 2.3.3.3, ligt in wezen reeds het woonplaatsbeginsel aan het Nederlandse verdragsbeleid ten grondslag. Zo wordt in de Notitie verdragsbeleid 1998 gewezen op het antimisbruikkarakter van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud, dat ook zou blijken uit het feit dat het voorbehoud alleen toepassing vindt op voormalige inwoners van Nederland en maar gedurende een beperkte periode na emigratie. Hieruit volgt dat niet zozeer de aanwezigheid van de vennootschap in Nederland van belang is, als wel het inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder, en dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in feite is gericht op het behouden van de claim opgebouwd in de periode dat de aanmerkelijkbelanghouder inwoner van Nederland was. In de nota naar aanleiding van het verslag in de goedkeuringsprocedure van het verdrag met België 2001 is dan ook uitdrukkelijk gezegd dat het Nederlandse verdragsbeleid alleen op de emigratieheffing ziet en niet op de effectuering van de buitenlandse belastingplicht. Opname van een aanmerkelijkbelangvoorbehoud is mijns inziens desalniettemin nog nuttig. In de eerste plaats wordt daarmee buiten twijfel gesteld dat de emigratieheffing niet in strijd komt met de verdragsverplichtingen, waardoor mogelijke beschuldigingen van treaty override en een eventueel buiten toepassing laten van de emigratieheffing door de rechter worden voorkomen. In de tweede plaats mag de in de conserverende aanslag begrepen waardeaangroei dan niet door de verdragspartner worden belast, zodat geen buitenlandse belasting op de conserverende aanslag behoeft te worden afgeboekt, en de Nederlandse waardeaangroei inderdaad geheel aan Nederland toekomt.

Wel zou daarbij moeten worden gestreefd naar het sanctioneren van de emigratieheffing in alle gevallen, dus ook bij een aanmerkelijk belang in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. Dit is aangewezen vanuit de consistentie van het systeem en bovendien vanuit een oogpunt van gelijke behandeling ten opzichte van aanmerkelijkbelanghouders van in Nederland gevestigde vennootschappen, alsmede ten opzichte van niet-emigrerende aanmerkelijkbelanghouders. Indien de buitenlandse belastingplicht wordt geschrapt, lijkt mij een dergelijke aanmerkelijkbelangbepaling ten opzichte van (potentiële) verdragspartners ook beter verdedigbaar. Een twaalftal recente belastingverdragen bevat reeds een aanmerkelijkbelangvoorbehoud dat is gericht op de effectuering van de conserverende aanslag bij emigratie, maar geen van die bepalingen is van toepassing ten aanzien van emigrerende aanmerkelijkbelanghouders van niet (fictief) in Nederland gevestigde vennootschappen. De bepalingen zijn voorts nodeloos ingewikkeld; Nederland krijgt eerst een heffingsrecht toegekend over de na emigratie door de kwalificerende aanmerkelijkbelanghouder behaalde aanmerkelijkbelangwinst en dit wordt vervolgens beperkt tot situaties waarin de emigratieheffing is toegepast en zolang van de conserverende aanslag nog een bedrag openstaat. Aangezien Nederland geen heffingsrecht nastreeft met betrekking tot na emigratie gerijpte aanmerkelijkbelangwinst – en dat ook niet toegekend krijgt – zou het de helderheid en eenvoud ten goede komen als het voorbehoud geheel en uitdrukkelijk aansluit bij regeling van de emigratieheffing.

Bij een andere redactie van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud kan een voorbeeld worden genomen aan de Duitse verdragsbepalingen die specifiek zien op de emigratieheffing van § 6 AStG. Bepaald wordt slechts dat de aankomststaat een step-up verleent indien de vertrekstaat een emigratieheffing heeft toegepast. Een dergelijke step-up lost meteen het (theoretische) probleem op van betaling door de aanmerkelijkbelanghouder van de conserverende aanslag voorafgaand aan daadwerkelijke vervreemding (met als gevolg dat het huidige aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ toepassing mist en de aankomststaat bij daadwerkelijke vervreemding de gehele aanmerkelijkbelangwinst zou kunnen belasten). In een aantal Duitse verdragen ontbreekt bovendien het vereiste van inwonerschap van de vennootschap in de vertrekstaat. Bij de Nederlandse bepaling zou het ontbreken van die eis overigens meer voor hand liggen dan bij de Duitse; de Duitse emigratieheffing wordt namelijk alleen toegepast bij een aanmerkelijk belang in een in Duitsland gevestigde vennootschap. Bij afschaffing van de vestigingsplaatsfictie dient het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in ieder geval geen vestigingseis te bevatten, omdat de emigratieheffing anders kan worden ontgaan door de werkelijke leiding van de vennootschap voorafgaand aan emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder naar het buitenland te verplaatsen. Indien een bepaling zonder vestigingseis in voorkomende gevallen niet haalbaar blijkt, verdient het de voorkeur te bepalen dat Nederland de emigratieheffing mag toepassen voor zover de waardeaangroei is ontstaan in de periode waarin de vennootschap in Nederland was gevestigd. Een andere mogelijkheid is om in situaties waarin de vennootschap niet in Nederland is gevestigd, tevens een heffingsrecht aan de aankomststaat toe te kennen, in combinatie met een door Nederland te verlenen credit.