HR, 29-04-2016, nr. 15/05578

Het beroep is ingesteld wegens schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder het bepaalde in artikel 9 aanhef en lid 1, onderdeel h, Wet Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb).

Het beroep betreft het antwoord op de vraag hoe het hoofdzakelijkheidscriterium ex artikel 9, lid 1, onderdeel h, Wet Vpb moet worden toegepast.

Op grond van artikel 9 aanhef en lid 1, onderdeel h, Wet Vpb zoals dat in 2012 luidde, komen bij het bepalen van de winst mede in aftrek: (onderdeel h) bij een algemeen nut beogende instelling en bij een lichaam dat een sociaal belang behartigt en de winst hoofdzakelijk behaalt met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, wordt verricht (vrijwilligers): de kosten die met betrekking tot vrijwilligers aftrekbaar zouden zijn indien hun beloning plaats zou vinden op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten.

Op grond van deze bepalingen mogen algemeen nut beogende instellingen en instellingen die een sociaal belang behartigen de kosten in aftrek brengen die met betrekking tot vrijwilligers aftrekbaar zouden zijn indien hun beloning gebaseerd zou zijn op het minimumloon (fictieve kostenaftrek). Instellingen die een sociaal belang behartigen kunnen deze fictieve kostenaftrek alleen toepassen indien de winst hoofdzakelijk wordt behaalt met behulp van arbeid die door vrijwilligers wordt verricht (hoofdzakelijkheidscriterium). De wijze waarop dit hoofdzakelijkheidscriterium moet worden uitgelegd houdt partijen verdeeld.

De rechtbank overweegt in onderdeel 12 van zijn uitspraak als volgt:

Dit oordeel van de rechtbank is onjuist. Volgens de rechtbank is aan het hoofdzakelijkheidscriterium voldaan indien het aantal arbeidsuren van vrijwilligers meer is dan 70% van het totaal aantal arbeidsuren. De rechtbank zegt zijn oordeel te baseren op een grammaticale uitleg van de betreffende bepaling.

Een grammaticale uitleg betekent een zuiver taalkundige uitleg (er staat wat er staat). Ik heb de tekst van het hoofdzakelijkheidscriterium verschillende malen aandachtig doorgelezen maar er staat niet: ‘bij een lichaam dat een sociaal belang behartigt en waarbij de arbeid hoofdzakelijk wordt verricht door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is (vrijwilligers)’. Als dit er wel zou hebben gestaan dan zou de rechtbank gelijk hebben. En als de wetgever dat zou hebben bedoeld dan zou het in de rede gelegen hebben dat de bepaling ook zodanig zou zijn verwoord.

Er staat echter iets heel anders. Het gaat er niet om dat de arbeid hoofdzakelijk moet zijn verricht door vrijwilligers. Het gaat erom dat de winst hoofdzakelijk moet zijn behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers. Het gaat dus niet om de arbeid van vrijwilligers op zich maar om de invloed van de inzet van vrijwilligers op die winst.

In de uitleg die de rechtbank geeft aan het hoofdzakelijkheidscriterium speelt het element winst geen enkele rol terwijl deze bepaling juist betrekking heeft op de winstbepaling. Volgen de rechtbank is uitsluitend de hoeveelheid arbeid van vrijwilligers bepalend voor de toepassing van het hoofdzakelijkheidscriterium ongeacht de kosten die arbeid met zich meebrengt. De rechtbank gaat ten onrechte voorbij aan het feit dat winst gelijk is aan het saldo van opbrengsten en kosten. Bij een gegeven opbrengst is de winst dus afhankelijk van de kosten van die arbeid. Voor de toepassing van het hoofdzakelijkheidscriterium kan daarom niet voorbij worden gegaan aan het feit dat de arbeid van vrijwilligers beduidend minder kosten met zich meebrengt dan arbeid van normaal betaalde krachten.

In de uitleg die de rechtbank aan het hoofdzakelijkheidscriterium heeft gegeven wordt geen enkel belang toegekend aan het bijzondere gegeven dat vrijwilligers hun arbeid om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan in het economisch verkeer gebruikelijk is, verrichten. En het is juist dat bijzondere gegeven dat aanleiding vormde om de fictieve kostenaftrek in wet op te nemen. Ik zal onderstaand nader toelichten.

Krachtens artikel 9 aanhef en, lid 1, onderdeel h Wet vennootschapsbelasting 1969 komen bij het bepalen van de winst mede in aftrek: bij een lichaam dat een sociaal belang behartigt en de winst hoofdzakelijk behaalt met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economisch verkeer gebruikelijk is, wordt verricht (vrijwilligers): de kosten die met betrekking tot vrijwilligers aftrekbaar zouden zijn indien hun beloning plaats zou vinden op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten.

De wetgever heeft deze bepaling in de wet opgenomen omdat hij zich ervan bewust was dat lichamen die een maatschappelijk- of een sociaal belang behartigen veelal gebruik maken van vrijwilligers, dat die vrijwilligers on(der)betaalde arbeid verrichten en dat die vrijwilligers daardoor een belangrijke bijdrage aan de winst leveren. Dit wordt bevestigd door onderstaand citaat uit de memorie van toelichting.

(memorie van toelichting, TK, 2011–2012, 33004, nr. 3)

De bedoeling van de regeling is om de winstbepaling niet af te stemmen op de in werkelijkheid betaalde kosten, maar op de kosten die bedrijfseconomisch normaal kunnen worden geacht (zie Resolutie staatssecretaris van Financiën 26 augustus 1993, nr. DB93/3669M).

De arbeid van vrijwilligers brengt voordelen met zicht mee, waardoor de winst hoger is dan de winst die zou zijn behaald als deze arbeid verricht zou zijn door betaalde krachten. De fictieve kostenaftrek zorgt ervoor dat de extra winst behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers wordt geëlimineerd uit de werkelijke winst. De fictieve kostenaftrek is dus gelijk aan de extra winst die is behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers.

Belastbare winst = bedrijfseconomische winst

Bedrijfseconomische winst = werkelijke winst -/- fictieve kostenaftrek.

Winst behaald met behulp van arbeid verricht door vrijwilligers = fictieve kostenaftrek

Instellingen die een sociaal belang behartigen mogen de fictieve kostenaftrek alleen toepassen als aan het hoofdzakelijkheidscriterium is voldaan. Op grond van dit criterium dient de werkelijke winst voor meer dan 70% te worden behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers.

Aan het hoofdzakelijkheidscriterium is dus voldaan indien:

Berekende fictieve kostenaftrek > 70% werkelijke winst

Bovenstaande uitleg van de toepassing van het hoofdzakelijkheidscriterium is zowel gebaseerd op de bewoordingen van artikel 9 aanhef en lid 1, onderdeel h Wet Vpb als op de doelstelling van de regeling, namelijk het elimineren van de extra winst die wordt veroorzaakt door de arbeid van vrijwilligers.

Uit de bewoordingen van de bepaling volgt dat het woord ‘winst’ in de aanhef van artikel 9 Wet Vpb ziet op de winst voor toepassing van de fictieve kostenaftrek. Voorts volgt uit de tekst van de bepaling dat het bedrag dat in mindering mag worden gebracht gelijk is aan de bespaarde kosten op arbeid van vrijwilligers. Dankzij die arbeid van vrijwilligers wordt dus een hogere winst gerealiseerd.

Volgens het hoofdzakelijkheidscriterium mag de fictieve kostenaftrek alleen worden toegepast als deze hogere winst hoofdzakelijk is te danken aan de arbeid van vrijwilligers. Voor de beantwoording van de vraag of aan het hoofdzakelijkheidscriterium is voldaan dient daarom de invloed van de arbeid van vrijwilligers op die hogere werkelijke winst te worden vastgesteld. Die invloed is gelijk aan het bedrag van de berekende fictieve kostenaftrek. Dat is logisch want de extra winst die wordt behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers is gelijk aan het bedrag van de bespaarde kosten op die arbeid. Dat betekent dat is voldaan aan het hoofdzakelijkheidscriterium als het bedrag van de berekende fictieve kosten hoger is dan 70% van de werkelijk behaalde winst.

Op deze wijze kan op eenvoudige aan de hand van bekende gegevens worden vastgesteld of wel of niet aan het hoofdzakelijkheidscriterium is voldaan. De werkelijke winst volgt immers uit de jaarrekening en de fictieve kosten van vrijwilligers uit de specificatie als bedoel in artikel 9, lid 4 Wet Vpb. Andere gegevens zijn niet nodig.

Die zijn wel nodig inden het hoofdzakelijkheidscriterium moet worden uitgelegd conform het oordeel van de rechtbank. Volgens dit oordeel mag de fictieve kostenaftrek alleen worden toegepast indien vrijwilligers meer dan 70% van de totale arbeid binnen de organisatie verrichten. Hiervoor dient de organisatie niet alleen te beschikken over de door vrijwilligers gewerkte uren maar ook over de gewerkte uren van alle overige binnen de organisatie werkzame personen, zoals werknemer, stagiaires en bestuursleden.

Hieraan kleeft het nadeel dat de organisatie naast de uren van de vrijwilligers ook de uren van de overige werkzame personen nauwkeurig moeten administreren. Ook stagiaires en bestuursleden verrichten onbetaalde werkzaamheden. Bij stagiaires staat het leerelement voorop. Omdat het om verrichte arbeid gaat zullen vakantie en ziekte van gewone werknemers apart in urenstaten moeten worden geregistreerd. Gewone werknemers worden tijdens ziekte immers gewoon doorbetaald. Vrijwilligers ontvangen immers geen vergoeding tijdens vakantie of in geval van ziekte.

Gevolg van deze uitleg zou betekenen dat arbeidsuren van (onbetaalde) stagiaires en bestuursleden de toepassing van de fictieve kostenaftrek bemoeilijken. Het totaal aantal arbeidsuren van neemt door de inspanningen van stagiaires en bestuurders immers toe waardoor de noemer van de breuk van het hoofdzakelijkheidscriterium groter wordt. Dit lijkt mij een onwenselijke uitkomst.

Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat de rechtbank een verkeerde uitleg heeft gegeven aan het hoofdzakelijkheidscriterium. In verband hiermee verzoek ik het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de uitspraak van de rechtbank te vernietigen.