HR, 30-11-2018, nr. 18/02567

HR, 30-11-2018, nr. 18/02567

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 30‑11‑2018

Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting, artikel 4, lid 1, en 15, lid 1, letter b, Wet op belastingen van rechtsverkeer. Bedrijfsopvolgingsregeling in verband met onroerendezaaklichaam. Betekenis van doorkijkarresten (HR 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559; HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580).

Partij(en)

30 november 2018

Nr. 18/02567

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 1 mei 2018, nr. 17/00379, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 15/4224) betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is de dochter van [A] (hierna: de vader). De vader hield tot 25 september 2013 alle aandelen in [B] B.V. (hierna: de BV). Zowel de vader als belanghebbende waren in de BV werkzaam. Op 25 september 2013 heeft de vader alle aandelen in de BV geschonken aan belanghebbende en heeft belanghebbende alle werkzaamheden van de vader ten behoeve van de BV overgenomen. Tot het vermogen van de BV behoorden toen onder meer onroerende zaken met een waarde van € 5.966.000, die behoorden tot en dienstbaar waren aan de materiele onderneming van de BV.

2.1.2.

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van de aandelen aangifte overdrachtsbelasting gedaan en daarin een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR). De Inspecteur heeft die vrijstelling niet van toepassing geacht en een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd.

2.2.

Voor het Hof was in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR van toepassing is. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daarbij heeft het Hof overwogen dat de verkrijging in de omstandigheden van het onderhavige geval, mede gelet op de strekking van de doorkijkarresten (HR 23 februari 2007, nr. 41591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559 en 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580) en de structuur van de WBR dient te zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De wetsfictie van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, WBR heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan; daarmee is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bereiken in een geval als dit, aldus het Hof.

2.3.

Tegen het in 2.2 vermelde oordeel van het Hof richt zich het middel.

2.4.

Het middel faalt op de gronden die zijn vermeld in het heden in de zaak met nummer 17/04543 uitgesproken arrest van de Hoge Raad, ECLI:NL:HR:2018:2110, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1002 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2018.

Van de Staatssecretaris wordt een griffierecht geheven van € 508.

Beroepschrift 12‑06‑2018

Den Haag, [12 JUNI 2018]

Kenmerk: 2018-0000098992

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (het Hof) van 1 mei 2018, nr. 17/00379, inzake [X] te [Z] betreffende de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met dagtekening 13 februari 2015 en de daarbij gegeven beschikking. Van deze uitspraak is op 2 mei 2018 een afschrift aan de Belastingdienst, kantoor [P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Vooraf

Bij de Hoge Raad is de zaak met nummer 17/04543 aanhangig over dezelfde rechtsvraag als welke aan de orde is in de onderhavige zaak. Het gaat om het antwoord op de vraag of recht bestaat op de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de overdracht van onroerende zaken van een onderneming aan familieleden, ingeval aandelen in een B.V. (voor de overdrachtsbelasting: fictieve onroerende zaken) worden overgedragen waarin deze zaken en de onderneming zich bevinden. A-G Wattel heeft op 30 mei 2018 in die zaak geconcludeerd dat de vrijstelling zijns inziens van toepassing zou moeten zijn.

De onderhavige zaak

De onderhavige zaak komt mijns inziens op de relevante punten overeen met het genoemde zaaknummer 17/04543. Belanghebbende heeft van haar vader alle aandelen in [B] B.V. (de BV) verkregen en heeft tegelijkertijd de werkzaamheden van haar vader overgenomen. Niet in geschil is dat:

—

De aandelen in de BV moeten worden aangemerkt als fictieve onroerende zaken in de zin van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (onderdeel 5.3.1 van de uitspraak van het Hof);

—

De BV een materiële onderneming drijft (blz. 1 P-V van de zitting bij het Hof);

—

De onroerende zaken van de BV dienstbaar zijn aan en behoren tot de door de BV gedreven materiële onderneming (onderdeel 5.3.1 van de uitspraak van het Hof);

Overigens is ook niet in geschil dat de onderhavige verkrijging naar de letter van de wet niet is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting (onderdeel 5.3.1 van de uitspraak van het Hof).

Middel

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) juncto artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 10 van de Wet en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet van toepassing is, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting

Ter toelichting op het middel citeer ik uit de motivering van mijn beroepschrift in de eerdergenoemde zaak met HR nr. 17/04543:

‘Relevante jurisprudentie

De beantwoording van de voorliggende vraag kan naar mijn mening niet los worden gezien van de door uw Raad ingeslagen weg met de zogenoemde doorkijkarresten HR 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559 (inzake de toenmalige monumentenvrijstelling; 15(1)p Wet) en HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 (inzake de samenloopvrijstelling met de omzetbelasting; 15(1)a Wet), waarin tot het volgende oordeel wordt gekomen:

‘…de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.’

De vermelde jurisprudentie dient enerzijds begrepen te worden in het licht van de bijzondere plaats van de fictiebepaling van artikel 4 van de Wet, t.w. ter voorkoming dat door het in een rechtspersoon onderbrengen van onroerende zaken aan heffing van overdrachtsbelasting zou kunnen worden ontkomen. Anderzijds is het gelet op de voormelde arresten uiteraard ook van belang om de ratio van de in geding zijnde vrijstelling in de beschouwingen te betrekken.

Ik begrijp uw ‘doorkijkarresten’ namelijk aldus, dat gelet op de systematiek van de Wet in geval van de overdracht van een fictieve onroerende zaak in de zin van genoemd artikel 4 niet een situatie zou moeten ontstaan die slechter wordt behandeld dan de ‘directe’ artikel 2 van de Wet (stenen) overdracht. Andersom kan mijns inziens echter ook worden volgehouden, dat bij min of meer vergelijkbare situaties met de overdracht van aandelen in de zin van artikel 4 van de Wet niet in een gunstigere positie mag worden gekomen, dan bij de wettelijk geregelde situatie (vrijstelling) die uitgaat van de directe overdracht in de zin van artikel 2 van de Wet.

In dit verband komt dan ook essentiële betekenis toe aan de ratio van de in geding zijnde vrijstelling, hetwelk ook naar voren komt in de voormelde arresten HR 23 februari 2007 (monumentenvrijstelling) en HR 10 juni 2011 (samenloopvrijstelling).

In HR 23 februari 2007 is de situatie vervolgens logisch te verklaren in verband met het ontbreken van aanvullende vereisten of voorwaarden in de toenmalige vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel p, van de Wet.

In HR 10 juni 2011 besteedt uw Raad nadrukkelijk (r.o. 3.4.1) aandacht aan het gegeven dat bij overdracht van een bouwterrein de overdrachtsbelasting ook terugtreedt, indien de bij overdracht door de vennootschap verschuldigde omzetbelasting door de verkrijger toch kan worden afgetrokken waardoor die omzetbelasting dus niet drukt bij de verkrijger en in zoverre die heffing er materieel ‘niet echt toe doet’.

Relevant is in mijn optiek derhalve hoe deze benadering zich nu verhoudt tot de in deze procedure in geding zijnde vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet.

Ratio van de vrijstelling

Daartoe dient de uit de totstandkominggeschiedenis van deze vrijstelling naar voren komende bedoeling van de wetgever in de beschouwingen te worden betrokken.

Artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917 kende sinds 1969 (kamerstukken 9324) een vrijstelling van overdrachtsrecht voor de overdracht van onroerende zaken door ouders aan kinderen in het kader van een overdracht van een onderneming. In de Memorie van Toelichting (9324, nr. 3) is opgemerkt:

‘Artikel 43. (…) De ondergetekenden hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt om in letter b een vrijstelling van registratierecht voor te stellen voor overdrachten van landbouwbedrijven e.d. door ouders aan kinderen. Deze vrijstelling zal een stimulerende invloed hebben op het tot stand komen van dergelijke overdrachten op het tijdstip waarop de ouders zich in feite uit de bedrijfsuitoefening terugtrekken. Deze overdrachten worden onder de huidige wetgeving geremd door de heffing van het registratierecht, welke niet plaats vindt bij overgang krachtens erfrecht. In dit verband moge worden verwezen naar de door het lid van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, de heer Van Rossum, over dit onderwerp gestelde vragen en de daarop door de Minister van Landbouw en Visserij en de eerste ondergetekende gegeven antwoorden (Aanhangsel tot het Verslag van de Handelingen der Tweede Kamer, Buitengewone Zitting 1967, blz. 347).’

Memorie van Toelichting, 10560, nr. 3, blz.27:

‘Lid 1, letter b. Deze bepaling stemt overeen met artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917.’

Memorie van Antwoord, 10560, nr. 7, blz.12:

‘In het door verscheidene leden gegeven voorbeeld waarin een vader een bedrijf staakt, terwijl een zoon het bedrijf voortzet, doch om financiële redenen niet in staat is al het tot het bedrijf behorende onroerend goed over te nemen en de niet gekochte percelen van de vader op langlopende contracten pacht, is naar het oordeel van de ondergetekenden de vrijstelling niet van toepassing.

Uit de wetsgeschiedenis van artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917 (de voorganger van de voorgestelde bepaling) blijkt dat, wil de vrijstelling gelden, al het tot de onderneming behorende onroerend goed tegelijk moet worden overgedragen. Gezien de ratio van de vrijstelling, namelijk het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op kinderen, komt dit hun ook juist voor. Een ander standpunt zou trouwens de uitvoering aanzienlijk verzwaren, omdat dan zou moeten worden bijgehouden of uiteindelijk al het onroerend goed wel bij de voortzetter van de onderneming terecht komt.’

De vrijstelling is in 1969 in het leven geroepen om ouders de gelegenheid te geven bij leven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen. De voorganger van artikel 4 van de Wet (artikel 45a e.v. Registratiewet 1917) bestond toen al enige tijd (sinds 1933). Uit niets blijkt dat de wetgever in 1969 mede het oog heeft gehad op overdracht door een ouder aan zijn of haar kind van aandelen in een ‘verdachte vennootschap’.

Van recentere datum valt te wijzen op de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 waarin aandacht is gevraagd voor de achtergrond van deze bedrijfsopvolgingsfaciliteit in relatie tot een indirecte verkrijging van onroerende zaken via aandelen:

‘De leden van de fractie van het CDA vragen naar een maatregel in de overdrachtsbelasting die de bedrijfsopvolging bij leven van een vastgoedonderneming faciliteert. De overdrachtsbelasting kent een vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging bij leven van een zogenoemde IB-onderneming. Wanneer bij vastgoedexploitatie sprake is van een materiële onderneming, dan is — mits voldaan aan bepaalde vereisten — de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing. De ratio van die vrijstelling is om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij is sprake van de directe verkrijging van onroerende zaken, en niet — zoals in het geval een onderneming in een bv wordt overgedragen — van een indirecte verkrijging van onroerende zaken door middel van aandelen. Beide vormen van verkrijging zijn dan ook niet zonder meer gelijk te stellen nu in het eerste geval daadwerkelijk een materiële onderneming overgaat en in het tweede geval enkel de aandelen in een vennootschap waarbij niet is vereist dat een materiële onderneming wordt gedreven.’

(Kamerstukken II, 2014/2015, 34 002, nr. 10, p. 101).

Beschouwingen

De lijn van de genoemde arresten van uw Raad in verbinding met de in geding zijnde vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet leveren mijns inziens het volgende plaatje op.

Gelet op de gekozen bewoordingen van uw Raad in de ‘doorkijkarresten’, dat bezien moet worden hoe de heffing zou verlopen indien de onroerende zaak door de vennootschap zou zijn overgedragen, kan worden geconstateerd dat die vennootschap niet in familieverhouding staat met de verkrijger en al daarom toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet niet aan de orde kan zijn.

De ‘doorkijkarresten’ van uw Raad zijn niet te beschouwen als een volledige transparantie in die zin dat de vennootschap dient te worden vereenzelvigd met de natuurlijk persoon/aandeelhouder. Binnen de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet zou het verkrijgende familielid de materiële onderneming dienen voort te zetten. In casu wordt die onderneming natuurlijk door de vennootschap uitgeoefend en een eventuele voortzetting daarvan kan niet aan de aandeelhouder worden toegerekend.

Van versnippering van de materiële onderneming van de vennootschap in geval van overlijden van de aandeelhouder ([vader] van belanghebbende) zou geen sprake zijn, als de aandelen niet vrij van overdrachtsbelasting zouden kunnen worden overgedragen. De vennootschap is immers eigenaar van de onderneming. Wel kunnen de aandelen dan over erfgenamen versnipperd raken, maar voor de continuïteit van de onderneming is dat echter geen (onmiddellijke) bedreiging.

Voorts gaat er tussen de overdragende aandeelhouder en het verkrijgende familielid geen IB-onderneming over, aangezien het aandelenbezit nu eenmaal niet als zodanig heeft te gelden.

Reeds op voormelde gronden kan naar mijn mening dan ook worden volgehouden dat voor het toepassen van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet bij de verkrijging van aandelen als bedoeld in artikel 4 van de Wet in het geheel geen aanleiding bestaat. Die conclusie past ook in de aangehaalde wetsgeschiedenis (o.a. Tweede Kamer, 2014/2015, 34002, nr. 10, p. 101), waarin is aangegeven dat voor een ruimere vrijstelling overdrachtsbelasting bij bedrijfsopvolging conform de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 geen aanleiding bestaat of wordt gevonden.

Het Hof acht voor die toepassing wel plaats.’

In het onderhavige geval heeft het Hof de voortzettingseis betrokken op het overnemen van belanghebbende van de positie van haar vader en zijn werkzaamheden (onderdeel 5.3.2 van de uitspraak van het Hof juncto 15.3 van de uitspraak van de Rechtbank). Daarnaast dient de materiële onderneming door de BV te worden voortgezet. Indien het omhulsel van de BV wordt weggedacht, dan moet aannemelijk zijn dat de overdrager van de aandelen in het OZL als IB-ondernemer een IB-onderneming zou hebben gedreven en het verkrijgende familielid zou hebben voldaan aan het voortzettingsvereiste, zo oordeelt het Hof (onderdeel 5.3.3 van de uitspraak van het Hof).

Er zijn dus nogal wat extra voorwaarden nodig om het onderhavige geval gelijk te stellen met een overdracht van een (IB-)onderneming. Ook A-G Wattel heeft in zijn conclusie in de meergenoemde zaak wel wat woorden nodig om de situatie van de overdracht van een BV echt gelijk te stellen met de overdracht van een onderneming en het daaraan verbonden voortzettingvereiste. Hij komt niet tot een beschrijving van de voorwaarden die voor de overdracht van een BV zouden moeten gelden (zo simpel is het dus niet), maar merkt hierover op dat het de Staatssecretaris vast wel zal lukken om daar voorwaarden toe te bepalen (onderdeel 8.5 van de conclusie in die zaak1.).

Maar wat te denken van de situatie dat niet een enkele BV, maar een ‘kerstboom’ van vennootschappen wordt overgedragen? Wat moet er dan bepaald worden ten aanzien van de bezitseis van alle aandelen? Wat als er verschillende soorten aandelen zijn of worden uitgegeven? En wat moet dan bepaald worden ten aanzien van het voortzetten van de onderneming? Wat als een deel van de activiteiten in een van de vennootschappen zou worden gestaakt? Hoe valt dan nog te ontdekken en te controleren dat de materiële onderneming wordt voortgezet?

Hieruit blijkt naar mijn mening dat de situaties van de IB-onderneming en de BV voor de onderhavige vrijstellingsregeling niet vergelijkbaar zijn.

Ik citeer verder uit de motivering:

‘Bevoegdheid rechter

De door mij gemaakte opmerkingen laten tevens tot uiting komen dat de beantwoording van de voorliggende vraag nauwgezet dient te worden geplaatst binnen het bouwwerk van de wetgever, waartoe onder meer ook het bepaalde in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet behoort.

Zodoende komt ook de vraag op of een eventueel door uw Raad voorgestaan resultaat ten gunste van belanghebbende wel te bereiken is met een bepaalde vorm van wetsuitleg, nu mijns inziens immers in ieder geval invulling dient te worden geven aan de te stellen voorwaarden betreffende de voortzetting van het ondernemerschap door de vennootschap en het voortgezette aandelenbezit.

Dit geldt temeer nu de Inspecteur onder omstandigheden een (na)heffingsmogelijkheid moet hebben indien aan die voorwaarden niet langer wordt voldaan. Daartoe dient een wettelijke basis aanwezig te zijn (artikel 104 Grondwet). In hoeverre door uw Raad daarvoor in de plaats te stellen voorwaarden daartoe kunnen dienen, vraag ik mij af.

Andere vragen die hierbij ook opkomen houden verband met hoe ver dan zou moeten worden gegaan. Denk bijvoorbeeld aan de overdracht van een deel van de aandelen die slechts een evenredig deel van de onderneming vertegenwoordigen , hoe te handelen in gevallen van een ‘kerstboom’ aan vennootschappen, welke voorwaarden zouden daarbij moeten worden gesteld e.d., mogelijke gelijkstelling met bedrijfsopvolging in schenk- en erfbelasting?

Tegen die achtergrond roept deze procedure dan ook nadrukkelijk de vraag op tot hoever de mogelijkheden van uw Raad reiken bij de beantwoording van de voorliggende vraag over het toepassingsbereik van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, nu deze het bestek van wetsuitleg c.q. -toepassing te buiten lijken te gaan en veeleer als een wetgevingsvraagstuk zouden zijn aan te merken.

Het is uiteraard overbodig uw Raad voorts te attenderen op de door de rechter in acht te nemen belemmering om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen (artikel 11 Wet algemene bepalingen).

Mitsdien acht ik in het onderhavige geval voor een (voorwaardelijke) toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet geen plaats.’

Conclusie

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.